Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 31 июля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 12 августа 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего М.Л.Згурской
судей И.А.Дмитриевой, Е.А.Сомовой
при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания И.Г.Брюхановой
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-12763/2013, 13АП-12902/2013) СОАО "ВСК", Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.04.2013 по делу N А56-73421/2012 (судья А.Е.Градусов), принятое
по заявлению СОАО "ВСК"
к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9
о признании частично недействительным решения
при участии:
от заявителя: Шубин Д.А. (доверенность от 23.10.2012 N 00-08-26/254)
Злобин В.А. (доверенность от 23.10.2012 N 00-08-26/253)
от ответчика: Логинова О.Е. (доверенность от 25.01.2013 N 04/00858)
Маликова Н.А. (доверенность от 01.04.2013 N 04/03144)
установил:
Страховое открытое акционерное общество "ВСК" (ОГРН 1027700186062, место нахождения: 121552, г. Москва, ул. Островная, д. 4; далее - общество, СОАО "ВСК", заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция, налоговый орган) от 23.07.2012 N 03-38/18-21 в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в размере 7 787 767 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду занижения налоговой базы на сумму убытка от реализации векселей;
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 7 117 353 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду учета дохода в виде суммы возмещения ущерба в порядке суброгации в более позднем налоговом периоде;
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 2 420 635 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов отчислений в резерв заявленных, но неурегулированных убытков (далее - РЗУ) по страховому случаю, по которому произведена выплата в отчетном периоде;
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы в размере 1 569 473 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов комиссионного вознаграждения, выплаченного предпринимателю Бондиной А.А. по агентскому договору;
- - доначисления к уплате в бюджет за 2009 год налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации в размере 1 189 310 руб. 27 коп. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду не исчисления указанного налога при выплате страхового возмещения иностранной организации.
Решением от 24.04.2013 суд признал недействительным решение инспекции от 23.07.2012 N 03-38/18-21 в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду занижения налоговой базы на сумму убытка от реализации векселей;
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов отчислений в РЗУ по страховому случаю, по которому произведена выплата в отчетном периоде;
- - доначисления к уплате в бюджет за 2009 год налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду неисчисления указанного налога при выплате страхового возмещения иностранной организации.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований суд отказал.
В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда о признании недействительным решения от 23.07.2012 N 03-38/18-21 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду занижения налоговой базы на сумму убытка от реализации векселей; доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 2 420 635 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов отчислений в РЗУ по страховому случаю, по которому произведена выплата в отчетном периоде. По мнению налогового органа, при вынесении решения по обжалуемым эпизодам судом неверно применены нормы материального и процессуального права, сделаны выводы, не соответствующие обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
В апелляционной жалобе ОСАО "ВСК" просит отменить решение суда об отказе в удовлетворении заявления о признании недействительным решения от 23.07.2012 N 03-38/18-21 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 7 117 353 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду учета дохода в виде суммы возмещения ущерба в порядке суброгации в более позднем налоговом периоде; доначисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы в размере 1 569 473 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов комиссионного вознаграждения, выплаченного предпринимателю Бондиной А.А. по агентскому договору и удовлетворить требования подателя жалобы в указанной части. По мнению общества, суд при вынесении решения в указанной части неверно применил нормы материального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела.
В судебном заседании представители инспекции и общества доводы своих апелляционных жалоб поддержали. Общество возражало против удовлетворения апелляционной жалобы инспекции, а инспекция возражала против удовлетворения апелляционной жалобы общества по основаниям, изложенным в представленных в материалы дела отзывах на жалобы.
В судебном заседании инспекция просила проверить законность решения суда, указавшего в резолютивной части на признание недействительным решения инспекции от 23.07.2012 N 03-38/18-21 в части доначисления к уплате в бюджет за 2009 год налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации в размере 1 189 310 руб. 27 коп. В обоснование своей позиции налоговый орган указал, что налог в размере 1 189 310 руб. 27 коп. оспариваемым решением ОСАО "ВСК" не начислялся.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 налоговый орган принял оспариваемое решение от 23.07.2012 N 03-38/18-21 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с данным решением налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций, транспортного налога, налога на добавленную стоимость; пунктом 1 статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом; пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля, в виде взыскания штрафа в общей сумме 2 067 033 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 22 939 403 руб., по транспортному налогу в размере 3 004 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 5 032 руб., по единому социальному налогу в размере 16 806 руб., а также соответствующие пени.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на оспариваемое решение налогового органа решением Федеральной налоговой службы от 11.10.2012 N СА-4-9/17239@ решение инспекции от 23.07.2012 N 03-38/18-21 изменено путем отмены вывода налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму доходов в виде списанной кредиторской задолженности в размере 19 000 000 руб. (пункт 1.1 мотивировочной части решения); начисления соответствующей суммы налогов, пени, штрафа, отраженных в резолютивной части решения, в остальной части оспариваемое решение налогового органа оставлено без изменения.
Не согласившись с законностью вступившего в законную силу решения инспекции от 23.07.2012 N 03-38/18-21, ОСАО "ВСК" обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду занижения налоговой базы на сумму убытка от реализации векселей.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда по данному эпизоду отменить.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в пункте 1.1 мотивировочной части решения инспекции установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 247, статей 252, 270, 271, 272 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму убытка от реализации векселей в размере 38 938 837 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 7 787 767 руб. При вынесении решения по данному эпизоду инспекция пришла к выводу о том, что сумма указанного убытка учтена заявителем при определении налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно, поскольку действия по реализации векселей не могут рассматриваться как осуществленные в рамках деятельности, направленной на получение дохода; установленные в рамках проверки обстоятельства свидетельствуют о формальности составления и недостоверности документов, представленных заявителем в подтверждение хозяйственных операций.
Признавая решение инспекции по данному эпизоду недействительным, суд исходил из того, что: спорные расходы являются документально подтвержденными; поскольку векселя были приобретены для использования в предпринимательской деятельности для целей получения дохода, расходы по приобретению векселей являются экономически обоснованными и налоговый орган не доказал, что они приобретены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; сделки по отчуждению спорных векселей и последующему обратному выкупу осуществлены в целях обеспечения страхового надзора и их неоднозначный и не бесспорный характер не влияет на рассматриваемые правоотношения; налоговый орган не выявил и не доказал обстоятельств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности; налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих об искусственном создании совместно с его контрагентами оснований для получения необоснованной налоговой выгоды; налоговый орган не доказал наличие причинно-следственной связи между выявленными обстоятельствами и указанными в решении выводами налогового органа об умышленном неправомерном учете расходов для целей налогообложения и направленности финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.
Доводы, приведенные инспекцией в апелляционной жалобе по указанному эпизоду аналогичны доводам, приведенным при рассмотрении дела судом первой инстанции, и заключаются в следующем.
При проведении проверки инспекцией установлено, что обществом был заключен с ООО "АСН-Капитал" договор купли-продажи векселей от 24.12.2009 N В-2009/12В. Сумма убытка полученного обществом по данной сделке и учтенного для целей налогообложения прибыли, составляет 38 938 837 руб. (цена реализации 30 053 000 руб. - цена покупки 68 991 837 руб.).
В рамках данной сделки заявителем реализованы следующие простые векселя:
- - 4 векселя эмитента ООО "А.Б.-Трейдинг" общей номинальной стоимостью 27 000 000 руб., дата составления векселей 15.07.2002, срок платежа - по предъявлении, но не ранее 20 лет от даты составления; цена реализации 13 242 600 руб.;
- - 4 векселя эмитента ООО "СИПФ" общей номинальной стоимостью 26 626 000 руб., дата составления векселей 17.07.2002, срок платежа - по предъявлении, но не ранее 5 лет от даты составления; цена реализации 10 650 400 руб.;
- - 1 вексель ООО "Торговый дом "Виктория" номинальной стоимостью 15 400 000 руб., дата составления векселя 24.08.2004, срок платежа - по предъявлении, но не ранее 5 дней от даты составления; цена реализации 6 160 000 рублей.
При проведении выездной налоговой проверки СОАО "ВСК" были представлены договоры, подтверждающие приобретение векселей, согласно которым векселя эмитентов ООО "А.Б.-Трейдинг" и ООО "СИПФ" Общество приобрело 02.10.2006 у организаций ООО "Летинформ", ООО "Анарион" и ООО "Хаир". При этом разница между номиналом, указанным в бланке полученных векселей, и договорной стоимостью составляла 33 662 руб. 60 коп. (53 626 000 руб. - 53 592 337 руб. 40 коп.).
Инспекцией установлено, что СОАО "ВСК" являлось первоначальным держателем спорных векселей, которые в связи с необходимостью соблюдения требований страхового законодательства к активам, принимаемым для покрытия (обеспечения) страховых резервов на конец отчетного периода, были сначала реализованы организациям ООО "Дельта", ООО "Летинформ", ООО "Анарион" и ООО "Хаир", а именно:
- - вексель эмитента ООО "ТД "Виктория", приобретенный Обществом первоначально 24.08.2004 у взаимозависимого лица ООО "ТД "Виктория" номиналом 15 400 000 руб., продан заявителем 31.12.2004 ООО "Дельта" по цене 15 362 630 руб.;
- - векселя эмитента ООО "А.Б.-Трейдинг", полученные обществом 15.07.2002 от эмитента общим номиналом 27 000 000 руб., были проданы 29.09.2006 взаимозависимому лицу ООО "Летинформ" по цене 26 865 538 руб.;
- - векселя эмитента ООО "СИПФ", полученные обществом 17.07.2002 от эмитента общим номиналом 26 626 000 руб., были проданы 29.09.2006 ООО "Анарион" и ООО "Хаир" по цене 26 507 984 руб.
По истечении нескольких дней на начало следующего отчетного периода указанные векселя выкуплены обратно у тех же контрагентов. При этом договорами купли-продажи векселей обязательство обратного выкупа предусмотрено не было.
В ходе проведенных мероприятий налогового контроля в отношении организаций, выступающих контрагентами по сделкам с векселями (ООО "Летинформ", ООО "Анарион", ООО "Хаир", ООО "Дельта"), установлено, что они обладают рядом признаков фирм-однодневок: зарегистрированы по адресам "массовой" регистрации (ООО "Летинформ", ООО "Анарион", ООО "Хаир"); имеют "массового" руководителя (ООО "Анарион", ООО "Хаир", ООО "Дельта"); отчетность указанными организациями не представлялась или представлялась с нулевыми или минимальными показателями, не соответствующими действительности; организации не располагаются по юридическому адресу, не имеют трудовых и материальных ресурсов.
Допрошенные в порядке статьи 90 НК РФ лица, числящиеся руководителями перечисленных организаций, отрицают факт участия в регистрации и ведении хозяйственной деятельности организации, в приобретении векселей, открытии счетов, подписании документов от имени организации, в том числе и договоров купли-продажи векселей с СОАО "ВСК" (ООО "Анарион" - Альбицкая Е.И., ООО "Дельта" - Тиманова Н.В.), что является основанием для вывода о подписании неустановленными лицами документов, представленных обществом в подтверждение расходов по приобретению векселей у перечисленных контрагентов. Совокупность установленных обстоятельств свидетельствует о формальности составления и недостоверности документов, представленных обществом в подтверждение хозяйственных операций.
По мнению налогового органа, вывод суда о том, что спорные расходы являются документально подтвержденными, противоречит фактическим обстоятельствам дела.
В отношении организаций-эмитентов векселей (ООО "А.Б.-Трейдинг", ООО "СИПФ") инспекцией установлено, что перечисленные организации - эмитенты обладают признаками фирм-однодневок: имеют адрес "массовой регистрации"; по месту государственной регистрации не располагаются; фактические адреса организаций неизвестны; организации не отчитываются с момента постановки на учет в налоговом органе; отсутствуют сведения о трудовых ресурсах, об активах, об имуществе организаций. Кроме того, установлено, что движение денежных средств по расчетному счету ООО "СИПФ" за период с 01.01.2002 по 31.12.2010 отсутствует, расчетные счета ООО "А.Б.-Трейдинг" закрыты 01.09.2006.
По мнению инспекции, приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что общество приобрело векселя организаций ООО "А.Б.-Трейдинг" и ООО "СИПФ", у которых отсутствовали активы, гарантирующие погашение задолженности за счет собственного имущества, отсутствовали необходимые ресурсы (производственные мощности, технологическое оборудование, квалифицированный персонал), уставный капитал их был минимальным, данные организации не вели финансово-хозяйственную деятельность, не представляли отчетность в налоговые органы. У держателей векселей не было возможности предъявить их к оплате, поскольку по месту регистрации организации-эмитенты не располагались.
Инспекцией установлено, что общество являлось первоначальным держателем векселей ООО "А.Б.-Трейдинг", ООО "СИПФ" и ООО "ТД "Виктория". По мнению инспекции, при размещении денежных средств в спорные векселя третьих лиц общество не преследовало цели получения дохода, поскольку разместило денежные средства в векселя эмитентов, не обладающими признаками экономический надежности, а процент годовой доходности колебался от 0,006 до 0, 06% от суммы вложений, в то время как ставка рефинансирования, установленная Центральным банком, составляла 11,5%.
Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по указанному эпизоду и считает, что при вынесении решения суд дал надлежащую оценку доводам налогового органа.
В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.
Согласно статье 252 НК РФ расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Инспекцией не опровергнут вывод суда о том, что доходы и расходы общества по сделкам купли-продажи векселей, оформленным договорами, заключенными с ООО "Летинформ", ООО "Анарион", ООО "Хаир", ООО "Дельта" и ООО "АСН-Капитал", являются документально подтвержденными. Договоры с указанными организациями и акты приема передачи векселей представлены обществом в материалы дела.
Указанные договоры фактически исполнены, поступившая выручка и понесенные расходы отражены налогоплательщиком в бухгалтерской и налоговой отчетности.
Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы инспекции о том, что расходы общества по обратному выкупу векселей документально не подтверждены, поскольку ООО "Анарион", ООО "Хаир", ООО "Дельта" обладают признаками фирм-однодневок.
Из документов, полученных инспекцией при проведении проверки, следует, что:
- - ООО "Дельта", сделки с которым совершены в отношении векселя ООО "ТД "Виктория" в декабре 2004 года и январе 2005 года, представило последнюю бухгалтерскую и налоговую отчетность за 2 квартал 2006 года;
- - ООО "Анарион", с которым совершены сделки в отношении 2 векселей ООО "СИПФ" в сентябре и октябре 2006 года, последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлены по итогам 2006 года;
- - ООО "Хаир", с которым совершены сделки в отношении 2 векселей ООО "СИПФ" в сентябре и октябре 2006 года, последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлены за 2 квартал 2007 года.
В материалах дела отсутствуют доказательства того, что вышеперечисленные организации не отчитались по спорным сделкам.
ООО "Летинформ", с которым совершены сделки в отношении векселей ООО "А.Б.-Трейдинг", является действующей в настоящее время организацией. Информации о том, что данное общество не представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность материалы дела не содержат.
Инспекцией не представлено доказательств того, что действия СОАО "ВСК" по продаже и обратной покупке векселей были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды и уклонение от уплаты налогов.
Из материалов дела следует, что СОАО "ВСК" являлось первоначальным держателем векселей ООО "СИПФ", ООО "А.Б.-Трейдинг" (с 2002 года) и ООО "ТД "Виктория" (с 2004 года), в отношении которых при последующей инвентаризации активов выяснилось, что они являются неликвидными ценными бумагами. Их общая балансовая стоимость в 2009 году составила 68 991 837 руб. 40 коп.
Из пояснений общества следует, что до нахождения бизнес-решения по уменьшению убытка от делового просчета (вложения средств в неликвидные ценные бумаги) для обеспечения в соответствии со страховым законодательством требуемой структуры активов на отчетные даты заявитель был вынужден заключить сделки по продаже указанных векселей с последующим их выкупом после соответствующих отчетных дат. В декабре 2009 года СОАО "ВСК" по договору от 24.12.2009 N В-2009/12В реализовало указанные векселя ООО "АСН-Капитал" - обществу, профессионально занимающемуся проведением операций с финансовыми инструментами, в том числе осуществляющему куплю-продажу такого рода активов.
Поскольку сроки погашения векселей ООО "СИПФ" и ООО "ТД "Виктория" были просрочены, цена сделки была сформирована как 40% от номинала этих векселей.
В связи с тем, что сроки погашения векселей ООО "А.Б.-Трейдинг" еще не наступили, однако тестирование активов указывало на их низкое качество, они были проданы с баланса с доходностью к погашению 8,25% годовых.
С учетом данных обстоятельств общая цена неликвидных активов заявителя при их реализации ООО "АСН-Капитал" составила 30 053 000 руб. и, следовательно, убыток по некачественным активам был уменьшен с 68 991 837 руб. 40 коп. до 38 938 837 руб. 40 коп., т.е. на 40%.
Таким образом, действия заявителя при продаже неликвидных векселей по договору с ООО "АСН-Капитал" были направлены на уменьшение убытка, связанного с вложением денежных средств в некачественные активы, то есть были обусловлены разумными экономическими причинами.
Обоснованно отклонены судом доводы инспекции о том, что при размещении денежных средств в спорные векселя общество не преследовало цели извлечения прибыли; ООО "СИПФ" и ООО "А.Б.-Трейдинг" обладают признаками фирм-однодневок; общество не проявило должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, так как денежные средства были размещены в векселя эмитентов, не обладающих признаками экономической надежности.
Отсутствие в налоговых органах сведений о месте нахождения указанных организаций, сведений об активах, имуществе и трудовых ресурсах на момент предоставления запрашиваемой информации (2012 год) не может свидетельствовать о том, что в период выдачи векселей ООО "СИПФ" и ООО "А.Б.-Трейдинг" не располагались по месту государственной регистрации, деятельность не осуществляли, не имели имущества, активов и трудовых ресурсов. Налоговый орган не представил в материалы дела документов, содержащих информацию о деятельности указанных обществ в 2002 году, которая подтверждала бы выводы, сделанные проверяющими в 2012 году.
Материалами дела подтверждено, что Левичев А.С., допрошенный инспекцией в качестве свидетеля, подтвердил, что являясь в 2002 году генеральным директором ООО "СИПФ", подписывал векселя, векселедержатель - СОАО "ВСК", которое через покупку векселей приняло участие во внедрении технических разработок ООО "СИПФ".
Векселя ООО "А.Б.-Трейдинг" были подписаны Геворковым А.А., который являлся генеральным директором указанного общества на момент выдачи векселей (15.07.2002). В рамках проверки инспекцией был допрошен Арсанов Е.А., работавший в ООО "А.Б.-Трейдинг" с 1998 года по июнь 2002 года. Следовательно, его показания о том, что он не подписывал векселя, выданные СОАО "ВСК", с одной стороны не подтверждают недействительности векселей, с другой - свидетельствуют о том, что ООО "А.Б.-Трейдинг" осуществлялась реальная предпринимательская деятельность.
Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что из представленных налоговым органом доказательств достоверно не следует, что спорные векселя и иные документы подписаны неуполномоченными лицами.
Спорные векселя не признаны недействительными в установленном порядке.
Представленные налоговым органом доказательства не опровергают реальность совершенных в 2002 году операций. Инспекция не доказала, что при совершении сделок с ООО "СИПФ" и ООО "А.Б.-Трейдинг" заявитель действовал без должной осмотрительности и осторожности.
Инспекция считает что по векселю, приобретенному у ООО "ТД "Виктория", у общества отсутствовала целевая направленность на получение дохода от указанной операции.
Проверкой установлено, что СОАО "ВСК" являлось соучредителем ООО "ТД "Виктория".
Из пояснений общества следует, что спорный вексель от 24.08.2004 N 3771689 номиналом 15 400 000 руб., со сроком погашения - по предъявлении, но не ранее 5 дней от даты составления, был выдан ООО "ТД "Виктория" заявителю в рамках финансирования деятельности этой организации. Векселя, удостоверяющие обязательства ООО "ТД "Виктория" перед СОАО "ВСК", погашались векселедателем в срок и в полном объеме. В подтверждение данного обстоятельства заявителем в материалы дела представлена копия аналитической справки по счету 58. Во второй половине 2004 года деятельность ООО "ТД "Виктория" стала убыточной, в связи с чем нецелесообразность протеста неоплаченного векселя была очевидна. Кроме того, в конце 2004 года СОАО "ВСК" вышло из участия в деятельности ООО ТД "Виктория", продав принадлежащие доли участия третьему лицу.
Согласно пунктам 70, 78 Положения о простом и переводном векселе исковые требования, вытекающие из простого векселя против векселедателя, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. Таким образом, обращение с требованием к векселедателю должно было состояться не позднее 29.08.2008.
Проанализировав передаточный баланс ООО ТД "Виктория" от 26.03.2006 года, полученный в ходе проведения инвентаризации активов по состоянию на 30.09.2007 года, СОАО "ВСК" приняло решение о переводе балансовой стоимости векселя со статьи финансовые вложения в состав дебиторской задолженности. Спорный вексель остался непогашенным.
При этом налоговое законодательство предоставляет организациям возможность списать указанную задолженность в связи с истечением сроков давности по правилам подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 НК РФ.
В свою очередь, согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в состав внереализационных доходов.
Таким образом, ООО "ТД "Виктория", являясь действующей организацией, по истечении срока давности предъявления к нему требования об уплате по спорному векселю, должно было включить невзысканную кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов и уплатить налог. Доказательства того, что ООО "ТД "Виктория" не исполнило своих налоговых обязательств, причинив ущерб бюджету, в материалах дела отсутствуют.
Доказательств того, что ООО "ТД "Виктория" является недобросовестным налогоплательщиком, не представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность, инспекцией в материалы дела не представлено.
Кроме того, заявителем в 2009 году предприняты действия по уменьшению дебиторской задолженности с истекшим сроком давности. Вексель ООО "ТД "Виктория" был продан ООО "АСН-Капитал" по договору от 24.12.2009 N В-2009/12В, что позволило уменьшить убыток на 40% - с 15 399 500 руб. до 9 239 150 руб. и тем самым увеличить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Полно и всесторонне оценив представленные в материалы дела доказательства, правильно применив положения статей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, правовые позиции, изложенные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П и в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд обоснованно признал недействительным решение инспекции по данному эпизоду, указав на то, что налоговым органом:
- - не доказано, что векселя приобретены не для осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода;
- - не представлено доказательств, свидетельствующих об искусственном создании обществом совместно с его контрагентами оснований для получения необоснованной налоговой выгоды;
- - не доказано наличие причинно-следственной связи между выявленными обстоятельствами и указанными в решении инспекции выводами об умышленном неправомерном учете расходов для целей налогообложения и направленности финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции по данному эпизоду.
Суд отказал ОСАО "ВСК" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 7 117 353 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду учета дохода в виде суммы возмещения ущерба в порядке суброгации в более позднем налоговом периоде.
В апелляционной жалобе общество просит решение суда по данному эпизоду отменить.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в пункте 1.2 мотивировочной части решения инспекции установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 247, статей 271, 330 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2010 год на 35 586 766 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль за 2010 год в сумме 7 117 353 руб.
Основанием для начисления указанной суммы налога явилось то, что заявителем не учтена в составе внереализационных доходов в 2010 году сумма возмещения в размере 35 586 766 руб., взысканная с ООО "Охранное предприятие "Ранг" в пользу общества постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2010 по делу N А56-43285/2009 по регрессному иску.
Денежные средства от ООО "Охранное предприятие "Ранг" частично поступили на расчетный счет СОАО "ВСК" только в феврале - мае 2011 года. Сумма возмещения ущерба в порядке суброгации в размере 35 586 766 руб. отражена обществом в бухгалтерском и налоговой учете в 2011 году. Налог на прибыль организаций с указанной суммы дохода исчислен и отражен в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2011 года.
По данному эпизоду обществу доначислен налог на прибыль за 2010 год в сумме 7 117 353 руб., соответствующие пени и штраф, установленный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Отказывая обществу в признании недействительным решения инспекции по данному эпизоду, суд исходил из того, что в нарушение статьи 330 НК РФ доход от суброгации не был учтен налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, в связи с чем налоговый орган обоснованно произвел начисление суммы налога, пени и штрафа.
Сославшись на выводы, изложенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12, суд первой инстанции указал, что в данном случае налоговым органом установлена неуплата налогоплательщиком в бюджет налога на прибыль организаций за 2010 год в результате неправомерного занижения налоговой базы по данному налогу в данном налоговом периоде. Имеющаяся у налогоплательщика на момент вынесения налоговым органом решения переплата по налогу на прибыль в 2011 году не опровергает факт совершения налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и необходимость исполнения обязанности по уплате данного налога.
Кроме того, судом приведены положения пункта 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которыми, если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.
Обжалуя решение суда по данному эпизоду, общество указывает, что в обоснование незаконности решения налогового органа не приводило доводов о наличии переплаты по налогу на прибыль организаций на момент вынесения решения, а указывало на то, что доход по суброгации в размере 35 586 766 руб. был отражен СОАО "ВСК" в бухгалтерском и налоговом учете в 2011 году и соответственно учтен при исчислении и уплате налога в более поздний налоговый период. При таких обстоятельствах, по мнению общества, на момент вынесения инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки факты неотражения дохода, неисчисления и неуплаты налога отсутствовали, заявителем допущена только просрочка исполнения налоговых обязательств. Следовательно, у инспекции не имелось оснований для повторного доначисления к уплате в бюджет налога с сумм причитающегося СОАО "ВСК" возмещения по регрессному иску и привлечения заявителя к ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога. Неблагоприятные последствия для налогоплательщика в случае уплаты налога в более поздний по сравнению с установленным законом срок предусмотрены не пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а статьей 75 НК РФ, устанавливающей начисление пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.
Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду в связи со следующим.
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Подпунктом 3 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.
В соответствии с положениями статьи 330 НК РФ суммы возмещения, причитающиеся страховой организации в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом на дату вступления в законную силу решения суда либо на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.
Обществом не оспаривается, что доход в сумме 35 586 766 руб. в связи с удовлетворением заявленного им к ООО "Охранное предприятие "Ранг" регрессного иска следовало учесть в целях исчисления налога на прибыль в 2010 году.
Из материалов дела следует, что проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль проводилась инспекцией за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. Правильность исчисления и своевременность уплаты обществом налога на прибыль за 2011 год налоговым органом не проверялась.
Таким образом, вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, повлекшем неуплату налога на прибыль за указанный налоговый период в сумме 7 117 353 руб., соответствует вышеприведенным нормам действующего законодательства о налогах и сборах.
Довод подателя жалобы о повторном начислении инспекцией налога на прибыль в сумме в сумме 7 117 353 руб. отклонен судом апелляционной инстанции как необоснованный.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
Согласно пункту 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Кодекса.
Таким образом, налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10734/12).
При решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности необходимо исходить из размера задолженности налогоплательщика перед соответствующим бюджетом по уплате налога на момент возникновения обязанности по уплате этого налога за соответствующий налоговый период и наличии суммы излишне уплаченного налога на момент вынесения инспекцией решения.
Исследовав представленные по указанному эпизоду доказательства и правильно применив нормы материального права, суд пришел к обоснованному выводу о том, что обстоятельства, являющихся основанием для освобождения общества от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, отсутствуют.
При вынесении решения по данному эпизоду суд первой инстанции правильно установил обстоятельства дела и применил нормы материального права. Оснований для отмены решения суда в указанной части у апелляционной инстанции не имеется.
Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов отчислений в РЗУ по страховому случаю, по которому произведена выплата в отчетном периоде.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда по данному эпизоду отменить.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в пункте 1.3 мотивировочной части решения инспекции установлено, что обществом в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 294, статьи 330 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2010 год на сумму 12 103 175 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций в размере 2 420 635 руб.
Основанием для начисления указанной суммы налога явилось то, что налогоплательщиком неправомерно включены в 2010 году в состав расходов для целей налогообложения прибыли отчисления в РЗУ по произошедшему страховому случаю, выплату по которому налогоплательщик произвел в отчетном периоде. При этом искажение величины резерва произошедших, но незаявленных убытков (далее - РПНУ), которое произошло в результате изменения величины РЗУ, установленного по результатам выездной налоговой проверки, признается обстоятельством, возникшем в ходе проведения проверки, а не обнаружением ошибки обществом в период формирования первоначальной суммы РПНУ. Корректировка размера резерва в данной ситуации должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета в целях налогообложения доначисленной суммы резервов в периоде указанной корректировки.
Признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суд посчитал обоснованными доводы заявителя о том, что из-за технического сбоя общество неправомерно включило в состав РЗУ сумму в размере 12 103 175 руб., но это не привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год, поскольку в случае исключения данного убытка из состава резерва РЗУ, общая величина резервов убытков остается неизменной.
Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа в указанной части.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях главы 25 Кодекса относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации.
Статьей 330 НК РФ установлено, что налогоплательщик в порядке и на условиях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.
Налогоплательщик формирует страховые резервы в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.06.2002 N 51н (далее - Правила формирования резервов), а также в соответствии с Положением о формировании страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденным Председателем правления СОАО "ВСК" 30.09.2003 (далее - Положение о формировании резервов).
В соответствии с Правилами формирования резервов страховые резервы включают: резерв незаработанной премии (РНП); резерв убытков; резерв заявленных, но не урегулированных убытков (РЗУ); резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ).
РЗУ является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая сумму денежных средств, необходимых страховщику для оплаты экспертных, консультационных или иных услуг, связанных с оценкой размера и снижением ущерба (вреда), нанесенного имущественным интересам страхователя (расходы по урегулированию убытков), возникших в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах (пункт 8 Правил формирования резервов).
РПНУ является оценкой обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая расходы по урегулированию убытков, возникших в связи со страховыми случаями, произошедшими в отчетном или предшествующих ему периодах, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке не заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах (пункт 9 Правил формирования резервов).
Отчисления как в РЗУ, так и в РПНУ относятся к расходам страховой организации, уменьшающим налогооблагаемую базу.
Расчет РЗУ и РПНУ осуществляется в соответствии с Правилами формирования резервов и сумма РЗУ является обязательным показателем для расчета суммы РПНУ.
В материалы дела обществом представлен расчет, согласно которому, в соответствии с Правилами формирования резервов, устранение признанной налогоплательщиком ошибки при формировании РЗУ приводит к пропорциональному как уменьшению РЗУ, так и увеличению РПНУ.
Следовательно, допущенная ошибка не повлияла на общую величину расходов, учитываемых в целях налогообложения, и не может рассматриваться как занижение налоговой базы.
В апелляционной жалобе инспекция не указывает на то, что заявитель произвел перерасчет резервов неверно.
Инспекция считает что, поскольку ОСАО "ВСК" узнало о наличии ошибки при расчете РЗУ из акта выездной налоговой проверки от 24.05.2012 г. N 03-37/18-6, это является новым обстоятельством, свидетельствующем о необходимости учета в целях налогообложения доначисленной суммы резервов в периоде указанной корректировки.
В подтверждение указанного довода инспекция ссылается на ряд судебных актов, в которых рассматривалась следующая ситуация.
Налогоплательщик исчислял и уплачивал налог на добычу полезных ископаемых (постановление от 29.02.2012 по делу N А40-52204/11-115-172) и земельный налог (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11), суммы которых включились в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Впоследствии (в последующих налоговых периодах) указанные суммы налогов были возвращены налогоплательщику как излишне уплаченные, в связи с чем налоговый орган посчитал, что налоговая база по налогу на прибыль в периодах исчисления и уплаты указанных налогов в бюджет была занижена в связи с включением указанных сумм налогов в состав расходов.
Суды при разрешении указанных споров исходили из того, что в ситуации, когда учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога, соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, это не может квалифицироваться как ошибка. Корректировка налоговой базы в этом случае должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы налога в периоде указанной корректировки.
Указанный довод налогового органа обоснованно отклонен судом первой инстанции с учетом фактических обстоятельств дела.
Судом учтено, что ошибка налогоплательщика не привела к неправильному формированию налоговой базы за 2010 год.
В данном случае, уменьшение РЗУ (при исправлении технической ошибки) в соответствии с Правилами формирования резервов приводит к увеличению РПНУ в сопоставимой сумме, отчисления в который также включаются в состав расходов страховой организации.
Следовательно, при исправлении допущенной заявителем ошибки налоговая база по налогу на прибыль за 2010 год не изменяется.
Таким образом, налоговая декларация по налогу на прибыль за 2010 год содержит правильные сведения об итоговой сумме всех страховых резервов, учитываемых в составе расходов, и поэтому корректировки налоговой базы и внесения исправлений в налоговую декларацию не требуется.
С учетом изложенного, в рассматриваемой ситуации речь идет о совершенно иных фактических обстоятельствах, чем исследовались судами в вышеприведенных судебных актах.
Не может быть признана обоснованной ссылка налогового органа на выводы, изложенные в судебных актах по делу N А40-3532/12, в котором суды рассматривали ситуацию о включении банком в состав внереализационных расходов за 2009 год сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам (РВПС), сформированных в 2010 году и определенных банком в качестве событий после отчетной даты.
Фактические обстоятельства настоящего дела иные.
Заявитель после получения акта проверки от 24.05.2012 N 03-37/18-6 не сформировывал вновь РПНУ для включения соответствующих отчислений в состав расходов в 2010 году. Все страховые резервы были сформированы в проверяемом периоде в соответствии с Правилами формирования резервов, в 2012 году после получения акта проверки заявитель не производил формирования новых резервов, а лишь осуществил перерасчет резервов с учетом выявленной налоговым органом в рамках проверки ошибки, результат которого не изменил налоговую базу в сторону увеличения.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что СОАО "ВСК" не было допущено занижения налоговой базы в результате допущенной технической ошибки при расчете РЗУ.
Выводы суда основаны на правильном применении норм материального права.
Статья 294 НК РФ, устанавливающая специфические виды расходов страховых организаций, и статья 272 НК РФ, определяющая порядок признания расходов при методе начисления, на которые ссылается налоговый орган, не регламентируют порядок перерасчета резервов при выявлении технической ошибки. В этой связи ссылка налогового органа на указанные нормы неправомерна.
Суд правильно указал, что по рассматриваемому эпизоду при представлении заявителем в рамках проверки всех необходимых пояснений, расчетов и документов, действия налогового органа противоречат положениям статьи 247 НК РФ и приводят к тому, что в ситуации, когда допущенная налогоплательщиком ошибка не привела к занижению налоговой базы и неуплате налога, в нарушение подпункта 2 пункта 5 статьи 101 НК РФ он привлекается к ответственности при отсутствии состава налогового правонарушения.
Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции по указанному выше эпизоду не имеется.
Суд отказал ОСАО "ВСК" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы в сумме 1 569 473 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов комиссионного вознаграждения, выплаченного предпринимателю Бондиной А.А. по агентскому договору.
В апелляционной жалобе общество просит решение суда по данному эпизоду отменить. По мнению подателя жалобы, судом не учтено, что спорные затраты являются документально подтвержденными, представленные в обоснование понесенных расходов документы оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства; привлечение обществом агентов соответствует положениям статей 1005, 1006 ГК РФ и осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4051-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации"; выводы о том, что предприниматель Бондина А.А. не оказывала обществу агентских услуг не соответствует обстоятельствам дела и представленным доказательствам.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в пункте 1.11 мотивировочной части решения инспекции установлено, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты в сумме 7 847 368 руб., в том числе за 2009 год - 515 010 руб., за 2010 год - 7 332 358 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 1 569 474 руб., в том числе за 2009 год - 103 002 руб., за 2010 год - 1 466 472 руб.
Инспекцией установлено, что спорные расходы по данному эпизоду являются документально неподтвержденными, реальные операции по агентским договорам между обществом и предпринимателем Бондиной А.А. не осуществлялись.
Суд первой инстанции, оценив доводы сторон, полно и всесторонне исследовав представленные сторонами по данному эпизоду доказательства, согласился с выводами налогового органа.
Апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы общества в указанной части.
Из материалов дела следует, что между предпринимателем Бондиной А.А. (далее - Страховой агент) и ОСАО "ВСК" (далее - Компания) заключен агентский договор от 14.11.2009 N 1046 (далее - договор). В соответствии с указанным договором:
- - Компания поручает, а Страховой агент обязуется за вознаграждение совершать от имени Компании посреднические действия по страхованию, в порядке и на условиях определенных договором, Правилами страхования и внутренними нормативными актами Компаниями (пункт 1.1 договора);
- - Страховой агент обязуется осуществлять поиск и ведение переговоров с физическими и юридическими лицами, с целью последующего заключения договора страхования с Компанией; осуществлять подготовку и оформление документов, необходимых для заключения договора страхования, а также осуществлять расчет страховых взносов по договорам страхования (пункт 2.1 договора);
- - за выполнение Страховым Агентом действий Компания выплачивает Страховому агенту вознаграждение, размер которого определяется действующей на момент заключения договора страхования структурной тарифной ставки Компании. Размер вознаграждения определяется в процентах от размера страховой премии, оплаченной Клиентом и поступившей на расчетный счет Компании по договорам страхования, заключенным при содействии Страхового агента (пункт 3.1 договора).
В обоснование понесенных расходов Краснодарским филиалом общества представлены акты выполненных работ за 2009 год и частично за 2010 год (не представлены акты выполненных работ за 2010 год, подтверждающие расходы по договору в размере 6 413 060 руб.). В представленных актах выполненных работ, подписанных директором Краснодарского филиала общества Малиновским В.В. и страховым агентом Бондиной А.А., указано, что в соответствии с условиями договора при содействии Страхового агента за указанный отчетный период заключены договоры страхования согласно реестрам, прилагаемым к актам. Указана общая сумма страхового взноса и соответствующая общая сумма комиссионного вознаграждения.
На основании материалов, полученных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, в оспариваемом решении инспекции сделан вывод о том, что предприниматель Бондина А.А. не осуществляла реальных хозяйственных операций по договору.
Из представленных Краснодарским филиалом общества актов выполненных работ невозможно установить юридические и иные действия, которые предприниматель Бондина А.А. реально совершала от своего имени или от имени Краснодарского филиала СОАО "ВСК" в отношении поиска страхователей по заключенным договорам страхования, в чем заключалось содействие агента при заключении договоров страхования.
Отчеты, из содержания которых усматривалось бы участие Бондиной А.А. при заключении договоров страхования, заявителем не представлены. При этом Бондина А.А. в ходе опроса подтвердила, что документами для исчисления агентского вознаграждения являлись только акты выполненных работ и реестры заключенных договоров страхования.
Акты выполненных работ, представленные в подтверждение выполнения договора, не содержат конкретного перечня оказанных предпринимателем Бондиной А.А. услуг, а также сведений, которые позволили бы определить характер, время, место и содержание услуг.
Ссылка общества на арбитражную практику по указанному вопросу подлежит отклонению, поскольку предметом рассмотрения судов являлись иные фактические обстоятельства.
Так, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.01.2009 N 2236/07 указано, что налогоплательщиком в обоснование произведенных расходов представлены акты приема-передачи работ, составленные за конкретный период, в которых указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора; доказательств, свидетельствующих о том, что услуги, названные в актах приема-передачи работ, компания обществу не оказала, инспекцией не представлено.
По рассматриваемому эпизоду вывод налогового органа о том, что обществом не представлено доказательств, свидетельствующих о реальном осуществлении предпринимателем Бондиной А.А. действий, направленных на исполнение договора, по поиску страхователей, ведению переговоров и заключению договоров страхования, позволяющих отнести затраты общества в виде агентского вознаграждения к расходам в целях налогообложения прибыли, соответствует представленным доказательствам.
Материалами, полученными в ходе проверки, не подтверждено участие Бондиной А.А. в процессе заключения договоров страхования. Проверкой установлено и подтверждено представленными в материалы дела доказательствами, что страхователи либо отрицают участие Бондиной А.А. при заключении ими договоров страхования с обществом, либо указывают на участие в переговорах Бондина Д.В. (супруга Бондиной А.А.), замещающего в проверяемом периоде должность главного менеджера Краснодарского филиала общества.
В связи с этим, довод заявителя о том, что Бондина А.А. выступала от имени СОАО "ВСК" и оказывала услуги подлежит отклонению, поскольку страхователи прямо указывают на участие в переговорах Бондина Д.В., а не Бондиной А.А.
При этом мероприятиями налогового контроля, проведенными в отношении страхователей: ООО "Строительное управление-2007", ООО "Строительная компания "Кубань", ООО "СТРОЙИНВЕСТ-47" установлено, что страхование рисков осуществлялось во исполнение государственных контрактов, что также является одним из обстоятельств исключающих участие Бондиной А.А. в переговорных процессах при заключении договоров страхования.
Налоговым органом также установлено, что Бондина А.А. в проверяемом периоде работала в должности продавца - консультанта в магазине "Форнарина" с режимом работы с 10-00 час. до 22-00 час., обслуживая покупателей и выполняя обязанности кассира, то есть, не могла проводить переговоры и обеспечить свое личное присутствие при подписании договоров страхования.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся суммы вознаграждений за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера.
Указанные расходы для целей налогообложения признаются обоснованными и экономически оправданными при условии, если они согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, необходимым условием для признания расходов для целей налогообложения прибыли является документальное подтверждение расходов.
При этом в соответствии с позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пунктах 1 и 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения. содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.
Следовательно, налоговые последствия в виде отнесения затрат на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
В данном случае материалами дела подтверждено, что представленные обществом в обоснование спорных расходов документы не отвечают требованиям достоверности, не подтверждают осуществление Бондиной А.А. реальных хозяйственных операций.
При таких обстоятельствах указанные затраты в силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ не подлежат признанию в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы в сумме 1 569 473 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов комиссионного вознаграждения, выплаченного предпринимателю Бондиной А.А. по агентскому договору.
Суд первой инстанции в резолютивной части решения указал на признание недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления к уплате в бюджет за 2009 налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду неисчисления указанного налога при выплате страхового возмещения иностранной организации.
Не оспаривая выводов суда по указанному эпизоду, налоговый орган в судебном заседании апелляционной инстанции сослался на то, что налог на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации обществу решением инспекции не начислялся и резолютивная часть решения суда не соответствует резолютивной части оспариваемого обществом решения. Инспекция просит исключить из резолютивной части решения суда указание на признание недействительным оспариваемого решения в части доначисления к уплате в бюджет за 2009 год налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации.
ОСАО "ВСК" против удовлетворения требований инспекции в указанной части не возражает.
Учитывая обоснованность доводов налогового органа, требование об исключении из резолютивной части решения суда указания на признание недействительным оспариваемого решения в части доначисления к уплате в бюджет за 2009 год налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации подлежит удовлетворению.
Руководствуясь статьями 269 пункт 1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.04.2013 по делу N А56-73421/2012 оставить без изменения, исключив из 4 абзаца резолютивной части решения суда указание на признание недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 23.07.2012 N 03-38/18-21 в части доначисления к уплате в бюджет за 2009 год налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации.
Председательствующий
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Судьи
И.А.ДМИТРИЕВА
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 12.08.2013 ПО ДЕЛУ N А56-73421/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 12 августа 2013 г. по делу N А56-73421/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 31 июля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 12 августа 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего М.Л.Згурской
судей И.А.Дмитриевой, Е.А.Сомовой
при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания И.Г.Брюхановой
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-12763/2013, 13АП-12902/2013) СОАО "ВСК", Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9 на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.04.2013 по делу N А56-73421/2012 (судья А.Е.Градусов), принятое
по заявлению СОАО "ВСК"
к Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9
о признании частично недействительным решения
при участии:
от заявителя: Шубин Д.А. (доверенность от 23.10.2012 N 00-08-26/254)
Злобин В.А. (доверенность от 23.10.2012 N 00-08-26/253)
от ответчика: Логинова О.Е. (доверенность от 25.01.2013 N 04/00858)
Маликова Н.А. (доверенность от 01.04.2013 N 04/03144)
установил:
Страховое открытое акционерное общество "ВСК" (ОГРН 1027700186062, место нахождения: 121552, г. Москва, ул. Островная, д. 4; далее - общество, СОАО "ВСК", заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - инспекция, налоговый орган) от 23.07.2012 N 03-38/18-21 в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в размере 7 787 767 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду занижения налоговой базы на сумму убытка от реализации векселей;
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 7 117 353 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду учета дохода в виде суммы возмещения ущерба в порядке суброгации в более позднем налоговом периоде;
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 2 420 635 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов отчислений в резерв заявленных, но неурегулированных убытков (далее - РЗУ) по страховому случаю, по которому произведена выплата в отчетном периоде;
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы в размере 1 569 473 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов комиссионного вознаграждения, выплаченного предпринимателю Бондиной А.А. по агентскому договору;
- - доначисления к уплате в бюджет за 2009 год налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации в размере 1 189 310 руб. 27 коп. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду не исчисления указанного налога при выплате страхового возмещения иностранной организации.
Решением от 24.04.2013 суд признал недействительным решение инспекции от 23.07.2012 N 03-38/18-21 в части:
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду занижения налоговой базы на сумму убытка от реализации векселей;
- - доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов отчислений в РЗУ по страховому случаю, по которому произведена выплата в отчетном периоде;
- - доначисления к уплате в бюджет за 2009 год налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду неисчисления указанного налога при выплате страхового возмещения иностранной организации.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований суд отказал.
В апелляционной жалобе инспекция просит отменить решение суда о признании недействительным решения от 23.07.2012 N 03-38/18-21 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду занижения налоговой базы на сумму убытка от реализации векселей; доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 2 420 635 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов отчислений в РЗУ по страховому случаю, по которому произведена выплата в отчетном периоде. По мнению налогового органа, при вынесении решения по обжалуемым эпизодам судом неверно применены нормы материального и процессуального права, сделаны выводы, не соответствующие обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.
В апелляционной жалобе ОСАО "ВСК" просит отменить решение суда об отказе в удовлетворении заявления о признании недействительным решения от 23.07.2012 N 03-38/18-21 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 7 117 353 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду учета дохода в виде суммы возмещения ущерба в порядке суброгации в более позднем налоговом периоде; доначисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы в размере 1 569 473 руб. и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов комиссионного вознаграждения, выплаченного предпринимателю Бондиной А.А. по агентскому договору и удовлетворить требования подателя жалобы в указанной части. По мнению общества, суд при вынесении решения в указанной части неверно применил нормы материального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела.
В судебном заседании представители инспекции и общества доводы своих апелляционных жалоб поддержали. Общество возражало против удовлетворения апелляционной жалобы инспекции, а инспекция возражала против удовлетворения апелляционной жалобы общества по основаниям, изложенным в представленных в материалы дела отзывах на жалобы.
В судебном заседании инспекция просила проверить законность решения суда, указавшего в резолютивной части на признание недействительным решения инспекции от 23.07.2012 N 03-38/18-21 в части доначисления к уплате в бюджет за 2009 год налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации в размере 1 189 310 руб. 27 коп. В обоснование своей позиции налоговый орган указал, что налог в размере 1 189 310 руб. 27 коп. оспариваемым решением ОСАО "ВСК" не начислялся.
Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 по 31.12.2010 налоговый орган принял оспариваемое решение от 23.07.2012 N 03-38/18-21 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с данным решением налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату налога на прибыль организаций, транспортного налога, налога на добавленную стоимость; пунктом 1 статьи 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом Российской Федерации срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом; пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов, необходимых для осуществления налогового контроля, в виде взыскания штрафа в общей сумме 2 067 033 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 22 939 403 руб., по транспортному налогу в размере 3 004 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 5 032 руб., по единому социальному налогу в размере 16 806 руб., а также соответствующие пени.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на оспариваемое решение налогового органа решением Федеральной налоговой службы от 11.10.2012 N СА-4-9/17239@ решение инспекции от 23.07.2012 N 03-38/18-21 изменено путем отмены вывода налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму доходов в виде списанной кредиторской задолженности в размере 19 000 000 руб. (пункт 1.1 мотивировочной части решения); начисления соответствующей суммы налогов, пени, штрафа, отраженных в резолютивной части решения, в остальной части оспариваемое решение налогового органа оставлено без изменения.
Не согласившись с законностью вступившего в законную силу решения инспекции от 23.07.2012 N 03-38/18-21, ОСАО "ВСК" обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду занижения налоговой базы на сумму убытка от реализации векселей.
В апелляционной жалобе налоговый орган просит решение суда по данному эпизоду отменить.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в пункте 1.1 мотивировочной части решения инспекции установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 247, статей 252, 270, 271, 272 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму убытка от реализации векселей в размере 38 938 837 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 7 787 767 руб. При вынесении решения по данному эпизоду инспекция пришла к выводу о том, что сумма указанного убытка учтена заявителем при определении налоговой базы по налогу на прибыль неправомерно, поскольку действия по реализации векселей не могут рассматриваться как осуществленные в рамках деятельности, направленной на получение дохода; установленные в рамках проверки обстоятельства свидетельствуют о формальности составления и недостоверности документов, представленных заявителем в подтверждение хозяйственных операций.
Признавая решение инспекции по данному эпизоду недействительным, суд исходил из того, что: спорные расходы являются документально подтвержденными; поскольку векселя были приобретены для использования в предпринимательской деятельности для целей получения дохода, расходы по приобретению векселей являются экономически обоснованными и налоговый орган не доказал, что они приобретены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода; сделки по отчуждению спорных векселей и последующему обратному выкупу осуществлены в целях обеспечения страхового надзора и их неоднозначный и не бесспорный характер не влияет на рассматриваемые правоотношения; налоговый орган не выявил и не доказал обстоятельств, свидетельствующих о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности; налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих об искусственном создании совместно с его контрагентами оснований для получения необоснованной налоговой выгоды; налоговый орган не доказал наличие причинно-следственной связи между выявленными обстоятельствами и указанными в решении выводами налогового органа об умышленном неправомерном учете расходов для целей налогообложения и направленности финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.
Доводы, приведенные инспекцией в апелляционной жалобе по указанному эпизоду аналогичны доводам, приведенным при рассмотрении дела судом первой инстанции, и заключаются в следующем.
При проведении проверки инспекцией установлено, что обществом был заключен с ООО "АСН-Капитал" договор купли-продажи векселей от 24.12.2009 N В-2009/12В. Сумма убытка полученного обществом по данной сделке и учтенного для целей налогообложения прибыли, составляет 38 938 837 руб. (цена реализации 30 053 000 руб. - цена покупки 68 991 837 руб.).
В рамках данной сделки заявителем реализованы следующие простые векселя:
- - 4 векселя эмитента ООО "А.Б.-Трейдинг" общей номинальной стоимостью 27 000 000 руб., дата составления векселей 15.07.2002, срок платежа - по предъявлении, но не ранее 20 лет от даты составления; цена реализации 13 242 600 руб.;
- - 4 векселя эмитента ООО "СИПФ" общей номинальной стоимостью 26 626 000 руб., дата составления векселей 17.07.2002, срок платежа - по предъявлении, но не ранее 5 лет от даты составления; цена реализации 10 650 400 руб.;
- - 1 вексель ООО "Торговый дом "Виктория" номинальной стоимостью 15 400 000 руб., дата составления векселя 24.08.2004, срок платежа - по предъявлении, но не ранее 5 дней от даты составления; цена реализации 6 160 000 рублей.
При проведении выездной налоговой проверки СОАО "ВСК" были представлены договоры, подтверждающие приобретение векселей, согласно которым векселя эмитентов ООО "А.Б.-Трейдинг" и ООО "СИПФ" Общество приобрело 02.10.2006 у организаций ООО "Летинформ", ООО "Анарион" и ООО "Хаир". При этом разница между номиналом, указанным в бланке полученных векселей, и договорной стоимостью составляла 33 662 руб. 60 коп. (53 626 000 руб. - 53 592 337 руб. 40 коп.).
Инспекцией установлено, что СОАО "ВСК" являлось первоначальным держателем спорных векселей, которые в связи с необходимостью соблюдения требований страхового законодательства к активам, принимаемым для покрытия (обеспечения) страховых резервов на конец отчетного периода, были сначала реализованы организациям ООО "Дельта", ООО "Летинформ", ООО "Анарион" и ООО "Хаир", а именно:
- - вексель эмитента ООО "ТД "Виктория", приобретенный Обществом первоначально 24.08.2004 у взаимозависимого лица ООО "ТД "Виктория" номиналом 15 400 000 руб., продан заявителем 31.12.2004 ООО "Дельта" по цене 15 362 630 руб.;
- - векселя эмитента ООО "А.Б.-Трейдинг", полученные обществом 15.07.2002 от эмитента общим номиналом 27 000 000 руб., были проданы 29.09.2006 взаимозависимому лицу ООО "Летинформ" по цене 26 865 538 руб.;
- - векселя эмитента ООО "СИПФ", полученные обществом 17.07.2002 от эмитента общим номиналом 26 626 000 руб., были проданы 29.09.2006 ООО "Анарион" и ООО "Хаир" по цене 26 507 984 руб.
По истечении нескольких дней на начало следующего отчетного периода указанные векселя выкуплены обратно у тех же контрагентов. При этом договорами купли-продажи векселей обязательство обратного выкупа предусмотрено не было.
В ходе проведенных мероприятий налогового контроля в отношении организаций, выступающих контрагентами по сделкам с векселями (ООО "Летинформ", ООО "Анарион", ООО "Хаир", ООО "Дельта"), установлено, что они обладают рядом признаков фирм-однодневок: зарегистрированы по адресам "массовой" регистрации (ООО "Летинформ", ООО "Анарион", ООО "Хаир"); имеют "массового" руководителя (ООО "Анарион", ООО "Хаир", ООО "Дельта"); отчетность указанными организациями не представлялась или представлялась с нулевыми или минимальными показателями, не соответствующими действительности; организации не располагаются по юридическому адресу, не имеют трудовых и материальных ресурсов.
Допрошенные в порядке статьи 90 НК РФ лица, числящиеся руководителями перечисленных организаций, отрицают факт участия в регистрации и ведении хозяйственной деятельности организации, в приобретении векселей, открытии счетов, подписании документов от имени организации, в том числе и договоров купли-продажи векселей с СОАО "ВСК" (ООО "Анарион" - Альбицкая Е.И., ООО "Дельта" - Тиманова Н.В.), что является основанием для вывода о подписании неустановленными лицами документов, представленных обществом в подтверждение расходов по приобретению векселей у перечисленных контрагентов. Совокупность установленных обстоятельств свидетельствует о формальности составления и недостоверности документов, представленных обществом в подтверждение хозяйственных операций.
По мнению налогового органа, вывод суда о том, что спорные расходы являются документально подтвержденными, противоречит фактическим обстоятельствам дела.
В отношении организаций-эмитентов векселей (ООО "А.Б.-Трейдинг", ООО "СИПФ") инспекцией установлено, что перечисленные организации - эмитенты обладают признаками фирм-однодневок: имеют адрес "массовой регистрации"; по месту государственной регистрации не располагаются; фактические адреса организаций неизвестны; организации не отчитываются с момента постановки на учет в налоговом органе; отсутствуют сведения о трудовых ресурсах, об активах, об имуществе организаций. Кроме того, установлено, что движение денежных средств по расчетному счету ООО "СИПФ" за период с 01.01.2002 по 31.12.2010 отсутствует, расчетные счета ООО "А.Б.-Трейдинг" закрыты 01.09.2006.
По мнению инспекции, приведенные обстоятельства свидетельствуют о том, что общество приобрело векселя организаций ООО "А.Б.-Трейдинг" и ООО "СИПФ", у которых отсутствовали активы, гарантирующие погашение задолженности за счет собственного имущества, отсутствовали необходимые ресурсы (производственные мощности, технологическое оборудование, квалифицированный персонал), уставный капитал их был минимальным, данные организации не вели финансово-хозяйственную деятельность, не представляли отчетность в налоговые органы. У держателей векселей не было возможности предъявить их к оплате, поскольку по месту регистрации организации-эмитенты не располагались.
Инспекцией установлено, что общество являлось первоначальным держателем векселей ООО "А.Б.-Трейдинг", ООО "СИПФ" и ООО "ТД "Виктория". По мнению инспекции, при размещении денежных средств в спорные векселя третьих лиц общество не преследовало цели получения дохода, поскольку разместило денежные средства в векселя эмитентов, не обладающими признаками экономический надежности, а процент годовой доходности колебался от 0,006 до 0, 06% от суммы вложений, в то время как ставка рефинансирования, установленная Центральным банком, составляла 11,5%.
Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по указанному эпизоду и считает, что при вынесении решения суд дал надлежащую оценку доводам налогового органа.
В соответствии со статьей 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.
Согласно статье 252 НК РФ расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Инспекцией не опровергнут вывод суда о том, что доходы и расходы общества по сделкам купли-продажи векселей, оформленным договорами, заключенными с ООО "Летинформ", ООО "Анарион", ООО "Хаир", ООО "Дельта" и ООО "АСН-Капитал", являются документально подтвержденными. Договоры с указанными организациями и акты приема передачи векселей представлены обществом в материалы дела.
Указанные договоры фактически исполнены, поступившая выручка и понесенные расходы отражены налогоплательщиком в бухгалтерской и налоговой отчетности.
Судом первой инстанции обоснованно отклонены доводы инспекции о том, что расходы общества по обратному выкупу векселей документально не подтверждены, поскольку ООО "Анарион", ООО "Хаир", ООО "Дельта" обладают признаками фирм-однодневок.
Из документов, полученных инспекцией при проведении проверки, следует, что:
- - ООО "Дельта", сделки с которым совершены в отношении векселя ООО "ТД "Виктория" в декабре 2004 года и январе 2005 года, представило последнюю бухгалтерскую и налоговую отчетность за 2 квартал 2006 года;
- - ООО "Анарион", с которым совершены сделки в отношении 2 векселей ООО "СИПФ" в сентябре и октябре 2006 года, последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлены по итогам 2006 года;
- - ООО "Хаир", с которым совершены сделки в отношении 2 векселей ООО "СИПФ" в сентябре и октябре 2006 года, последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлены за 2 квартал 2007 года.
В материалах дела отсутствуют доказательства того, что вышеперечисленные организации не отчитались по спорным сделкам.
ООО "Летинформ", с которым совершены сделки в отношении векселей ООО "А.Б.-Трейдинг", является действующей в настоящее время организацией. Информации о том, что данное общество не представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность материалы дела не содержат.
Инспекцией не представлено доказательств того, что действия СОАО "ВСК" по продаже и обратной покупке векселей были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды и уклонение от уплаты налогов.
Из материалов дела следует, что СОАО "ВСК" являлось первоначальным держателем векселей ООО "СИПФ", ООО "А.Б.-Трейдинг" (с 2002 года) и ООО "ТД "Виктория" (с 2004 года), в отношении которых при последующей инвентаризации активов выяснилось, что они являются неликвидными ценными бумагами. Их общая балансовая стоимость в 2009 году составила 68 991 837 руб. 40 коп.
Из пояснений общества следует, что до нахождения бизнес-решения по уменьшению убытка от делового просчета (вложения средств в неликвидные ценные бумаги) для обеспечения в соответствии со страховым законодательством требуемой структуры активов на отчетные даты заявитель был вынужден заключить сделки по продаже указанных векселей с последующим их выкупом после соответствующих отчетных дат. В декабре 2009 года СОАО "ВСК" по договору от 24.12.2009 N В-2009/12В реализовало указанные векселя ООО "АСН-Капитал" - обществу, профессионально занимающемуся проведением операций с финансовыми инструментами, в том числе осуществляющему куплю-продажу такого рода активов.
Поскольку сроки погашения векселей ООО "СИПФ" и ООО "ТД "Виктория" были просрочены, цена сделки была сформирована как 40% от номинала этих векселей.
В связи с тем, что сроки погашения векселей ООО "А.Б.-Трейдинг" еще не наступили, однако тестирование активов указывало на их низкое качество, они были проданы с баланса с доходностью к погашению 8,25% годовых.
С учетом данных обстоятельств общая цена неликвидных активов заявителя при их реализации ООО "АСН-Капитал" составила 30 053 000 руб. и, следовательно, убыток по некачественным активам был уменьшен с 68 991 837 руб. 40 коп. до 38 938 837 руб. 40 коп., т.е. на 40%.
Таким образом, действия заявителя при продаже неликвидных векселей по договору с ООО "АСН-Капитал" были направлены на уменьшение убытка, связанного с вложением денежных средств в некачественные активы, то есть были обусловлены разумными экономическими причинами.
Обоснованно отклонены судом доводы инспекции о том, что при размещении денежных средств в спорные векселя общество не преследовало цели извлечения прибыли; ООО "СИПФ" и ООО "А.Б.-Трейдинг" обладают признаками фирм-однодневок; общество не проявило должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, так как денежные средства были размещены в векселя эмитентов, не обладающих признаками экономической надежности.
Отсутствие в налоговых органах сведений о месте нахождения указанных организаций, сведений об активах, имуществе и трудовых ресурсах на момент предоставления запрашиваемой информации (2012 год) не может свидетельствовать о том, что в период выдачи векселей ООО "СИПФ" и ООО "А.Б.-Трейдинг" не располагались по месту государственной регистрации, деятельность не осуществляли, не имели имущества, активов и трудовых ресурсов. Налоговый орган не представил в материалы дела документов, содержащих информацию о деятельности указанных обществ в 2002 году, которая подтверждала бы выводы, сделанные проверяющими в 2012 году.
Материалами дела подтверждено, что Левичев А.С., допрошенный инспекцией в качестве свидетеля, подтвердил, что являясь в 2002 году генеральным директором ООО "СИПФ", подписывал векселя, векселедержатель - СОАО "ВСК", которое через покупку векселей приняло участие во внедрении технических разработок ООО "СИПФ".
Векселя ООО "А.Б.-Трейдинг" были подписаны Геворковым А.А., который являлся генеральным директором указанного общества на момент выдачи векселей (15.07.2002). В рамках проверки инспекцией был допрошен Арсанов Е.А., работавший в ООО "А.Б.-Трейдинг" с 1998 года по июнь 2002 года. Следовательно, его показания о том, что он не подписывал векселя, выданные СОАО "ВСК", с одной стороны не подтверждают недействительности векселей, с другой - свидетельствуют о том, что ООО "А.Б.-Трейдинг" осуществлялась реальная предпринимательская деятельность.
Таким образом, суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что из представленных налоговым органом доказательств достоверно не следует, что спорные векселя и иные документы подписаны неуполномоченными лицами.
Спорные векселя не признаны недействительными в установленном порядке.
Представленные налоговым органом доказательства не опровергают реальность совершенных в 2002 году операций. Инспекция не доказала, что при совершении сделок с ООО "СИПФ" и ООО "А.Б.-Трейдинг" заявитель действовал без должной осмотрительности и осторожности.
Инспекция считает что по векселю, приобретенному у ООО "ТД "Виктория", у общества отсутствовала целевая направленность на получение дохода от указанной операции.
Проверкой установлено, что СОАО "ВСК" являлось соучредителем ООО "ТД "Виктория".
Из пояснений общества следует, что спорный вексель от 24.08.2004 N 3771689 номиналом 15 400 000 руб., со сроком погашения - по предъявлении, но не ранее 5 дней от даты составления, был выдан ООО "ТД "Виктория" заявителю в рамках финансирования деятельности этой организации. Векселя, удостоверяющие обязательства ООО "ТД "Виктория" перед СОАО "ВСК", погашались векселедателем в срок и в полном объеме. В подтверждение данного обстоятельства заявителем в материалы дела представлена копия аналитической справки по счету 58. Во второй половине 2004 года деятельность ООО "ТД "Виктория" стала убыточной, в связи с чем нецелесообразность протеста неоплаченного векселя была очевидна. Кроме того, в конце 2004 года СОАО "ВСК" вышло из участия в деятельности ООО ТД "Виктория", продав принадлежащие доли участия третьему лицу.
Согласно пунктам 70, 78 Положения о простом и переводном векселе исковые требования, вытекающие из простого векселя против векселедателя, погашаются истечением трех лет со дня срока платежа. Таким образом, обращение с требованием к векселедателю должно было состояться не позднее 29.08.2008.
Проанализировав передаточный баланс ООО ТД "Виктория" от 26.03.2006 года, полученный в ходе проведения инвентаризации активов по состоянию на 30.09.2007 года, СОАО "ВСК" приняло решение о переводе балансовой стоимости векселя со статьи финансовые вложения в состав дебиторской задолженности. Спорный вексель остался непогашенным.
При этом налоговое законодательство предоставляет организациям возможность списать указанную задолженность в связи с истечением сроков давности по правилам подпункта 2 пункта 2 статьи 265 и пункта 2 статьи 266 НК РФ.
В свою очередь, согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности, включается в состав внереализационных доходов.
Таким образом, ООО "ТД "Виктория", являясь действующей организацией, по истечении срока давности предъявления к нему требования об уплате по спорному векселю, должно было включить невзысканную кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов и уплатить налог. Доказательства того, что ООО "ТД "Виктория" не исполнило своих налоговых обязательств, причинив ущерб бюджету, в материалах дела отсутствуют.
Доказательств того, что ООО "ТД "Виктория" является недобросовестным налогоплательщиком, не представляет бухгалтерскую и налоговую отчетность, инспекцией в материалы дела не представлено.
Кроме того, заявителем в 2009 году предприняты действия по уменьшению дебиторской задолженности с истекшим сроком давности. Вексель ООО "ТД "Виктория" был продан ООО "АСН-Капитал" по договору от 24.12.2009 N В-2009/12В, что позволило уменьшить убыток на 40% - с 15 399 500 руб. до 9 239 150 руб. и тем самым увеличить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Полно и всесторонне оценив представленные в материалы дела доказательства, правильно применив положения статей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, правовые позиции, изложенные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П и в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд обоснованно признал недействительным решение инспекции по данному эпизоду, указав на то, что налоговым органом:
- - не доказано, что векселя приобретены не для осуществления предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода;
- - не представлено доказательств, свидетельствующих об искусственном создании обществом совместно с его контрагентами оснований для получения необоснованной налоговой выгоды;
- - не доказано наличие причинно-следственной связи между выявленными обстоятельствами и указанными в решении инспекции выводами об умышленном неправомерном учете расходов для целей налогообложения и направленности финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика на искусственное создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.
Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы инспекции по данному эпизоду.
Суд отказал ОСАО "ВСК" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год в размере 7 117 353 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду учета дохода в виде суммы возмещения ущерба в порядке суброгации в более позднем налоговом периоде.
В апелляционной жалобе общество просит решение суда по данному эпизоду отменить.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в пункте 1.2 мотивировочной части решения инспекции установлено, что обществом в нарушение пункта 1 статьи 247, статей 271, 330 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2010 год на 35 586 766 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль за 2010 год в сумме 7 117 353 руб.
Основанием для начисления указанной суммы налога явилось то, что заявителем не учтена в составе внереализационных доходов в 2010 году сумма возмещения в размере 35 586 766 руб., взысканная с ООО "Охранное предприятие "Ранг" в пользу общества постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2010 по делу N А56-43285/2009 по регрессному иску.
Денежные средства от ООО "Охранное предприятие "Ранг" частично поступили на расчетный счет СОАО "ВСК" только в феврале - мае 2011 года. Сумма возмещения ущерба в порядке суброгации в размере 35 586 766 руб. отражена обществом в бухгалтерском и налоговой учете в 2011 году. Налог на прибыль организаций с указанной суммы дохода исчислен и отражен в декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2011 года.
По данному эпизоду обществу доначислен налог на прибыль за 2010 год в сумме 7 117 353 руб., соответствующие пени и штраф, установленный пунктом 1 статьи 122 НК РФ.
Отказывая обществу в признании недействительным решения инспекции по данному эпизоду, суд исходил из того, что в нарушение статьи 330 НК РФ доход от суброгации не был учтен налогоплательщиком при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, в связи с чем налоговый орган обоснованно произвел начисление суммы налога, пени и штрафа.
Сославшись на выводы, изложенные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 N 4050/12, суд первой инстанции указал, что в данном случае налоговым органом установлена неуплата налогоплательщиком в бюджет налога на прибыль организаций за 2010 год в результате неправомерного занижения налоговой базы по данному налогу в данном налоговом периоде. Имеющаяся у налогоплательщика на момент вынесения налоговым органом решения переплата по налогу на прибыль в 2011 году не опровергает факт совершения налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, и необходимость исполнения обязанности по уплате данного налога.
Кроме того, судом приведены положения пункта 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которыми, если у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.
Обжалуя решение суда по данному эпизоду, общество указывает, что в обоснование незаконности решения налогового органа не приводило доводов о наличии переплаты по налогу на прибыль организаций на момент вынесения решения, а указывало на то, что доход по суброгации в размере 35 586 766 руб. был отражен СОАО "ВСК" в бухгалтерском и налоговом учете в 2011 году и соответственно учтен при исчислении и уплате налога в более поздний налоговый период. При таких обстоятельствах, по мнению общества, на момент вынесения инспекцией решения по результатам выездной налоговой проверки факты неотражения дохода, неисчисления и неуплаты налога отсутствовали, заявителем допущена только просрочка исполнения налоговых обязательств. Следовательно, у инспекции не имелось оснований для повторного доначисления к уплате в бюджет налога с сумм причитающегося СОАО "ВСК" возмещения по регрессному иску и привлечения заявителя к ответственности за неуплату (неполную уплату) сумм налога. Неблагоприятные последствия для налогоплательщика в случае уплаты налога в более поздний по сравнению с установленным законом срок предусмотрены не пунктом 1 статьи 122 НК РФ, а статьей 75 НК РФ, устанавливающей начисление пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога.
Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду в связи со следующим.
Согласно пункту 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Подпунктом 3 статьи 250 НК РФ определено, что внереализационными доходами признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.
В соответствии с положениями статьи 330 НК РФ суммы возмещения, причитающиеся страховой организации в результате удовлетворения регрессных исков либо признанные виновными лицами, признаются доходом на дату вступления в законную силу решения суда либо на дату письменного обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков.
Обществом не оспаривается, что доход в сумме 35 586 766 руб. в связи с удовлетворением заявленного им к ООО "Охранное предприятие "Ранг" регрессного иска следовало учесть в целях исчисления налога на прибыль в 2010 году.
Из материалов дела следует, что проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль проводилась инспекцией за период с 01.01.2009 по 31.12.2010. Правильность исчисления и своевременность уплаты обществом налога на прибыль за 2011 год налоговым органом не проверялась.
Таким образом, вывод налогового органа о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год, повлекшем неуплату налога на прибыль за указанный налоговый период в сумме 7 117 353 руб., соответствует вышеприведенным нормам действующего законодательства о налогах и сборах.
Довод подателя жалобы о повторном начислении инспекцией налога на прибыль в сумме в сумме 7 117 353 руб. отклонен судом апелляционной инстанции как необоснованный.
В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
Согласно пункту 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, только при соблюдении им условий, определенных пунктом 4 статьи 81 Кодекса.
Таким образом, налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.12.2012 N 10734/12).
При решении вопроса о привлечении к налоговой ответственности необходимо исходить из размера задолженности налогоплательщика перед соответствующим бюджетом по уплате налога на момент возникновения обязанности по уплате этого налога за соответствующий налоговый период и наличии суммы излишне уплаченного налога на момент вынесения инспекцией решения.
Исследовав представленные по указанному эпизоду доказательства и правильно применив нормы материального права, суд пришел к обоснованному выводу о том, что обстоятельства, являющихся основанием для освобождения общества от ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, отсутствуют.
При вынесении решения по данному эпизоду суд первой инстанции правильно установил обстоятельства дела и применил нормы материального права. Оснований для отмены решения суда в указанной части у апелляционной инстанции не имеется.
Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 год и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов отчислений в РЗУ по страховому случаю, по которому произведена выплата в отчетном периоде.
В апелляционной жалобе инспекция просит решение суда по данному эпизоду отменить.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в пункте 1.3 мотивировочной части решения инспекции установлено, что обществом в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 294, статьи 330 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2010 год на сумму 12 103 175 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организаций в размере 2 420 635 руб.
Основанием для начисления указанной суммы налога явилось то, что налогоплательщиком неправомерно включены в 2010 году в состав расходов для целей налогообложения прибыли отчисления в РЗУ по произошедшему страховому случаю, выплату по которому налогоплательщик произвел в отчетном периоде. При этом искажение величины резерва произошедших, но незаявленных убытков (далее - РПНУ), которое произошло в результате изменения величины РЗУ, установленного по результатам выездной налоговой проверки, признается обстоятельством, возникшем в ходе проведения проверки, а не обнаружением ошибки обществом в период формирования первоначальной суммы РПНУ. Корректировка размера резерва в данной ситуации должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета в целях налогообложения доначисленной суммы резервов в периоде указанной корректировки.
Признавая недействительным решение инспекции по данному эпизоду, суд посчитал обоснованными доводы заявителя о том, что из-за технического сбоя общество неправомерно включило в состав РЗУ сумму в размере 12 103 175 руб., но это не привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год, поскольку в случае исключения данного убытка из состава резерва РЗУ, общая величина резервов убытков остается неизменной.
Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа в указанной части.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций в целях главы 25 Кодекса относятся суммы отчислений в страховые резервы (с учетом изменения доли перестраховщиков в страховых резервах), формируемые на основании законодательства о страховании в порядке, утвержденном Министерством финансов Российской Федерации.
Статьей 330 НК РФ установлено, что налогоплательщик в порядке и на условиях, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации, образует страховые резервы. Налогоплательщики отражают изменение размеров страховых резервов по видам страхования.
Налогоплательщик формирует страховые резервы в соответствии с Правилами формирования страховых резервов по страхованию иному, чем страхование жизни, утвержденными Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.06.2002 N 51н (далее - Правила формирования резервов), а также в соответствии с Положением о формировании страховых резервов по видам страхования иным, чем страхование жизни, утвержденным Председателем правления СОАО "ВСК" 30.09.2003 (далее - Положение о формировании резервов).
В соответствии с Правилами формирования резервов страховые резервы включают: резерв незаработанной премии (РНП); резерв убытков; резерв заявленных, но не урегулированных убытков (РЗУ); резерв произошедших, но незаявленных убытков (РПНУ).
РЗУ является оценкой неисполненных или исполненных не полностью на отчетную дату (конец отчетного периода) обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая сумму денежных средств, необходимых страховщику для оплаты экспертных, консультационных или иных услуг, связанных с оценкой размера и снижением ущерба (вреда), нанесенного имущественным интересам страхователя (расходы по урегулированию убытков), возникших в связи со страховыми случаями, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах (пункт 8 Правил формирования резервов).
РПНУ является оценкой обязательств страховщика по осуществлению страховых выплат, включая расходы по урегулированию убытков, возникших в связи со страховыми случаями, произошедшими в отчетном или предшествующих ему периодах, о факте наступления которых в установленном законом или договором порядке не заявлено страховщику в отчетном или предшествующих ему периодах (пункт 9 Правил формирования резервов).
Отчисления как в РЗУ, так и в РПНУ относятся к расходам страховой организации, уменьшающим налогооблагаемую базу.
Расчет РЗУ и РПНУ осуществляется в соответствии с Правилами формирования резервов и сумма РЗУ является обязательным показателем для расчета суммы РПНУ.
В материалы дела обществом представлен расчет, согласно которому, в соответствии с Правилами формирования резервов, устранение признанной налогоплательщиком ошибки при формировании РЗУ приводит к пропорциональному как уменьшению РЗУ, так и увеличению РПНУ.
Следовательно, допущенная ошибка не повлияла на общую величину расходов, учитываемых в целях налогообложения, и не может рассматриваться как занижение налоговой базы.
В апелляционной жалобе инспекция не указывает на то, что заявитель произвел перерасчет резервов неверно.
Инспекция считает что, поскольку ОСАО "ВСК" узнало о наличии ошибки при расчете РЗУ из акта выездной налоговой проверки от 24.05.2012 г. N 03-37/18-6, это является новым обстоятельством, свидетельствующем о необходимости учета в целях налогообложения доначисленной суммы резервов в периоде указанной корректировки.
В подтверждение указанного довода инспекция ссылается на ряд судебных актов, в которых рассматривалась следующая ситуация.
Налогоплательщик исчислял и уплачивал налог на добычу полезных ископаемых (постановление от 29.02.2012 по делу N А40-52204/11-115-172) и земельный налог (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 N 10077/11), суммы которых включились в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Впоследствии (в последующих налоговых периодах) указанные суммы налогов были возвращены налогоплательщику как излишне уплаченные, в связи с чем налоговый орган посчитал, что налоговая база по налогу на прибыль в периодах исчисления и уплаты указанных налогов в бюджет была занижена в связи с включением указанных сумм налогов в состав расходов.
Суды при разрешении указанных споров исходили из того, что в ситуации, когда учет в составе расходов первоначально исчисленной суммы налога, соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации, это не может квалифицироваться как ошибка. Корректировка налоговой базы в этом случае должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы налога в периоде указанной корректировки.
Указанный довод налогового органа обоснованно отклонен судом первой инстанции с учетом фактических обстоятельств дела.
Судом учтено, что ошибка налогоплательщика не привела к неправильному формированию налоговой базы за 2010 год.
В данном случае, уменьшение РЗУ (при исправлении технической ошибки) в соответствии с Правилами формирования резервов приводит к увеличению РПНУ в сопоставимой сумме, отчисления в который также включаются в состав расходов страховой организации.
Следовательно, при исправлении допущенной заявителем ошибки налоговая база по налогу на прибыль за 2010 год не изменяется.
Таким образом, налоговая декларация по налогу на прибыль за 2010 год содержит правильные сведения об итоговой сумме всех страховых резервов, учитываемых в составе расходов, и поэтому корректировки налоговой базы и внесения исправлений в налоговую декларацию не требуется.
С учетом изложенного, в рассматриваемой ситуации речь идет о совершенно иных фактических обстоятельствах, чем исследовались судами в вышеприведенных судебных актах.
Не может быть признана обоснованной ссылка налогового органа на выводы, изложенные в судебных актах по делу N А40-3532/12, в котором суды рассматривали ситуацию о включении банком в состав внереализационных расходов за 2009 год сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам (РВПС), сформированных в 2010 году и определенных банком в качестве событий после отчетной даты.
Фактические обстоятельства настоящего дела иные.
Заявитель после получения акта проверки от 24.05.2012 N 03-37/18-6 не сформировывал вновь РПНУ для включения соответствующих отчислений в состав расходов в 2010 году. Все страховые резервы были сформированы в проверяемом периоде в соответствии с Правилами формирования резервов, в 2012 году после получения акта проверки заявитель не производил формирования новых резервов, а лишь осуществил перерасчет резервов с учетом выявленной налоговым органом в рамках проверки ошибки, результат которого не изменил налоговую базу в сторону увеличения.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что СОАО "ВСК" не было допущено занижения налоговой базы в результате допущенной технической ошибки при расчете РЗУ.
Выводы суда основаны на правильном применении норм материального права.
Статья 294 НК РФ, устанавливающая специфические виды расходов страховых организаций, и статья 272 НК РФ, определяющая порядок признания расходов при методе начисления, на которые ссылается налоговый орган, не регламентируют порядок перерасчета резервов при выявлении технической ошибки. В этой связи ссылка налогового органа на указанные нормы неправомерна.
Суд правильно указал, что по рассматриваемому эпизоду при представлении заявителем в рамках проверки всех необходимых пояснений, расчетов и документов, действия налогового органа противоречат положениям статьи 247 НК РФ и приводят к тому, что в ситуации, когда допущенная налогоплательщиком ошибка не привела к занижению налоговой базы и неуплате налога, в нарушение подпункта 2 пункта 5 статьи 101 НК РФ он привлекается к ответственности при отсутствии состава налогового правонарушения.
Учитывая изложенное, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции по указанному выше эпизоду не имеется.
Суд отказал ОСАО "ВСК" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы в сумме 1 569 473 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов комиссионного вознаграждения, выплаченного предпринимателю Бондиной А.А. по агентскому договору.
В апелляционной жалобе общество просит решение суда по данному эпизоду отменить. По мнению подателя жалобы, судом не учтено, что спорные затраты являются документально подтвержденными, представленные в обоснование понесенных расходов документы оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства; привлечение обществом агентов соответствует положениям статей 1005, 1006 ГК РФ и осуществляется в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона Российской Федерации от 27.11.1992 N 4051-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации"; выводы о том, что предприниматель Бондина А.А. не оказывала обществу агентских услуг не соответствует обстоятельствам дела и представленным доказательствам.
Как установлено судом и следует из материалов дела, в пункте 1.11 мотивировочной части решения инспекции установлено, что налогоплательщиком в нарушение пункта 1 статьи 252, подпункта 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ включены в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затраты в сумме 7 847 368 руб., в том числе за 2009 год - 515 010 руб., за 2010 год - 7 332 358 руб., что привело к неуплате налога на прибыль организаций в размере 1 569 474 руб., в том числе за 2009 год - 103 002 руб., за 2010 год - 1 466 472 руб.
Инспекцией установлено, что спорные расходы по данному эпизоду являются документально неподтвержденными, реальные операции по агентским договорам между обществом и предпринимателем Бондиной А.А. не осуществлялись.
Суд первой инстанции, оценив доводы сторон, полно и всесторонне исследовав представленные сторонами по данному эпизоду доказательства, согласился с выводами налогового органа.
Апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы общества в указанной части.
Из материалов дела следует, что между предпринимателем Бондиной А.А. (далее - Страховой агент) и ОСАО "ВСК" (далее - Компания) заключен агентский договор от 14.11.2009 N 1046 (далее - договор). В соответствии с указанным договором:
- - Компания поручает, а Страховой агент обязуется за вознаграждение совершать от имени Компании посреднические действия по страхованию, в порядке и на условиях определенных договором, Правилами страхования и внутренними нормативными актами Компаниями (пункт 1.1 договора);
- - Страховой агент обязуется осуществлять поиск и ведение переговоров с физическими и юридическими лицами, с целью последующего заключения договора страхования с Компанией; осуществлять подготовку и оформление документов, необходимых для заключения договора страхования, а также осуществлять расчет страховых взносов по договорам страхования (пункт 2.1 договора);
- - за выполнение Страховым Агентом действий Компания выплачивает Страховому агенту вознаграждение, размер которого определяется действующей на момент заключения договора страхования структурной тарифной ставки Компании. Размер вознаграждения определяется в процентах от размера страховой премии, оплаченной Клиентом и поступившей на расчетный счет Компании по договорам страхования, заключенным при содействии Страхового агента (пункт 3.1 договора).
В обоснование понесенных расходов Краснодарским филиалом общества представлены акты выполненных работ за 2009 год и частично за 2010 год (не представлены акты выполненных работ за 2010 год, подтверждающие расходы по договору в размере 6 413 060 руб.). В представленных актах выполненных работ, подписанных директором Краснодарского филиала общества Малиновским В.В. и страховым агентом Бондиной А.А., указано, что в соответствии с условиями договора при содействии Страхового агента за указанный отчетный период заключены договоры страхования согласно реестрам, прилагаемым к актам. Указана общая сумма страхового взноса и соответствующая общая сумма комиссионного вознаграждения.
На основании материалов, полученных в ходе проведения мероприятий налогового контроля, в оспариваемом решении инспекции сделан вывод о том, что предприниматель Бондина А.А. не осуществляла реальных хозяйственных операций по договору.
Из представленных Краснодарским филиалом общества актов выполненных работ невозможно установить юридические и иные действия, которые предприниматель Бондина А.А. реально совершала от своего имени или от имени Краснодарского филиала СОАО "ВСК" в отношении поиска страхователей по заключенным договорам страхования, в чем заключалось содействие агента при заключении договоров страхования.
Отчеты, из содержания которых усматривалось бы участие Бондиной А.А. при заключении договоров страхования, заявителем не представлены. При этом Бондина А.А. в ходе опроса подтвердила, что документами для исчисления агентского вознаграждения являлись только акты выполненных работ и реестры заключенных договоров страхования.
Акты выполненных работ, представленные в подтверждение выполнения договора, не содержат конкретного перечня оказанных предпринимателем Бондиной А.А. услуг, а также сведений, которые позволили бы определить характер, время, место и содержание услуг.
Ссылка общества на арбитражную практику по указанному вопросу подлежит отклонению, поскольку предметом рассмотрения судов являлись иные фактические обстоятельства.
Так, в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.01.2009 N 2236/07 указано, что налогоплательщиком в обоснование произведенных расходов представлены акты приема-передачи работ, составленные за конкретный период, в которых указаны виды услуг, период времени, в течение которого они оказаны, и их стоимость согласно условиям договора; доказательств, свидетельствующих о том, что услуги, названные в актах приема-передачи работ, компания обществу не оказала, инспекцией не представлено.
По рассматриваемому эпизоду вывод налогового органа о том, что обществом не представлено доказательств, свидетельствующих о реальном осуществлении предпринимателем Бондиной А.А. действий, направленных на исполнение договора, по поиску страхователей, ведению переговоров и заключению договоров страхования, позволяющих отнести затраты общества в виде агентского вознаграждения к расходам в целях налогообложения прибыли, соответствует представленным доказательствам.
Материалами, полученными в ходе проверки, не подтверждено участие Бондиной А.А. в процессе заключения договоров страхования. Проверкой установлено и подтверждено представленными в материалы дела доказательствами, что страхователи либо отрицают участие Бондиной А.А. при заключении ими договоров страхования с обществом, либо указывают на участие в переговорах Бондина Д.В. (супруга Бондиной А.А.), замещающего в проверяемом периоде должность главного менеджера Краснодарского филиала общества.
В связи с этим, довод заявителя о том, что Бондина А.А. выступала от имени СОАО "ВСК" и оказывала услуги подлежит отклонению, поскольку страхователи прямо указывают на участие в переговорах Бондина Д.В., а не Бондиной А.А.
При этом мероприятиями налогового контроля, проведенными в отношении страхователей: ООО "Строительное управление-2007", ООО "Строительная компания "Кубань", ООО "СТРОЙИНВЕСТ-47" установлено, что страхование рисков осуществлялось во исполнение государственных контрактов, что также является одним из обстоятельств исключающих участие Бондиной А.А. в переговорных процессах при заключении договоров страхования.
Налоговым органом также установлено, что Бондина А.А. в проверяемом периоде работала в должности продавца - консультанта в магазине "Форнарина" с режимом работы с 10-00 час. до 22-00 час., обслуживая покупателей и выполняя обязанности кассира, то есть, не могла проводить переговоры и обеспечить свое личное присутствие при подписании договоров страхования.
В соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 294 НК РФ к расходам страховых организаций относятся суммы вознаграждений за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера.
Указанные расходы для целей налогообложения признаются обоснованными и экономически оправданными при условии, если они согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, и документально подтверждены.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, необходимым условием для признания расходов для целей налогообложения прибыли является документальное подтверждение расходов.
При этом в соответствии с позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пунктах 1 и 3 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды (получения налогового вычета, уменьшения налоговой базы) является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения. содержащиеся в таких документах, неполны, недостоверны или противоречивы.
Следовательно, налоговые последствия в виде отнесения затрат на расходы при исчислении налога на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.
В данном случае материалами дела подтверждено, что представленные обществом в обоснование спорных расходов документы не отвечают требованиям достоверности, не подтверждают осуществление Бондиной А.А. реальных хозяйственных операций.
При таких обстоятельствах указанные затраты в силу положений пункта 1 статьи 252 НК РФ не подлежат признанию в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно отказал обществу в признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2009 - 2010 годы в сумме 1 569 473 руб., соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду включения в состав расходов комиссионного вознаграждения, выплаченного предпринимателю Бондиной А.А. по агентскому договору.
Суд первой инстанции в резолютивной части решения указал на признание недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления к уплате в бюджет за 2009 налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации и соответствующих сумм пени и штрафа по эпизоду неисчисления указанного налога при выплате страхового возмещения иностранной организации.
Не оспаривая выводов суда по указанному эпизоду, налоговый орган в судебном заседании апелляционной инстанции сослался на то, что налог на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации обществу решением инспекции не начислялся и резолютивная часть решения суда не соответствует резолютивной части оспариваемого обществом решения. Инспекция просит исключить из резолютивной части решения суда указание на признание недействительным оспариваемого решения в части доначисления к уплате в бюджет за 2009 год налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации.
ОСАО "ВСК" против удовлетворения требований инспекции в указанной части не возражает.
Учитывая обоснованность доводов налогового органа, требование об исключении из резолютивной части решения суда указания на признание недействительным оспариваемого решения в части доначисления к уплате в бюджет за 2009 год налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации подлежит удовлетворению.
Руководствуясь статьями 269 пункт 1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 24.04.2013 по делу N А56-73421/2012 оставить без изменения, исключив из 4 абзаца резолютивной части решения суда указание на признание недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 23.07.2012 N 03-38/18-21 в части доначисления к уплате в бюджет за 2009 год налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации.
Председательствующий
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Судьи
И.А.ДМИТРИЕВА
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)