Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Блиновой Л.В., Журавлевой О.Р., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Амбер плюс" Клафтон Г.А. (доверенность от 20.02.2013), рассмотрев 26.02.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 04.07.2012 (судья Сергеева И.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 (судьи Згурская М.Л., Будылева М.В., Третьякова Н.О.) по делу N А21-3424/2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Амбер плюс", место нахождения: 238520, Калининградская область, город Балтийск, Гвардейский бульвар, дом 18, квартира 30, ОГРН 1023902096041 (далее - ООО "Амбер плюс", Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области, место нахождения: 238300, Калининградская область, город Гурьевск, Крайняя улица, дом 1, ОГРН 1043917999993 (далее - Инспекция), от 01.12.2011 N 64 в части доначисления 2 269 702 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 615 436 руб. пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 453 941 руб. штрафа.
Решением суда первой инстанции от 04.07.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.11.2012, заявленные требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные по делу решение и постановление и принять новый судебный акт - об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований.
Податель жалобы утверждает, что заявителем включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль затраты по оплате транспортных услуг, которые нельзя признать документально подтвержденными и экономически оправданными расходами. Налоговый орган также считает, что сумма заниженного Обществом дохода от безвозмездного пользования нежилыми помещениями правомерно определена им на основании информации о рыночной стоимости 1 кв. м аренды помещений, полученной от специализированного независимого оценочного бюро. Кроме того, Инспекция не согласна с выводом судов о том, что ею допущено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.
В судебном заседании представитель Общества, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просил оставить их без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте слушания дела, однако представителей в судебное заседание не направила. В ходатайстве от 21.02.2013, поступившем 25.02.2013 в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в электронном виде, налоговый орган просит рассмотреть кассационную жалобу в отсутствие его представителя, которое удовлетворено кассационной инстанцией.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ООО "Амбер плюс" в бюджет налогов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 19.08.2011 N 136 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, а также материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, принято решение от 01.12.2011 N 64 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено уплатить 2 367 999 руб. недоимки по налогу на прибыль за 2007 - 2009 годы и 622 155 руб. начисленных пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в виде взыскания 436 984 руб. штрафа.
Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области решением от 20.03.2012 N ЗС-05-10/03319 частично удовлетворило апелляционное заявление Общества, поданное в административном порядке, уменьшив на 72 697 руб. сумму начисленного налога на прибыль, а также суммы пеней и штрафа, приходящиеся на отмененную часть налога.
ООО "Амбер плюс" оспорило в части решение Инспекции от 01.12.2011 N 64 в арбитражном суде.
Суды первой и апелляционной инстанции удовлетворили заявление налогоплательщика.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, отклоняет жалобу налогового органа в силу следующего.
Основанием доначисления 1 865 839 руб. налога на прибыль за 2008 и 2009 годы и соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о необоснованном учете Обществом в составе расходов выплат, осуществленных контрагентам - индивидуальным предпринимателям Романову Игорю Викторовичу, Богдан Елене Вячеславовны, Булгакову Юрию Викторовичу, Лисицкому Леониду Васильевичу, Муругову Алексею Владимировичу и обществу с ограниченной ответственностью "Вечер" (далее - ООО "Вечер") - за оказанные транспортные услуги по вывозу инертных грузов (грунта, песка, щебня). Налоговый орган посчитал, что эти расходы документально не подтверждены и экономически необоснованны.
Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные доказательства на их соответствие статьям 247 и 252 НК РФ, постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53), сделали вывод о том, что документы Общества подтверждают правомерность включения спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Налоговой проверкой установлено, что 31.12.2007 между гражданином Богданом Виктором Пшемыславовичем и ООО "Амбер плюс" заключен договор безвозмездного пользования имуществом, предметом которого являются склад общей площадью 518,6 кв. м и встроенное помещение общей площадью 59,3 кв. м, расположенные по адресу: Калининградская область, город Балтийск, Приморское шоссе, дом 12. В договоре от 31.12.2007 стороны указали, что имущество передано Обществу для размещения производственных, складских и офисных помещений сроком до 28.12.2008. В последующем стороны 29.12.2008 и 27.12.2009 подписали договоры безвозмездного пользования названным имуществом аналогичного содержания.
Земельный участок площадью 12 630 кв. м, на котором расположены вышеуказанные помещения, гражданин Богдан В.П. также передал Обществу в безвозмездное пользование на основании договора от 01.01.2007 со сроком действия до 30.12.2007. Вид разрешенного использования земельного участка определен как "под складские помещения, для осуществления производственно-хозяйственной деятельности". Впоследствии стороны заключили аналогичные договоры от 31.12.2007 и от 29.12.2008.
В целях обеспечения производственной и торговой деятельности по вышеназванному адресу требовалось проведение работ по очистке территории от грунта, песка, камней, булыжников, поэтому ООО "Амбер плюс" заключило с индивидуальными предпринимателями Булгаковым Ю.В., Романовым И.В., Лисицким Л.В., Богдан Е.В., Муруговым А.В. и ООО "Вечер" договоры на оказание транспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом. По условиям этих договоров исполнители обязались оказать услуги по вывозу инертных грузов (грунта, песка, щебня) с территории по адресу: Калининградская область, город Балтийск, Приморское шоссе, дом 12, стоимость которых составила 8 074 325 руб.
Налоговый орган исключил из состава расходов по налогу на прибыль 8 074 325 руб., понесенных заявителем в связи с оплатой транспортных услуг указанным контрагентам, по следующим причинам:
- - спорные затраты документально не подтверждены, поскольку в актах выполненных работ не содержится указания на то, какой груз вывозился, с каких объектов, куда и на какое расстояние и каким автотранспортом;
- - спорные расходы экономически необоснованны, поскольку согласно передаточному акту к договору от 29.12.2008 помещения переданы налогоплательщику в состоянии пригодном для использования в качестве производственных, складских и офисных помещений. В этом акте не содержится данных о том, что имелись какие-либо ограничения (завалы грунта, песка, камня), препятствующие пользованию имуществом. Следовательно, необходимость в проведение работ, связанных с очисткой арендуемой территории, у Общества отсутствовала. Кроме того, Инспекция установила, что здание, расположенное по вышеназванному адресу, является объектом культурного наследия регионального значения. Из письма службы государственной охраны объектов культурного наследия при Правительстве Калининградской области от 28.04.2011 N 656 следует, что задание и разрешение на проведение работ по сохранению объекта ни собственник, ни арендатор не получали.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, уменьшающими полученные налогоплательщиком доходы, признаются осуществленные им обоснованные и документально подтвержденные затраты. Обоснованными расходами считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. К документально подтвержденным расходам относятся затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из положений пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что первичные учетные документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций, в результате которых организацией понесены расходы, должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и подписаны уполномоченными лицами.
Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 1 Постановления Пленума N 53, документы, представленные налогоплательщиком в обоснование расходов, должны содержать полные и достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает наступление налоговых последствий. Иначе говоря, включение сумм, уплаченных контрагенту, в состав расходов при исчислении налога на прибыль, правомерно при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность конкретных хозяйственных операций.
Оценив в совокупности представленные Обществом документы (договоры; акты выполненных работ (услуг); товарно-транспортные накладные на перевозку груза с указанием наименования груза (грунт), пункта погрузки груза (город Балтийск Приморское шоссе, 12) и пункта разгрузки (Калининградская область, Зеленоградский район), сведений о марке и государственном номере автомобиля и фамилии водителя, времени прибытия и убытия автомашины, заверенные печатью организации-перевозчика; рабочие листы и отрывные талоны к путевым листам с указанием времени выполнения работ (услуг), суды обеих инстанций признали доказанной реальность хозяйственных операций между Обществом и его контрагентами.
Судами также принято во внимание, что опрошенные Инспекцией индивидуальные предприниматели Булгаков Ю.В., Лисицкий Л.В. и Чернышев С.О. подтвердили факт оказания услуг ООО "Амбер плюс" по вывозу грунта с территории крепости в городе Балтийске по вышеуказанному адресу за пределы города. Устные показания этих лиц отражены в оспариваемом решении налогового органа. В этом решении указано и на то, что индивидуальный предприниматель Романов И.В. подтвердил, что вывозил инертный груз (грунт, песок, щебень) с вышеуказанной территории в Зеленоградский район на строящуюся окружную дорогу.
При рассмотрении спорного эпизода суды первой и апелляционной инстанций также учли, что составленный Инспекцией по итогам выездной проверки акт от 19.08.2011 не содержит вывода о документальном неподтверждении Обществом спорных затрат, признав их только экономически необоснованными.
Обязанность подтверждения экономической обоснованности расходов (их связь с экономической деятельностью, направленной на получение дохода) лежит на налогоплательщике. Такое подтверждение признается достаточным и достоверным, если оно обеспечено доказательствами, предусмотренными правилами бухгалтерского и налогового учета. В свою очередь на налоговом органе лежит бремя доказывания необоснованности расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога.
Судами обеих инстанций на основании исследования и оценки представленных заявителем доказательств установлена экономическая обоснованность затрат, произведенных Обществом при оплате транспортных услуг.
Как указали суды, что ООО "Амбер плюс" в проверенном периоде занималось реализацией на экспорт и на внутреннем рынке янтаря-сырца, заготовок из янтаря и изделий из янтаря. Помещения по адресу: Калининградская область, город Балтийск, Приморское шоссе, дом 12, которые переданы Обществу в безвозмездное пользование, использовались в качестве складских помещений для хранения янтаря. Согласно пояснениям Общества транспортные услуги произведены для осуществления работ по очистке территории, прилегающей к складскому помещению, для обеспечения беспрепятственного заезда крупногабаритного грузового автотранспорта. Доказательств, опровергающих эти доводы заявителя, Инспекция в материалы не представила.
Ссылка налогового органа на то, что согласно передаточному акту к договору от 29.12.2008 помещения переданы налогоплательщику в состоянии пригодном для использования, правомерно отклонена судами. Суды установили, что в этом акте речь идет о внутреннем состоянии помещений, в то время как спорные услуги оказывались в отношении территории, прилегающей к помещениям. В акте приема-передачи земельного участка сторонами не указано состояние передаваемого земельного участка. Следовательно, как обоснованно посчитали суды, акт от 29.12.2008 не могут служить доказательством необоснованности произведенных заявителем затрат по очистке территории от инертного груза.
Дана судами оценка и довод налогового органа о необходимости получения разрешения на проведение работ на объекте, поскольку здание, расположенное по адресу: Калининградская область, город Балтийск, Приморское шоссе, дом 12, является объектом культурного наследия регионального значения. Отклоняя этот довод, суды указали на отсутствие в материалах дела доказательств того, что на охраняемом объекте проводились какие-либо работы (земляные, мелиоративные, реставрационные). Работы по очистке территории от грунта и щебня относятся к благоустройству территории земельного участка, обязанность по проведению которых возложена на заявителя условиями договора безвозмездного пользования имуществом (пункты 2.3.2 и 2.3.3).
Суды первой и апелляционной инстанций полно и объективно исследовали все обстоятельства дела, касающиеся спорного эпизода, нарушений или неправильного применения ими норм материального и процессуального права не допущено. Поэтому кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения принятых решения и постановления в обжалуемой Инспекцией части, в силу чего кассационная жалоба налогового органа по рассмотренному эпизоду удовлетворению не подлежит.
Основанием доначисления 403 863 руб. налога на прибыль за 2007 - 2009 годы с соответствующей суммой пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о неправомерном занижении Обществом внереализационных доходов на 2 101 244 руб. - сумму неуплаченной налогоплательщиком арендной платы за безвозмездное пользование нежилыми помещениями по адресу: Калининградская область, город Балтийск, Приморское шоссе, дом 12.
Судами установлено, что единственным участником ООО "Амбер плюс" Богданом В.П. было передано Обществу в безвозмездное пользование имущество: склад общей площадью 518,6 кв. м и встроенное помещение общей площадью 59,3 кв. м, расположенные по указанному адресу.
Налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 248 и пункта 8 статьи 250 НК РФ самостоятельно не определил доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, исходя из рыночных цен на аренду имущества. В связи с этим сумма заниженного дохода была определена Инспекцией на основании проведенной специализированным независимым оценочным бюро ООО "СНОБ" экспертизы оценки рыночной величины среднегодовой арендной платы 1 кв. м спорных помещений.
Суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении вышеописанного эпизода исходили из того, что доход, возникший при безвозмездном получении права пользования имуществом, относится к внереализационным доходам, однако оценка размера указанного дохода была произведена Инспекцией с нарушением требований статьи 40 НК РФ. По мнению судов, экспертное заключение от 02.11.2011 N 07, на основании которого налоговым органом была рассчитана сумма заниженного дохода, содержало данные о размере арендной платы на помещения, которые не могли быть признаны в качестве аналогичных по отношению к помещениям, находившимся в безвозмездном пользовании у Общества.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.
Доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (статья 249 и пункт 1 статьи 271 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности предоставить передающему лицу какое-либо встречное обязательство.
Безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом (пункт 8 статьи 250 НК РФ), оценка размера которого осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ.
Расчет внереализационного дохода Общества произведен налоговым органом на основе данных о величине среднегодовой арендной платы 1 кв. м объектов недвижимости, указанных в экспертном заключении от 02.11.2011 N 07 (том дела 9, листы 4 - 29).
Из содержания этого заключения следует, что оценщиком рассчитывалась предполагаемая рыночная величина среднегодовой арендной платы спорных нежилых помещений (склада и складского встроенного нежилого помещения) на основании стоимости арендной платы за пользование помещениями в Калининградской области и в городе Калининграде (источник информации - газеты "Ярмарка" и "Рынок жилья") с применением поправок на местоположение. При этом эксперт указал, что в городе Балтийске предложений по сдаче в аренду нежилых помещений в публичной оферте в период с 2007 по 2009 годы найдено не было и подробной информации об объектах оценки заказчик - Инспекция не представила.
Оценщик располагал только информацией о том, что складские помещения по адресу: город Балтийск, Приморское шоссе, дом 12, "Форт Восточный" в комплексе крепости "Пиллау", сооруженной в 1871 году, являются объектом культурного наследия регионального значения. Корректировка цен с учетом состояния объекта (качество ремонта, техническое состояние внутренней отделки, приборов, светильников, соответствие современным требованиям отделки и дизайна) и коммуникаций (наличие линий электропередач, обеспечивающих электроснабжение объектов, линий телефонной связи, системы отопления и т.д.) не производилась, поскольку налоговый орган не представил данных о состоянии и коммуникациях объекта оценки.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
Согласно пункту 4 этой статьи рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях.
При этом условия сделок на рынке идентичных товаров признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену товаров, либо может быть учтено с помощью поправок.
Кроме того, согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках.
В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующий орган.
В силу статьи 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.
Экспертное заключение от 02.11.2011 N 07 является одним из доказательств по делу. Исследовав это заключение, суды обеих инстанций установили, что информация о заключенных договорах аренды с идентичными нежилыми помещениями в сопоставимых условиях экспертом не учитывалась, за основу определения рыночной стоимости арендной платы были взяты предложения по аренде, опубликованные в газетах "Рынок жилья" и "Ярмарка". Спорные помещения экспертом не осматривались, состояние помещений и имеющихся в них коммуникаций не учитывалось. На основании изложенного суды не признали сопоставимыми условия сравниваемых сделок, поскольку наличие либо отсутствие коммуникаций и состояние объекта оценки являются существенными условиями, влияющими на цену арендной платы, на что указано в самом экспертном заключении.
Оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи, руководствуясь положениями пункта 8 статьи 250 НК РФ, суды сделали вывод о том, что размер внереализационного дохода от безвозмездного пользования Обществом спорными нежилыми помещениями определен Инспекцией с нарушением требований статьи 40 НК РФ.
Приведенные налоговым органом в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права к конкретным обстоятельствам, установленным на основании оценки всех имеющихся в деле доказательств.
Ввиду изложенного кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду и удовлетворения жалобы Инспекции.
Суды первой и апелляционной инстанций также пришли к выводу о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся в силу положений пункта 14 статьи 101 НК РФ самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа. Как указали суды, Инспекцией не было обеспечено присутствие представителей Общества при рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Ссылка налогового органа на то, что о рассмотрении дополнительных мероприятий налогового контроля ООО "Амбер плюс" было извещено по телефону сотрудником Инспекции при его разговоре с представителем Общества, что подтверждается электронной распечаткой звонков по телефонному номеру проверяющего инспектора, отклонена судом апелляционной инстанции. Суд не признал электронную распечатку звонков в качестве допустимого доказательства надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Довод Инспекции о том, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля новых сведений, которые не были известны налогоплательщику, не установлено, опровергается содержанием оспариваемого решения налогового органа. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекция обратилась в специализированное независимое оценочное бюро ООО "СНОБ" для проведения экспертизы по оценке рыночной величины среднегодовой арендной платы, по результатам которой составлено заключение от 02.11.2011 N 07 и на основании которого налоговый орган рассчитал внереализационный доход Общества. При этом в акте проверки доход был определен исходя из сведений, указанных в ответе, полученном от специализированного независимого оценочного бюро от 17.12.2010 N 395.
Все доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, были рассмотрены судами первой и апелляционной инстанций и получили должную правовую оценку. Эти доводы не опровергают выводы судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.
С учетом изложенного кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы налогового органа.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Калининградской области от 04.07.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 по делу N А21-3424/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Л.В.БЛИНОВА
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 26.02.2013 ПО ДЕЛУ N А21-3424/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 февраля 2013 г. по делу N А21-3424/2012
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Морозовой Н.А., судей Блиновой Л.В., Журавлевой О.Р., при участии от общества с ограниченной ответственностью "Амбер плюс" Клафтон Г.А. (доверенность от 20.02.2013), рассмотрев 26.02.2013 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 04.07.2012 (судья Сергеева И.С.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 (судьи Згурская М.Л., Будылева М.В., Третьякова Н.О.) по делу N А21-3424/2012,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Амбер плюс", место нахождения: 238520, Калининградская область, город Балтийск, Гвардейский бульвар, дом 18, квартира 30, ОГРН 1023902096041 (далее - ООО "Амбер плюс", Общество), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области, место нахождения: 238300, Калининградская область, город Гурьевск, Крайняя улица, дом 1, ОГРН 1043917999993 (далее - Инспекция), от 01.12.2011 N 64 в части доначисления 2 269 702 руб. налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), начисления 615 436 руб. пеней и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 453 941 руб. штрафа.
Решением суда первой инстанции от 04.07.2012, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 12.11.2012, заявленные требования удовлетворены.
В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить вынесенные по делу решение и постановление и принять новый судебный акт - об отказе Обществу в удовлетворении заявленных требований.
Податель жалобы утверждает, что заявителем включены в состав расходов при исчислении налога на прибыль затраты по оплате транспортных услуг, которые нельзя признать документально подтвержденными и экономически оправданными расходами. Налоговый орган также считает, что сумма заниженного Обществом дохода от безвозмездного пользования нежилыми помещениями правомерно определена им на основании информации о рыночной стоимости 1 кв. м аренды помещений, полученной от специализированного независимого оценочного бюро. Кроме того, Инспекция не согласна с выводом судов о том, что ею допущено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.
В судебном заседании представитель Общества, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просил оставить их без изменения, а кассационную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Инспекция надлежащим образом извещена о времени и месте слушания дела, однако представителей в судебное заседание не направила. В ходатайстве от 21.02.2013, поступившем 25.02.2013 в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в электронном виде, налоговый орган просит рассмотреть кассационную жалобу в отсутствие его представителя, которое удовлетворено кассационной инстанцией.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания и перечисления) ООО "Амбер плюс" в бюджет налогов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 19.08.2011 N 136 и с учетом представленных налогоплательщиком возражений, а также материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, принято решение от 01.12.2011 N 64 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу предложено уплатить 2 367 999 руб. недоимки по налогу на прибыль за 2007 - 2009 годы и 622 155 руб. начисленных пеней за нарушение срока уплаты этого налога. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в виде взыскания 436 984 руб. штрафа.
Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области решением от 20.03.2012 N ЗС-05-10/03319 частично удовлетворило апелляционное заявление Общества, поданное в административном порядке, уменьшив на 72 697 руб. сумму начисленного налога на прибыль, а также суммы пеней и штрафа, приходящиеся на отмененную часть налога.
ООО "Амбер плюс" оспорило в части решение Инспекции от 01.12.2011 N 64 в арбитражном суде.
Суды первой и апелляционной инстанции удовлетворили заявление налогоплательщика.
Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, отклоняет жалобу налогового органа в силу следующего.
Основанием доначисления 1 865 839 руб. налога на прибыль за 2008 и 2009 годы и соответствующих сумм пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о необоснованном учете Обществом в составе расходов выплат, осуществленных контрагентам - индивидуальным предпринимателям Романову Игорю Викторовичу, Богдан Елене Вячеславовны, Булгакову Юрию Викторовичу, Лисицкому Леониду Васильевичу, Муругову Алексею Владимировичу и обществу с ограниченной ответственностью "Вечер" (далее - ООО "Вечер") - за оказанные транспортные услуги по вывозу инертных грузов (грунта, песка, щебня). Налоговый орган посчитал, что эти расходы документально не подтверждены и экономически необоснованны.
Суды первой и апелляционной инстанций, оценив представленные доказательства на их соответствие статьям 247 и 252 НК РФ, постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума N 53), сделали вывод о том, что документы Общества подтверждают правомерность включения спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль.
Налоговой проверкой установлено, что 31.12.2007 между гражданином Богданом Виктором Пшемыславовичем и ООО "Амбер плюс" заключен договор безвозмездного пользования имуществом, предметом которого являются склад общей площадью 518,6 кв. м и встроенное помещение общей площадью 59,3 кв. м, расположенные по адресу: Калининградская область, город Балтийск, Приморское шоссе, дом 12. В договоре от 31.12.2007 стороны указали, что имущество передано Обществу для размещения производственных, складских и офисных помещений сроком до 28.12.2008. В последующем стороны 29.12.2008 и 27.12.2009 подписали договоры безвозмездного пользования названным имуществом аналогичного содержания.
Земельный участок площадью 12 630 кв. м, на котором расположены вышеуказанные помещения, гражданин Богдан В.П. также передал Обществу в безвозмездное пользование на основании договора от 01.01.2007 со сроком действия до 30.12.2007. Вид разрешенного использования земельного участка определен как "под складские помещения, для осуществления производственно-хозяйственной деятельности". Впоследствии стороны заключили аналогичные договоры от 31.12.2007 и от 29.12.2008.
В целях обеспечения производственной и торговой деятельности по вышеназванному адресу требовалось проведение работ по очистке территории от грунта, песка, камней, булыжников, поэтому ООО "Амбер плюс" заключило с индивидуальными предпринимателями Булгаковым Ю.В., Романовым И.В., Лисицким Л.В., Богдан Е.В., Муруговым А.В. и ООО "Вечер" договоры на оказание транспортных услуг по перевозке грузов автомобильным транспортом. По условиям этих договоров исполнители обязались оказать услуги по вывозу инертных грузов (грунта, песка, щебня) с территории по адресу: Калининградская область, город Балтийск, Приморское шоссе, дом 12, стоимость которых составила 8 074 325 руб.
Налоговый орган исключил из состава расходов по налогу на прибыль 8 074 325 руб., понесенных заявителем в связи с оплатой транспортных услуг указанным контрагентам, по следующим причинам:
- - спорные затраты документально не подтверждены, поскольку в актах выполненных работ не содержится указания на то, какой груз вывозился, с каких объектов, куда и на какое расстояние и каким автотранспортом;
- - спорные расходы экономически необоснованны, поскольку согласно передаточному акту к договору от 29.12.2008 помещения переданы налогоплательщику в состоянии пригодном для использования в качестве производственных, складских и офисных помещений. В этом акте не содержится данных о том, что имелись какие-либо ограничения (завалы грунта, песка, камня), препятствующие пользованию имуществом. Следовательно, необходимость в проведение работ, связанных с очисткой арендуемой территории, у Общества отсутствовала. Кроме того, Инспекция установила, что здание, расположенное по вышеназванному адресу, является объектом культурного наследия регионального значения. Из письма службы государственной охраны объектов культурного наследия при Правительстве Калининградской области от 28.04.2011 N 656 следует, что задание и разрешение на проведение работ по сохранению объекта ни собственник, ни арендатор не получали.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами, уменьшающими полученные налогоплательщиком доходы, признаются осуществленные им обоснованные и документально подтвержденные затраты. Обоснованными расходами считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. К документально подтвержденным расходам относятся затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из положений пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что первичные учетные документы, подтверждающие совершение хозяйственных операций, в результате которых организацией понесены расходы, должны быть составлены по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и подписаны уполномоченными лицами.
Согласно разъяснениям Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 1 Постановления Пленума N 53, документы, представленные налогоплательщиком в обоснование расходов, должны содержать полные и достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает наступление налоговых последствий. Иначе говоря, включение сумм, уплаченных контрагенту, в состав расходов при исчислении налога на прибыль, правомерно при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальность конкретных хозяйственных операций.
Оценив в совокупности представленные Обществом документы (договоры; акты выполненных работ (услуг); товарно-транспортные накладные на перевозку груза с указанием наименования груза (грунт), пункта погрузки груза (город Балтийск Приморское шоссе, 12) и пункта разгрузки (Калининградская область, Зеленоградский район), сведений о марке и государственном номере автомобиля и фамилии водителя, времени прибытия и убытия автомашины, заверенные печатью организации-перевозчика; рабочие листы и отрывные талоны к путевым листам с указанием времени выполнения работ (услуг), суды обеих инстанций признали доказанной реальность хозяйственных операций между Обществом и его контрагентами.
Судами также принято во внимание, что опрошенные Инспекцией индивидуальные предприниматели Булгаков Ю.В., Лисицкий Л.В. и Чернышев С.О. подтвердили факт оказания услуг ООО "Амбер плюс" по вывозу грунта с территории крепости в городе Балтийске по вышеуказанному адресу за пределы города. Устные показания этих лиц отражены в оспариваемом решении налогового органа. В этом решении указано и на то, что индивидуальный предприниматель Романов И.В. подтвердил, что вывозил инертный груз (грунт, песок, щебень) с вышеуказанной территории в Зеленоградский район на строящуюся окружную дорогу.
При рассмотрении спорного эпизода суды первой и апелляционной инстанций также учли, что составленный Инспекцией по итогам выездной проверки акт от 19.08.2011 не содержит вывода о документальном неподтверждении Обществом спорных затрат, признав их только экономически необоснованными.
Обязанность подтверждения экономической обоснованности расходов (их связь с экономической деятельностью, направленной на получение дохода) лежит на налогоплательщике. Такое подтверждение признается достаточным и достоверным, если оно обеспечено доказательствами, предусмотренными правилами бухгалтерского и налогового учета. В свою очередь на налоговом органе лежит бремя доказывания необоснованности расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога.
Судами обеих инстанций на основании исследования и оценки представленных заявителем доказательств установлена экономическая обоснованность затрат, произведенных Обществом при оплате транспортных услуг.
Как указали суды, что ООО "Амбер плюс" в проверенном периоде занималось реализацией на экспорт и на внутреннем рынке янтаря-сырца, заготовок из янтаря и изделий из янтаря. Помещения по адресу: Калининградская область, город Балтийск, Приморское шоссе, дом 12, которые переданы Обществу в безвозмездное пользование, использовались в качестве складских помещений для хранения янтаря. Согласно пояснениям Общества транспортные услуги произведены для осуществления работ по очистке территории, прилегающей к складскому помещению, для обеспечения беспрепятственного заезда крупногабаритного грузового автотранспорта. Доказательств, опровергающих эти доводы заявителя, Инспекция в материалы не представила.
Ссылка налогового органа на то, что согласно передаточному акту к договору от 29.12.2008 помещения переданы налогоплательщику в состоянии пригодном для использования, правомерно отклонена судами. Суды установили, что в этом акте речь идет о внутреннем состоянии помещений, в то время как спорные услуги оказывались в отношении территории, прилегающей к помещениям. В акте приема-передачи земельного участка сторонами не указано состояние передаваемого земельного участка. Следовательно, как обоснованно посчитали суды, акт от 29.12.2008 не могут служить доказательством необоснованности произведенных заявителем затрат по очистке территории от инертного груза.
Дана судами оценка и довод налогового органа о необходимости получения разрешения на проведение работ на объекте, поскольку здание, расположенное по адресу: Калининградская область, город Балтийск, Приморское шоссе, дом 12, является объектом культурного наследия регионального значения. Отклоняя этот довод, суды указали на отсутствие в материалах дела доказательств того, что на охраняемом объекте проводились какие-либо работы (земляные, мелиоративные, реставрационные). Работы по очистке территории от грунта и щебня относятся к благоустройству территории земельного участка, обязанность по проведению которых возложена на заявителя условиями договора безвозмездного пользования имуществом (пункты 2.3.2 и 2.3.3).
Суды первой и апелляционной инстанций полно и объективно исследовали все обстоятельства дела, касающиеся спорного эпизода, нарушений или неправильного применения ими норм материального и процессуального права не допущено. Поэтому кассационный суд не усматривает оснований для отмены или изменения принятых решения и постановления в обжалуемой Инспекцией части, в силу чего кассационная жалоба налогового органа по рассмотренному эпизоду удовлетворению не подлежит.
Основанием доначисления 403 863 руб. налога на прибыль за 2007 - 2009 годы с соответствующей суммой пеней и штрафа послужил вывод Инспекции о неправомерном занижении Обществом внереализационных доходов на 2 101 244 руб. - сумму неуплаченной налогоплательщиком арендной платы за безвозмездное пользование нежилыми помещениями по адресу: Калининградская область, город Балтийск, Приморское шоссе, дом 12.
Судами установлено, что единственным участником ООО "Амбер плюс" Богданом В.П. было передано Обществу в безвозмездное пользование имущество: склад общей площадью 518,6 кв. м и встроенное помещение общей площадью 59,3 кв. м, расположенные по указанному адресу.
Налогоплательщик в нарушение пункта 2 статьи 248 и пункта 8 статьи 250 НК РФ самостоятельно не определил доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, исходя из рыночных цен на аренду имущества. В связи с этим сумма заниженного дохода была определена Инспекцией на основании проведенной специализированным независимым оценочным бюро ООО "СНОБ" экспертизы оценки рыночной величины среднегодовой арендной платы 1 кв. м спорных помещений.
Суды первой и апелляционной инстанций при рассмотрении вышеописанного эпизода исходили из того, что доход, возникший при безвозмездном получении права пользования имуществом, относится к внереализационным доходам, однако оценка размера указанного дохода была произведена Инспекцией с нарушением требований статьи 40 НК РФ. По мнению судов, экспертное заключение от 02.11.2011 N 07, на основании которого налоговым органом была рассчитана сумма заниженного дохода, содержало данные о размере арендной платы на помещения, которые не могли быть признаны в качестве аналогичных по отношению к помещениям, находившимся в безвозмездном пользовании у Общества.
Кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в этой части.
Доходы от реализации определяются исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) и признаются в том налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (статья 249 и пункт 1 статьи 271 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 248 НК РФ имущество считается полученным безвозмездно, если его получение не связано с возникновением у получателя обязанности предоставить передающему лицу какое-либо встречное обязательство.
Безвозмездно полученное имущество признается внереализационным доходом (пункт 8 статьи 250 НК РФ), оценка размера которого осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ.
Расчет внереализационного дохода Общества произведен налоговым органом на основе данных о величине среднегодовой арендной платы 1 кв. м объектов недвижимости, указанных в экспертном заключении от 02.11.2011 N 07 (том дела 9, листы 4 - 29).
Из содержания этого заключения следует, что оценщиком рассчитывалась предполагаемая рыночная величина среднегодовой арендной платы спорных нежилых помещений (склада и складского встроенного нежилого помещения) на основании стоимости арендной платы за пользование помещениями в Калининградской области и в городе Калининграде (источник информации - газеты "Ярмарка" и "Рынок жилья") с применением поправок на местоположение. При этом эксперт указал, что в городе Балтийске предложений по сдаче в аренду нежилых помещений в публичной оферте в период с 2007 по 2009 годы найдено не было и подробной информации об объектах оценки заказчик - Инспекция не представила.
Оценщик располагал только информацией о том, что складские помещения по адресу: город Балтийск, Приморское шоссе, дом 12, "Форт Восточный" в комплексе крепости "Пиллау", сооруженной в 1871 году, являются объектом культурного наследия регионального значения. Корректировка цен с учетом состояния объекта (качество ремонта, техническое состояние внутренней отделки, приборов, светильников, соответствие современным требованиям отделки и дизайна) и коммуникаций (наличие линий электропередач, обеспечивающих электроснабжение объектов, линий телефонной связи, системы отопления и т.д.) не производилась, поскольку налоговый орган не представил данных о состоянии и коммуникациях объекта оценки.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 статьи 40 НК РФ.
Согласно пункту 4 этой статьи рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
В соответствии с пунктом 9 статьи 40 НК РФ при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках с идентичными товарами в сопоставимых условиях.
При этом условия сделок на рынке идентичных товаров признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену товаров, либо может быть учтено с помощью поправок.
Кроме того, согласно пункту 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары и биржевых котировках.
В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами оспариваемых актов, возлагается на соответствующий орган.
В силу статьи 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.
Экспертное заключение от 02.11.2011 N 07 является одним из доказательств по делу. Исследовав это заключение, суды обеих инстанций установили, что информация о заключенных договорах аренды с идентичными нежилыми помещениями в сопоставимых условиях экспертом не учитывалась, за основу определения рыночной стоимости арендной платы были взяты предложения по аренде, опубликованные в газетах "Рынок жилья" и "Ярмарка". Спорные помещения экспертом не осматривались, состояние помещений и имеющихся в них коммуникаций не учитывалось. На основании изложенного суды не признали сопоставимыми условия сравниваемых сделок, поскольку наличие либо отсутствие коммуникаций и состояние объекта оценки являются существенными условиями, влияющими на цену арендной платы, на что указано в самом экспертном заключении.
Оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи, руководствуясь положениями пункта 8 статьи 250 НК РФ, суды сделали вывод о том, что размер внереализационного дохода от безвозмездного пользования Обществом спорными нежилыми помещениями определен Инспекцией с нарушением требований статьи 40 НК РФ.
Приведенные налоговым органом в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального права к конкретным обстоятельствам, установленным на основании оценки всех имеющихся в деле доказательств.
Ввиду изложенного кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены обжалуемых судебных актов по рассмотренному эпизоду и удовлетворения жалобы Инспекции.
Суды первой и апелляционной инстанций также пришли к выводу о нарушении Инспекцией существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, являющихся в силу положений пункта 14 статьи 101 НК РФ самостоятельным основанием для отмены решения налогового органа. Как указали суды, Инспекцией не было обеспечено присутствие представителей Общества при рассмотрении материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Ссылка налогового органа на то, что о рассмотрении дополнительных мероприятий налогового контроля ООО "Амбер плюс" было извещено по телефону сотрудником Инспекции при его разговоре с представителем Общества, что подтверждается электронной распечаткой звонков по телефонному номеру проверяющего инспектора, отклонена судом апелляционной инстанции. Суд не признал электронную распечатку звонков в качестве допустимого доказательства надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки.
Довод Инспекции о том, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля новых сведений, которые не были известны налогоплательщику, не установлено, опровергается содержанием оспариваемого решения налогового органа. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекция обратилась в специализированное независимое оценочное бюро ООО "СНОБ" для проведения экспертизы по оценке рыночной величины среднегодовой арендной платы, по результатам которой составлено заключение от 02.11.2011 N 07 и на основании которого налоговый орган рассчитал внереализационный доход Общества. При этом в акте проверки доход был определен исходя из сведений, указанных в ответе, полученном от специализированного независимого оценочного бюро от 17.12.2010 N 395.
Все доводы Инспекции, приведенные в кассационной жалобе, были рассмотрены судами первой и апелляционной инстанций и получили должную правовую оценку. Эти доводы не опровергают выводы судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.
С учетом изложенного кассационная инстанция не усматривает оснований для отмены (изменения) обжалуемых судебных актов и удовлетворения жалобы налогового органа.
Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
решение Арбитражного суда Калининградской области от 04.07.2012 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.11.2012 по делу N А21-3424/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Калининградской области - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
Л.В.БЛИНОВА
О.Р.ЖУРАВЛЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)