Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 29 мая 2013 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Кокшарова А.А.
судей Перминовой И.В.
Поликарпова Е.В.
при ведении протокола помощником судьи Шороховой И.Г. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Сельскохозяйственное предприятие "Рассвет" на постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 (судьи Бородулина И.И., Музыкантова М.Х., Полосин А.Л.) по делу N А03-5757/2012 по заявлению открытого акционерного общества "Сельскохозяйственное предприятие "Рассвет" (659552, Алтайский край, Советский район, село Половинка, улица Центральная, дом 40, ИНН 2272004196, ОГРН 1022202669917) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю (659900, Алтайский край, город Белокуриха, улица Рябиновая, дом 26, ИНН 2203002455, ОГРН 1042201092647) (правопреемник - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (659305, Алтайский край, город Бийск, переулок Мартьянова, дом 59, корпус 1, ИНН 2204019780, ОГРН 1042201654505) о признании недействительным решения.
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Русских Е.В.) в заседании участвовали представители:
- от открытого акционерного общества "Сельскохозяйственное предприятие "Рассвет" - Шлецер О.В. по доверенности от 29.01.2013, Асланова Т.В. по доверенности от 29.01.2013;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю - Головнева О.А. по доверенности от 25.12.2012 N 04-15/22118.
Суд
установил:
открытое акционерное общество "Сельскохозяйственное предприятие "Рассвет" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю (далее - налоговый орган, Инспекция) от 12.01.2012 N РА-06-01 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 04.10.2012 заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013, решение суда первой инстанции частично отменено и в отмененной части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заменил Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю на Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю в связи реорганизацией путем присоединения.
Общество, не согласившись с принятым по делу постановлением суда апелляционной инстанции, обратилось с кассационной жалобой, так как считает, что оно принято с нарушением норм материального права, при несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление апелляционного суда, оставив в силе решение Арбитражного суда Алтайского края от 04.10.2012.
По мнению заявителя жалобы, суд апелляционной инстанции не учел постановление Правительства Российской Федерации от 10.11.2003 N 677, нарушил положения статей 68, 71, 200, 270 АПК РФ, рассмотрел спор без учета заявленных налоговым органом изменений, не учел все обстоятельства по делу.
Подробно доводы изложены в кассационной жалобе.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласна в полном объеме.
Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив законность и обоснованность судебного акта апелляционного суда в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции считает постановление подлежащим частичной отмене.
Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 (за исключением налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), по которому установлен иной период проверки с 10.12.2009 по 28.09.2011), по результатам которой составлен акт от 08.12.2011 N АП-10-028 и принято решение от 12.01.2012 N РА-07-06-01 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 181 251,09 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 112 538,50 руб., соответствующие пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 29 287,29 руб., НДС в сумме 3 381,01 руб. Также оспариваемым решением Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов в размере 20% от неуплаченной суммы налогов, что составило 29 757,92 руб., из которых 7 250,22 руб. штраф за неполную уплату налога на прибыль, 2 507,70 руб. штраф за неполную уплату НДС; по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, что составило 154 869,20 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 15.03.2012, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.
Несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявленными требованиями.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходил из обоснованности заявленных требований.
Отменяя решение суда первой инстанции в части применения налогоплательщиком ставки 10 процентов при реализации семян суданской травы и зеленой массы рапса, Седьмой арбитражный апелляционный суд правомерно руководствовался положениями пункта 2 статьи 164 НК РФ, с учетом постановления Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908, установил, что семена суданской травы не относятся к маслосеменам и продуктам их переработки.
Материалами дела установлено и не оспаривается налогоплательщиком, что семена суданской травы не подвергались какой-либо переработке, доказательств ведения Обществом пищевого производства в материалах дела отсутствуют, из показаний его представителей следует, что Обществом осуществлялась реализация указанной продукции как семенного материала ООО СХП "Никольское".
Исследовав в данной части спора все материалы дела, правильно применив нормы права, суд апелляционной инстанции обоснованно согласился с налоговым органом о том, что указанная продукция - семена суданской травы подлежит отнесению к семенам кормовых культур трав (однолетних и многолетних) по коду 97 4993 "ОК 005-93. Общероссийский классификатор продукции", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.
Исходя из материалов дела, Общество реализовывало ОАО СХП "Рассвет" зеленую массу рапса.
Суд апелляционной инстанции изучив, имеющиеся в деле документы, доводы и объяснения сторон, с учетом информации, полученной из открытых источников, указал, что рапс является не только масличной культурой, но и кормовой. Исходя из установленных обстоятельств апелляционный суд сделал правильный вывод об отнесении зеленой массы рапса к зеленой массе трав сеяных по коду 97 5972 "ОК005-93. Общероссийский классификатор продукции", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.
В части, касающейся НДС при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), апелляционный суд руководствовался положениями статьи 54, 162, 167, 171, 172 НК РФ, исследовал имеющиеся в деле доказательства, оценил доводы обеих сторон, проверил расчеты и пришел к обоснованному выводу о том, что решение Инспекции в части доначисления Обществу НДС в размере 17 561,82 руб., исчисленных с авансовых платежей в размере 174 513,30 руб. в счет предстоящих поставок продукции собственного производства физическим лицам, является законным, выводы налогового органа соответствуют положениям действующего законодательства.
Суд апелляционной инстанции, проанализировав и применив положения указанных выше норм права, исследовав материалы дела, в части данного эпизода, установил, что Обществом в проверяемый период не был исчислен и не уплачен в бюджет НДС с сумм оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров: за 2 квартал 2009 года - 240,91 руб., за 3 квартал 2009 года - 44,62 руб., за 4 квартал 2009 года - 61,36 руб., за 1 квартал 2010 года - 409,09 руб., за 2 квартал 2010 года - 516,18 руб., за 3 квартал 2010 года - 3 622,88 руб., за 4 квартал 2010 года - 12 666,78 руб., отгрузка произведена в более поздние налоговые периоды.
Данные обстоятельства налогоплательщиком оспорены не были.
Кроме того, судом установлено несоблюдение налогоплательщиком порядка исчисления налоговой базы.
Представленный налоговым органом расчет начисления пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ за просрочку уплаты НДС судом апелляционной инстанции был исследован и сделан вывод о том, что он является правильным.
Налогоплательщиком не представлено в материалы дела какого-либо расчета в подтверждение неправильности суммы предоплаты, начисленного НДС.
В связи с установленными обстоятельствами, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод об обоснованности доначисления Инспекцией НДС, пеней по данному эпизоду.
В части доначисления НДС в сумме 85 476 руб. за 3 квартал 2010 года, суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции исходил из того, что если в счет оплаты услуг по представлению в аренду земельных долей, оказываемых арендодателем, налогоплательщиком-арендатором передаются права собственности на товары, произведенные или приобретенные этим налогоплательщиком, то в рамках налоговых правоотношений такие операции рассматриваются как передача собственного имущества в качестве оплаты (встречного предоставления) за право пользования землей, и в соответствии со статьями 39, 146 НК РФ признаются реализацией для целей налогообложения НДС.
Суд кассационной инстанции поддерживает указанный вывод апелляционного суда.
Как установлено судом апелляционной инстанции, Общество на возмездной основе арендовало у физических лиц земельные паи сельскохозяйственного назначения, оплата за аренду производилась собственной сельскохозяйственной продукцией, то есть Общество осуществляло обмен права пользования земельными участками на собственное имущество: продукцию собственного производства (овес, дробленка).
В связи с чем суд указал, что стоимость реализованного зерна в соответствующей сумме подлежит отражению в налоговом учете Общества и включению в налоговую базу по НДС.
В силу того, что в нарушение положений статей 146, 154 НК РФ Обществом не включена в налоговую базу по НДС стоимость зерна, переданного по договору аренды, апелляционный суд обоснованно поддержал вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС.
Материалами дела подтверждается правильность определения Инспекцией стоимости реализованной Обществом сельскохозяйственной продукции.
Делая вывод о законности принятого решения Инспекции в данной части, суд апелляционной инстанции также учел выводы Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 21.12.2010 N 10659/10.
В части доначисления НДС в сумме 4 403,68 руб. по операциям по реализации собственной продукции при расчетах со сторонними физическими лицами за выполненные работы, суд апелляционной инстанции, не соглашаясь с выводами суда первой инстанции, исходя из положений пункта 1 статьи 40, пункта 1 статьи 143, пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153, пункта 1 статьи 154 НК РФ, представленных в материалы дела документов, доводов сторон, указал на имеющиеся в деле книги продаж за 2009, 2010 годы, из которых усматривается отсутствие выручки от реализации собственной продукции, выданной в счет выполненных работ.
Суд указал, что в материалах дела отсутствуют доказательства заключения между сторонами соглашений об отступном. По бухгалтерскому учету налогоплательщика отсутствуют сведения о выручке от реализации собственной продукции при расчетах со сторонними физическими лицами за выполненные работы, в том числе, если бы данные отношения носили характер отступного, налог по данным операциям Обществом не исчислен.
При этом, как указано апелляционным судом, факт реализации продукции в проверяемом периоде сторонним физическим лицам за перечисленные выше услуги налогоплательщиком не оспаривался.
В связи с чем суд сделал правильный вывод о правомерности доначисления Обществу НДС в размере 4 403,68 руб.
В части отказа в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных в 2009 году затрат на содержание автобуса в сумме 190 561,06 руб. суд апелляционной инстанции установил, что Общество в проверяемом периоде применяло общий режим налогообложения, в силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ являлось сельхозпроизводителем и применяло по этому виду деятельности ставку по налогу на прибыль 0 процентов.
Проанализировав положения статьи 2.1. Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), пункта 2 статьи 346.1, пункта 2 статьи 346.2 НК РФ, суд апелляционной инстанции правомерно указал, что в отношении доходов (как доходов от реализации, так и внереализационных доходов) сельскохозяйственных товаропроизводителей по деятельности, не связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, действует ставка налога на прибыль в размерах, предусмотренных пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Пунктом 1 статьи 286 НК РФ установлено, что налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ.
Судом апелляционной инстанции установлено, что Общество на основании статьи 246 НК РФ в 2009-2010 годах являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
Из материалов дела следует, что Общество в проверяемом периоде в нарушение статей 252, 274 НК РФ относило на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по содержанию автобуса (заработная плата водителя, ГСМ, расходы на ремонт), поскольку автобус в проверяемом периоде использовался в деятельности, связанной с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции.
Инспекцией установлен факт недоначисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 38 112 руб.
Апелляционным судом установлено, что налогоплательщик не оспаривает по существу указанные выше обстоятельства, а ссылается на отсутствие в налоговом законодательстве понятия экономической целесообразности и отсутствие регулирования порядка и условий ведения финансово-хозяйственной деятельности.
При этом апелляционный суд указывает на отсутствие в оспариваемом решении налогового органа выводов об отсутствии обоснованности произведенных расходов, их рациональности и эффективности.
Суд обоснованно указал, что поскольку в данном случае законом установлена ставка 0 процентов, то разность сумм доходов и расходов, помноженная на 0 процентов, будет равно 0 и не повлияет на размер налоговой базы по налогу на прибыль, полученную от иных, не льготируемых видов деятельности, облагаемых по иной ставке.
Судом установлено, что обоснованность отнесения указанных расходов к сельскохозяйственной деятельности предприятия подтверждается первичными документами.
В связи с чем апелляционный суд пришел к правильному выводу об отказе в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду.
В части отказа в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 715 695 руб. произведенных в 2009 году затрат на транспортные услуги (по деятельности, не связанной с сельскохозяйственным производством), суд апелляционной инстанции установил, что Общество, осуществляя два вида деятельности, один из которых связан с сельскохозяйственным производством, доход от которого облагается налогом на прибыль по ставке 0 процентов, использовало не предусмотренную налоговым законодательством методику распределения понесенных расходов по видам деятельности в соответствии с их удельным весом в общем совокупном доходе. Их раздельный учет в соответствии с пунктом 2 статьи 274 НК РФ не велся.
Судом также указано, что первичные документы, подтверждающие обоснованность принятия в расходы в целях исчисления налога на прибыль произведенных затрат в сумме 715 695,46 руб., не были представлены ни в налоговый орган, ни в суд.
Исходя из положений статьи 252, пунктов 2, 9 статьи 274 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статей 7 - 9, 65, 200 АПК РФ, статьи 2.1. Закона N 110-ФЗ в совокупности с представленными в материалы дела документами, доводами сторон, судом апелляционной инстанции сделан обоснованный вывод о том, что налоговым органом правомерно не учтены в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по несельскохозяйственным видам деятельности, расходы на отчисления в фонды на заработную плату, косвенные расходы, прочие расходы.
В части НДФЛ с доходов, облагаемых по налоговой ставке 13 процентов, апелляционный суд посчитал обоснованным исчисление Инспекцией пеней и штрафных санкций за несвоевременную уплату НДФЛ.
Из материалов дела следует, что Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 24 и статьей 226 НК РФ является налоговым агентом по НДФЛ.
По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекцией принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 154 869,20 руб.
Этим же решением Обществу начислены пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 11 554,28 руб.
Посчитав, что Инспекцией проведена повторная проверка Общества по НДФЛ за период с 01.12.2009 по 01.12.2010, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган.
Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, оставляя без удовлетворения апелляционную жалобу Общества по данному эпизоду, сослалось на допущенную опечатку в указании даты окончания предыдущей проверки, не затрагивающую по существу принятое решение Инспекции. Предыдущая проверка по НДФЛ была проведена за период с 22.05.2009 по 27.11.2009. Последующий период проверки по НДФЛ, относящийся к обжалуемому решению, в соответствии с решением о проведении выездной налоговой проверки от 29.09.2011 N РП-10-09 определен с 10.12.2009 по 28.09.2011.
Исходя из представленных в материалы дела документов, доводов сторон, руководствуясь положениями пунктов 1, 4, 6, 9 статьи 226 НК РФ, судом апелляционной инстанции установлено, что Обществом выдана в полном объеме в денежной форме заработная плата своим работникам, однако перечисление налога в бюджет происходило с нарушением установленного срока.
Налогоплательщик не представил в материалы дела каких-либо доказательств, опровергающих представленный налоговым органом перерасчет сумм пеней и штрафных санкций за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога, равно как и не представил своего расчета.
Суд апелляционной инстанции указал, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции с учетом доводов налогоплательщика налоговый орган признал часть доводов заявителя в отношении некорректности расчета пеней и штрафных санкций и снизил их размер, при перерасчете сумма пеней к уплате составила 10 418,90 руб., сумма штрафных санкций - 95 072,60 руб.
Факт совершения Обществом налогового правонарушения подтверждается документально и не оспаривается налогоплательщиком, равно как и не оспаривается применение штрафа по статье 123 НК РФ.
В связи с установленными по данному эпизоду обстоятельствами, суд апелляционной инстанции сделал правомерный и обоснованный вывод о правомерном привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Применив положения статьи 75 НК РФ, с учетом позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.05.2007 N 16499/06, апелляционная инстанция обоснованно посчитала правомерным исчисление пеней по НДФЛ в сумме 10 418,90 руб.
При этом апелляционный суд обоснованно учел наличие смягчающих ответственность обстоятельств и уменьшил размер штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ до 29 378,96 руб., по статье 123 НК РФ до 47 536,30 руб.
Таким образом, судом апелляционной инстанции исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела по указанным выше эпизодам, сделаны правомерные выводы, в соответствии с действующим налоговым законодательством, оснований для их переоценки кассационная инстанция не имеет.
При этом суд кассационной инстанции указывает на то, что при рассмотрении апелляционным судом эпизода, касающегося НДС при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в нарушение норм процессуального законодательства, не были исследованы и оценены обстоятельства, связанные с эпизодом по доначислению Обществу НДС в сумме 483,02 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.
В связи с чем, кассационная инстанция считает, что, поскольку судом первой инстанции доказательства, обстоятельства, доводы сторон в указанной части спора были полно и всесторонне исследованы, им дана оценка, сделаны соответствующие выводы, то решение Арбитражного суда Алтайского края от 04.10.2012 в данной части подлежит оставлению в силе, а постановление Седьмого арбитражного суда от 07.02.2013, по данному эпизоду - отмене.
Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Расходы Общества по уплате государственной пошлины в указанной сумме подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю в составе судебных расходов (пункт 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08).
На основании части 2 статьи 319 АПК РФ суду первой инстанции необходимо выдать исполнительный лист на взыскание государственной пошлины.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 по делу N А03-5757/2012 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю от 12.01.2012 N РА-06-01 по эпизоду связанному с доначислением налога на добавленную стоимость в сумме 483,02 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.
В отмененной части оставить в силе решение Арбитражного суда Алтайского края от 04.10.2012.
В остальной части оставить постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 - без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю в пользу открытого акционерного общества "Сельскохозяйственное предприятие "Рассвет" расходы по государственной пошлине в размере 1 000 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
А.А.КОКШАРОВ
Судьи
И.В.ПЕРМИНОВА
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА ОТ 29.05.2013 ПО ДЕЛУ N А03-5757/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 мая 2013 г. по делу N А03-5757/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 23 мая 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 29 мая 2013 года
Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:
председательствующего Кокшарова А.А.
судей Перминовой И.В.
Поликарпова Е.В.
при ведении протокола помощником судьи Шороховой И.Г. рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Сельскохозяйственное предприятие "Рассвет" на постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 (судьи Бородулина И.И., Музыкантова М.Х., Полосин А.Л.) по делу N А03-5757/2012 по заявлению открытого акционерного общества "Сельскохозяйственное предприятие "Рассвет" (659552, Алтайский край, Советский район, село Половинка, улица Центральная, дом 40, ИНН 2272004196, ОГРН 1022202669917) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю (659900, Алтайский край, город Белокуриха, улица Рябиновая, дом 26, ИНН 2203002455, ОГРН 1042201092647) (правопреемник - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю (659305, Алтайский край, город Бийск, переулок Мартьянова, дом 59, корпус 1, ИНН 2204019780, ОГРН 1042201654505) о признании недействительным решения.
Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Кемеровской области (судья Русских Е.В.) в заседании участвовали представители:
- от открытого акционерного общества "Сельскохозяйственное предприятие "Рассвет" - Шлецер О.В. по доверенности от 29.01.2013, Асланова Т.В. по доверенности от 29.01.2013;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю - Головнева О.А. по доверенности от 25.12.2012 N 04-15/22118.
Суд
установил:
открытое акционерное общество "Сельскохозяйственное предприятие "Рассвет" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю (далее - налоговый орган, Инспекция) от 12.01.2012 N РА-06-01 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 04.10.2012 заявленные Обществом требования удовлетворены в полном объеме.
Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013, решение суда первой инстанции частично отменено и в отмененной части принят новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) заменил Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю на Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Алтайскому краю в связи реорганизацией путем присоединения.
Общество, не согласившись с принятым по делу постановлением суда апелляционной инстанции, обратилось с кассационной жалобой, так как считает, что оно принято с нарушением норм материального права, при несоответствии выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить постановление апелляционного суда, оставив в силе решение Арбитражного суда Алтайского края от 04.10.2012.
По мнению заявителя жалобы, суд апелляционной инстанции не учел постановление Правительства Российской Федерации от 10.11.2003 N 677, нарушил положения статей 68, 71, 200, 270 АПК РФ, рассмотрел спор без учета заявленных налоговым органом изменений, не учел все обстоятельства по делу.
Подробно доводы изложены в кассационной жалобе.
В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения. С доводами кассационной жалобы не согласна в полном объеме.
Заслушав представителей сторон, поддержавших доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее, проверив законность и обоснованность судебного акта апелляционного суда в порядке статей 284, 286 АПК РФ, исследовав материалы дела, суд кассационной инстанции считает постановление подлежащим частичной отмене.
Из материалов дела следует, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 (за исключением налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), по которому установлен иной период проверки с 10.12.2009 по 28.09.2011), по результатам которой составлен акт от 08.12.2011 N АП-10-028 и принято решение от 12.01.2012 N РА-07-06-01 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 181 251,09 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 112 538,50 руб., соответствующие пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 29 287,29 руб., НДС в сумме 3 381,01 руб. Также оспариваемым решением Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов в размере 20% от неуплаченной суммы налогов, что составило 29 757,92 руб., из которых 7 250,22 руб. штраф за неполную уплату налога на прибыль, 2 507,70 руб. штраф за неполную уплату НДС; по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом в виде штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению, что составило 154 869,20 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 15.03.2012, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение Инспекции оставлено без изменения.
Несогласие с вышеназванным решением налогового органа послужило основанием для обращения Общества в арбитражный суд с заявленными требованиями.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика, исходил из обоснованности заявленных требований.
Отменяя решение суда первой инстанции в части применения налогоплательщиком ставки 10 процентов при реализации семян суданской травы и зеленой массы рапса, Седьмой арбитражный апелляционный суд правомерно руководствовался положениями пункта 2 статьи 164 НК РФ, с учетом постановления Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908, установил, что семена суданской травы не относятся к маслосеменам и продуктам их переработки.
Материалами дела установлено и не оспаривается налогоплательщиком, что семена суданской травы не подвергались какой-либо переработке, доказательств ведения Обществом пищевого производства в материалах дела отсутствуют, из показаний его представителей следует, что Обществом осуществлялась реализация указанной продукции как семенного материала ООО СХП "Никольское".
Исследовав в данной части спора все материалы дела, правильно применив нормы права, суд апелляционной инстанции обоснованно согласился с налоговым органом о том, что указанная продукция - семена суданской травы подлежит отнесению к семенам кормовых культур трав (однолетних и многолетних) по коду 97 4993 "ОК 005-93. Общероссийский классификатор продукции", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.
Исходя из материалов дела, Общество реализовывало ОАО СХП "Рассвет" зеленую массу рапса.
Суд апелляционной инстанции изучив, имеющиеся в деле документы, доводы и объяснения сторон, с учетом информации, полученной из открытых источников, указал, что рапс является не только масличной культурой, но и кормовой. Исходя из установленных обстоятельств апелляционный суд сделал правильный вывод об отнесении зеленой массы рапса к зеленой массе трав сеяных по коду 97 5972 "ОК005-93. Общероссийский классификатор продукции", утвержденный Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301.
В части, касающейся НДС при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), апелляционный суд руководствовался положениями статьи 54, 162, 167, 171, 172 НК РФ, исследовал имеющиеся в деле доказательства, оценил доводы обеих сторон, проверил расчеты и пришел к обоснованному выводу о том, что решение Инспекции в части доначисления Обществу НДС в размере 17 561,82 руб., исчисленных с авансовых платежей в размере 174 513,30 руб. в счет предстоящих поставок продукции собственного производства физическим лицам, является законным, выводы налогового органа соответствуют положениям действующего законодательства.
Суд апелляционной инстанции, проанализировав и применив положения указанных выше норм права, исследовав материалы дела, в части данного эпизода, установил, что Обществом в проверяемый период не был исчислен и не уплачен в бюджет НДС с сумм оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров: за 2 квартал 2009 года - 240,91 руб., за 3 квартал 2009 года - 44,62 руб., за 4 квартал 2009 года - 61,36 руб., за 1 квартал 2010 года - 409,09 руб., за 2 квартал 2010 года - 516,18 руб., за 3 квартал 2010 года - 3 622,88 руб., за 4 квартал 2010 года - 12 666,78 руб., отгрузка произведена в более поздние налоговые периоды.
Данные обстоятельства налогоплательщиком оспорены не были.
Кроме того, судом установлено несоблюдение налогоплательщиком порядка исчисления налоговой базы.
Представленный налоговым органом расчет начисления пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ за просрочку уплаты НДС судом апелляционной инстанции был исследован и сделан вывод о том, что он является правильным.
Налогоплательщиком не представлено в материалы дела какого-либо расчета в подтверждение неправильности суммы предоплаты, начисленного НДС.
В связи с установленными обстоятельствами, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод об обоснованности доначисления Инспекцией НДС, пеней по данному эпизоду.
В части доначисления НДС в сумме 85 476 руб. за 3 квартал 2010 года, суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции исходил из того, что если в счет оплаты услуг по представлению в аренду земельных долей, оказываемых арендодателем, налогоплательщиком-арендатором передаются права собственности на товары, произведенные или приобретенные этим налогоплательщиком, то в рамках налоговых правоотношений такие операции рассматриваются как передача собственного имущества в качестве оплаты (встречного предоставления) за право пользования землей, и в соответствии со статьями 39, 146 НК РФ признаются реализацией для целей налогообложения НДС.
Суд кассационной инстанции поддерживает указанный вывод апелляционного суда.
Как установлено судом апелляционной инстанции, Общество на возмездной основе арендовало у физических лиц земельные паи сельскохозяйственного назначения, оплата за аренду производилась собственной сельскохозяйственной продукцией, то есть Общество осуществляло обмен права пользования земельными участками на собственное имущество: продукцию собственного производства (овес, дробленка).
В связи с чем суд указал, что стоимость реализованного зерна в соответствующей сумме подлежит отражению в налоговом учете Общества и включению в налоговую базу по НДС.
В силу того, что в нарушение положений статей 146, 154 НК РФ Обществом не включена в налоговую базу по НДС стоимость зерна, переданного по договору аренды, апелляционный суд обоснованно поддержал вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС.
Материалами дела подтверждается правильность определения Инспекцией стоимости реализованной Обществом сельскохозяйственной продукции.
Делая вывод о законности принятого решения Инспекции в данной части, суд апелляционной инстанции также учел выводы Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 21.12.2010 N 10659/10.
В части доначисления НДС в сумме 4 403,68 руб. по операциям по реализации собственной продукции при расчетах со сторонними физическими лицами за выполненные работы, суд апелляционной инстанции, не соглашаясь с выводами суда первой инстанции, исходя из положений пункта 1 статьи 40, пункта 1 статьи 143, пункта 1 статьи 146, пункта 1 статьи 153, пункта 1 статьи 154 НК РФ, представленных в материалы дела документов, доводов сторон, указал на имеющиеся в деле книги продаж за 2009, 2010 годы, из которых усматривается отсутствие выручки от реализации собственной продукции, выданной в счет выполненных работ.
Суд указал, что в материалах дела отсутствуют доказательства заключения между сторонами соглашений об отступном. По бухгалтерскому учету налогоплательщика отсутствуют сведения о выручке от реализации собственной продукции при расчетах со сторонними физическими лицами за выполненные работы, в том числе, если бы данные отношения носили характер отступного, налог по данным операциям Обществом не исчислен.
При этом, как указано апелляционным судом, факт реализации продукции в проверяемом периоде сторонним физическим лицам за перечисленные выше услуги налогоплательщиком не оспаривался.
В связи с чем суд сделал правильный вывод о правомерности доначисления Обществу НДС в размере 4 403,68 руб.
В части отказа в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных в 2009 году затрат на содержание автобуса в сумме 190 561,06 руб. суд апелляционной инстанции установил, что Общество в проверяемом периоде применяло общий режим налогообложения, в силу пункта 2 статьи 346.2 НК РФ являлось сельхозпроизводителем и применяло по этому виду деятельности ставку по налогу на прибыль 0 процентов.
Проанализировав положения статьи 2.1. Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 110-ФЗ), пункта 2 статьи 346.1, пункта 2 статьи 346.2 НК РФ, суд апелляционной инстанции правомерно указал, что в отношении доходов (как доходов от реализации, так и внереализационных доходов) сельскохозяйственных товаропроизводителей по деятельности, не связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, действует ставка налога на прибыль в размерах, предусмотренных пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
В силу пункта 2 статьи 274 НК РФ налоговая база по налогу на прибыль, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с главой 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.
Пунктом 1 статьи 286 НК РФ установлено, что налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ.
Судом апелляционной инстанции установлено, что Общество на основании статьи 246 НК РФ в 2009-2010 годах являлось плательщиком налога на прибыль организаций.
Из материалов дела следует, что Общество в проверяемом периоде в нарушение статей 252, 274 НК РФ относило на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты по содержанию автобуса (заработная плата водителя, ГСМ, расходы на ремонт), поскольку автобус в проверяемом периоде использовался в деятельности, связанной с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции.
Инспекцией установлен факт недоначисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 38 112 руб.
Апелляционным судом установлено, что налогоплательщик не оспаривает по существу указанные выше обстоятельства, а ссылается на отсутствие в налоговом законодательстве понятия экономической целесообразности и отсутствие регулирования порядка и условий ведения финансово-хозяйственной деятельности.
При этом апелляционный суд указывает на отсутствие в оспариваемом решении налогового органа выводов об отсутствии обоснованности произведенных расходов, их рациональности и эффективности.
Суд обоснованно указал, что поскольку в данном случае законом установлена ставка 0 процентов, то разность сумм доходов и расходов, помноженная на 0 процентов, будет равно 0 и не повлияет на размер налоговой базы по налогу на прибыль, полученную от иных, не льготируемых видов деятельности, облагаемых по иной ставке.
Судом установлено, что обоснованность отнесения указанных расходов к сельскохозяйственной деятельности предприятия подтверждается первичными документами.
В связи с чем апелляционный суд пришел к правильному выводу об отказе в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду.
В части отказа в уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму 715 695 руб. произведенных в 2009 году затрат на транспортные услуги (по деятельности, не связанной с сельскохозяйственным производством), суд апелляционной инстанции установил, что Общество, осуществляя два вида деятельности, один из которых связан с сельскохозяйственным производством, доход от которого облагается налогом на прибыль по ставке 0 процентов, использовало не предусмотренную налоговым законодательством методику распределения понесенных расходов по видам деятельности в соответствии с их удельным весом в общем совокупном доходе. Их раздельный учет в соответствии с пунктом 2 статьи 274 НК РФ не велся.
Судом также указано, что первичные документы, подтверждающие обоснованность принятия в расходы в целях исчисления налога на прибыль произведенных затрат в сумме 715 695,46 руб., не были представлены ни в налоговый орган, ни в суд.
Исходя из положений статьи 252, пунктов 2, 9 статьи 274 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", статей 7 - 9, 65, 200 АПК РФ, статьи 2.1. Закона N 110-ФЗ в совокупности с представленными в материалы дела документами, доводами сторон, судом апелляционной инстанции сделан обоснованный вывод о том, что налоговым органом правомерно не учтены в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль по несельскохозяйственным видам деятельности, расходы на отчисления в фонды на заработную плату, косвенные расходы, прочие расходы.
В части НДФЛ с доходов, облагаемых по налоговой ставке 13 процентов, апелляционный суд посчитал обоснованным исчисление Инспекцией пеней и штрафных санкций за несвоевременную уплату НДФЛ.
Из материалов дела следует, что Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 24 и статьей 226 НК РФ является налоговым агентом по НДФЛ.
По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекцией принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в сумме 154 869,20 руб.
Этим же решением Обществу начислены пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 11 554,28 руб.
Посчитав, что Инспекцией проведена повторная проверка Общества по НДФЛ за период с 01.12.2009 по 01.12.2010, Общество обратилось в вышестоящий налоговый орган.
Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю, оставляя без удовлетворения апелляционную жалобу Общества по данному эпизоду, сослалось на допущенную опечатку в указании даты окончания предыдущей проверки, не затрагивающую по существу принятое решение Инспекции. Предыдущая проверка по НДФЛ была проведена за период с 22.05.2009 по 27.11.2009. Последующий период проверки по НДФЛ, относящийся к обжалуемому решению, в соответствии с решением о проведении выездной налоговой проверки от 29.09.2011 N РП-10-09 определен с 10.12.2009 по 28.09.2011.
Исходя из представленных в материалы дела документов, доводов сторон, руководствуясь положениями пунктов 1, 4, 6, 9 статьи 226 НК РФ, судом апелляционной инстанции установлено, что Обществом выдана в полном объеме в денежной форме заработная плата своим работникам, однако перечисление налога в бюджет происходило с нарушением установленного срока.
Налогоплательщик не представил в материалы дела каких-либо доказательств, опровергающих представленный налоговым органом перерасчет сумм пеней и штрафных санкций за несвоевременное перечисление удержанных сумм налога, равно как и не представил своего расчета.
Суд апелляционной инстанции указал, что при рассмотрении дела в суде первой инстанции с учетом доводов налогоплательщика налоговый орган признал часть доводов заявителя в отношении некорректности расчета пеней и штрафных санкций и снизил их размер, при перерасчете сумма пеней к уплате составила 10 418,90 руб., сумма штрафных санкций - 95 072,60 руб.
Факт совершения Обществом налогового правонарушения подтверждается документально и не оспаривается налогоплательщиком, равно как и не оспаривается применение штрафа по статье 123 НК РФ.
В связи с установленными по данному эпизоду обстоятельствами, суд апелляционной инстанции сделал правомерный и обоснованный вывод о правомерном привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.
Применив положения статьи 75 НК РФ, с учетом позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 22.05.2007 N 16499/06, апелляционная инстанция обоснованно посчитала правомерным исчисление пеней по НДФЛ в сумме 10 418,90 руб.
При этом апелляционный суд обоснованно учел наличие смягчающих ответственность обстоятельств и уменьшил размер штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ до 29 378,96 руб., по статье 123 НК РФ до 47 536,30 руб.
Таким образом, судом апелляционной инстанции исследованы все обстоятельства, имеющие значение для дела по указанным выше эпизодам, сделаны правомерные выводы, в соответствии с действующим налоговым законодательством, оснований для их переоценки кассационная инстанция не имеет.
При этом суд кассационной инстанции указывает на то, что при рассмотрении апелляционным судом эпизода, касающегося НДС при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), в нарушение норм процессуального законодательства, не были исследованы и оценены обстоятельства, связанные с эпизодом по доначислению Обществу НДС в сумме 483,02 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.
В связи с чем, кассационная инстанция считает, что, поскольку судом первой инстанции доказательства, обстоятельства, доводы сторон в указанной части спора были полно и всесторонне исследованы, им дана оценка, сделаны соответствующие выводы, то решение Арбитражного суда Алтайского края от 04.10.2012 в данной части подлежит оставлению в силе, а постановление Седьмого арбитражного суда от 07.02.2013, по данному эпизоду - отмене.
Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.
Расходы Общества по уплате государственной пошлины в указанной сумме подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю в составе судебных расходов (пункт 5 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08).
На основании части 2 статьи 319 АПК РФ суду первой инстанции необходимо выдать исполнительный лист на взыскание государственной пошлины.
Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа
постановил:
постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 по делу N А03-5757/2012 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю от 12.01.2012 N РА-06-01 по эпизоду связанному с доначислением налога на добавленную стоимость в сумме 483,02 руб., соответствующих сумм пеней и штрафов.
В отмененной части оставить в силе решение Арбитражного суда Алтайского края от 04.10.2012.
В остальной части оставить постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2013 - без изменения.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Алтайскому краю в пользу открытого акционерного общества "Сельскохозяйственное предприятие "Рассвет" расходы по государственной пошлине в размере 1 000 руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
А.А.КОКШАРОВ
Судьи
И.В.ПЕРМИНОВА
Е.В.ПОЛИКАРПОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)