Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Корабухиной Л.И., при участии от индивидуального предпринимателя Артемовой Любови Николаевны представителя Поймановой Н.В. (доверенность от 17.12.2011 N 78 АА 1148764), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу Бойцова С.М. (доверенность от 01.10.2012 N 13-05/19216), рассмотрев 04.06.2013 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Артемовой Любови Николаевны и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.10.2012 (судья Глумов Д.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-18231/2012,
установил:
Индивидуальный предприниматель Артемова Любовь Николаевна (ОГРНИП 304780412600032) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 195009, Санкт-Петербург, Арсенальная набережная, дом 13/1, ОГРН 1047807600020 (далее - Инспекция), от 19.12.2011 N 05/452 в части предложения уплатить 420 400 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 307 284 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 52 760 руб. единого социального налога (далее - ЕСН) и 90 073 руб. 08 коп. начисленных пеней, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 119 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в общей сумме 194 156 руб.
Решением суда первой инстанции от 17.10.2012 оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить 420 400 руб. НДС, 197 296 руб. НДФЛ, 27 139 руб. ЕСН и 75 249 руб. 83 коп. пеней, а также в части привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 119 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 159 870 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 28.01.2013 (с учетом определения об исправлении опечатки от 19.02.2013) решение изменено. Суд признал недействительным решение Инспекции в части доначисления 307 284 руб. НДФЛ, 52 760 руб. ЕСН и 17 998 руб. НДС с соответствующей суммой пеней и штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 и статьи 119 НК РФ, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 1500 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Судебные акты по данному делу обжаловали в кассационном порядке предприниматель Артемова Л.Н. и Инспекция.
В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции положений статей 171, 172 и 173 НК РФ, просит отменить вынесенное постановление в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении и предложении уплатить 402 402 руб. НДС с соответствующей суммой пеней, а также о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 119 НК РФ, в виде взыскания 97 760 руб. штрафа и оставить в силе в этой части решение суда первой инстанции.
Податель жалобы не согласен с выводом суда апелляционной инстанции о заявительном порядке реализации налогоплательщиком права на налоговые вычеты НДС путем их декларирования. По мнению заявителя, право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.
Инспекция в своей кассационной жалобе, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные ими по делу решение и постановление в части признания недействительным ее решения по эпизодам, касающимся доначислений по НДФЛ и ЕСН, а также в части привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ и принять по данному делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленных требований в этой части в полном объеме.
Податель жалобы полагает, что в связи с отсутствием у предпринимателя раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) и общая система налогообложения, и невозможностью отнесения соответствующих расходов, заявленных предпринимателем, к виду деятельности, доход от которой облагается НДФЛ и ЕСН, Инспекция правомерно распределила расходы заявителя пропорционально доле дохода в общем объеме доходов на основании пункта 9 статьи 274 НК РФ. Налоговый орган также утверждает о несоответствии фактическим обстоятельствам дела вывода апелляционного суда о том, что предприниматель Артемова Л.Н. представила в Инспекцию часть первичных документов, подтверждающих понесенные ею в проверенном периоде расходы.
В судебном заседании представители налогового органа и предпринимателя поддержали доводы своих кассационных жалоб.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Согласно материалам дела в 2008 году предприниматель Артемова Л.Н. осуществляла розничную торговлю текстильными изделиями в арендованном у общества с ограниченной ответственностью "Максимус" (далее - ООО "Максимус") помещении в торговом комплексе "Меркурий" по адресу: Санкт-Петербург, улица Савушкина, дом 141. Наряду с розничной торговлей в 2009 и 2010 годах предприниматель оказывала физическим лицам услуги по пошиву текстильных изделий. Являясь плательщиком ЕНВД по видам деятельности "розничная торговля" и "оказание бытовых услуг", заявитель сдавал в налоговый орган налоговые декларации по ЕНВД за I - IV кварталы 2008 - 2010 годы.
В ходе проведенной Инспекцией выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 установлена неуплата налогов по общей системе налогообложения в результате неправомерного применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по оптовой торговле, сдаче в аренду помещения и оказанию юридическим лицам услуг по пошиву текстильных изделий. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 28.10.2011 N 05/473 и принято решение от 19.12.2011 N 04/452 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предпринимателю доначислены налоги за 2008-2010 годы в общей сумме 1 022 564 руб., в том числе 307 284 руб. НДФЛ, 52 760 руб. ЕСН, 7032 руб. ЕНВД и 744 руб. ЕСН с выплат физическим лицам. Кроме того, Инспекция начислила предпринимателю 124 133 руб. 90 коп. пеней за несвоевременную уплату названных налогов и 27 руб. 27 коп. пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ (налоговый агент), а также привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по основаниям, установленным статьями 119, 122, 123 и 126 НК РФ, в виде взыскания штрафов в общей сумме 253 322 руб. (с учетом смягчающих ответственность заявителя обстоятельств).
Решение Инспекции было обжаловано предпринимателем в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 16.03.2012 N 16-13/09003 решение налогового органа отменено в части штрафа и пеней по НДФЛ (налоговый агент).
Не согласившись с решением Инспекции от 19.12.2011 N 04/452 в части, предприниматель Артемова Л.Н. оспорила его в арбитражном суде.
Суд первой инстанции частично удовлетворил заявление налогоплательщика. Апелляционный суд изменил решение суда.
В кассационной жалобе налоговый орган оспаривает решение и постановление судов в части признания недействительным его решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Суды, признавая недействительным решение Инспекции в указанной части, исходили из того, что налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление отсутствующих у него документов.
Считая этот вывод суда необоснованным, налоговый орган в кассационной жалобе приводит доводы, которые не опровергают позицию судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права, поэтому кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения решения и постановления в этой части.
В то же время, кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы жалоб относительно остальных оспариваемых эпизодов и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что принятые по делу решение и постановление подлежат частичной отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления 197 296 руб. НДФЛ и 27 139 руб. ЕСН с соответствующими суммами пеней и штрафа, суд первой инстанции исходил из отсутствия у Инспекции законных оснований для определения налоговых обязательств заявителя путем использования пропорционального метода, установленного пунктом 9 статьи 274 НК РФ. Этот вывод суда обоснован тем, что предприниматель вместе с возражениями на акт проверки и в материалы дела представил товарные накладные на закупку материалов, калькуляции на расход материалов и книги доходов и расходов за 2008-2010 года, которые в совокупности подтверждают сумму расходов, непосредственно относящуюся к реализации продукции детскому учреждению в 2009 году и по государственному контракту в 2010 году.
Апелляционный суд признал полностью недействительным решение Инспекции в части доначислений по НДФЛ и ЕСН, указав, что примененная налоговым органом методика расчета налоговых обязательств по НДФЛ и ЕСН, противоречит требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и не соответствует фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика. По мнению суда, Инспекция обязана была определить обязательства заявителя по НДФЛ и ЕСН расчетным путем на основании информации об аналогичных налогоплательщиках, поскольку к проверке предприниматель, который в нарушение положений пункта 7 статьи 346.26 НК РФ не вел раздельного учета дохода и расходов, представил лишь часть документов, подтверждающих понесенные расходы.
Кассационная инстанция не согласна с утверждением апелляционного суда о нарушении Инспекцией положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ вследствие определения действительного размера налоговых обязательств предпринимателя без учета сведений об аналогичных налогоплательщиках.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" названного Кодекса.
Определение налогоплательщиками-предпринимателями налоговой базы при исчислении ЕСН также производится в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом особенностей исчисления этого налога.
Согласно статьям 221, 237 и пункту 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД. Расходы налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от деятельности, подпадающей под ЕНВД, в общем доходе по всем видам деятельности.
Иначе говоря, доначисление НДФЛ и ЕСН с определением расходов прямым методом производится в случае, если имеется реальная возможность установить, какие расходы относятся к деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД, а какие расходы непосредственно связаны с извлечением дохода от деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения.
При установлении факта необоснованного применения системы ЕНВД в отношении одного из видов деятельности и, как следствие, отсутствия раздельного учета доходов и расходов положения пункта 9 статьи 274 и подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ дают налоговому органу право на применение расчетного метода исчисления налогов именно на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике.
В данном случае у Инспекции имелись документы, на основании которых была определена сумма полученного предпринимателем дохода, в том числе истребованные у контрагентов, а также документы, подтверждающие расходы, представленные самим предпринимателем. Следовательно, в данном случае отсутствовали основания для определения сумм налогов расчетным путем с использованием данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Инспекция, получив расчетным путем коэффициенты соотношения доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, и доходов от деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, к общей величине доходов, определила величину расходов, которую учла при исчислении НДФЛ и ЕСН, подлежащих уплате за 2008 - 2010 годы.
Вывод суда апелляционной инстанции о том, что примененная Инспекцией методика неверна, поскольку предприниматель представил к проверке только часть первичных документов, подтверждающих расходы, опровергается материалам дела.
Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения, следует, что предприниматель Артемова Л.Н. представила первичные документы и иные документы, на основании которых Инспекцией определена сумма материальных расходов, расходов на аренду помещения, на оплату банковский услуг, по заработной плате, на уплату страховых взносов, относящихся к 2008, 2009 и 2010 годам. Сопоставление данных имеющихся в деле товарных накладных о закупке материалов со сведениями, указанными Инспекцией в приложениях к акту N 6, 8 и 10 (том дела 1, листы 51 - 52, 54 - 56 и 59 - 64), свидетельствует о том, что первичные документы, подтверждающие хозяйственные операции по приобретению товара, были представлены налоговому органу.
По требованиям налогового органа заявитель не представил только Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, книги покупок и продаж, журналы регистрации выставленных и полученных счетов-фактур и инвентаризационные ведомости остатка товаров, что отражено в оспариваемом решении и не оспаривается заявителем.
Книги учета доходов и расходов, в которых отражены доходы от сдачи в аренду помещения и реализации штор собственного производства ГДОУ ДС N 67 и Администрации Приморского района, а также относящиеся, по расчету заявителя, к этим операциям расходы, оформлены налогоплательщиком после получения акта проверки и направлены в налоговый орган вместе с возражениями на акт. Эти документы, а также представленные налогоплательщиком калькуляции расходов по изготовлению продукции получили оценку налогового органа, что отражено на странице 54 оспариваемого решения, однако не приняты Инспекцией при вынесении оспариваемого решения, как не подтверждающие доводы заявителя.
Как следует из содержания возражений налогоплательщика на акт проверки и направленного в суд заявления с уточнением, Артемова Л.Н. не согласилась с размером доначисленных по итогам проверки сумм налогов, поскольку, по ее мнению, Инспекция обязана была, определив доходы от осуществления деятельности по общей системе налогообложения, установить затраты, которые конкретно относятся именно к этой деятельности. Заявитель полагает, что даже при отсутствии раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой должны уплачиваться налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, в рассматриваемом случае можно установить те расходы, которые относятся к операциям, осуществленным с бюджетными учреждениями. В подтверждение занятой позиции в налоговый орган с возражениями на акт и в материалы дела представлены калькуляции расходов по изготовлению продукции (том дела 2, листы 4 - 14), которые составлены на основании данных, указанных в контрактах (договорах), заключенных с бюджетными учреждениями.
При оценке обстоятельств, связанных с представлением предпринимателем документов, подтверждающих расходы, судом первой инстанции установлено, что предпринимателем первичные документы, подтверждающие хозяйственные операции по приобретению товаров, были представлены в ходе проведения налоговой проверки и по ее завершении; все представленные документы (в том числе направленные заявителем с возражениями на акт) исследовались Инспекцией. При этом суд указал, что налоговый орган при принятии решения необоснованно не учел те документы, которые, по мнению заявителя, подтверждают фактически произведенные и оплаченные расходы, непосредственно относящиеся к реализованной продукции собственного производства детскому учреждению в 2009 году и по государственному контракту в 2010 году. Поскольку указанные документы позволяют установить сумму расходов, относящихся к деятельности, доход от которой облагается НДФЛ и ЕСН, суд посчитал неправомерным доначисление предпринимателю 197 296 руб. НДФЛ и 27 139 руб. ЕСН с соответствующими суммами пеней и штрафа (суммы установлены на основании составленного сторонами акта сверки).
Однако суд первой инстанции вопреки требованиям статей 168 и 170 АПК РФ при принятии решения не оценил все доказательства и доводы, приведенные сторонами; не исследовал все обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проверки и положенные в основу принятого решения о доначислении НДФЛ и ЕСН за 2008, 2009 и 2010 годы; не проверил расчеты сумм налогов, составленные Инспекцией и предпринимателем, на предмет соответствия их требованиям законодательства о налогах и сборах.
Апелляционный суд не устранил допущенные судом первой инстанции нарушения, ошибочно приняв во внимание те доводы и нормы законодательства, которые не подлежали применению к установленным фактическим обстоятельствам дела.
Судами обеих инстанций оставлены без надлежащего исследования обстоятельства, послужившие основанием для доначисления предпринимателю НДФЛ и ЕСН за 2008 года, а также возражения заявителя по ним.
Согласно оспариваемому решению Инспекция в ходе проверки признала необоснованным применение предпринимателем специального налогового режима в отношении реализации в 2008 году текстильных изделий юридическим лицам и сдачи в аренду части нежилого помещения по адресу: Санкт-Петербург, улица Савушкина, дом 141, и доначислила 10 428 руб. НДФЛ и 8 022 руб. ЕСН с соответствующей суммой пеней и штрафов.
Артемова Л.Н. не оспаривает вывод налогового органа о том, что отношения с юридическими лицами фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД. Не заявляет налогоплательщик и о том, что доход от сдачи в аренду не подлежит обложению налогами по общей системе налогообложения.
Разногласий в определении суммы полученного предпринимателем дохода за 2008 год у сторон нет.
Однако по расчету предпринимателя Артемовой Л.Н. за 2008 год ей могло быть доначислено только 1023 руб. НДФЛ и 787 руб. ЕСН с соответствующей суммой пеней (том дела 4, листы 35 - 37 и 91 - 93). В обоснование этой позиции заявитель ссылается на то, что в расходы, уменьшающие доходы от предпринимательской деятельности, подлежит включению в полном объеме арендная плата, которая уплачена ею по договору аренды от 04.01.2007 ООО "Максимус". По мнению заявителя, распределение расходов по арендной плате пропорционально доле доходов, полученных по каждому виду деятельности, в общем доходе от предпринимательской деятельности, неправомерно исходя из условий договора аренды от 04.01.2007.
Данные обстоятельства не нашли отражения ни в решении суда первой инстанции, ни в постановлении апелляционного суда.
Кроме того, судами оставлено без внимания, что в 2008 году в помещении по адресу: Санкт-Петербург, улица Савушкина, дом 141, предприниматель осуществляла два вида деятельности: розничную и оптовую торговлю покупными товарами, а также сдавала часть этого помещения в аренду (том дела 2, листы 2 - 3). При определении размера налоговых обязанностей предпринимателя за 2008 год Инспекция использовала имеющиеся у нее данные о самом налогоплательщике, в том числе непосредственно представленные им документы, подтверждающие материальные расходы, расходы на аренду помещений, на оплату банковский услуг и уплату страховых взносов. Составленный налоговым органом расчет расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2008 год, на предмет соответствия требованиям законодательства о налогах и сборах, судами не проверен.
При таких обстоятельствах выводы судов по эпизоду, связанному с доначислением НДФЛ и ЕСН за 2008 годы, основаны на неполном исследовании всех значимых для дела обстоятельств и существенных для правильного рассмотрения спора доказательств.
Относительно оснований доначисления заявителю НДФЛ и ЕСН за 2009 и 2010 годы позицию суда первой инстанции кассационная инстанция считает недостаточно обоснованной.
Оценив условия заключенных заявителем с контрагентами договоров, Инспекция пришла к выводу, что в 2009 и 2010 года предприниматель Артемова Л.Н. незаконно применяла систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении оказания юридическим лицам, в том числе бюджетным учреждениям, услуг по пошиву текстильных изделий и оптовой торговли карнизами, рулонными шторами и жалюзи.
Артемова Л.Н. не оспаривает вывод налогового органа о том, что ею не соблюдены условия, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право на применение ЕНВД по виду деятельности "бытовые услуги".
Разногласий в определении суммы полученного предпринимателем дохода за 2009 и 2010 годы (за исключением 99 986 руб. 47 коп., вмененных по хозяйственным операциям с индивидуальным предпринимателем Тимофеевой Т.А., которые суды обеих инстанций признали относящимся к розничной торговле) у сторон нет.
Сумма, подлежащих уплате за эти периоды НДФЛ и ЕСН, исчислена Инспекцией на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике, содержащейся в представленных Артемовой Л.Н. первичных документах, а также полученных от контрагентов и выписок из банка по расчетным счетам. Первичными документами подтверждено, что общая сумма расходов от предпринимательской деятельности за 2009 и 2010 года составила соответственно 1 345 046 руб. и 2 606 440 руб. (материальные расходы, расходы на аренду, на оплату банковских услуг, уплату страховых взносов, заработная плата).
О наличии каких-либо дополнительных расходов, не учтенных налоговым органом, налогоплательщик не заявлял.
Исходя из рассчитанной налоговым органом доли доходов предпринимателя от деятельности, подлежащей обложению налогами по общей системе налогообложения, в процентах в общей сумме доходов, Инспекция определила сумму расходов, которая учтена при исчислении НДФЛ и ЕСН: 260 266 руб. (2009 год) и 989 665 руб. (2010 год).
Предприниматель утверждает, что примененный налоговым расчетный метод не может быть признан достоверным, поскольку в отношении операций по реализации услуг по благоустройству помещений детских дошкольных учреждений N 67 и 68 (изготовление и поставка комплектов штор) можно на основании имеющихся у нее документов конкретно определить сумму материальных расходов (стоимость израсходованных для пошива штор материалов). В подтверждение этого в материалы дела представлены калькуляции расходов на изготовление продукции (том дела 2, листы 4 - 14), Книги учета доходов и расходов за 2009 и 2010 годы, товарные накладные.
Как заявил представитель предпринимателя в заседании суда кассационной инстанции, калькуляции составлялись на основании данных о расходуемых материалов, которые приведены в контрактах (договорах), заключенных с бюджетными учреждениями.
Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, согласно пункту 16 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерством Российской Федерации от 13.08.2002 N БГ-3-04/430 (далее - Порядок), подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы.
К материальным расходам, как указано в пункте 17 Порядка, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В пункте 22 Порядка предусмотрено, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным правилам.
Следовательно, стоимость сырья и материалов, которые использовались предпринимателем для изготовления штор, могли быть учтены в расходах в том период, когда осуществлена реализация.
Составленные предпринимателем калькуляции расходов по изготовлению продукции для бюджетных учреждений не получили надлежащей оценки судов с учетом всех доводов и возражения сторон.
Вопрос о возможности или невозможности разделения расходов по осуществляемым заявителем в 2009 и 2010 годах видам деятельности, облагаемым по разным режимам налогообложения (общей системе и ЕНВД), судами первой и апелляционной при рассмотрении дела не разрешен, в связи с чем выводы судов в части, касающейся доначислений по НДФЛ и ЕСН за указанные период с соответствующей суммами пеней и штрафа, нельзя признать обоснованными.
При изложенных обстоятельствах выводы судов, содержащиеся в обжалуемых судебных актах относительно НДФЛ и ЕСН за 2008 - 2010 годы, соответствующих пеней и штрафов, сделаны по неполно исследованным обстоятельствам дела, без учета доводов и возражений сторон. Следовательно, решение и постановление в этой части в силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 19.12.2011 N 05/452 в части доначисления 420 400 руб. НДС, начисления 55 665 руб. 83 коп. пеней и привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 40 744 руб. штрафа и по статье 119 НК РФ в виде взыскания 61 516 руб. штрафа.
Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции, признав недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления 17 998 руб. НДС с соответствующей суммой пеней и налоговых санкций по статье 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Отказывая в удовлетворении заявления предпринимателю по эпизоду доначисления 402 402 руб. НДС с соответствующей суммой пеней и штрафа, суд апелляционной инстанции исходил из того, что в проверяемом периоде заявитель не исчислял и не уплачивал НДС, декларации по НДС в налоговый орган не представлял. Выводы суда сделаны с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 26.04.2011 N 23/11.
Предприниматель в кассационной жалобе утверждает о необоснованности такой позиции суда, поскольку право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет. У Инспекции отсутствовали препятствия для определения размера такого доначисления ввиду того обстоятельства, что к проверке были представлены счета-фактуры, в которых были отражены суммы предъявленного НДС.
Как следует из материалов дела, в ходе проверки Инспекцией установлено, что в проверяемый период заявитель осуществлял как розничную торговлю и оказание бытовых услуг, так и оптовую торговлю, оказание услуг по пошиву текстильных изделий юридическим лицам и сдачу в аренду помещения. В соответствии со статьей 143 НК РФ предприниматель являлся плательщиком НДС по оптовой торговле, сдаче имущества в аренду и оказанию юридическим лицам услуг по пошиву. Поскольку налогоплательщик налог не исчислял и не уплачивал, Инспекция определила налоговую базу и самостоятельно исчислила налог, подлежащий уплате в бюджет. Исчисление налога производилось с учетом договоров, документов по оплате и счетов-фактур, подтверждающих, что НДС входил в стоимость реализованной продукции. Вопрос о наличии у заявителя права на применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), относящим к операциям, облагаемым НДС, налоговым органом не рассматривался. Инспекция при рассмотрении возражений налогоплательщика указала на заявительный характер налоговых вычетов.
Кассационная инстанция считает позицию суда апелляционной инстанции относительно доначислений по НДС с учетом конкретных обстоятельств данного дела несостоятельной.
Суд первой инстанции при рассмотрении дела правильно указал, что право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.
Не установив в предусмотренном Налоговом кодексе Российской Федерации порядке действительную сумму недоимки по налогу (при наличии у предпринимателя и представлении им совместно с возражениями на акт проверки соответствующих документов: книг покупок и счетов-фактур), Инспекция вынесла недостаточно обоснованное решение.
Однако, исходя из заявленных предпринимателем доводов, кассационная инстанция полагает, что решение суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 402 402 руб. НДС с соответствующей суммой пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 и статьи 119 НК РФ, нельзя признать законным.
Суд первой инстанции согласился с утверждением Артемовой Л.Н. о наличии у нее права на включение в состав налоговых вычетов в 2008 году НДС, предъявленного ей ООО "Максимус" в составе арендной платы за помещение по адресу: Санкт-Петербург, улица Савушкина, дом 141.
Между тем материалами дела подтверждается, что указанное помещение использовалось заявителем как в деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД (розничная торговля), так и в деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения (оптовая торговля, сдача части указанного помещения в аренду).
Судом первой инстанции не проверен составленный заявителем расчет сумм налога по арендной плате, который, по мнению налогоплательщика, может быть предъявлен к вычету с учетом положений статьи 170 НК РФ.
В отношении наличия у предпринимателя в IV квартале 2009 года и III квартале 2010 года права на налоговый вычет НДС по материалам, используемым для пошива штор для детских дошкольных учреждений N 67 и 68, выводы суда первой инстанции сделаны без надлежащей оценки всех доводов налогового органа. Инспекция ссылалась на невозможность установить, какие суммы НДС по приобретенным товарам включаются в состав налоговых вычетов по этому налогу, а какие учитываются в стоимости реализованных товаров, в связи с отсутствием у налогоплательщика раздельного учета.
Таким образом, принятые судами первой и апелляционной инстанций решение и постановление в части, касающейся доначисления 402 402 руб. НДС с соответствующей суммой пеней и штрафа, подлежат отмене, поскольку выводы судов сделаны без учета всех значимых для правильного разрешения спора обстоятельств.
Отказывая предпринимателю в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания 400 руб. штрафа, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в случае непредставления налогоплательщиком в налоговый орган в установленный законом срок налоговой декларации он несет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 119 НК РФ, независимо от наличия или отсутствия у него согласно этой декларации суммы налога к уплате за налоговый период. Данный вывод суда соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 418/10.
Однако кассационная инстанция полагает, что суды обеих инстанций необоснованно не рассмотрели вопрос о возможности снижения примененных к налогоплательщику штрафных санкций с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении Президиума от 12.10.2010 N 3299/10.
Судебные инстанции, руководствуясь статьями 112 и 114 НК РФ, при рассмотрении данного спора должны были проверить наличие оснований для снижения размера начисленных предпринимателю штрафов, однако уклонились от рассмотрения данного вопроса, что также свидетельствует о необходимости отмены принятых по делу судебных актов.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что вынесенные судами по данному делу решение и постановление подлежат отмене, за исключением признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления 17 998 руб. НДС с соответствующей суммой пени и штрафов, предусмотренных статьей 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 1 500 руб. штрафа. В отмененной части дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду следует полно и всесторонне оценить доводы налогоплательщика и налогового органа, исследовать доказательства по делу, установить обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и, правильно применив нормы материального и процессуального права, принять законное и обоснованное решение по существу заявленных требований.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.10.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 по делу N А56-18231/2012 отменить, за исключением признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу от 19.12.2011 N 05/452 в части доначисления 17 998 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пени и штрафов, предусмотренных статьей 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания 1 500 руб. штрафа.
В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Л.И.КОРАБУХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 04.06.2013 ПО ДЕЛУ N А56-18231/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 июня 2013 г. по делу N А56-18231/2012
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Васильевой Е.С., Корабухиной Л.И., при участии от индивидуального предпринимателя Артемовой Любови Николаевны представителя Поймановой Н.В. (доверенность от 17.12.2011 N 78 АА 1148764), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу Бойцова С.М. (доверенность от 01.10.2012 N 13-05/19216), рассмотрев 04.06.2013 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Артемовой Любови Николаевны и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.10.2012 (судья Глумов Д.А.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 (судьи Горбачева О.В., Будылева М.В., Загараева Л.П.) по делу N А56-18231/2012,
установил:
Индивидуальный предприниматель Артемова Любовь Николаевна (ОГРНИП 304780412600032) обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу, место нахождения: 195009, Санкт-Петербург, Арсенальная набережная, дом 13/1, ОГРН 1047807600020 (далее - Инспекция), от 19.12.2011 N 05/452 в части предложения уплатить 420 400 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 307 284 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), 52 760 руб. единого социального налога (далее - ЕСН) и 90 073 руб. 08 коп. начисленных пеней, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 119 и пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания штрафа в общей сумме 194 156 руб.
Решением суда первой инстанции от 17.10.2012 оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления и предложения уплатить 420 400 руб. НДС, 197 296 руб. НДФЛ, 27 139 руб. ЕСН и 75 249 руб. 83 коп. пеней, а также в части привлечения заявителя к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 119 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 159 870 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Постановлением апелляционного суда от 28.01.2013 (с учетом определения об исправлении опечатки от 19.02.2013) решение изменено. Суд признал недействительным решение Инспекции в части доначисления 307 284 руб. НДФЛ, 52 760 руб. ЕСН и 17 998 руб. НДС с соответствующей суммой пеней и штрафа, наложенного по пункту 1 статьи 122 и статьи 119 НК РФ, а также в части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 1500 руб. штрафа. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Судебные акты по данному делу обжаловали в кассационном порядке предприниматель Артемова Л.Н. и Инспекция.
В кассационной жалобе предприниматель, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции положений статей 171, 172 и 173 НК РФ, просит отменить вынесенное постановление в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа о доначислении и предложении уплатить 402 402 руб. НДС с соответствующей суммой пеней, а также о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 119 НК РФ, в виде взыскания 97 760 руб. штрафа и оставить в силе в этой части решение суда первой инстанции.
Податель жалобы не согласен с выводом суда апелляционной инстанции о заявительном порядке реализации налогоплательщиком права на налоговые вычеты НДС путем их декларирования. По мнению заявителя, право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.
Инспекция в своей кассационной жалобе, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные ими по делу решение и постановление в части признания недействительным ее решения по эпизодам, касающимся доначислений по НДФЛ и ЕСН, а также в части привлечения предпринимателя к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ и принять по данному делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении заявленных требований в этой части в полном объеме.
Податель жалобы полагает, что в связи с отсутствием у предпринимателя раздельного учета доходов и расходов по видам деятельности, в отношении которых применяется система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) и общая система налогообложения, и невозможностью отнесения соответствующих расходов, заявленных предпринимателем, к виду деятельности, доход от которой облагается НДФЛ и ЕСН, Инспекция правомерно распределила расходы заявителя пропорционально доле дохода в общем объеме доходов на основании пункта 9 статьи 274 НК РФ. Налоговый орган также утверждает о несоответствии фактическим обстоятельствам дела вывода апелляционного суда о том, что предприниматель Артемова Л.Н. представила в Инспекцию часть первичных документов, подтверждающих понесенные ею в проверенном периоде расходы.
В судебном заседании представители налогового органа и предпринимателя поддержали доводы своих кассационных жалоб.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Согласно материалам дела в 2008 году предприниматель Артемова Л.Н. осуществляла розничную торговлю текстильными изделиями в арендованном у общества с ограниченной ответственностью "Максимус" (далее - ООО "Максимус") помещении в торговом комплексе "Меркурий" по адресу: Санкт-Петербург, улица Савушкина, дом 141. Наряду с розничной торговлей в 2009 и 2010 годах предприниматель оказывала физическим лицам услуги по пошиву текстильных изделий. Являясь плательщиком ЕНВД по видам деятельности "розничная торговля" и "оказание бытовых услуг", заявитель сдавал в налоговый орган налоговые декларации по ЕНВД за I - IV кварталы 2008 - 2010 годы.
В ходе проведенной Инспекцией выездной налоговой проверки деятельности предпринимателя за период с 01.01.2008 по 31.12.2010 установлена неуплата налогов по общей системе налогообложения в результате неправомерного применения системы налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по оптовой торговле, сдаче в аренду помещения и оказанию юридическим лицам услуг по пошиву текстильных изделий. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 28.10.2011 N 05/473 и принято решение от 19.12.2011 N 04/452 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением предпринимателю доначислены налоги за 2008-2010 годы в общей сумме 1 022 564 руб., в том числе 307 284 руб. НДФЛ, 52 760 руб. ЕСН, 7032 руб. ЕНВД и 744 руб. ЕСН с выплат физическим лицам. Кроме того, Инспекция начислила предпринимателю 124 133 руб. 90 коп. пеней за несвоевременную уплату названных налогов и 27 руб. 27 коп. пеней за несвоевременное перечисление НДФЛ (налоговый агент), а также привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности по основаниям, установленным статьями 119, 122, 123 и 126 НК РФ, в виде взыскания штрафов в общей сумме 253 322 руб. (с учетом смягчающих ответственность заявителя обстоятельств).
Решение Инспекции было обжаловано предпринимателем в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 16.03.2012 N 16-13/09003 решение налогового органа отменено в части штрафа и пеней по НДФЛ (налоговый агент).
Не согласившись с решением Инспекции от 19.12.2011 N 04/452 в части, предприниматель Артемова Л.Н. оспорила его в арбитражном суде.
Суд первой инстанции частично удовлетворил заявление налогоплательщика. Апелляционный суд изменил решение суда.
В кассационной жалобе налоговый орган оспаривает решение и постановление судов в части признания недействительным его решения о привлечении налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ.
Суды, признавая недействительным решение Инспекции в указанной части, исходили из того, что налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление отсутствующих у него документов.
Считая этот вывод суда необоснованным, налоговый орган в кассационной жалобе приводит доводы, которые не опровергают позицию судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права, поэтому кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения решения и постановления в этой части.
В то же время, кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы жалоб относительно остальных оспариваемых эпизодов и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что принятые по делу решение и постановление подлежат частичной отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления 197 296 руб. НДФЛ и 27 139 руб. ЕСН с соответствующими суммами пеней и штрафа, суд первой инстанции исходил из отсутствия у Инспекции законных оснований для определения налоговых обязательств заявителя путем использования пропорционального метода, установленного пунктом 9 статьи 274 НК РФ. Этот вывод суда обоснован тем, что предприниматель вместе с возражениями на акт проверки и в материалы дела представил товарные накладные на закупку материалов, калькуляции на расход материалов и книги доходов и расходов за 2008-2010 года, которые в совокупности подтверждают сумму расходов, непосредственно относящуюся к реализации продукции детскому учреждению в 2009 году и по государственному контракту в 2010 году.
Апелляционный суд признал полностью недействительным решение Инспекции в части доначислений по НДФЛ и ЕСН, указав, что примененная налоговым органом методика расчета налоговых обязательств по НДФЛ и ЕСН, противоречит требованиям Налогового кодекса Российской Федерации и не соответствует фактическим налоговым обязательствам налогоплательщика. По мнению суда, Инспекция обязана была определить обязательства заявителя по НДФЛ и ЕСН расчетным путем на основании информации об аналогичных налогоплательщиках, поскольку к проверке предприниматель, который в нарушение положений пункта 7 статьи 346.26 НК РФ не вел раздельного учета дохода и расходов, представил лишь часть документов, подтверждающих понесенные расходы.
Кассационная инстанция не согласна с утверждением апелляционного суда о нарушении Инспекцией положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ вследствие определения действительного размера налоговых обязательств предпринимателя без учета сведений об аналогичных налогоплательщиках.
В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" названного Кодекса.
Определение налогоплательщиками-предпринимателями налоговой базы при исчислении ЕСН также производится в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом особенностей исчисления этого налога.
Согласно статьям 221, 237 и пункту 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подпадающей под налогообложение ЕНВД. Расходы налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, облагаемую ЕНВД, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от деятельности, подпадающей под ЕНВД, в общем доходе по всем видам деятельности.
Иначе говоря, доначисление НДФЛ и ЕСН с определением расходов прямым методом производится в случае, если имеется реальная возможность установить, какие расходы относятся к деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД, а какие расходы непосредственно связаны с извлечением дохода от деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения.
При установлении факта необоснованного применения системы ЕНВД в отношении одного из видов деятельности и, как следствие, отсутствия раздельного учета доходов и расходов положения пункта 9 статьи 274 и подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ дают налоговому органу право на применение расчетного метода исчисления налогов именно на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике.
В данном случае у Инспекции имелись документы, на основании которых была определена сумма полученного предпринимателем дохода, в том числе истребованные у контрагентов, а также документы, подтверждающие расходы, представленные самим предпринимателем. Следовательно, в данном случае отсутствовали основания для определения сумм налогов расчетным путем с использованием данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Инспекция, получив расчетным путем коэффициенты соотношения доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, и доходов от деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения, к общей величине доходов, определила величину расходов, которую учла при исчислении НДФЛ и ЕСН, подлежащих уплате за 2008 - 2010 годы.
Вывод суда апелляционной инстанции о том, что примененная Инспекцией методика неверна, поскольку предприниматель представил к проверке только часть первичных документов, подтверждающих расходы, опровергается материалам дела.
Из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения, следует, что предприниматель Артемова Л.Н. представила первичные документы и иные документы, на основании которых Инспекцией определена сумма материальных расходов, расходов на аренду помещения, на оплату банковский услуг, по заработной плате, на уплату страховых взносов, относящихся к 2008, 2009 и 2010 годам. Сопоставление данных имеющихся в деле товарных накладных о закупке материалов со сведениями, указанными Инспекцией в приложениях к акту N 6, 8 и 10 (том дела 1, листы 51 - 52, 54 - 56 и 59 - 64), свидетельствует о том, что первичные документы, подтверждающие хозяйственные операции по приобретению товара, были представлены налоговому органу.
По требованиям налогового органа заявитель не представил только Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, книги покупок и продаж, журналы регистрации выставленных и полученных счетов-фактур и инвентаризационные ведомости остатка товаров, что отражено в оспариваемом решении и не оспаривается заявителем.
Книги учета доходов и расходов, в которых отражены доходы от сдачи в аренду помещения и реализации штор собственного производства ГДОУ ДС N 67 и Администрации Приморского района, а также относящиеся, по расчету заявителя, к этим операциям расходы, оформлены налогоплательщиком после получения акта проверки и направлены в налоговый орган вместе с возражениями на акт. Эти документы, а также представленные налогоплательщиком калькуляции расходов по изготовлению продукции получили оценку налогового органа, что отражено на странице 54 оспариваемого решения, однако не приняты Инспекцией при вынесении оспариваемого решения, как не подтверждающие доводы заявителя.
Как следует из содержания возражений налогоплательщика на акт проверки и направленного в суд заявления с уточнением, Артемова Л.Н. не согласилась с размером доначисленных по итогам проверки сумм налогов, поскольку, по ее мнению, Инспекция обязана была, определив доходы от осуществления деятельности по общей системе налогообложения, установить затраты, которые конкретно относятся именно к этой деятельности. Заявитель полагает, что даже при отсутствии раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой должны уплачиваться налоги в соответствии с общим режимом налогообложения, в рассматриваемом случае можно установить те расходы, которые относятся к операциям, осуществленным с бюджетными учреждениями. В подтверждение занятой позиции в налоговый орган с возражениями на акт и в материалы дела представлены калькуляции расходов по изготовлению продукции (том дела 2, листы 4 - 14), которые составлены на основании данных, указанных в контрактах (договорах), заключенных с бюджетными учреждениями.
При оценке обстоятельств, связанных с представлением предпринимателем документов, подтверждающих расходы, судом первой инстанции установлено, что предпринимателем первичные документы, подтверждающие хозяйственные операции по приобретению товаров, были представлены в ходе проведения налоговой проверки и по ее завершении; все представленные документы (в том числе направленные заявителем с возражениями на акт) исследовались Инспекцией. При этом суд указал, что налоговый орган при принятии решения необоснованно не учел те документы, которые, по мнению заявителя, подтверждают фактически произведенные и оплаченные расходы, непосредственно относящиеся к реализованной продукции собственного производства детскому учреждению в 2009 году и по государственному контракту в 2010 году. Поскольку указанные документы позволяют установить сумму расходов, относящихся к деятельности, доход от которой облагается НДФЛ и ЕСН, суд посчитал неправомерным доначисление предпринимателю 197 296 руб. НДФЛ и 27 139 руб. ЕСН с соответствующими суммами пеней и штрафа (суммы установлены на основании составленного сторонами акта сверки).
Однако суд первой инстанции вопреки требованиям статей 168 и 170 АПК РФ при принятии решения не оценил все доказательства и доводы, приведенные сторонами; не исследовал все обстоятельства, установленные налоговым органом в ходе проверки и положенные в основу принятого решения о доначислении НДФЛ и ЕСН за 2008, 2009 и 2010 годы; не проверил расчеты сумм налогов, составленные Инспекцией и предпринимателем, на предмет соответствия их требованиям законодательства о налогах и сборах.
Апелляционный суд не устранил допущенные судом первой инстанции нарушения, ошибочно приняв во внимание те доводы и нормы законодательства, которые не подлежали применению к установленным фактическим обстоятельствам дела.
Судами обеих инстанций оставлены без надлежащего исследования обстоятельства, послужившие основанием для доначисления предпринимателю НДФЛ и ЕСН за 2008 года, а также возражения заявителя по ним.
Согласно оспариваемому решению Инспекция в ходе проверки признала необоснованным применение предпринимателем специального налогового режима в отношении реализации в 2008 году текстильных изделий юридическим лицам и сдачи в аренду части нежилого помещения по адресу: Санкт-Петербург, улица Савушкина, дом 141, и доначислила 10 428 руб. НДФЛ и 8 022 руб. ЕСН с соответствующей суммой пеней и штрафов.
Артемова Л.Н. не оспаривает вывод налогового органа о том, что отношения с юридическими лицами фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, в связи с чем такая продажа товаров не является розничной торговлей и не подлежит обложению ЕНВД. Не заявляет налогоплательщик и о том, что доход от сдачи в аренду не подлежит обложению налогами по общей системе налогообложения.
Разногласий в определении суммы полученного предпринимателем дохода за 2008 год у сторон нет.
Однако по расчету предпринимателя Артемовой Л.Н. за 2008 год ей могло быть доначислено только 1023 руб. НДФЛ и 787 руб. ЕСН с соответствующей суммой пеней (том дела 4, листы 35 - 37 и 91 - 93). В обоснование этой позиции заявитель ссылается на то, что в расходы, уменьшающие доходы от предпринимательской деятельности, подлежит включению в полном объеме арендная плата, которая уплачена ею по договору аренды от 04.01.2007 ООО "Максимус". По мнению заявителя, распределение расходов по арендной плате пропорционально доле доходов, полученных по каждому виду деятельности, в общем доходе от предпринимательской деятельности, неправомерно исходя из условий договора аренды от 04.01.2007.
Данные обстоятельства не нашли отражения ни в решении суда первой инстанции, ни в постановлении апелляционного суда.
Кроме того, судами оставлено без внимания, что в 2008 году в помещении по адресу: Санкт-Петербург, улица Савушкина, дом 141, предприниматель осуществляла два вида деятельности: розничную и оптовую торговлю покупными товарами, а также сдавала часть этого помещения в аренду (том дела 2, листы 2 - 3). При определении размера налоговых обязанностей предпринимателя за 2008 год Инспекция использовала имеющиеся у нее данные о самом налогоплательщике, в том числе непосредственно представленные им документы, подтверждающие материальные расходы, расходы на аренду помещений, на оплату банковский услуг и уплату страховых взносов. Составленный налоговым органом расчет расходов, учитываемых при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2008 год, на предмет соответствия требованиям законодательства о налогах и сборах, судами не проверен.
При таких обстоятельствах выводы судов по эпизоду, связанному с доначислением НДФЛ и ЕСН за 2008 годы, основаны на неполном исследовании всех значимых для дела обстоятельств и существенных для правильного рассмотрения спора доказательств.
Относительно оснований доначисления заявителю НДФЛ и ЕСН за 2009 и 2010 годы позицию суда первой инстанции кассационная инстанция считает недостаточно обоснованной.
Оценив условия заключенных заявителем с контрагентами договоров, Инспекция пришла к выводу, что в 2009 и 2010 года предприниматель Артемова Л.Н. незаконно применяла систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении оказания юридическим лицам, в том числе бюджетным учреждениям, услуг по пошиву текстильных изделий и оптовой торговли карнизами, рулонными шторами и жалюзи.
Артемова Л.Н. не оспаривает вывод налогового органа о том, что ею не соблюдены условия, с которыми законодательство о налогах и сборах связывает право на применение ЕНВД по виду деятельности "бытовые услуги".
Разногласий в определении суммы полученного предпринимателем дохода за 2009 и 2010 годы (за исключением 99 986 руб. 47 коп., вмененных по хозяйственным операциям с индивидуальным предпринимателем Тимофеевой Т.А., которые суды обеих инстанций признали относящимся к розничной торговле) у сторон нет.
Сумма, подлежащих уплате за эти периоды НДФЛ и ЕСН, исчислена Инспекцией на основании имеющейся у нее информации о налогоплательщике, содержащейся в представленных Артемовой Л.Н. первичных документах, а также полученных от контрагентов и выписок из банка по расчетным счетам. Первичными документами подтверждено, что общая сумма расходов от предпринимательской деятельности за 2009 и 2010 года составила соответственно 1 345 046 руб. и 2 606 440 руб. (материальные расходы, расходы на аренду, на оплату банковских услуг, уплату страховых взносов, заработная плата).
О наличии каких-либо дополнительных расходов, не учтенных налоговым органом, налогоплательщик не заявлял.
Исходя из рассчитанной налоговым органом доли доходов предпринимателя от деятельности, подлежащей обложению налогами по общей системе налогообложения, в процентах в общей сумме доходов, Инспекция определила сумму расходов, которая учтена при исчислении НДФЛ и ЕСН: 260 266 руб. (2009 год) и 989 665 руб. (2010 год).
Предприниматель утверждает, что примененный налоговым расчетный метод не может быть признан достоверным, поскольку в отношении операций по реализации услуг по благоустройству помещений детских дошкольных учреждений N 67 и 68 (изготовление и поставка комплектов штор) можно на основании имеющихся у нее документов конкретно определить сумму материальных расходов (стоимость израсходованных для пошива штор материалов). В подтверждение этого в материалы дела представлены калькуляции расходов на изготовление продукции (том дела 2, листы 4 - 14), Книги учета доходов и расходов за 2009 и 2010 годы, товарные накладные.
Как заявил представитель предпринимателя в заседании суда кассационной инстанции, калькуляции составлялись на основании данных о расходуемых материалов, которые приведены в контрактах (договорах), заключенных с бюджетными учреждениями.
Расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, согласно пункту 16 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерством Российской Федерации от 13.08.2002 N БГ-3-04/430 (далее - Порядок), подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы.
К материальным расходам, как указано в пункте 17 Порядка, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в предпринимательской деятельности при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг).
В пункте 22 Порядка предусмотрено, что материальные расходы, осуществленные при изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг), списываются полностью на затраты в части реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг, а в случае если нормативными актами предусмотрены нормы расхода, то по установленным правилам.
Следовательно, стоимость сырья и материалов, которые использовались предпринимателем для изготовления штор, могли быть учтены в расходах в том период, когда осуществлена реализация.
Составленные предпринимателем калькуляции расходов по изготовлению продукции для бюджетных учреждений не получили надлежащей оценки судов с учетом всех доводов и возражения сторон.
Вопрос о возможности или невозможности разделения расходов по осуществляемым заявителем в 2009 и 2010 годах видам деятельности, облагаемым по разным режимам налогообложения (общей системе и ЕНВД), судами первой и апелляционной при рассмотрении дела не разрешен, в связи с чем выводы судов в части, касающейся доначислений по НДФЛ и ЕСН за указанные период с соответствующей суммами пеней и штрафа, нельзя признать обоснованными.
При изложенных обстоятельствах выводы судов, содержащиеся в обжалуемых судебных актах относительно НДФЛ и ЕСН за 2008 - 2010 годы, соответствующих пеней и штрафов, сделаны по неполно исследованным обстоятельствам дела, без учета доводов и возражений сторон. Следовательно, решение и постановление в этой части в силу пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене, а дело - передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 19.12.2011 N 05/452 в части доначисления 420 400 руб. НДС, начисления 55 665 руб. 83 коп. пеней и привлечения заявителя к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 40 744 руб. штрафа и по статье 119 НК РФ в виде взыскания 61 516 руб. штрафа.
Апелляционный суд изменил решение суда первой инстанции, признав недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления 17 998 руб. НДС с соответствующей суммой пеней и налоговых санкций по статье 119 и пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Отказывая в удовлетворении заявления предпринимателю по эпизоду доначисления 402 402 руб. НДС с соответствующей суммой пеней и штрафа, суд апелляционной инстанции исходил из того, что в проверяемом периоде заявитель не исчислял и не уплачивал НДС, декларации по НДС в налоговый орган не представлял. Выводы суда сделаны с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 26.04.2011 N 23/11.
Предприниматель в кассационной жалобе утверждает о необоснованности такой позиции суда, поскольку право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет. У Инспекции отсутствовали препятствия для определения размера такого доначисления ввиду того обстоятельства, что к проверке были представлены счета-фактуры, в которых были отражены суммы предъявленного НДС.
Как следует из материалов дела, в ходе проверки Инспекцией установлено, что в проверяемый период заявитель осуществлял как розничную торговлю и оказание бытовых услуг, так и оптовую торговлю, оказание услуг по пошиву текстильных изделий юридическим лицам и сдачу в аренду помещения. В соответствии со статьей 143 НК РФ предприниматель являлся плательщиком НДС по оптовой торговле, сдаче имущества в аренду и оказанию юридическим лицам услуг по пошиву. Поскольку налогоплательщик налог не исчислял и не уплачивал, Инспекция определила налоговую базу и самостоятельно исчислила налог, подлежащий уплате в бюджет. Исчисление налога производилось с учетом договоров, документов по оплате и счетов-фактур, подтверждающих, что НДС входил в стоимость реализованной продукции. Вопрос о наличии у заявителя права на применение налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), относящим к операциям, облагаемым НДС, налоговым органом не рассматривался. Инспекция при рассмотрении возражений налогоплательщика указала на заявительный характер налоговых вычетов.
Кассационная инстанция считает позицию суда апелляционной инстанции относительно доначислений по НДС с учетом конкретных обстоятельств данного дела несостоятельной.
Суд первой инстанции при рассмотрении дела правильно указал, что право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на налоговый вычет не освобождает налоговый орган при осуществлении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки от обязанности определить сумму налогового обязательства, действительно подлежащую уплате в бюджет.
Не установив в предусмотренном Налоговом кодексе Российской Федерации порядке действительную сумму недоимки по налогу (при наличии у предпринимателя и представлении им совместно с возражениями на акт проверки соответствующих документов: книг покупок и счетов-фактур), Инспекция вынесла недостаточно обоснованное решение.
Однако, исходя из заявленных предпринимателем доводов, кассационная инстанция полагает, что решение суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции о доначислении 402 402 руб. НДС с соответствующей суммой пеней и штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 и статьи 119 НК РФ, нельзя признать законным.
Суд первой инстанции согласился с утверждением Артемовой Л.Н. о наличии у нее права на включение в состав налоговых вычетов в 2008 году НДС, предъявленного ей ООО "Максимус" в составе арендной платы за помещение по адресу: Санкт-Петербург, улица Савушкина, дом 141.
Между тем материалами дела подтверждается, что указанное помещение использовалось заявителем как в деятельности, в отношении которой применяется система налогообложения в виде ЕНВД (розничная торговля), так и в деятельности, облагаемой налогами по общей системе налогообложения (оптовая торговля, сдача части указанного помещения в аренду).
Судом первой инстанции не проверен составленный заявителем расчет сумм налога по арендной плате, который, по мнению налогоплательщика, может быть предъявлен к вычету с учетом положений статьи 170 НК РФ.
В отношении наличия у предпринимателя в IV квартале 2009 года и III квартале 2010 года права на налоговый вычет НДС по материалам, используемым для пошива штор для детских дошкольных учреждений N 67 и 68, выводы суда первой инстанции сделаны без надлежащей оценки всех доводов налогового органа. Инспекция ссылалась на невозможность установить, какие суммы НДС по приобретенным товарам включаются в состав налоговых вычетов по этому налогу, а какие учитываются в стоимости реализованных товаров, в связи с отсутствием у налогоплательщика раздельного учета.
Таким образом, принятые судами первой и апелляционной инстанций решение и постановление в части, касающейся доначисления 402 402 руб. НДС с соответствующей суммой пеней и штрафа, подлежат отмене, поскольку выводы судов сделаны без учета всех значимых для правильного разрешения спора обстоятельств.
Отказывая предпринимателю в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения о привлечении к ответственности по пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания 400 руб. штрафа, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что в случае непредставления налогоплательщиком в налоговый орган в установленный законом срок налоговой декларации он несет ответственность, предусмотренную пунктом 1 статьи 119 НК РФ, независимо от наличия или отсутствия у него согласно этой декларации суммы налога к уплате за налоговый период. Данный вывод суда соответствует правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.06.2010 N 418/10.
Однако кассационная инстанция полагает, что суды обеих инстанций необоснованно не рассмотрели вопрос о возможности снижения примененных к налогоплательщику штрафных санкций с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении Президиума от 12.10.2010 N 3299/10.
Судебные инстанции, руководствуясь статьями 112 и 114 НК РФ, при рассмотрении данного спора должны были проверить наличие оснований для снижения размера начисленных предпринимателю штрафов, однако уклонились от рассмотрения данного вопроса, что также свидетельствует о необходимости отмены принятых по делу судебных актов.
При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает, что вынесенные судами по данному делу решение и постановление подлежат отмене, за исключением признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления 17 998 руб. НДС с соответствующей суммой пени и штрафов, предусмотренных статьей 119 и пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде взыскания 1 500 руб. штрафа. В отмененной части дело подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
При новом рассмотрении дела суду следует полно и всесторонне оценить доводы налогоплательщика и налогового органа, исследовать доказательства по делу, установить обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора и, правильно применив нормы материального и процессуального права, принять законное и обоснованное решение по существу заявленных требований.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 17.10.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2013 по делу N А56-18231/2012 отменить, за исключением признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Санкт-Петербургу от 19.12.2011 N 05/452 в части доначисления 17 998 руб. налога на добавленную стоимость с соответствующей суммой пени и штрафов, предусмотренных статьей 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания 1 500 руб. штрафа.
В отмененной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Е.С.ВАСИЛЬЕВА
Л.И.КОРАБУХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)