Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 12 августа 2013 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кливера Е.П.,
судей Ивановой Н.Е., Киричек Ю.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Плехановой Е.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-6302/2013) общества с ограниченной ответственностью "Альтаир" (далее - ООО "Альтаир", Общество, заявитель) на решение Арбитражного суда Омской области от 14.06.2013 по делу N А46-3757/2013 (судья Стрелкова Г.В.), принятое
по заявлению Общества (ИНН 5507209087, ОГРН 1085543065190)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска (далее - ИФНС по КАО г. Омска, Инспекция, налоговый орган)
о признании решения от 29.12.2012 N 02-12/533 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части,
при участии в судебном заседании представителей:
- от ООО "Альтаир" - Киселев П.А. по доверенности исх. N 155 от 30.07.2013 сроком действия до 31.12.2013 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Валицкая Е.А. по доверенности исх. N 153 от 05.04.2013 сроком действия до 31.12.2013 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);
- от ИФНС по КАО г. Омска - Калаева Ю.В. по доверенности N 01-11/38-Д от 17.07.2013 сроком действия по 31.12.2013 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Седова С.В. по доверенности N 01-11/28-Д от 23.04.2013 сроком действия по 31.12.2013 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Альтаир" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска о признании недействительным решения от 29.12.2012 N 02-12/533ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 535 325 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 107 065 руб. и начисления пени по названному налогу в сумме 20 474 руб. 58 коп.
Решением Арбитражного суда Омской области от 14.06.2013 в удовлетворении требования Общества отказано.
В обоснование принятого решения суд первой инстанции сослался на то, что способ и порядок резервирования, установленный приказом N 1/2 и действующий в Обществе, не свидетельствует о принятии налогоплательщиком решения о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, поскольку предусматривает ежемесячное создание резерва оплаты отпусков и страховых взносов. Суд первой инстанции также отметил, что содержание карточки по начислению заработной платы работникам ООО "Альтаир" подтверждает факт начисления "отпускных" в 2011 году не за счет резерва, а за счет издержек производства.
Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Омской области от 14.06.2013 отменить, принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленного требования.
В обоснование требований апелляционной жалобы ее податель указал, что Обществом при формировании и уточнении резерва, а также при ведении бухгалтерского учета соблюдены все требования законодательства, а методика формирования резерва, используемая ООО "Альтаир", не противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению заявителя, вывод суда первой инстанции о ежемесячном создании Обществом резерва не соответствует обстоятельствам дела, поскольку в действительности налогоплательщиком в соответствии с нормами закона осуществлялась только корректировка оценочных обязательств.
В судебном заседании представители ООО "Альтаир" поддержали требования и доводы апелляционной жалобы.
Представители Инспекции в письменном отзыве и в устном выступлении в судебном заседании суда апелляционной инстанции не согласились с доводами апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.
ИФНС по КАО г. Омска проведена выездная налоговая проверка ООО "Альтаир" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления налогов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
В ходе проведения проверки выявлены факты нарушения Обществом законодательства о налогах и сборах, которые отражены в акте выездной налоговой проверки N 02-12/588 от 30.11.2012 (т. 1 л.д. 42-53).
Рассмотрев в порядке статей 89, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) материалы выездной налоговой проверки, а также представленный налогоплательщиком акт разногласий от 17.12.2012 (т. 1 л.д. 60-63), заместитель начальника Инспекции 29.12.2012 вынес решение N 02-12/533 ДСП, в соответствии с которым заявителю, в частности, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 535 325 руб., пени по названному налогу в сумме 20 474 руб. 58 коп., а также штраф в размере 107 065 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций (т. 1 л.д. 11-25).
В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора 21.01.2013 Общество направило в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области апелляционную жалобу на решение Инспекции (т. 1 л.д. 39-41), по результатам рассмотрения которой оспариваемое решение ИФНС по КАО г. Омска в указанной выше части оставлено без изменения, а жалоба - без удовлетворения (т. 1 л.д. 32-38).
При этом налоговые органы констатировали необоснованное занижение налогоплательщиком в 2011 году налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате включения в расходы фактического остатка неиспользованного на конец года резерва на предстоящую оплату отпусков работникам.
Полагая, что решение ИФНС по КАО г. Омска от 29.12.2012 N 02-12/533 ДСП в части доначисления налога на прибыль, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и начисления пени по налогу на прибыль нарушает права и законные интересы заявителя, последний обратился в Арбитражный суд Омской области с соответствующим заявлением.
14.06.2013 Арбитражный суд Омской области принял обжалуемое решение.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
В спорном периоде Общество в соответствии со статьей 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В силу пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика.
Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которой все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
Статьей 255 НК РФ определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ предусмотрено, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода, а при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.
В силу положений пункта 4 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Таким образом, из содержания изложенных выше норм следует, что для обеспечения равномерности учета расходов на оплату отпусков работников для целей налогообложения решение о его ведении должно быть принято налогоплательщиком в начале налогового периода. При этом в таком решении обязательно указывается принятый способ резервирования, определяется предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в соответствующий резерв. В то же время, уточнение резерва осуществляется только по результатам инвентаризации, проводимой в конце налогового периода.
Между тем, судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в подтверждение принятия решения о равномерном учете в 2011 году для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников Общество представило Инспекции приказ N 1/2 "О принятии изменений в учетную политику на предприятии для целей бухгалтерского и налогового учета", датированный 26 декабря 2011 года (т. 3 л.д. 7). Кроме того, в методике расчета резерва отпусков и страховых взносов, являющейся приложением к названному выше приказу, указан процент отчислений в резерв для 2012 года (строка 5 таблицы - т. 3 л.д. 8). При этом приказ N 1/3 о внесении изменений в приказ N 1/2 от 26.12.2011 в части исправления даты принятия последнего на 26.01.2011 был вынесен директором ООО "Альтаир" только 17.10.2012, то есть уже в ходе проведения Инспекцией выездной налоговой проверки правильности исчисления Обществом налога на прибыль организаций (т. 3 л.д. 48).
Указанные обстоятельства ставят под сомнение тот факт, что Обществом своевременно определена предельная сумма отчислений в соответствующий резерв и обеспечена равномерность учета расходов на оплату отпусков работников в 2011 году.
Далее, из документов, представленных в материалах дела, следует, что методика расчета резерва, используемая налогоплательщиком в 2011 году, предполагает ежемесячное создание резерва оплаты отпусков и страховых взносов путем умножения суммы оплаты труда, начисленной за текущий месяц, на процент отчислений в резерв (т. 3 л.д. 8).
Вместе с тем, как уже отмечалось выше, в силу требований статьи 324.1 НК РФ предельная сумма отчислений, ежемесячный процент отчислений в соответствующий резерв, а также специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, определяется и составляется в начале текущего налогового периода, а не на всем его протяжении.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно отметил, что порядок и способ резервирования, предусмотренный приказом N 1/2, действующим в ООО "Альтаир", не свидетельствует о принятии налогоплательщиком решения о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, поскольку разработан без учета требований статьи 324.1 НК РФ.
Обществом фактически не составлялся специальный расчет размера ежемесячных отчислений в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации, и в течение 2011 года вместо формирования годового резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии с приказом N 1/2 создавались ежемесячные резервы отпусков проводками Д44 К96 - создание резерва, Д44 К70,69 - начисление отпускных и взносов с отпускных во внебюджетные фонды, Д44 К96 - использование резерва отпускных, что противоречит принципам формирования резерва на предстоящую оплату отпусков работникам, установленным статьей 324.1 Кодекса.
Кроме того, из карточки по начислению заработной платы работникам ООО "Альтаир" следует, что начисление "отпускных" в 2011 году осуществлялось не за счет резерва (Д96), а за счет издержек производства (Д44), в промежуточной бухгалтерской отчетности за 3, 6, 9 месяцев 2011 года сумма оценочного обязательства (резерва оплаты отпусков и резерва начислений страховых взносов) не отражена, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности общества за 2010 и 2011 годы не отражена информация о создании резерва предстоящих расходов и платежей (т. 1 л.д. 68-71, т. 3 л.д. 15-16). Указанное также свидетельствует о ежемесячном начислении и сторнировании Обществом резерва расходов, что противоречит цели создания такого резерва, предусмотренной законодателем и заключающейся в равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков.
Поэтому довод заявителя о том, что методика формирования резерва, используемая ООО "Альтаир", соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит отклонению.
Учитывая изложенные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщик не обеспечил надлежащее ведение учета для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков и оформление резерва соответствующих расходов на 2011 год, в связи с чем, не должен был включать в состав расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль организаций за 2011 год сумму в размере 2 676 623 руб.
Таким образом, оснований для признания незаконным решения ИФНС по КАО г. Омска от 29.12.2012 N 02-12/533 ДСП в части доначисления ООО "Альтаир" налога на прибыль за 2011 год, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату такого налога и начисления пени по налогу на прибыль не имеется.
Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.
Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы.
Поскольку в рассматриваемой ситуации при подаче апелляционной жалобы Обществу надлежало уплатить государственную пошлину в размере 1 000 руб., а оно уплатило 2 000 руб., 1 000 руб. государственной пошлины подлежит возврату заявителю.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Омской области от 14.06.2013 по делу N А46-3757/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Альтаир" из федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины, уплаченной в излишнем размере при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 04.07.2013 N 991.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Е.П.КЛИВЕР
Судьи
Н.Е.ИВАНОВА
Ю.Н.КИРИЧЕК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 12.08.2013 ПО ДЕЛУ N А46-3757/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 августа 2013 г. по делу N А46-3757/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 12 августа 2013 года.
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Кливера Е.П.,
судей Ивановой Н.Е., Киричек Ю.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Плехановой Е.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-6302/2013) общества с ограниченной ответственностью "Альтаир" (далее - ООО "Альтаир", Общество, заявитель) на решение Арбитражного суда Омской области от 14.06.2013 по делу N А46-3757/2013 (судья Стрелкова Г.В.), принятое
по заявлению Общества (ИНН 5507209087, ОГРН 1085543065190)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска (далее - ИФНС по КАО г. Омска, Инспекция, налоговый орган)
о признании решения от 29.12.2012 N 02-12/533 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части,
при участии в судебном заседании представителей:
- от ООО "Альтаир" - Киселев П.А. по доверенности исх. N 155 от 30.07.2013 сроком действия до 31.12.2013 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Валицкая Е.А. по доверенности исх. N 153 от 05.04.2013 сроком действия до 31.12.2013 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации);
- от ИФНС по КАО г. Омска - Калаева Ю.В. по доверенности N 01-11/38-Д от 17.07.2013 сроком действия по 31.12.2013 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации); Седова С.В. по доверенности N 01-11/28-Д от 23.04.2013 сроком действия по 31.12.2013 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Альтаир" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу города Омска о признании недействительным решения от 29.12.2012 N 02-12/533ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления Обществу налога на прибыль организаций в сумме 535 325 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 107 065 руб. и начисления пени по названному налогу в сумме 20 474 руб. 58 коп.
Решением Арбитражного суда Омской области от 14.06.2013 в удовлетворении требования Общества отказано.
В обоснование принятого решения суд первой инстанции сослался на то, что способ и порядок резервирования, установленный приказом N 1/2 и действующий в Обществе, не свидетельствует о принятии налогоплательщиком решения о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, поскольку предусматривает ежемесячное создание резерва оплаты отпусков и страховых взносов. Суд первой инстанции также отметил, что содержание карточки по начислению заработной платы работникам ООО "Альтаир" подтверждает факт начисления "отпускных" в 2011 году не за счет резерва, а за счет издержек производства.
Не согласившись с принятым судебным актом, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Восьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит решение Арбитражного суда Омской области от 14.06.2013 отменить, принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленного требования.
В обоснование требований апелляционной жалобы ее податель указал, что Обществом при формировании и уточнении резерва, а также при ведении бухгалтерского учета соблюдены все требования законодательства, а методика формирования резерва, используемая ООО "Альтаир", не противоречит положениям Налогового кодекса Российской Федерации. По мнению заявителя, вывод суда первой инстанции о ежемесячном создании Обществом резерва не соответствует обстоятельствам дела, поскольку в действительности налогоплательщиком в соответствии с нормами закона осуществлялась только корректировка оценочных обязательств.
В судебном заседании представители ООО "Альтаир" поддержали требования и доводы апелляционной жалобы.
Представители Инспекции в письменном отзыве и в устном выступлении в судебном заседании суда апелляционной инстанции не согласились с доводами апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, письменный отзыв на нее, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.
ИФНС по КАО г. Омска проведена выездная налоговая проверка ООО "Альтаир" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления налогов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2009 по 31.12.2011.
В ходе проведения проверки выявлены факты нарушения Обществом законодательства о налогах и сборах, которые отражены в акте выездной налоговой проверки N 02-12/588 от 30.11.2012 (т. 1 л.д. 42-53).
Рассмотрев в порядке статей 89, 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) материалы выездной налоговой проверки, а также представленный налогоплательщиком акт разногласий от 17.12.2012 (т. 1 л.д. 60-63), заместитель начальника Инспекции 29.12.2012 вынес решение N 02-12/533 ДСП, в соответствии с которым заявителю, в частности, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 535 325 руб., пени по названному налогу в сумме 20 474 руб. 58 коп., а также штраф в размере 107 065 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций (т. 1 л.д. 11-25).
В рамках соблюдения досудебного порядка урегулирования спора 21.01.2013 Общество направило в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области апелляционную жалобу на решение Инспекции (т. 1 л.д. 39-41), по результатам рассмотрения которой оспариваемое решение ИФНС по КАО г. Омска в указанной выше части оставлено без изменения, а жалоба - без удовлетворения (т. 1 л.д. 32-38).
При этом налоговые органы констатировали необоснованное занижение налогоплательщиком в 2011 году налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в результате включения в расходы фактического остатка неиспользованного на конец года резерва на предстоящую оплату отпусков работникам.
Полагая, что решение ИФНС по КАО г. Омска от 29.12.2012 N 02-12/533 ДСП в части доначисления налога на прибыль, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и начисления пени по налогу на прибыль нарушает права и законные интересы заявителя, последний обратился в Арбитражный суд Омской области с соответствующим заявлением.
14.06.2013 Арбитражный суд Омской области принял обжалуемое решение.
Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены или изменения, исходя из следующего.
Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
Статьей 52 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.
В спорном периоде Общество в соответствии со статьей 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
В силу пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
Из буквального толкования положений пункта 1 статьи 252 НК РФ следует, что обязанность по доказыванию экономической обоснованности произведенных расходов и их взаимосвязи с деятельностью, направленной на получение дохода, законодателем возложена на налогоплательщика.
Требования к оформлению организациями документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, установлены статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", согласно которой все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.
Статьей 255 НК РФ определено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
К расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся, в частности, расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Пунктом 3 статьи 324.1 НК РФ предусмотрено, что на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва. При этом недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода, а при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.
В силу положений пункта 4 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Таким образом, из содержания изложенных выше норм следует, что для обеспечения равномерности учета расходов на оплату отпусков работников для целей налогообложения решение о его ведении должно быть принято налогоплательщиком в начале налогового периода. При этом в таком решении обязательно указывается принятый способ резервирования, определяется предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в соответствующий резерв. В то же время, уточнение резерва осуществляется только по результатам инвентаризации, проводимой в конце налогового периода.
Между тем, судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что в подтверждение принятия решения о равномерном учете в 2011 году для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников Общество представило Инспекции приказ N 1/2 "О принятии изменений в учетную политику на предприятии для целей бухгалтерского и налогового учета", датированный 26 декабря 2011 года (т. 3 л.д. 7). Кроме того, в методике расчета резерва отпусков и страховых взносов, являющейся приложением к названному выше приказу, указан процент отчислений в резерв для 2012 года (строка 5 таблицы - т. 3 л.д. 8). При этом приказ N 1/3 о внесении изменений в приказ N 1/2 от 26.12.2011 в части исправления даты принятия последнего на 26.01.2011 был вынесен директором ООО "Альтаир" только 17.10.2012, то есть уже в ходе проведения Инспекцией выездной налоговой проверки правильности исчисления Обществом налога на прибыль организаций (т. 3 л.д. 48).
Указанные обстоятельства ставят под сомнение тот факт, что Обществом своевременно определена предельная сумма отчислений в соответствующий резерв и обеспечена равномерность учета расходов на оплату отпусков работников в 2011 году.
Далее, из документов, представленных в материалах дела, следует, что методика расчета резерва, используемая налогоплательщиком в 2011 году, предполагает ежемесячное создание резерва оплаты отпусков и страховых взносов путем умножения суммы оплаты труда, начисленной за текущий месяц, на процент отчислений в резерв (т. 3 л.д. 8).
Вместе с тем, как уже отмечалось выше, в силу требований статьи 324.1 НК РФ предельная сумма отчислений, ежемесячный процент отчислений в соответствующий резерв, а также специальный расчет (смета), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, определяется и составляется в начале текущего налогового периода, а не на всем его протяжении.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно отметил, что порядок и способ резервирования, предусмотренный приказом N 1/2, действующим в ООО "Альтаир", не свидетельствует о принятии налогоплательщиком решения о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, поскольку разработан без учета требований статьи 324.1 НК РФ.
Обществом фактически не составлялся специальный расчет размера ежемесячных отчислений в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации, и в течение 2011 года вместо формирования годового резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в соответствии с приказом N 1/2 создавались ежемесячные резервы отпусков проводками Д44 К96 - создание резерва, Д44 К70,69 - начисление отпускных и взносов с отпускных во внебюджетные фонды, Д44 К96 - использование резерва отпускных, что противоречит принципам формирования резерва на предстоящую оплату отпусков работникам, установленным статьей 324.1 Кодекса.
Кроме того, из карточки по начислению заработной платы работникам ООО "Альтаир" следует, что начисление "отпускных" в 2011 году осуществлялось не за счет резерва (Д96), а за счет издержек производства (Д44), в промежуточной бухгалтерской отчетности за 3, 6, 9 месяцев 2011 года сумма оценочного обязательства (резерва оплаты отпусков и резерва начислений страховых взносов) не отражена, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности общества за 2010 и 2011 годы не отражена информация о создании резерва предстоящих расходов и платежей (т. 1 л.д. 68-71, т. 3 л.д. 15-16). Указанное также свидетельствует о ежемесячном начислении и сторнировании Обществом резерва расходов, что противоречит цели создания такого резерва, предусмотренной законодателем и заключающейся в равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков.
Поэтому довод заявителя о том, что методика формирования резерва, используемая ООО "Альтаир", соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит отклонению.
Учитывая изложенные выше обстоятельства, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что налогоплательщик не обеспечил надлежащее ведение учета для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков и оформление резерва соответствующих расходов на 2011 год, в связи с чем, не должен был включать в состав расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль организаций за 2011 год сумму в размере 2 676 623 руб.
Таким образом, оснований для признания незаконным решения ИФНС по КАО г. Омска от 29.12.2012 N 02-12/533 ДСП в части доначисления ООО "Альтаир" налога на прибыль за 2011 год, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату такого налога и начисления пени по налогу на прибыль не имеется.
Учитывая изложенное, арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что суд первой инстанции принял законное и обоснованное решение.
Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено. Таким образом, оснований для отмены обжалуемого решения арбитражного суда не имеется, апелляционная жалоба заявителя удовлетворению не подлежит.
Судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на подателя апелляционной жалобы.
Поскольку в рассматриваемой ситуации при подаче апелляционной жалобы Обществу надлежало уплатить государственную пошлину в размере 1 000 руб., а оно уплатило 2 000 руб., 1 000 руб. государственной пошлины подлежит возврату заявителю.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Омской области от 14.06.2013 по делу N А46-3757/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Альтаир" из федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины, уплаченной в излишнем размере при подаче апелляционной жалобы по платежному поручению от 04.07.2013 N 991.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
Е.П.КЛИВЕР
Судьи
Н.Е.ИВАНОВА
Ю.Н.КИРИЧЕК
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)