Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 декабря 2012 года
Полный текст постановления изготовлен 9 января 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей Михайловой Т.Л.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
от ИП Нетронина Петра Васильевича: Нетронина П.В. - предпринимателя, выписка из ЕГРИП N 654 от 09.04.2012,
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области: Хлопцевой Е.Н. - и.о. начальника отдела выездных проверок, доверенность N 03-12/ от 17.12.2012, Лысак А.П. - ведущего специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 03-5 от 11.04.2012,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 по делу N А64-2932/2012 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Нетронина Петра Васильевича (ОГРН 304682404700019) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области о признании частично недействительным решения N 3 от 30.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установил:
Индивидуальный предприниматель Нетронин Петр Васильевич (далее - ИП Нетронин П.В., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции N 3 от 30.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 4 671 255 руб., пени по НДФЛ в размере 948 970 руб., ЕСН в размере 706 655 руб., пени по ЕСН в размере 59 426 руб., в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налогов в виде штрафа в общем размере 1 164 070 руб. в связи с наличием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность (с учетом уточнений от 26.06.2012).
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 заявленные требования удовлетворены частично, решение МРИ ФНС России N 2 по Тамбовской области N 3 от 30.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления НДФЛ в размере 4 671 255 руб., пени по НДФЛ в размере 353 469 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДФЛ в размере 926 919 руб., ЕСН в размере 706 655 руб., пени по ЕСН в размере 19 992 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по ЕСН размере 141 331 руб., в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату налогов в виде штрафа в общем размере 47 910 руб., в связи с наличием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части удовлетворения заявленных требований, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области обратилась с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.
В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция указывает, что ИП Нетронин П.В., применяя при исчислении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в проверяемом периоде кассовый метод признания доходов и расходов, должен был включить авансовые платежи в размере 35 932 731 руб., поступившие на основании заключенных в 2009 г. договоров поставки с ООО "Агро-Регион", в налогооблагаемую базу указанного периода (2009 г.).
Инспекция считает, что последующее расторжение сторонами договоров поставки, уступка ООО "Агро-Регион" прав требования с ИП Нетронина В.П. полученных в счет предстоящей поставки денежных средств ООО "Автотранс", а также новация обязательств, вытекающих из указанных правоотношений, в заемное обязательство между ООО "Автотранс" и ИП Новиковым В.П., необоснованно оценены судом в качестве обстоятельств, исключающих обязанность налогоплательщика по учету получивших характер заемных денежных средств для целей налогообложения. При этом налоговый орган ссылается на утвержденные Арбитражным судом Тамбовской области 29.09.2011 по делу N А64-6509/2011 и 06.10.2011 по делу N А64-6507/2011 мировые соглашения между ООО "Автотранс" и ИП Нетрониным П.В., в которых речь идет о задолженности ИП Нетронина П.В., образовавшейся в результате расторжения договоров поставки, и не упоминается о заемном характере спорных сумм.
Также налоговый орган указывает на то, что произведенные налогоплательщиком за счет денежных средств, полученных от ООО "Агро-Регион", расходы (в том числе, на приобретение дизельного топлива и другие расходы) не были отражены предпринимателем в книге учета доходов и расходов за 2009 г. и заявлены в налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН в составе налоговых вычетов (расходов), исходя из чего, их обоснованность не являлась предметом налоговой проверки.
Тогда как дополнительно представленные заявителем первичные учетные документы на приобретение в 2009 г. семян и гербицидов у ООО "Элемент" и ООО "Торговый дом "ЭЛИТЕК", расходы по которым не были заявлены в проверяемых налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН и нашли отражение лишь во вторых уточненных декларациях (представленных 09.08.2011) и оформленном дополнительном листе книги учета доходов и расходов за 2009 г., не могут быть приняты применительно к расходам, уменьшающим налоговую базу спорного налогового периода, поскольку предпринимателем не представлено доказательств их оплаты в соответствии с кассовым методом учета доходов и расходов.
ИП Нетронин П.В. возражает против доводов апелляционной жалобы налогового органа, считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным.
Налогоплательщик полагает, что денежные средства в размере 35 932 731 руб. не должны включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН в 2009 году, поскольку заключенные договоры поставки 15.09.2010 были расторгнуты соглашениями о расторжении договоров поставки, а впоследствии, 01.12.2010, новированы в заемные обязательства.
Кроме того, налогоплательщик дополнительно представил документы в подтверждение произведенных за счет полученных от ООО "Агро-Регион" денежных средств расходов, подлежащих учету для целей налогообложения НДФЛ и ЕСН за 2009 г., исходя из чего, полагает, что вследствие превышения размера расходов над суммой полученного дохода (в том числе, с учетом суммы поступившего авансового платежа ООО "Агро-Регион"), обязанности по уплате НДФЛ и ЕСН за проверяемый период у него не возникло.
При этом ИП Нетронин П.В. заявил письменное ходатайство о проверке обжалуемого судебного акта в полном объеме, исходя из чего, с учетом положений ч. 5 ст. 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 в полном объеме.
Рассмотрение дела откладывалось.
В судебном заседании 19.12.2012 был объявлен перерыв до 25.12.2012.
Изучив материалы дела и дополнительно представленные документы, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований ИП Нетронина П.В. о признании недействительным решения Инспекции N 3 от 30.03.2012 в отношении начисления пени по НДФЛ в размере 595 501 руб., по ЕСН в размере 39434 руб., исходя из следующих установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области была проведена выездная налоговая проверка ИП Нетронина П.В. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты ЕСН за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.01.2008 по 01.07.2010, НДС за период с 01.01.2008 по 31.12.2008, 01.07.2009 по 31.12.2009.
Итоги проведенной проверки отражены в акте N 3 от 05.03.2011 г..
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией было принято решение N 3 от 30.03.2011 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП Нетронин П.П. за неполную уплату сумм НДФЛ привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 997 532 руб., за неполную уплату ЕСН - к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 166 538 руб.
Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 5 052 328 руб., по ЕСН в размере 836599 руб., а также начислены пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 1 073 988 руб. и ЕСН - в сумме 76 259 руб.
Данное решение Инспекции было обжаловано предпринимателем в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 14.03.2012 г. N 05-09/36 по результатам рассмотрения жалобы ИП Нетронина П.В. решение N 3 от 30.03.2011 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции N 3 от 30.03.2012 г. в части доначисления НДФЛ, ЕСН, пени и штрафов по эпизоду, связанному с невключением в налогооблагаемую базу авансовых платежей в размере 35932731 руб., полученных ИП Нетрониным П.П. в 2009 г. от ООО "Агро-Регион", а также в части применения штрафов без учета смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, в том числе по неоспариваемым по существу эпизодам, ИП Нетронин П.В. обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции, основанием для доначисления ИП Нетронину П.В. налога на доходы физических лиц в размере 4 671 255 руб., пени по НДФЛ в размере 948 970 руб., штрафа в размере 926 919 руб., единого социального налога в размере 706 655 руб., пени по ЕСН в размере 59 426 руб., штрафа в размере 141 331 руб. (согласно расчету Инспекции - т. 4 л.д. 96) послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДФЛ и ЕСН на сумму дохода в размере 35 932 731 руб. в результате невключения в состав доходов за 2009 год суммы полученной в 2009 году оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) от ООО "Агро-Регион".
При рассмотрении дела судом первой инстанции установлено, что по данным банковских выписок от ООО "Агро-Регион" на расчетный счет заявителя было перечислено 26.06.2009 - 7 400 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 26 от 25.06.09 за сельхозпродукцию, 02.07.2009-11 100 000 руб., в т.ч. НДС 10% оплата по договору N 26 от 25.06.09 за сельхозпродукцию, 06.07.2009 поступило 3 400 000 руб., в т.ч. НДС (10%), по договору N 30 от 06.07.09 за сельхозпродукцию; 07.07.2009 поступило 5 000 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 30 от 06.07.09 за сельхозпродукцию; 08.12.2009 поступило 5 000 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 104 от 07.12.09 за сельхозпродукцию; 28.12.2009 поступило 300 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 114 от 25.12.09 за сельхозпродукцию; 08.12.2009 поступило 5000000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 105 от 08.12.2009 за сельхозпродукцию; 15.12.2009 поступило 1 500 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 108 от 14.12.2009 за сельхозпродукцию; 22.12.2009 поступило 300 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 110 от 21.12.09 за сельхозпродукцию; 24.12.2009 поступило 526 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 110 от 21.12.09 за сельхозпродукцию.
Таким образом, в 2009 году ООО "Агро-Регион" перечислило ИП Нетронину П.В. денежные средства в размере 39 526 000 руб., в т.ч. НДС 3685721 руб. в качестве авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров. При этом фактической поставки товаров (сельхозпродукции) в адрес ООО "Агро-Регион" ИП Нетрониным П.В. произведено не было ввиду гибели урожая.
В 2010 году соглашениями от 15.09.2010 г. ООО "Агро-Регион" и ИП Нетронин П.В. расторгли договоры поставки N 30 от 06.07.09, N 104 от 07.12.09, N 105 от 08.12.09, N 108 от 14.12.09, N 110 от 21.12.09, N 114 от 25.12.09, соглашением от 15.10.2010 г. - договор поставки N 26 от 25.06.09.
В связи с расторжением договоров поставки у ИП Нетронина П.В. возникла обязанность по возврату ранее полученных в качестве предварительной оплаты товара денежных средств в размере 39 526 000 руб., в т.ч. НДС 10%.
Впоследствии, в результате заключенных между ООО "Агро-Регион" и ООО "Автотранс" договоров об уступке прав требования, право требования с ИП Нетронина П.П. возврата указанных денежных средств перешло от ООО "Агро-Регион" к ООО "Автотранс".
01.12.2010 г. между ООО "Автотранс" и ИП Нетрониным П.П. заключено соглашение о новации, согласно которому стороны договорились о замене обязательств должника, вытекающих из поименованных в соглашении договоров поставки и соглашений об их расторжении, в заемное обязательство, в соответствии с которым, должник (ИП Нетронин П.П.) обязуется уплатить ООО "Автотранс" сумму займа в размере 41 945 720 руб., в том числе 39 526 00 руб., полученных ранее от ООО "Агро-Регион" по вышеуказанным договорам поставки.
29.09.2011 г. Арбитражным судом Тамбовской области по делу N А64-6509/2011 утверждено мировое соглашение между ООО "Автотранс" и ИП Нетрониным П.В., в рамках которого ответчик обязуется в установленные сроки оплатить задолженность в общей сумме 24 477 764 руб., из которых 22 848 248 рублей - сумма основного долга, 1629 516, 60 рублей - пени, в том числе по соглашениям от 15.09.2010 г. о расторжении договоров поставки N 114 от 25.12.2009 г.; N 105 от 08.12.2009 г.; N 110 от 21.12.2009 г.; N 108 от 14.12.2009 г., N 30 от 06.07.2009 г.; N 104 от 07.12.2009 г.
06.10.2011 г. Арбитражным судом Тамбовской области по делу N А64-6507/2011 утверждено мировое соглашение между ООО "Автотранс" и ИП Нетрониным П.В., по которому ответчик обязуется в установленные сроки оплатить задолженность в общей сумме 19 842 970,05 рублей, из которых 18 500 000 рублей - сумма основного долга по соглашению от 15.10.2010 г. о расторжении договора поставки N 26 от 25.06.2009 г.
Таким образом, в 2010 году договоры поставки были расторгнуты между заявителем и его контрагентом, право требования с ИП Нетронина В.П. полученных в счет предстоящей поставки денежных средств перешло от ООО "Агро-Регион" к ООО "Автотранс" и 01.12.2010 было новировано в заемное обязательство между ООО "Автотранс" и Нетрониным П.В.
Оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в 2010 году между ИП Нетрониным В.П. и ООО "Агро-Регион" перестали существовать отношения по поставке в связи с расторжением соответствующих договоров, а с 01.12.2010 г. денежные средства, ранее поступившие в виде аванса в счет предстоящих поставок, перестали носить характер авансов, став для налогоплательщика в силу новации заемными средствами, которые согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы.
Поскольку на момент принятия Инспекцией оспариваемого решения N 3 от 30.03.2011 сторонами было изменено целевое назначение полученных предпринимателем денежных средств, суд указал, что у налогового органа не было правовых оснований для предложения налогоплательщику уплатить НДФЛ и ЕСН в обжалуемых ИП Нетрониным П.В. суммах, поскольку в результате заключенных 01.12.2010 договоров новации указанные денежные средства не должны учитываться в составе доходов при определении налогооблагаемой базы. При этом суд первой инстанции посчитал правомерным лишь предложение уплатить пени по НДФЛ в размере 595 501 руб., по ЕСН в размере 39434 руб., начисленные на сумму невключенных в налоговую базу 2009 года авансов по дату новации обязательств, до 01.12.2010 г.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции относительно отсутствия правовых оснований для предложения налогоплательщику уплатить НДФЛ и ЕСН в обжалуемых ИП Нетрониным П.В. суммах. При этом суд апелляционной инстанции руководствовался следующим.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208, статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Исходя из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
В силу статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Аналогичным образом согласно статьям 236, 237, 242 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) определяется налоговая база по единому социальному налогу.
Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 приказами Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (пункты 13, 14), доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.
Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 названного Порядка признан не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим, при этом указано, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 и 273 Налогового кодекса Российской Федерации два метода - начисления и кассовый. Согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.
Таким образом, налогоплательщик, в данном случае индивидуальный предприниматель, вправе по своему усмотрению применять как кассовый метод учета доходов и расходов, так и метод начисления.
При этом в случае выбора кассового метода определения доходов и расходов, при котором доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя после фактического получения дохода и совершения расхода, полученные налогоплательщиком авансовые платежи в счет будущей поставки товара подлежат учету в составе доходов того налогового периода, в котором данные авансы им получены.
Данный подход соответствует правовой позиции, выраженной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума от 16.06.2009 N 1660/09.
Как установлено судом первой инстанции при определении доходов и расходов в 2009 году ИП Нетронин П.В. применял кассовый метод.
Следовательно, по общему правилу, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, ИП Нетронин П.В. должен был включить авансовые платежи, поступившие в 2009 году от ООО "Агро-Регион", в налогооблагаемую базу этого налогового периода, то есть 2009 года.
Вместе с тем, из содержания указанного Постановления Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 1660/09 следует, что не во всяком случае факт неучета поступивших авансов может повлечь неуплату налога. В связи с этим, Президиумом ВАС указано на то, что судам при решении вопроса о правомерности начисления налогов необходимо устанавливать, какие налоговые последствия повлекли несвоевременный учет предпринимателем при исчислении налогов сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров, и относящихся к ним расходов на приобретение данных товаров и несвоевременная уплата этих налогов, а также то, могла ли несвоевременная уплата налогов повлечь доначисление налоговых платежей на момент вынесения инспекцией решения о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.
Из представленных в материалы дела доказательств следует, что договоры поставки между ИП Нетрониным П.В. и ООО "Агро-Регион" были расторгнуты в сентябре - октябре 2010 года, право требования с ИП Нетронина П.П. возврата полученных в 2009 г. в качестве предоплаты в счет предстоящей поставки денежных средств перешло от ООО "Агро-Регион" к ООО "Автотранс", а 01.12.2010 г. между ООО "Автотранс" и ООО ИП Нетрониным П.П. заключено соглашение о новации.
В соответствии со ст. 414 Гражданского кодекса Российской Федерации новация является способом прекращения обязательств, при котором обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
Таким образом, на основании соглашения о новации от 01.12.2010, обязательства сторон, возникшие из договоров поставки, были прекращены путем их замены заемным обязательством, в результате чего, целевое назначение полученных заявителем в качестве аванса от ООО "Агро-Регион" денежных средств с 01.12.2010 г. было изменено: денежные средства получили характер заемных, и согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не должны учитываться в составе доходов предпринимателя.
В рассматриваемом случае, устанавливая налоговые последствия действий налогоплательщика, выразившихся в том, что поступившие в 2009 г. авансовые платежи не были учтены им в соответствии с применяемым кассовым методом учета доходов и расходов в данном налоговом периоде, суд учитывает, что представленные заявителем при рассмотрении настоящего дела доказательства не подтверждают дальнейшее существование между ИП Нетрониным П.В. и третьими лицами договорных отношений по поставке товаров, поскольку полученные предпринимателем денежные средства (с учетом новации первоначальных обязательств) являются заемными денежными средствами, которые не подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При этом суд принимает во внимание, что нормами глав 23, 24 Налогового кодекса РФ (как в редакции, применимой к рассматриваемым правоотношениям, так и в редакции, действующей в настоящее время) не предусмотрено механизма корректировки налоговых обязательств поставщика, получившего аванс в счет предстоящей поставки товара в одном налоговом периоде, в случае последующего изменения условий либо расторжения соответствующего договора, а также при прекращении соответствующих обязательств новацией, совершенных в последующем налоговом периоде, в отличие от механизмов корректировки, предусмотренных при налогообложении НДС и УСНО (абз. 2 п. 5 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Поэтому, с учетом положений п. 3 ст. 7 НК РФ, в силу которых все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), суд считает необоснованным возложение в рассматриваемой ситуации на налогоплательщика обязанности по включению денежных сумм, полученных в качестве аванса по договору поставки в 2009 г., в состав доходов данного периода, без учета того, что на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения данные денежные средства получили характер заемных и перестали отвечать экономическому содержанию дохода, являющегося объектом налогообложения применительно к спорным налогам.
Указанное, при отсутствии соответствующего законодательного механизма, позволяющего налогоплательщику корректировать свои налоговые обязательства вследствие изменения гражданско-правовых отношений в последующем налоговом периоде, дает суду возможность учесть изменение правоотношений в периоде поступления спорных денежных средств.
Отклоняя доводы апелляционной жалобы налогового органа, ссылающегося на неправомерность вывода о переводе рассматриваемых правоотношений в заемное обязательство исходя из отсутствия упоминания о новации обязательств как в соглашениях о расторжении договоров поставки, так и в утвержденных Арбитражным судом Тамбовской области 29.09.2011 по делу N А64-6509/2011 и 06.10.2011 по делу N А64-6507/2011 мировых соглашениях, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.
В силу ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.
Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Вместе с тем, убедительных доказательств, опровергающих факт заключения сторонами представленного налогоплательщиком соглашения о новации от 01.12.2010 г., налоговым органом не представлено.
Из определений Арбитражного суда Тамбовской области 29.09.2011 по делу N А64-6509/2011 и 06.10.2011 по делу N А64-6507/2011, которыми утверждены мировые соглашения между ООО "Автотранс" и ИП Нетрониным П.В. также не усматривается, что судом устанавливался характер действительных правоотношений сторон, тогда как условия заключенных мировых соглашений по сути направлены на предоставление рассрочки погашения задолженности.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что установленные на момент принятия оспариваемого решения и не опровергнутые налоговым органом обстоятельства (расторжение договоров поставки и новация обязательств, вытекающих из договора поставки в обязательства, вытекающие из договора займа) свидетельствуют о том, что не включение в состав доходов при определении налоговой базы за 2009 год денежных средств, поступивших ИП Нетронину от ООО "Агро-Регион", фактически не повлияло на правильность определения налоговой обязанности, поскольку заемные денежные средства не подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, в результате чего, выводы налогового органа о занижении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН не могут быть признаны правомерными.
Также суд апелляционной инстанции признает обоснованными доводы налогоплательщика о том, что при определении фактической налоговой обязанности заявителя по НДФЛ и ЕСН за 2009 г. наряду с доходом, подлежащим включению в налоговую базу в соответствии с кассовым методом учета, следует учитывать понесенные налогоплательщиком в этом же периоде расходы.
В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Согласно статье 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.
В соответствии с. п. 1 ст. 252 главы 25 НК расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ, индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом, как указано в Решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.
Как усматривается из материалов дела, в соответствии с данными представленной ИП Нетрониным П.В. на момент проведения выездной налоговой проверки 1-ой уточненной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, общая сумма дохода предпринимателя (без учета авансового платежа в сумме 35 932 731 руб.) составила 10269132, 1 руб., сумма расходов (налоговых вычетов) отражена в размере 10 087 223, 28 руб.
Сумма расходов в указанном размере также соответствует данным книги учета доходов и расходов за 2009 год.
Каких-либо претензий к сумме указанных в декларации налогоплательщиком расходов Инспекцией не заявлено.
После проведения данной выездной налоговой проверки ИП Нетрониным П.В. была представлена 09.08.2011 вторая уточненная налоговая декларация по форме 3-НДФЛ, в соответствии с которой общая сумма дохода отражена в размере 10269132, 1 руб., общая сумма расходов составила - 70567670, 21 руб. При этом в подтверждение данных расходов налогоплательщик представил дополнительную книгу учета доходов и расходов за 2009 г., в которой заявил ранее представленные (в ходе рассматриваемой выездной проверки) счета-фактуры и товарные накладные на приобретение товаров (семян и гербицидов) у ООО "Элемент" и ООО ТД "Элитек" на сумму 69 434 200 руб., в том числе НДС 8953753 руб.
Вместе с тем, заявляя возражения в отношении указанных расходов, налоговый орган указывает, что их оплата не была произведена в 2009 г., что не позволяет учесть произведенные затраты в 2009 г. по кассовому методу. Указанное обстоятельство налогоплательщиком не опровергнуто.
Наряду с этим, судом апелляционной инстанции установлено, что ИП Нетрониным В.П. за счет средств, полученных в 2009 г. от ООО "Агро-Регион", также в 2009 году были произведены расходы на приобретение запасных частей, дизельного топлива, сельскохозяйственной техники и прочие расходы, связанные с осуществляемой заявителем предпринимательской деятельностью. В подтверждение произведенных расходов заявителем представлен реестр поступления и выбытия денежных средств от ООО "Агро-Регион", в котором отражены расходы предпринимателя в сумме 38182521 руб., а также соответствующие договоры, счета-фактуры, товарные накладные, подтверждающие приобретение и принятие к учету данных товаров.
Фактическое несение расходов по оплате данных товаров подтверждено представленными заявителем платежными поручениями N 24 от 29.06.2009 на сумму 7400000 руб., N 25 от 03.07.2009 на сумму 10800000 руб., N 28 от 03.07.2009 на сумму 30000 руб., N 29 от 06.07.2009 на сумму 3400000 руб., N 31 от 08.07.2009 на сумму 3300000 руб., N 38 от 09.07.2009 на сумму 705600 руб., N 35 от 09.07.2009 на сумму 28000 руб., N 32 от 14.07.2009 на сумму 460000 руб., N 41 от 09.12.2009 на сумму 5000000 руб., N 45 от 29.12.2009 на сумму 50000 руб., N 43 от 09.12.2009 на сумму 5000000 руб., N 44 от 16.12.2009 на сумму 1500000 руб., N 1 от 13.01.2010 на сумму 508927 руб., всего 38 182 527 руб.
Исходя из представленных документов, суд апелляционной инстанции полагает, что при определении фактической обязанности по уплате НДФЛ и ЕСН за 2009 год дополнительно в составе профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и в составе расходов при исчислении единого социального налога в 2009 г. должны быть учтены расходы предпринимателя за 2009 г. в сумме 37 673 602 руб., в соответствии с применяемым кассовым методом учета доходов и расходов, за исключением расходов, произведенных по платежному поручению N 1 от 13.01.2010, относящихся к 2010 г.
Судом учтено, что доказательств, опровергающих обоснованность и документальную подтвержденность указанных расходов, а также связь данных затрат с осуществляемой заявителем предпринимательской деятельностью, налоговым органом не представлено.
При этом суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами Инспекции о невозможности учета данных расходов применительно к уменьшению налоговой базы по НДФЛ и ЕСН за 2009 г. исходя из того, что налогоплательщиком не осуществлялось декларирование данных сумм, а также отражение понесенных затрат в книге учета доходов и расходов за 2009 г.
В соответствии с положениями ст. 210 НК РФ, п. 3 ст. 237 НК РФ профессиональные налоговые вычеты (расходы) учитываются при исчислении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН, являясь одной из составных частей налоговой базы.
Принимая и оценивая представленные документы по правилам ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции руководствуется правовой позицией, изложенной в п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", где указано, что при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки.
С учетом изложенного, обязанности по уплате НДФЛ и ЕСН за 2009 г. у налогоплательщика не возникает. В этой связи суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение МРИ ФНС России N 2 по Тамбовской области N 3 от 30.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления НДФЛ в размере 4 671 255 руб., ЕСН в размере 706 655 руб..
Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).
Таким образом, с учетом признания судом необоснованным вывода налогового органа о наличии у налогоплательщика по результатам проведенной налоговой проверки недоимки по НДФЛ и ЕСН по рассматриваемому эпизоду вследствие занижения налоговой базы, основания для начисления пени за несвоевременную уплату данных налогов в соответствии со ст. 75 НК РФ также отсутствуют.
Вывод Арбитражного суда Тамбовской области о правомерности начисления пени за период с 01.05.2010 (срок уплаты налогов за 2009 год) по 01.12.2010 (дата заключения договора новации) при отсутствии налоговой обязанности за 2009 г. не основан на нормах действующего законодательства.
На основании изложенного, решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 по делу N А64-2932/2012 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных ИП Нетрониным П.В. требований о признании недействительным решения инспекции N 3 от 30.03.2011 в части начисления пени по НДФЛ в размере 595 501 руб., по ЕСН в размере 39 434 руб., а требования заявителя в указанной части - удовлетворению.
Поскольку предусмотренная п. 1 ст. 122 НК РФ ответственность установлена за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), оснований для привлечения ИП Нетронина П.В. к ответственности за неполную уплату НДФЛ и ЕСН в части рассматриваемого эпизода у Инспекции также отсутствовали.
Суд апелляционной инстанции считает также правильным вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для применения к ИП Нетронину П.В. налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ по рассматриваемому эпизоду с учетом положений абзаца 7 п. 10 ст. 89 НК РФ.
Как усматривается из материалов дела, первоначальная выездная налоговая проверка ИП Нетронина П.В. проведена Инспекцией в середине 2010 г. (акт проверки составлен 07.09.2010 г), предметом этой проверки, являлась проверка правильности исчисления НДФЛ и ЕСН за период 2007 - 2009 г.г., НДС за период 2008 - 2009 г.г.
По результатам рассмотрения материалов проведенной проверки налоговым органом было вынесено решение N 37 от 29.09.2010 г., согласно которому, Инспекцией был установлен факт занижения ИП Нетрониным П.В. налоговой базы по НДС из-за невключения в нее полученной от ООО "Агро-Регион" оплаты в счет предстоящих поставок товаров на сумму 39526 000 руб. При этом по данному эпизоду установленного налоговым органом нарушения ИП Нетронину П.В. был доначислен НДС в сумме 3 685 721 руб., тогда как недоимка по НДФЛ и ЕСН в связи с занижением доходов не была установлена, предложения о доначислении указанных налогов не вносились.
В связи с представлением ИП Нетрониным П.В. уточненных налоговых деклараций по НДФЛ, ЕСН за 2008 г. - 2009 г., в которых суммы налога указаны в размере, меньшем ранее заявленного, решением N 7 о проведении выездной проверки инспекцией в соответствии с подпунктом 2 п. 10 ст. 89 НК РФ назначена повторная проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты НДФЛ за период с 01.01.2008 г. по 01.07.10, ЕСН с 01.01..08 по 31.12.09.
В процессе повторной проверки налоговый орган установил факт занижения ИП Нетрониным налоговой базы по НДФЛ и ЕСН из-за невключения в нее оплаты ООО "Агро-Регион" в счет предстоящих поставок товаров на сумму 35 932 731 руб., в связи с чем, заявителю был доначислен НДФЛ за 2009 г. в размере 4 671 255 руб. и ЕСН за 2009 г. в размере 706 655 руб.
При этом, выявив при проведении повторной выездной налоговой проверки факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, инспекция привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности. предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по НДФЛ в размере 926 919 руб., штрафа по ЕСН в размере 141 331 руб.. без учета положений абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ,
Тогда как данной нормой закреплено правило, согласно которому, (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
В процессе рассмотрения дела налоговым органом не представлены доказательства в подтверждение того, что не выявление факта налогового правонарушения при первоначальной налоговой проверке явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Таким образом, в том числе и в силу положений абзаца 7 п. 10 ст. 89 НК РФ у налогового органа также отсутствовали законные основания для применения к ИП Нетронину П.В. налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в отношении рассматриваемого эпизода.
Кроме того, оспариваемым решением к налогоплательщику были применены штрафные санкции в размере 95 820 руб. (1 164 070 руб. - 926 919 руб. - 141331 руб.). Не оспаривая в данной части правомерность привлечения к налоговой ответственности, заявитель ходатайствовал о снижении размера налоговых санкций в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность.
Оценивая законность оспариваемого решения налогового органа в части применения налоговых санкций в размере 95 820 руб., суд первой инстанции согласился с доводами налогоплательщика о наличии в данном случае обстоятельств, смягчающих ответственность предпринимателя, в результате чего, применил правила об уменьшении размера налоговых санкций, уменьшив сумму штрафа в два раза до 47 910 руб.
Суд апелляционной инстанции учитывает, что каких-либо доводов, свидетельствующих о несогласии налогового органа либо ИП Нетронина П.В. с обжалуемым судебным актом в указанной части не заявлено.
На основании ст. 200 АПК РФ арбитражный суд по делу об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения проверяет обоснованность данного ненормативного правового акта, а, следовательно, правомерность применения налоговых санкций с учетом всех подлежащих выяснению обстоятельств, в том числе, смягчающих налоговую ответственность.
При этом в ст. 112 НК РФ приведен открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.
Поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 Кодекса, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства в качестве смягчающих ответственность налогоплательщика.
На основании изложенного, суд признал обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика, его тяжелое материальное положение, в связи с чем, снизил размер штрафа в 2 раза.
Суд апелляционной инстанции считает, что указанный вывод суда области соответствует принципу соразмерности привлечения к налоговой ответственности, в связи с чем, не находит оснований для переоценке данных выводов суда первой инстанции.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 по делу N А64-2932/2012 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных ИП Нетрониным П.В. требований о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области N 3 от 30.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по НДФЛ в размере 595 501 руб., по ЕСН в размере 39 434 руб., а требования заявителя в данной части - удовлетворению.
В остальной части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 по делу N А64-2932/2012 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения суда первой инстанции (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), апелляционным судом не установлено.
Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, а также учитывая, что в силу ст. 333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу распределению не подлежат.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 по делу N А64-2932/2012 в части отказа в удовлетворении заявленных ИП Нетрониным П.В. требований о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области N 3 от 30.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по НДФЛ в размере 595 501 руб., по ЕСН в размере 39 434 руб.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области N 3 от 30.03.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
В остальной части оставить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 по делу N А64-2932/2011 без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 09.01.2013 ПО ДЕЛУ N А64-2932/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 9 января 2013 г. по делу N А64-2932/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 25 декабря 2012 года
Полный текст постановления изготовлен 9 января 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей Михайловой Т.Л.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
от ИП Нетронина Петра Васильевича: Нетронина П.В. - предпринимателя, выписка из ЕГРИП N 654 от 09.04.2012,
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области: Хлопцевой Е.Н. - и.о. начальника отдела выездных проверок, доверенность N 03-12/ от 17.12.2012, Лысак А.П. - ведущего специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 03-5 от 11.04.2012,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 по делу N А64-2932/2012 (судья Малина Е.В.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Нетронина Петра Васильевича (ОГРН 304682404700019) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области о признании частично недействительным решения N 3 от 30.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
установил:
Индивидуальный предприниматель Нетронин Петр Васильевич (далее - ИП Нетронин П.В., предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции N 3 от 30.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ в размере 4 671 255 руб., пени по НДФЛ в размере 948 970 руб., ЕСН в размере 706 655 руб., пени по ЕСН в размере 59 426 руб., в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налогов в виде штрафа в общем размере 1 164 070 руб. в связи с наличием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность (с учетом уточнений от 26.06.2012).
Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 заявленные требования удовлетворены частично, решение МРИ ФНС России N 2 по Тамбовской области N 3 от 30.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления НДФЛ в размере 4 671 255 руб., пени по НДФЛ в размере 353 469 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по НДФЛ в размере 926 919 руб., ЕСН в размере 706 655 руб., пени по ЕСН в размере 19 992 руб., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ по ЕСН размере 141 331 руб., в части привлечения к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату налогов в виде штрафа в общем размере 47 910 руб., в связи с наличием обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность.
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом в части удовлетворения заявленных требований, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области обратилась с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.
В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция указывает, что ИП Нетронин П.В., применяя при исчислении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН в проверяемом периоде кассовый метод признания доходов и расходов, должен был включить авансовые платежи в размере 35 932 731 руб., поступившие на основании заключенных в 2009 г. договоров поставки с ООО "Агро-Регион", в налогооблагаемую базу указанного периода (2009 г.).
Инспекция считает, что последующее расторжение сторонами договоров поставки, уступка ООО "Агро-Регион" прав требования с ИП Нетронина В.П. полученных в счет предстоящей поставки денежных средств ООО "Автотранс", а также новация обязательств, вытекающих из указанных правоотношений, в заемное обязательство между ООО "Автотранс" и ИП Новиковым В.П., необоснованно оценены судом в качестве обстоятельств, исключающих обязанность налогоплательщика по учету получивших характер заемных денежных средств для целей налогообложения. При этом налоговый орган ссылается на утвержденные Арбитражным судом Тамбовской области 29.09.2011 по делу N А64-6509/2011 и 06.10.2011 по делу N А64-6507/2011 мировые соглашения между ООО "Автотранс" и ИП Нетрониным П.В., в которых речь идет о задолженности ИП Нетронина П.В., образовавшейся в результате расторжения договоров поставки, и не упоминается о заемном характере спорных сумм.
Также налоговый орган указывает на то, что произведенные налогоплательщиком за счет денежных средств, полученных от ООО "Агро-Регион", расходы (в том числе, на приобретение дизельного топлива и другие расходы) не были отражены предпринимателем в книге учета доходов и расходов за 2009 г. и заявлены в налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН в составе налоговых вычетов (расходов), исходя из чего, их обоснованность не являлась предметом налоговой проверки.
Тогда как дополнительно представленные заявителем первичные учетные документы на приобретение в 2009 г. семян и гербицидов у ООО "Элемент" и ООО "Торговый дом "ЭЛИТЕК", расходы по которым не были заявлены в проверяемых налоговых декларациях по НДФЛ и ЕСН и нашли отражение лишь во вторых уточненных декларациях (представленных 09.08.2011) и оформленном дополнительном листе книги учета доходов и расходов за 2009 г., не могут быть приняты применительно к расходам, уменьшающим налоговую базу спорного налогового периода, поскольку предпринимателем не представлено доказательств их оплаты в соответствии с кассовым методом учета доходов и расходов.
ИП Нетронин П.В. возражает против доводов апелляционной жалобы налогового органа, считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части законным и обоснованным.
Налогоплательщик полагает, что денежные средства в размере 35 932 731 руб. не должны включаться в налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН в 2009 году, поскольку заключенные договоры поставки 15.09.2010 были расторгнуты соглашениями о расторжении договоров поставки, а впоследствии, 01.12.2010, новированы в заемные обязательства.
Кроме того, налогоплательщик дополнительно представил документы в подтверждение произведенных за счет полученных от ООО "Агро-Регион" денежных средств расходов, подлежащих учету для целей налогообложения НДФЛ и ЕСН за 2009 г., исходя из чего, полагает, что вследствие превышения размера расходов над суммой полученного дохода (в том числе, с учетом суммы поступившего авансового платежа ООО "Агро-Регион"), обязанности по уплате НДФЛ и ЕСН за проверяемый период у него не возникло.
При этом ИП Нетронин П.В. заявил письменное ходатайство о проверке обжалуемого судебного акта в полном объеме, исходя из чего, с учетом положений ч. 5 ст. 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 в полном объеме.
Рассмотрение дела откладывалось.
В судебном заседании 19.12.2012 был объявлен перерыв до 25.12.2012.
Изучив материалы дела и дополнительно представленные документы, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований ИП Нетронина П.В. о признании недействительным решения Инспекции N 3 от 30.03.2012 в отношении начисления пени по НДФЛ в размере 595 501 руб., по ЕСН в размере 39434 руб., исходя из следующих установленных судом апелляционной инстанции обстоятельств.
Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области была проведена выездная налоговая проверка ИП Нетронина П.В. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты ЕСН за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, НДФЛ за период с 01.01.2008 по 01.07.2010, НДС за период с 01.01.2008 по 31.12.2008, 01.07.2009 по 31.12.2009.
Итоги проведенной проверки отражены в акте N 3 от 05.03.2011 г..
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией было принято решение N 3 от 30.03.2011 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП Нетронин П.П. за неполную уплату сумм НДФЛ привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 997 532 руб., за неполную уплату ЕСН - к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 166 538 руб.
Кроме того, указанным решением налогоплательщику предложено уплатить недоимку по НДФЛ в размере 5 052 328 руб., по ЕСН в размере 836599 руб., а также начислены пени за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 1 073 988 руб. и ЕСН - в сумме 76 259 руб.
Данное решение Инспекции было обжаловано предпринимателем в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области от 14.03.2012 г. N 05-09/36 по результатам рассмотрения жалобы ИП Нетронина П.В. решение N 3 от 30.03.2011 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции N 3 от 30.03.2012 г. в части доначисления НДФЛ, ЕСН, пени и штрафов по эпизоду, связанному с невключением в налогооблагаемую базу авансовых платежей в размере 35932731 руб., полученных ИП Нетрониным П.П. в 2009 г. от ООО "Агро-Регион", а также в части применения штрафов без учета смягчающих налоговую ответственность обстоятельств, в том числе по неоспариваемым по существу эпизодам, ИП Нетронин П.В. обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением.
Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции, основанием для доначисления ИП Нетронину П.В. налога на доходы физических лиц в размере 4 671 255 руб., пени по НДФЛ в размере 948 970 руб., штрафа в размере 926 919 руб., единого социального налога в размере 706 655 руб., пени по ЕСН в размере 59 426 руб., штрафа в размере 141 331 руб. (согласно расчету Инспекции - т. 4 л.д. 96) послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДФЛ и ЕСН на сумму дохода в размере 35 932 731 руб. в результате невключения в состав доходов за 2009 год суммы полученной в 2009 году оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) от ООО "Агро-Регион".
При рассмотрении дела судом первой инстанции установлено, что по данным банковских выписок от ООО "Агро-Регион" на расчетный счет заявителя было перечислено 26.06.2009 - 7 400 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 26 от 25.06.09 за сельхозпродукцию, 02.07.2009-11 100 000 руб., в т.ч. НДС 10% оплата по договору N 26 от 25.06.09 за сельхозпродукцию, 06.07.2009 поступило 3 400 000 руб., в т.ч. НДС (10%), по договору N 30 от 06.07.09 за сельхозпродукцию; 07.07.2009 поступило 5 000 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 30 от 06.07.09 за сельхозпродукцию; 08.12.2009 поступило 5 000 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 104 от 07.12.09 за сельхозпродукцию; 28.12.2009 поступило 300 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 114 от 25.12.09 за сельхозпродукцию; 08.12.2009 поступило 5000000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 105 от 08.12.2009 за сельхозпродукцию; 15.12.2009 поступило 1 500 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 108 от 14.12.2009 за сельхозпродукцию; 22.12.2009 поступило 300 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 110 от 21.12.09 за сельхозпродукцию; 24.12.2009 поступило 526 000 руб., в т.ч. НДС (10%) по договору N 110 от 21.12.09 за сельхозпродукцию.
Таким образом, в 2009 году ООО "Агро-Регион" перечислило ИП Нетронину П.В. денежные средства в размере 39 526 000 руб., в т.ч. НДС 3685721 руб. в качестве авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров. При этом фактической поставки товаров (сельхозпродукции) в адрес ООО "Агро-Регион" ИП Нетрониным П.В. произведено не было ввиду гибели урожая.
В 2010 году соглашениями от 15.09.2010 г. ООО "Агро-Регион" и ИП Нетронин П.В. расторгли договоры поставки N 30 от 06.07.09, N 104 от 07.12.09, N 105 от 08.12.09, N 108 от 14.12.09, N 110 от 21.12.09, N 114 от 25.12.09, соглашением от 15.10.2010 г. - договор поставки N 26 от 25.06.09.
В связи с расторжением договоров поставки у ИП Нетронина П.В. возникла обязанность по возврату ранее полученных в качестве предварительной оплаты товара денежных средств в размере 39 526 000 руб., в т.ч. НДС 10%.
Впоследствии, в результате заключенных между ООО "Агро-Регион" и ООО "Автотранс" договоров об уступке прав требования, право требования с ИП Нетронина П.П. возврата указанных денежных средств перешло от ООО "Агро-Регион" к ООО "Автотранс".
01.12.2010 г. между ООО "Автотранс" и ИП Нетрониным П.П. заключено соглашение о новации, согласно которому стороны договорились о замене обязательств должника, вытекающих из поименованных в соглашении договоров поставки и соглашений об их расторжении, в заемное обязательство, в соответствии с которым, должник (ИП Нетронин П.П.) обязуется уплатить ООО "Автотранс" сумму займа в размере 41 945 720 руб., в том числе 39 526 00 руб., полученных ранее от ООО "Агро-Регион" по вышеуказанным договорам поставки.
29.09.2011 г. Арбитражным судом Тамбовской области по делу N А64-6509/2011 утверждено мировое соглашение между ООО "Автотранс" и ИП Нетрониным П.В., в рамках которого ответчик обязуется в установленные сроки оплатить задолженность в общей сумме 24 477 764 руб., из которых 22 848 248 рублей - сумма основного долга, 1629 516, 60 рублей - пени, в том числе по соглашениям от 15.09.2010 г. о расторжении договоров поставки N 114 от 25.12.2009 г.; N 105 от 08.12.2009 г.; N 110 от 21.12.2009 г.; N 108 от 14.12.2009 г., N 30 от 06.07.2009 г.; N 104 от 07.12.2009 г.
06.10.2011 г. Арбитражным судом Тамбовской области по делу N А64-6507/2011 утверждено мировое соглашение между ООО "Автотранс" и ИП Нетрониным П.В., по которому ответчик обязуется в установленные сроки оплатить задолженность в общей сумме 19 842 970,05 рублей, из которых 18 500 000 рублей - сумма основного долга по соглашению от 15.10.2010 г. о расторжении договора поставки N 26 от 25.06.2009 г.
Таким образом, в 2010 году договоры поставки были расторгнуты между заявителем и его контрагентом, право требования с ИП Нетронина В.П. полученных в счет предстоящей поставки денежных средств перешло от ООО "Агро-Регион" к ООО "Автотранс" и 01.12.2010 было новировано в заемное обязательство между ООО "Автотранс" и Нетрониным П.В.
Оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в 2010 году между ИП Нетрониным В.П. и ООО "Агро-Регион" перестали существовать отношения по поставке в связи с расторжением соответствующих договоров, а с 01.12.2010 г. денежные средства, ранее поступившие в виде аванса в счет предстоящих поставок, перестали носить характер авансов, став для налогоплательщика в силу новации заемными средствами, которые согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы.
Поскольку на момент принятия Инспекцией оспариваемого решения N 3 от 30.03.2011 сторонами было изменено целевое назначение полученных предпринимателем денежных средств, суд указал, что у налогового органа не было правовых оснований для предложения налогоплательщику уплатить НДФЛ и ЕСН в обжалуемых ИП Нетрониным П.В. суммах, поскольку в результате заключенных 01.12.2010 договоров новации указанные денежные средства не должны учитываться в составе доходов при определении налогооблагаемой базы. При этом суд первой инстанции посчитал правомерным лишь предложение уплатить пени по НДФЛ в размере 595 501 руб., по ЕСН в размере 39434 руб., начисленные на сумму невключенных в налоговую базу 2009 года авансов по дату новации обязательств, до 01.12.2010 г.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции относительно отсутствия правовых оснований для предложения налогоплательщику уплатить НДФЛ и ЕСН в обжалуемых ИП Нетрониным П.В. суммах. При этом суд апелляционной инстанции руководствовался следующим.
Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208, статье 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Исходя из статьи 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.
В силу статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.
Аналогичным образом согласно статьям 236, 237, 242 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) определяется налоговая база по единому социальному налогу.
Пунктом 2 статьи 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 приказами Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (пункты 13, 14), доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.
Решением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 названного Порядка признан не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующим, при этом указано, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 и 273 Налогового кодекса Российской Федерации два метода - начисления и кассовый. Согласно пункту 1 статьи 273 Налогового кодекса Российской Федерации выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.
Таким образом, налогоплательщик, в данном случае индивидуальный предприниматель, вправе по своему усмотрению применять как кассовый метод учета доходов и расходов, так и метод начисления.
При этом в случае выбора кассового метода определения доходов и расходов, при котором доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя после фактического получения дохода и совершения расхода, полученные налогоплательщиком авансовые платежи в счет будущей поставки товара подлежат учету в составе доходов того налогового периода, в котором данные авансы им получены.
Данный подход соответствует правовой позиции, выраженной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в Постановлении Президиума от 16.06.2009 N 1660/09.
Как установлено судом первой инстанции при определении доходов и расходов в 2009 году ИП Нетронин П.В. применял кассовый метод.
Следовательно, по общему правилу, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, ИП Нетронин П.В. должен был включить авансовые платежи, поступившие в 2009 году от ООО "Агро-Регион", в налогооблагаемую базу этого налогового периода, то есть 2009 года.
Вместе с тем, из содержания указанного Постановления Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 1660/09 следует, что не во всяком случае факт неучета поступивших авансов может повлечь неуплату налога. В связи с этим, Президиумом ВАС указано на то, что судам при решении вопроса о правомерности начисления налогов необходимо устанавливать, какие налоговые последствия повлекли несвоевременный учет предпринимателем при исчислении налогов сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров, и относящихся к ним расходов на приобретение данных товаров и несвоевременная уплата этих налогов, а также то, могла ли несвоевременная уплата налогов повлечь доначисление налоговых платежей на момент вынесения инспекцией решения о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности.
Из представленных в материалы дела доказательств следует, что договоры поставки между ИП Нетрониным П.В. и ООО "Агро-Регион" были расторгнуты в сентябре - октябре 2010 года, право требования с ИП Нетронина П.П. возврата полученных в 2009 г. в качестве предоплаты в счет предстоящей поставки денежных средств перешло от ООО "Агро-Регион" к ООО "Автотранс", а 01.12.2010 г. между ООО "Автотранс" и ООО ИП Нетрониным П.П. заключено соглашение о новации.
В соответствии со ст. 414 Гражданского кодекса Российской Федерации новация является способом прекращения обязательств, при котором обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
Таким образом, на основании соглашения о новации от 01.12.2010, обязательства сторон, возникшие из договоров поставки, были прекращены путем их замены заемным обязательством, в результате чего, целевое назначение полученных заявителем в качестве аванса от ООО "Агро-Регион" денежных средств с 01.12.2010 г. было изменено: денежные средства получили характер заемных, и согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не должны учитываться в составе доходов предпринимателя.
В рассматриваемом случае, устанавливая налоговые последствия действий налогоплательщика, выразившихся в том, что поступившие в 2009 г. авансовые платежи не были учтены им в соответствии с применяемым кассовым методом учета доходов и расходов в данном налоговом периоде, суд учитывает, что представленные заявителем при рассмотрении настоящего дела доказательства не подтверждают дальнейшее существование между ИП Нетрониным П.В. и третьими лицами договорных отношений по поставке товаров, поскольку полученные предпринимателем денежные средства (с учетом новации первоначальных обязательств) являются заемными денежными средствами, которые не подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
При этом суд принимает во внимание, что нормами глав 23, 24 Налогового кодекса РФ (как в редакции, применимой к рассматриваемым правоотношениям, так и в редакции, действующей в настоящее время) не предусмотрено механизма корректировки налоговых обязательств поставщика, получившего аванс в счет предстоящей поставки товара в одном налоговом периоде, в случае последующего изменения условий либо расторжения соответствующего договора, а также при прекращении соответствующих обязательств новацией, совершенных в последующем налоговом периоде, в отличие от механизмов корректировки, предусмотренных при налогообложении НДС и УСНО (абз. 2 п. 5 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Поэтому, с учетом положений п. 3 ст. 7 НК РФ, в силу которых все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), суд считает необоснованным возложение в рассматриваемой ситуации на налогоплательщика обязанности по включению денежных сумм, полученных в качестве аванса по договору поставки в 2009 г., в состав доходов данного периода, без учета того, что на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения данные денежные средства получили характер заемных и перестали отвечать экономическому содержанию дохода, являющегося объектом налогообложения применительно к спорным налогам.
Указанное, при отсутствии соответствующего законодательного механизма, позволяющего налогоплательщику корректировать свои налоговые обязательства вследствие изменения гражданско-правовых отношений в последующем налоговом периоде, дает суду возможность учесть изменение правоотношений в периоде поступления спорных денежных средств.
Отклоняя доводы апелляционной жалобы налогового органа, ссылающегося на неправомерность вывода о переводе рассматриваемых правоотношений в заемное обязательство исходя из отсутствия упоминания о новации обязательств как в соглашениях о расторжении договоров поставки, так и в утвержденных Арбитражным судом Тамбовской области 29.09.2011 по делу N А64-6509/2011 и 06.10.2011 по делу N А64-6507/2011 мировых соглашениях, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.
В силу ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.
Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.
Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Вместе с тем, убедительных доказательств, опровергающих факт заключения сторонами представленного налогоплательщиком соглашения о новации от 01.12.2010 г., налоговым органом не представлено.
Из определений Арбитражного суда Тамбовской области 29.09.2011 по делу N А64-6509/2011 и 06.10.2011 по делу N А64-6507/2011, которыми утверждены мировые соглашения между ООО "Автотранс" и ИП Нетрониным П.В. также не усматривается, что судом устанавливался характер действительных правоотношений сторон, тогда как условия заключенных мировых соглашений по сути направлены на предоставление рассрочки погашения задолженности.
На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что установленные на момент принятия оспариваемого решения и не опровергнутые налоговым органом обстоятельства (расторжение договоров поставки и новация обязательств, вытекающих из договора поставки в обязательства, вытекающие из договора займа) свидетельствуют о том, что не включение в состав доходов при определении налоговой базы за 2009 год денежных средств, поступивших ИП Нетронину от ООО "Агро-Регион", фактически не повлияло на правильность определения налоговой обязанности, поскольку заемные денежные средства не подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, в результате чего, выводы налогового органа о занижении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН не могут быть признаны правомерными.
Также суд апелляционной инстанции признает обоснованными доводы налогоплательщика о том, что при определении фактической налоговой обязанности заявителя по НДФЛ и ЕСН за 2009 г. наряду с доходом, подлежащим включению в налоговую базу в соответствии с кассовым методом учета, следует учитывать понесенные налогоплательщиком в этом же периоде расходы.
В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Согласно статье 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.
В соответствии с. п. 1 ст. 252 главы 25 НК расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ, индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом, как указано в Решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.
Как усматривается из материалов дела, в соответствии с данными представленной ИП Нетрониным П.В. на момент проведения выездной налоговой проверки 1-ой уточненной налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, общая сумма дохода предпринимателя (без учета авансового платежа в сумме 35 932 731 руб.) составила 10269132, 1 руб., сумма расходов (налоговых вычетов) отражена в размере 10 087 223, 28 руб.
Сумма расходов в указанном размере также соответствует данным книги учета доходов и расходов за 2009 год.
Каких-либо претензий к сумме указанных в декларации налогоплательщиком расходов Инспекцией не заявлено.
После проведения данной выездной налоговой проверки ИП Нетрониным П.В. была представлена 09.08.2011 вторая уточненная налоговая декларация по форме 3-НДФЛ, в соответствии с которой общая сумма дохода отражена в размере 10269132, 1 руб., общая сумма расходов составила - 70567670, 21 руб. При этом в подтверждение данных расходов налогоплательщик представил дополнительную книгу учета доходов и расходов за 2009 г., в которой заявил ранее представленные (в ходе рассматриваемой выездной проверки) счета-фактуры и товарные накладные на приобретение товаров (семян и гербицидов) у ООО "Элемент" и ООО ТД "Элитек" на сумму 69 434 200 руб., в том числе НДС 8953753 руб.
Вместе с тем, заявляя возражения в отношении указанных расходов, налоговый орган указывает, что их оплата не была произведена в 2009 г., что не позволяет учесть произведенные затраты в 2009 г. по кассовому методу. Указанное обстоятельство налогоплательщиком не опровергнуто.
Наряду с этим, судом апелляционной инстанции установлено, что ИП Нетрониным В.П. за счет средств, полученных в 2009 г. от ООО "Агро-Регион", также в 2009 году были произведены расходы на приобретение запасных частей, дизельного топлива, сельскохозяйственной техники и прочие расходы, связанные с осуществляемой заявителем предпринимательской деятельностью. В подтверждение произведенных расходов заявителем представлен реестр поступления и выбытия денежных средств от ООО "Агро-Регион", в котором отражены расходы предпринимателя в сумме 38182521 руб., а также соответствующие договоры, счета-фактуры, товарные накладные, подтверждающие приобретение и принятие к учету данных товаров.
Фактическое несение расходов по оплате данных товаров подтверждено представленными заявителем платежными поручениями N 24 от 29.06.2009 на сумму 7400000 руб., N 25 от 03.07.2009 на сумму 10800000 руб., N 28 от 03.07.2009 на сумму 30000 руб., N 29 от 06.07.2009 на сумму 3400000 руб., N 31 от 08.07.2009 на сумму 3300000 руб., N 38 от 09.07.2009 на сумму 705600 руб., N 35 от 09.07.2009 на сумму 28000 руб., N 32 от 14.07.2009 на сумму 460000 руб., N 41 от 09.12.2009 на сумму 5000000 руб., N 45 от 29.12.2009 на сумму 50000 руб., N 43 от 09.12.2009 на сумму 5000000 руб., N 44 от 16.12.2009 на сумму 1500000 руб., N 1 от 13.01.2010 на сумму 508927 руб., всего 38 182 527 руб.
Исходя из представленных документов, суд апелляционной инстанции полагает, что при определении фактической обязанности по уплате НДФЛ и ЕСН за 2009 год дополнительно в составе профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и в составе расходов при исчислении единого социального налога в 2009 г. должны быть учтены расходы предпринимателя за 2009 г. в сумме 37 673 602 руб., в соответствии с применяемым кассовым методом учета доходов и расходов, за исключением расходов, произведенных по платежному поручению N 1 от 13.01.2010, относящихся к 2010 г.
Судом учтено, что доказательств, опровергающих обоснованность и документальную подтвержденность указанных расходов, а также связь данных затрат с осуществляемой заявителем предпринимательской деятельностью, налоговым органом не представлено.
При этом суд апелляционной инстанции не может согласиться с доводами Инспекции о невозможности учета данных расходов применительно к уменьшению налоговой базы по НДФЛ и ЕСН за 2009 г. исходя из того, что налогоплательщиком не осуществлялось декларирование данных сумм, а также отражение понесенных затрат в книге учета доходов и расходов за 2009 г.
В соответствии с положениями ст. 210 НК РФ, п. 3 ст. 237 НК РФ профессиональные налоговые вычеты (расходы) учитываются при исчислении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН, являясь одной из составных частей налоговой базы.
Принимая и оценивая представленные документы по правилам ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции руководствуется правовой позицией, изложенной в п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28 февраля 2001 г. "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", где указано, что при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки.
С учетом изложенного, обязанности по уплате НДФЛ и ЕСН за 2009 г. у налогоплательщика не возникает. В этой связи суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение МРИ ФНС России N 2 по Тамбовской области N 3 от 30.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления НДФЛ в размере 4 671 255 руб., ЕСН в размере 706 655 руб..
Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора (п. 3 ст. 75 НК РФ).
Таким образом, с учетом признания судом необоснованным вывода налогового органа о наличии у налогоплательщика по результатам проведенной налоговой проверки недоимки по НДФЛ и ЕСН по рассматриваемому эпизоду вследствие занижения налоговой базы, основания для начисления пени за несвоевременную уплату данных налогов в соответствии со ст. 75 НК РФ также отсутствуют.
Вывод Арбитражного суда Тамбовской области о правомерности начисления пени за период с 01.05.2010 (срок уплаты налогов за 2009 год) по 01.12.2010 (дата заключения договора новации) при отсутствии налоговой обязанности за 2009 г. не основан на нормах действующего законодательства.
На основании изложенного, решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 по делу N А64-2932/2012 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных ИП Нетрониным П.В. требований о признании недействительным решения инспекции N 3 от 30.03.2011 в части начисления пени по НДФЛ в размере 595 501 руб., по ЕСН в размере 39 434 руб., а требования заявителя в указанной части - удовлетворению.
Поскольку предусмотренная п. 1 ст. 122 НК РФ ответственность установлена за неуплату или неполную уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), оснований для привлечения ИП Нетронина П.В. к ответственности за неполную уплату НДФЛ и ЕСН в части рассматриваемого эпизода у Инспекции также отсутствовали.
Суд апелляционной инстанции считает также правильным вывод суда первой инстанции об отсутствии оснований для применения к ИП Нетронину П.В. налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ по рассматриваемому эпизоду с учетом положений абзаца 7 п. 10 ст. 89 НК РФ.
Как усматривается из материалов дела, первоначальная выездная налоговая проверка ИП Нетронина П.В. проведена Инспекцией в середине 2010 г. (акт проверки составлен 07.09.2010 г), предметом этой проверки, являлась проверка правильности исчисления НДФЛ и ЕСН за период 2007 - 2009 г.г., НДС за период 2008 - 2009 г.г.
По результатам рассмотрения материалов проведенной проверки налоговым органом было вынесено решение N 37 от 29.09.2010 г., согласно которому, Инспекцией был установлен факт занижения ИП Нетрониным П.В. налоговой базы по НДС из-за невключения в нее полученной от ООО "Агро-Регион" оплаты в счет предстоящих поставок товаров на сумму 39526 000 руб. При этом по данному эпизоду установленного налоговым органом нарушения ИП Нетронину П.В. был доначислен НДС в сумме 3 685 721 руб., тогда как недоимка по НДФЛ и ЕСН в связи с занижением доходов не была установлена, предложения о доначислении указанных налогов не вносились.
В связи с представлением ИП Нетрониным П.В. уточненных налоговых деклараций по НДФЛ, ЕСН за 2008 г. - 2009 г., в которых суммы налога указаны в размере, меньшем ранее заявленного, решением N 7 о проведении выездной проверки инспекцией в соответствии с подпунктом 2 п. 10 ст. 89 НК РФ назначена повторная проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты НДФЛ за период с 01.01.2008 г. по 01.07.10, ЕСН с 01.01..08 по 31.12.09.
В процессе повторной проверки налоговый орган установил факт занижения ИП Нетрониным налоговой базы по НДФЛ и ЕСН из-за невключения в нее оплаты ООО "Агро-Регион" в счет предстоящих поставок товаров на сумму 35 932 731 руб., в связи с чем, заявителю был доначислен НДФЛ за 2009 г. в размере 4 671 255 руб. и ЕСН за 2009 г. в размере 706 655 руб.
При этом, выявив при проведении повторной выездной налоговой проверки факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, инспекция привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности. предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по НДФЛ в размере 926 919 руб., штрафа по ЕСН в размере 141 331 руб.. без учета положений абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ,
Тогда как данной нормой закреплено правило, согласно которому, (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
В процессе рассмотрения дела налоговым органом не представлены доказательства в подтверждение того, что не выявление факта налогового правонарушения при первоначальной налоговой проверке явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.
Таким образом, в том числе и в силу положений абзаца 7 п. 10 ст. 89 НК РФ у налогового органа также отсутствовали законные основания для применения к ИП Нетронину П.В. налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ в отношении рассматриваемого эпизода.
Кроме того, оспариваемым решением к налогоплательщику были применены штрафные санкции в размере 95 820 руб. (1 164 070 руб. - 926 919 руб. - 141331 руб.). Не оспаривая в данной части правомерность привлечения к налоговой ответственности, заявитель ходатайствовал о снижении размера налоговых санкций в связи с наличием обстоятельств, смягчающих ответственность.
Оценивая законность оспариваемого решения налогового органа в части применения налоговых санкций в размере 95 820 руб., суд первой инстанции согласился с доводами налогоплательщика о наличии в данном случае обстоятельств, смягчающих ответственность предпринимателя, в результате чего, применил правила об уменьшении размера налоговых санкций, уменьшив сумму штрафа в два раза до 47 910 руб.
Суд апелляционной инстанции учитывает, что каких-либо доводов, свидетельствующих о несогласии налогового органа либо ИП Нетронина П.В. с обжалуемым судебным актом в указанной части не заявлено.
На основании ст. 200 АПК РФ арбитражный суд по делу об оспаривании решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения проверяет обоснованность данного ненормативного правового акта, а, следовательно, правомерность применения налоговых санкций с учетом всех подлежащих выяснению обстоятельств, в том числе, смягчающих налоговую ответственность.
При этом в ст. 112 НК РФ приведен открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения. Такие обстоятельства устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
На основании пункта 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации.
Поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в статье 112 Кодекса, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства в качестве смягчающих ответственность налогоплательщика.
На основании изложенного, суд признал обстоятельством, смягчающим ответственность налогоплательщика, его тяжелое материальное положение, в связи с чем, снизил размер штрафа в 2 раза.
Суд апелляционной инстанции считает, что указанный вывод суда области соответствует принципу соразмерности привлечения к налоговой ответственности, в связи с чем, не находит оснований для переоценке данных выводов суда первой инстанции.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 по делу N А64-2932/2012 подлежит отмене в части отказа в удовлетворении заявленных ИП Нетрониным П.В. требований о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области N 3 от 30.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по НДФЛ в размере 595 501 руб., по ЕСН в размере 39 434 руб., а требования заявителя в данной части - удовлетворению.
В остальной части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 по делу N А64-2932/2012 следует оставить без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения суда первой инстанции (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), апелляционным судом не установлено.
Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, а также учитывая, что в силу ст. 333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу распределению не подлежат.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
Отменить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 по делу N А64-2932/2012 в части отказа в удовлетворении заявленных ИП Нетрониным П.В. требований о признании недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области N 3 от 30.03.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления пени по НДФЛ в размере 595 501 руб., по ЕСН в размере 39 434 руб.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области N 3 от 30.03.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.
В остальной части оставить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 05.07.2012 по делу N А64-2932/2011 без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Тамбовской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)