Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 13 августа 2013 года
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего: В.М.Голикова
Судей: И.С.Панченко, Г.А.Суминой
при участии:
- от заявителя: общества с ограниченной ответственностью "Западное- М" - Калантиевский В.А., представитель по доверенности от 01.10.2012 б/н;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю - Трусова Л.В., представитель по доверенности от 29.12.2012 N 04-149; Власюк И.А., представитель по доверенности от 11.03.2013 N 04-168;
- от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю - Максимов П.Н., представитель по доверенности от 01.10.2012 б/н;
- рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Западное-М" на решение от 09.01.2013, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю на постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013
по делу N А24-3973/2012 Арбитражного суда Камчатского края
дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Е.Б.Вертопрахова, в апелляционной инстанции судьи: Е.Л.Сидорович, А.В.Пяткова, В.В.Рубанова
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Западное-М"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю
третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю
о признании недействительным решения
Арбитражный суд Камчатского края решением от 09.01.2013, отказал обществу с ограниченной ответственностью "Западное-М" (ОГРН 1024101228986, место нахождения: 684102, Камчатский край, Усть-Большерецкий р-он, р.п. Октябрьский, ул. Комсомольская, 66, 37; далее - общество, налогоплательщик) в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю (ОГРН 1104101000013, место нахождения: 683023, Камчатский край, г. Петропавловск-Камчатский, пр-кт. Победы, 32/1; далее - инспекция, налоговый орган) от 30.05.2012 N 1416/08845, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю от 13.08.2012 N 06-17/06300, в части, обязывающей общество:
- 1. уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 75 556 руб., в том числе за 1 квартал 2008 года - 45 763 руб. и за 4 квартал 2008 года - 29 793 руб.;
- 1.1. уплатить соответствующие суммы пеней по НДС;
- 2. уплатить налог на прибыль организаций:
- 2.1. за 2008 год в сумме 861 251 руб., в том числе, в доход федерального бюджета - 233 255 руб., в доход бюджета Камчатского края - 627 996 руб.;
- 2.2. за 2009 год в сумме 230 206 руб., в том числе, в доход федерального бюджета - 23 021 руб., в доход бюджета Камчатского края -207 185 руб.;
- 2.3. за 2010 год в сумме 3 200 947 руб., в том числе, в доход федерального бюджета - 320 095 руб., в доход бюджета Камчатского края - 2 880 852 руб.;
- 3. уплатить соответствующие суммы пеней по налогу на прибыль организаций;
- 4. в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009 и 2010 годы в результате занижения налоговой базы;
- 5. в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений.
В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в деле участвовало Управление Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю (ОГРН 1044100662946, место нахождения: 683024, Камчатский край, г. Петропавловск-Камчатский, пр-кт. Рыбаков, 13а; далее - УФНС России по Камчатскому краю).
Постановлением от 20.03.2013 Пятый арбитражный апелляционный суд решение суда первой инстанции изменил, признав недействительным решение налогового органа в части, обязывающей общество уплатить налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 230 206 руб., а также соответствующих ей сумм пеней и штрафных санкций как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Инспекция в кассационной жалобе на постановление суда апелляционной инстанции предлагает указанный судебный акт отменить, ссылаясь на неправильное применение судом второй инстанции норм материального права.
Доводы заявителя жалобы сводятся к тому, что в соответствии с договором займа от 26.07.2004 N 26/07 ООО "Дальпроминвест Компани" (Заимодавец) предоставило обществу (Заемщик) заем на сумму 6 900 000 руб. под процентную ставку 60% годовых. Договором предусмотрено снижение процентной ставки до 0,1% годовых при условии выполнения Заемщиком обязательств по договору поставки от 26.07.2004 N 26/07, предметом которого является горбуша серебрянки 1 сорта в количестве 300 тонн, стоимостью 6 900 000 руб.
В ходе налоговой проверки в подтверждение факта поставки рыбопродукции общество представило лишь счет-фактуру от 06.09.2004 N 00000099 на сумму 1 725 460 руб. и накладную от 06.09.2004 N 50.
Счет-фактуры от 30.09.2004 NN 00000100 и 00000101 и товарные накладные по форме ТОРГ-12 к ним общество не представило, что не позволило инспекции всесторонне исследовать и оценить данные документы.
Кроме того, из представленных после проверки документов следует, что на конец 2004 года по контрагенту ООО "Дальпроминвест Компани" у ООО "Западное-М" образовалась переплата в размере 1 151 028 руб. (3 958 484 руб. + 4 092 544 руб. - 6 900 000 руб.).
Заявитель жалобы также считает, что в акте сверки взаиморасчетов по состоянию на 31.12.2005 между ООО "Западное-М" и ООО "Дальпроминвест Компани" также имеются неточности: не совпадают номера накладных (N 00000050, тогда как представленная к жалобе накладная имеет N 50, NN 00000052, 00000053 - представлены накладные за NN 52, 53); отсутствуют расшифровки фамилий должностных лиц, подписавших акт сверки; не представлен акт взаимозачетов с ЗАО "КРК", на который есть ссылка в акте сверки.
С учетом перечисленных обстоятельств заявитель жалобы считает, что обществом не представлено и не доказано наличие обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс Российской Федерации связывает право налогоплательщика на учет в составе внереализационных расходов для целей налогообложения дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию.
В отзыве на жалобу инспекции ООО "Западное-М" просит оставить эти судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.
- В своей кассационной жалобе ООО "Западное-М" предлагает отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части, касающейся оставления без изменения решения суда первой инстанции, и принять новый судебный акт. Доводы заявителя жалобы о неправильном применении судами норм материального права сводятся к тому, что правомерность исключения из состава внереализационных расходов за 2008 год дебиторской задолженности по ООО "Стоун", по ООО "Дальпроминвест Компани" за 2009 год подтверждается следующими документами: актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 29.09.2009 N 2; справкой к акту от 29.09.2009 N 2 инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 29.09.2009;
- карточкой счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по контрагенту ООО "Дальпроминвест Компани" за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По мнению заявителя жалобы, данные документы соответствуют требованиям бухгалтерского учета и подтверждают право общества признать дебиторскую задолженность в сумме 993 700 руб. по ООО "Стоун" и дебиторскую задолженность в сумме 1 151 028 руб. по ООО "Дальпроминвест Компани" безнадежным долгом, по которому истек установленный срок исковой давности, что подтверждает правомерность действий общества по ее включению в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Кроме того, заявитель жалобы считает, что материалами дела подтверждается правомерность включения в состав внереализационных доходов за 2010 год кредиторской задолженности перед компанией "Prior Marketing и ООО "Маринэ". По мнению заявителя жалобы, на момент принятия решения у инспекции отсутствовали основания предполагать, что сумма задолженности с общества не будет взыскана. Поскольку последнее перечисление в счет погашения задолженности по займу, предоставленному компанией "Prior Marketing" и займам, предоставленным ООО "Маринэ", произведено платежным поручением от 09.07.2009 N 249 на сумму 1 000 000 руб., то оснований для включения во внереализационные доходы задолженности в сумме 16 004 737 руб. перед ООО "Диокарт-Прим" в 2010 году у инспекции не было.
Заявитель жалобы также считает, что общество, руководствуясь положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ и пункта 10 статьи 272 НК РФ, правомерно учло в 2008 году при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций отрицательную курсовую разницу в размере 4 555 032 руб., возникшую при переоценке на последнее число отчетного (налогового) периода суммы валютного долга.
В отзывах на жалобу общества Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю и Управление Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю предлагают судебные акты в обжалуемых ООО "Западное-М" частях оставить без изменения как соответствующие действующему законодательству.
Представители участвующих в деле лиц в судебном заседании доводы своих кассационных жалоб поддержали в полном объеме.
Исходя из доводов, изложенных в кассационных жалобах, отзывов на них и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и находит постановление суда апелляционной инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю с 14.12.2011 по 28.02.2012 проведена выездная налоговая проверка ООО "Западное-М" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.
Решением инспекции от 30.05.2012 N 14-16/08845 общество привлечено к налоговой ответственности:
- по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 686 230 руб. за неполную уплату земельного налога; штрафа в сумме 99 руб. за неполную уплату НДС по уточненным налоговым декларациям, представленным обществом после истечения срока подачи налоговой декларации, срока уплаты налога и после назначения выездной налоговой проверки; штрафа в сумме 77 628 руб. за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации.
- - по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 631 450 руб. за неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом;
- - по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 5 800 руб. за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений.
Этим же решением обществу начислены пени за несвоевременную уплату НДС в размере 37 225 руб., налога на прибыль в федеральный бюджет в размере 110 127 руб., налога на прибыль в региональный бюджет в размере 562 667 руб., земельного налога в размере 15 руб., НДФЛ в размере 243 772 руб. (в общем размере 953 806 руб.) а также предложено уплатить доначисленные налоги: НДС за 1, 4 кварталы 2008 года в суммах, соответственно, 45 763 руб. и 29 793 руб. (общая сумма 75 556 руб.); налог на прибыль за 2008, 2009 и 2010 годы, в суммах, соответственно, 861 251 руб., 230 206 руб. и 3 200 947 руб. (общая сумма 4 292 404 руб.); земельный налог за 2010 год в размере 496 руб., штрафы, пени, а также предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением от 13.08.2012 N 06-17/06300 УФНС России по Камчатскому краю изменило решение инспекции, уменьшив с 5 800 руб. до 4 400 руб. суммы штрафа за непредставление налогоплательщиком в налоговые органы в установленный срок документов и (или) иных сведений. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Решение инспекции, в редакции решения УФНС России по Камчатскому краю от 13.08.2012 N 06-17/06300, общество обжаловало в судебном порядке в части, касающейся:
- - уплаты НДС в сумме 75 556 руб.;
- - уплаты соответствующих сумм пеней по НДС;
- - уплаты налога на прибыль организаций за 2008 год в сумме 861 251 руб., за 2009 год в сумме 230 206 руб., за 2010 год в сумме 3 200 947 руб.;
- - уплаты соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль организаций;
- - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009 и 2010 годы в результате занижения налоговой базы;
- - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений.
Судами установлено, что обжалуемым решением инспекция исключила из внереализационных расходов за 2008 год дебиторскую задолженность ООО "Стоун" в сумме 993 700 руб., списанную обществом в связи с истечением срока исковой давности.
Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию.
Определение понятия сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию) дано в пункте 2 статьи 266 Кодекса, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Следовательно, задолженность отвечающая критериям безнадежного долга, установленным статьей 266 Кодекса, может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 Кодекса.
В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности устанавливается в три года.
Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что датой осуществления внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Исходя из указанной нормы, датой отнесения суммы убытка от безнадежного долга на внереализационные расходы является дата истечения срока исковой давности.
Правовая определенность в отношении списания сумм дебиторской задолженности нереальной к взысканию возникает у налогоплательщика после истечения сроков исковой давности, то есть в тот момент, когда налогоплательщиком получена информация о невозможности взыскания задолженности.
Судами установлено, что ООО "Западное-М" и ООО "Стоун" заключили договор на оказание услуг по переработке рыбы-сырца N 24/2001 от 25.06.20011.
Возникновение дебиторской задолженности общество подтвердило накладной от 03.11.2001 N 4 на отпуск рыбопродукции в объеме 70 576 кг; счет-фактурой от 01.12.2005 N 000055/2 на сумму 992 756,45 руб. В налоговый орган также был представлен приказ о проведении инвентаризации от 31.12.2008 N 14, приказ N 15-П от 31.12.2008 о списании дебиторской задолженности, в том числе с ООО "Стоун" в сумме 993 699,63 руб.
Согласно накладной от 03.11.2001 N 4 ООО "Западное-М" отпустило ООО "Стоун" рыбопродукцию в количестве 70 576 кг. При этом в счет-фактуре от 01.12.2005 N 000055/2 объем рыбопродукции определен в объеме 70 326 кг
Кроме того, в накладной и счет-фактуре указано, что отпуск продукции произведен ООО "Западное-М", в то время как в представленном договоре общество выступает в качестве покупателя (получателя).
Сделав анализ представленных документов, суды пришли к выводу, что из них невозможно установить суммы дебиторской задолженности и период ее возникновения, так как акт инвентаризации, приказ о списании дебиторской задолженности и акт сверки сами по себе не могут являться подтверждением суммы, включенной во внереализационные расходы.
Суды правомерно отклонили ссылку общества на решение Арбитражного суда Камчатского края от 29.09.2006 по делу N А24-1254/06-18, поскольку, согласно Определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2007 N 15696/07 и постановлению арбитражного суда кассационной инстанции от 27.07.2007 по делу N Ф03-А24/07-1/2317, вынесенного по результатам рассмотрения кассационной жалобы ООО "Стоун" на решение от 22.09.2006, постановление апелляционного суда от 13.03.2007 по делу N А24-1254/06-18 Арбитражного суда Камчатского края по иску к ООО "Западное-М" о взыскании 240 652,30 руб. неосновательного обогащения и 762,66 руб. процентов за пользование чужими денежными средствами, предметом иска было неосновательное обогащение, а не определение задолженности по расчетам.
Следовательно, отнесение суммы дебиторской задолженности на внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль за 2008 год ООО "Стоун" в сумме 993 700 руб. является необоснованным.
Изменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требование общества в части, касающейся включения в состав внереализационных расходов за 2009 год дебиторской задолженности по ООО "Дальпроминвест Компани" в сумме 1 151 028 руб. в связи с истечением срока исковой давности, суд апелляционной инстанции исходил из следующего.
По договору займа N 26/7 от 26.07.2004 ООО "Дальпроминвест Компани", являющийся займодавцем, представил ООО "Западное-М" денежный займ в сумме 6 900 000 руб. со сроком погашения 31.12.2004, перечисленный на расчетный счет общества по взаиморасчетам с займодавцем платежными поручениями N 604 от 27.07.2004, N 172 от 28.07.2004, N 555 от 28.07.2004.
В тот же день между этими же сторонами был заключен договор поставки N 26/7 от 28.07.2004 года на поставку в адрес ООО "Дальпроминвест Компани" горбуши серебрянки в количестве 300 тонн. Рыбопродукция была поставлена, что подтверждается товарными накладными от 06.09.2004 N 50 в количестве 75 020 кг, от 30.09.2004 N 52 в количестве 69 072 кг, от 30.09.2004 в количестве 28 016 кг.
Реализация указанной рыбопродукции подтверждается счет-фактурами, выставленными обществом в адрес ООО "Дальпроминвест Компани": от 06.09.2004 N 00000099 на сумму 1 725 460 руб., от 30.09.2004 N 00000100 на сумму 1 588 656 руб., от 30.09.2004 N 00000101 на сумму 644 368 руб.
Итого, стоимость поставленной в адрес ООО "Дальпроминвест Компани" рыбопродукции по договору поставки N 26/7 от 28.07.2004 составила 3 958 484 руб.
Кроме того, задолженность по договору займа была погашена платежным поручением от 08.09.2004 N 596 ЗАО "Корякская рыбопромышленная компания" за ООО "Западное-М" (по взаимозачету по договору N 07.04Л/ЗМ-КРК от 28.06.2004) на сумму 4 092 544 руб.
Из изложенного следует, что в счет поставки товаров и взаиморасчетов на погашение займа было направлено 8 051 028 руб. (3 958 484 + 4 092 544), тогда как сумма долга составляет 6 900 000 руб.
Наличие переплаты в связи с этим суммы 1 151 028 руб. подтверждается актом сверки взаиморасчетов по состоянию на 31.12.2006 между ООО "Западное-М" и ООО "Дальпроминвест Компани" и письмом от 25.11.2004 N 265.
При этом апелляционный суд правомерно признал ошибочным вывод налогового органа о том, что сумма переплаты в размере 1 151 028 руб. считается суммой процентов, начисленных за пользование заемными средствами, поскольку налоговым органом не представлено доказательств тому, что до 2009 года задолженность ООО "Дальпроминвест Компани" была списана на внереализационные расходы в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, как проценты по долговым обязательствам.
Поскольку наличие данной переплаты подтверждено актом сверки по состоянию на 31.12.2005, то налогоплательщик был вправе списать ее в 2009 году в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, как безнадежные долги, нереальные ко взысканию.
В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания долга безнадежным.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 06.05.2008 N 4786/08, в силу положений статьи 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Следовательно, в целях учета дебиторской задолженности под исковой давностью понимается срок, по истечении которого налогоплательщик, не истребовавший в судебном порядке указанную задолженность, получает право на ее списание во внереализационные расходы как нереальную к взысканию в связи с утратой права на обращение в суд.
При изложенных обстоятельствах апелляционный суд пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган необоснованно исключил из состава затрат сумму дебиторской задолженности в размере 1 151 028 руб., доначислив при этом налог на прибыль за 2009 год в сумме 230 206 руб.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Пленум) указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Из разъяснений, данных в пункте 1 Пленума, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Согласно пункту 5 Пленума о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций.
В ходе проверки налоговый орган включил в состав внереализационных доходов за 2010 год кредиторскую задолженность общества перед компанией "Prior Marketing в общей сумме 16 004 764 руб., доначислив при этом налог на прибыль 3 200 947 руб., штраф и пени.
Отказывая обществу в удовлетворении требований в указанной части суды правомерно исходили из следующего.
Судами установлено, что данную сумму составила задолженность перед ООО "Диокарт-Прим" по договорам переуступки права требования от компании "Prior Marketing)) и ООО "Маринэ".
Согласно договору уступки права требования от 17.01.2007 право требования с ООО "Западное-М" задолженности по контракту N 22042003 от 22.04.2003 на сумму 769 028,81 долларов США компания "Prior Marketing) (Цедент) уступает ООО "Экспедитсервис".
По договору уступки права требования от 31.12.2008 ООО "Экспедитсервис" уступило право требования задолженности в сумме 22 563 678,88 руб. ООО "Диокарт-Прим".
Из бухгалтерских документов, имеющихся в материалах дела следует, что по счету 67.3 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" отражена оплата займа ООО "Диокарт-Прим" на сумму 9 374 500 руб. согласно бухгалтерской справке от 31.12.2010 N 00000052, по тому же счету была списана кредиторская задолженность по ООО "Диокарт-Прим" в сумме 5 500 000 руб.
Остаток кредиторской задолженности по договору о переуступке долга от 31.12.2008 составил 7 689 179 руб.
Кроме этого, в материалы дела представлены договоры займа от 15.02.2007 N 01-02-07, от 26.02.2007 N 02-02-07, от 15.03.2007 N 15-03-07, заключенные между ООО "Западное-М" (Заемщик) и ООО "Маринэ" (Займодавец), согласно которым последнее предоставляет Заемщику заем на общую сумму 7 500 000 руб.
По результатам выездной налоговой проверки установлено, что в карточке счета 67.3 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" за ООО "Западное-М" числится кредиторская задолженность в размере 8 315 558 руб. по контрагенту ООО "Диокарт-Прим".
Вышеуказанная кредиторская задолженность возникла в связи с переуступкой права требования, заключенного между ООО "Западное-М" (Должник), ООО "Диокарт-Прим" (Цессионарий) и ООО "Маринэ" (Цедент). В ходе проверки данный договор переуступки права требования не представлен.
Кроме того, все вышеописанные операции не подтверждены документально, поскольку отсутствуют первичные документы, подтверждающие оплату по договорам займа, тогда как взаимоотношения с новыми кредиторами прослеживаются только по бухгалтерским проводкам на основании бухгалтерских справок, которые не являются первичными документами.
Исходя из того, что в качестве первичного основания кредиторской задолженности в договорах имеется ссылка на контракт N 22042003 от 22.04.2003 с компанией "Prior Marketing", суды пришли к правильному выводу о том, что моментом образования задолженности следует считать 2003 год, а по займам ООО "Маринэ" - 2007 год.
Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами.
С учетом требований данной нормы инспекция обоснованно включила кредиторскую задолженность общества в состав внереализационных доходов за 2010 год.
При этом суды правомерно указали на то обстоятельство, что при заключении всех последующих сделок переуступки прав требования между обществом и ООО "Экспедитсервис", ООО "Диокарт-Прим", ООО "Маринэ" стороны не имели намерения создать правовые последствия в виде передачи прав требования.
В ходе проведения проверки установлена совокупность обстоятельств, а именно: заключение обществом договоров займа и затем переданных по договору уступки прав требований другим лицам, имеющим признаки "проблемных" организаций, что свидетельствует об отсутствии реальных намерений гасить имеющийся долг.
Кроме того, судами установлена связь между обществом и указанными лицами, свидетельствующая о групповой согласованности операций.
Подтверждением тому служат результаты проверочных мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлено, что ООО "Маринэ" снято с налогового учета 12.01.2009, относится к категории налогоплательщиков, предоставляющих нулевую отчетность, не имеет основных и оборотных активов, работников для осуществления деятельности, учредитель является формальным руководителем более 10 организаций, находится в реестре фирм "однодневок".
Дав оценку имеющимся в деле документам, суды пришли к выводу о том, что они не содержат сведений об основаниях возникновения самих обязательств, а также о том какие обстоятельства явились основанием перевода долга, какие взаимоотношения были между нынешними и предыдущими должниками и кредиторами.
Судами также установлено, что банковские счета проблемных контрагентов предназначены в основном для обналичивания, либо для проведения круговых безналичных расчетов, при имитации расчетов, когда денежные средства в итоге возвращаются обратно.
С учетом перечисленных обстоятельств, суды пришли к выводу о наличии схемы, направленной на получение необоснованной выгоды, выражающейся в возможности учитывать спорные суммы в виде кредиторской задолженности и не отражать их длительное время в составе доходов, подлежащих налогообложению.
Так, получив денежные средства и не имея намерения по их возврату, общество отражало их в качестве кредиторской задолженности, отражая периодически в бухгалтерском учете частичную оплату, при этом фактически регулировало финансовые потоки между взаимозависимыми лицами при отсутствии документального обоснования таких операций.
Кроме того, учитывая указанный долг в валюте, общество также использовало возможность относить возникающую положительную курсовую разницу на внереализационные расходы, уменьшая налогооблагаемую базу.
По результатам проведенной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение пункта 5 статьи 265 НК РФ ООО "Западное-М" необоснованно завышены внереализационные расходы на сумму курсовой разницы, образовавшейся в результате переоценки денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте и возникшего у ООО "Западное-М" на основании уступки права требования кредиторской задолженности по контракту от 22.04.2003 N 22042003 в размере 4 555 032 руб.
Согласно подпункту 5 пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в частности: расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Судами установлено, что вышеуказанные курсовые разницы возникли в связи с договором уступки права требования от 17.01.2007, заключенного между ООО "Западное-М" (Должник), ООО "Экспедитсервис"
(Цессионарий) и Компанией "Prior Marketing) (Цедент), согласно которому Цедент переуступает Цессионарию право требования с Должника задолженности по контракту от 22.04.2003 N 11042003 на сумму 769 028,81 долларов США, эквивалентную 20 416 253 руб. по курсу ЦБ РФ на дату подписания настоящего договора.
В ходе налоговой проверки общество не представило в налоговый орган вышеуказанный контракт от 22.04.2003. Каких либо иных договоров ООО "Западное-М" и ООО "Экспедитсервис" в материалы проверки также представлены не были.
Для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму произведенных затрат, требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по оказанию услуг.
С целью установления достоверности информации, свидетельствующей о реальности сделки с ООО "Экспедитсервис" и информации, содержащейся в представленных проверяемым налогоплательщиком документов, налоговым органом были проведены мероприятия налогового контроля, в ходе которых установить местонахождение организации не удалось.
Кроме того, инспекцией установлено, что учредитель ООО "Экспедитсервис" является массовым учредителем, последняя отчетность представлена за 4 квартал 2006 года, общество не имеет основных и оборотных активов, работников для осуществления деятельности. ООО "Диокарт-Прим" также имеет признаки "проблемной" организации.
С учетом данных обстоятельств, суды пришли к выводу, что заключение договора уступки прав требования ООО "Западное-М" с "проблемными" контрагентами свидетельствует об отсутствии в системе расчетов между участниками данных отношений экономического смысла и о создании видимости хозяйственных операций для уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Отсутствие у ООО "Западное-М" документально подтвержденных обязательств перед компанией "Prior Marketing", выраженных в иностранной валюте в 2003 году, и затем переданных по договору уступки прав требования другим лицам, имеющим признаки "проблемной" организаций, свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных операций с указанными контрагентами, следовательно, у ООО "Западное-М" не возникает объективных условий для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму курсовой разницы в размере 4 555 032 руб.
Поскольку доводы, приведенные инспекцией и обществом в кассационных жалобах, не подтверждают неправильного применения судами норм права, то в силу отсутствия оснований, предусмотренных пунктами 1 - 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановление суда апелляционной инстанции отмене не подлежит.
Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 по делу N А24-3973/2012 Арбитражного суда Камчатского края оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
В.М.ГОЛИКОВ
Судьи
И.С.ПАНЧЕНКО
Г.А.СУМИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА ОТ 13.08.2013 N Ф03-2605/2013 ПО ДЕЛУ N А24-3973/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 13 августа 2013 г. N Ф03-2605/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 07 августа 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 13 августа 2013 года
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего: В.М.Голикова
Судей: И.С.Панченко, Г.А.Суминой
при участии:
- от заявителя: общества с ограниченной ответственностью "Западное- М" - Калантиевский В.А., представитель по доверенности от 01.10.2012 б/н;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю - Трусова Л.В., представитель по доверенности от 29.12.2012 N 04-149; Власюк И.А., представитель по доверенности от 11.03.2013 N 04-168;
- от третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю - Максимов П.Н., представитель по доверенности от 01.10.2012 б/н;
- рассмотрел в судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Западное-М" на решение от 09.01.2013, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю на постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013
по делу N А24-3973/2012 Арбитражного суда Камчатского края
дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Е.Б.Вертопрахова, в апелляционной инстанции судьи: Е.Л.Сидорович, А.В.Пяткова, В.В.Рубанова
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Западное-М"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю
третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю
о признании недействительным решения
Арбитражный суд Камчатского края решением от 09.01.2013, отказал обществу с ограниченной ответственностью "Западное-М" (ОГРН 1024101228986, место нахождения: 684102, Камчатский край, Усть-Большерецкий р-он, р.п. Октябрьский, ул. Комсомольская, 66, 37; далее - общество, налогоплательщик) в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю (ОГРН 1104101000013, место нахождения: 683023, Камчатский край, г. Петропавловск-Камчатский, пр-кт. Победы, 32/1; далее - инспекция, налоговый орган) от 30.05.2012 N 1416/08845, в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю от 13.08.2012 N 06-17/06300, в части, обязывающей общество:
- 1. уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 75 556 руб., в том числе за 1 квартал 2008 года - 45 763 руб. и за 4 квартал 2008 года - 29 793 руб.;
- 1.1. уплатить соответствующие суммы пеней по НДС;
- 2. уплатить налог на прибыль организаций:
- 2.1. за 2008 год в сумме 861 251 руб., в том числе, в доход федерального бюджета - 233 255 руб., в доход бюджета Камчатского края - 627 996 руб.;
- 2.2. за 2009 год в сумме 230 206 руб., в том числе, в доход федерального бюджета - 23 021 руб., в доход бюджета Камчатского края -207 185 руб.;
- 2.3. за 2010 год в сумме 3 200 947 руб., в том числе, в доход федерального бюджета - 320 095 руб., в доход бюджета Камчатского края - 2 880 852 руб.;
- 3. уплатить соответствующие суммы пеней по налогу на прибыль организаций;
- 4. в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009 и 2010 годы в результате занижения налоговой базы;
- 5. в части привлечения общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений.
В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в деле участвовало Управление Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю (ОГРН 1044100662946, место нахождения: 683024, Камчатский край, г. Петропавловск-Камчатский, пр-кт. Рыбаков, 13а; далее - УФНС России по Камчатскому краю).
Постановлением от 20.03.2013 Пятый арбитражный апелляционный суд решение суда первой инстанции изменил, признав недействительным решение налогового органа в части, обязывающей общество уплатить налог на прибыль организаций за 2009 год в сумме 230 206 руб., а также соответствующих ей сумм пеней и штрафных санкций как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
Инспекция в кассационной жалобе на постановление суда апелляционной инстанции предлагает указанный судебный акт отменить, ссылаясь на неправильное применение судом второй инстанции норм материального права.
Доводы заявителя жалобы сводятся к тому, что в соответствии с договором займа от 26.07.2004 N 26/07 ООО "Дальпроминвест Компани" (Заимодавец) предоставило обществу (Заемщик) заем на сумму 6 900 000 руб. под процентную ставку 60% годовых. Договором предусмотрено снижение процентной ставки до 0,1% годовых при условии выполнения Заемщиком обязательств по договору поставки от 26.07.2004 N 26/07, предметом которого является горбуша серебрянки 1 сорта в количестве 300 тонн, стоимостью 6 900 000 руб.
В ходе налоговой проверки в подтверждение факта поставки рыбопродукции общество представило лишь счет-фактуру от 06.09.2004 N 00000099 на сумму 1 725 460 руб. и накладную от 06.09.2004 N 50.
Счет-фактуры от 30.09.2004 NN 00000100 и 00000101 и товарные накладные по форме ТОРГ-12 к ним общество не представило, что не позволило инспекции всесторонне исследовать и оценить данные документы.
Кроме того, из представленных после проверки документов следует, что на конец 2004 года по контрагенту ООО "Дальпроминвест Компани" у ООО "Западное-М" образовалась переплата в размере 1 151 028 руб. (3 958 484 руб. + 4 092 544 руб. - 6 900 000 руб.).
Заявитель жалобы также считает, что в акте сверки взаиморасчетов по состоянию на 31.12.2005 между ООО "Западное-М" и ООО "Дальпроминвест Компани" также имеются неточности: не совпадают номера накладных (N 00000050, тогда как представленная к жалобе накладная имеет N 50, NN 00000052, 00000053 - представлены накладные за NN 52, 53); отсутствуют расшифровки фамилий должностных лиц, подписавших акт сверки; не представлен акт взаимозачетов с ЗАО "КРК", на который есть ссылка в акте сверки.
С учетом перечисленных обстоятельств заявитель жалобы считает, что обществом не представлено и не доказано наличие обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс Российской Федерации связывает право налогоплательщика на учет в составе внереализационных расходов для целей налогообложения дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию.
В отзыве на жалобу инспекции ООО "Западное-М" просит оставить эти судебные акты без изменения как соответствующие действующему законодательству.
- В своей кассационной жалобе ООО "Западное-М" предлагает отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда в части, касающейся оставления без изменения решения суда первой инстанции, и принять новый судебный акт. Доводы заявителя жалобы о неправильном применении судами норм материального права сводятся к тому, что правомерность исключения из состава внереализационных расходов за 2008 год дебиторской задолженности по ООО "Стоун", по ООО "Дальпроминвест Компани" за 2009 год подтверждается следующими документами: актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами от 29.09.2009 N 2; справкой к акту от 29.09.2009 N 2 инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами по состоянию на 29.09.2009;
- карточкой счета 60.1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по контрагенту ООО "Дальпроминвест Компани" за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По мнению заявителя жалобы, данные документы соответствуют требованиям бухгалтерского учета и подтверждают право общества признать дебиторскую задолженность в сумме 993 700 руб. по ООО "Стоун" и дебиторскую задолженность в сумме 1 151 028 руб. по ООО "Дальпроминвест Компани" безнадежным долгом, по которому истек установленный срок исковой давности, что подтверждает правомерность действий общества по ее включению в состав внереализационных расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли.
Кроме того, заявитель жалобы считает, что материалами дела подтверждается правомерность включения в состав внереализационных доходов за 2010 год кредиторской задолженности перед компанией "Prior Marketing и ООО "Маринэ". По мнению заявителя жалобы, на момент принятия решения у инспекции отсутствовали основания предполагать, что сумма задолженности с общества не будет взыскана. Поскольку последнее перечисление в счет погашения задолженности по займу, предоставленному компанией "Prior Marketing" и займам, предоставленным ООО "Маринэ", произведено платежным поручением от 09.07.2009 N 249 на сумму 1 000 000 руб., то оснований для включения во внереализационные доходы задолженности в сумме 16 004 737 руб. перед ООО "Диокарт-Прим" в 2010 году у инспекции не было.
Заявитель жалобы также считает, что общество, руководствуясь положениями подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ и пункта 10 статьи 272 НК РФ, правомерно учло в 2008 году при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций отрицательную курсовую разницу в размере 4 555 032 руб., возникшую при переоценке на последнее число отчетного (налогового) периода суммы валютного долга.
В отзывах на жалобу общества Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю и Управление Федеральной налоговой службы по Камчатскому краю предлагают судебные акты в обжалуемых ООО "Западное-М" частях оставить без изменения как соответствующие действующему законодательству.
Представители участвующих в деле лиц в судебном заседании доводы своих кассационных жалоб поддержали в полном объеме.
Исходя из доводов, изложенных в кассационных жалобах, отзывов на них и выступлениях представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции проверил правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и находит постановление суда апелляционной инстанции не подлежащим отмене по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Камчатскому краю с 14.12.2011 по 28.02.2012 проведена выездная налоговая проверка ООО "Западное-М" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты по всем налогам и сборам за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.
Решением инспекции от 30.05.2012 N 14-16/08845 общество привлечено к налоговой ответственности:
- по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 686 230 руб. за неполную уплату земельного налога; штрафа в сумме 99 руб. за неполную уплату НДС по уточненным налоговым декларациям, представленным обществом после истечения срока подачи налоговой декларации, срока уплаты налога и после назначения выездной налоговой проверки; штрафа в сумме 77 628 руб. за неполную уплату налога на прибыль в федеральный бюджет и бюджет субъекта Российской Федерации.
- - по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 631 450 руб. за неполное перечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом;
- - по основаниям, предусмотренным пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 5 800 руб. за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений.
Этим же решением обществу начислены пени за несвоевременную уплату НДС в размере 37 225 руб., налога на прибыль в федеральный бюджет в размере 110 127 руб., налога на прибыль в региональный бюджет в размере 562 667 руб., земельного налога в размере 15 руб., НДФЛ в размере 243 772 руб. (в общем размере 953 806 руб.) а также предложено уплатить доначисленные налоги: НДС за 1, 4 кварталы 2008 года в суммах, соответственно, 45 763 руб. и 29 793 руб. (общая сумма 75 556 руб.); налог на прибыль за 2008, 2009 и 2010 годы, в суммах, соответственно, 861 251 руб., 230 206 руб. и 3 200 947 руб. (общая сумма 4 292 404 руб.); земельный налог за 2010 год в размере 496 руб., штрафы, пени, а также предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением от 13.08.2012 N 06-17/06300 УФНС России по Камчатскому краю изменило решение инспекции, уменьшив с 5 800 руб. до 4 400 руб. суммы штрафа за непредставление налогоплательщиком в налоговые органы в установленный срок документов и (или) иных сведений. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Решение инспекции, в редакции решения УФНС России по Камчатскому краю от 13.08.2012 N 06-17/06300, общество обжаловало в судебном порядке в части, касающейся:
- - уплаты НДС в сумме 75 556 руб.;
- - уплаты соответствующих сумм пеней по НДС;
- - уплаты налога на прибыль организаций за 2008 год в сумме 861 251 руб., за 2009 год в сумме 230 206 руб., за 2010 год в сумме 3 200 947 руб.;
- - уплаты соответствующих сумм пеней по налогу на прибыль организаций;
- - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2009 и 2010 годы в результате занижения налоговой базы;
- - привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ, за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговые органы документов и (или) иных сведений.
Судами установлено, что обжалуемым решением инспекция исключила из внереализационных расходов за 2008 год дебиторскую задолженность ООО "Стоун" в сумме 993 700 руб., списанную обществом в связи с истечением срока исковой давности.
Согласно пункту 2 статьи 265 НК РФ к убыткам налогоплательщика, приравненным к внереализационным расходам, отнесены суммы безнадежных долгов, а также суммы других долгов, нереальных ко взысканию.
Определение понятия сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию) дано в пункте 2 статьи 266 Кодекса, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Следовательно, задолженность отвечающая критериям безнадежного долга, установленным статьей 266 Кодекса, может быть учтена в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 Кодекса.
В соответствии со статьей 196 Гражданского кодекса Российской Федерации общий срок исковой давности устанавливается в три года.
Подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что датой осуществления внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Исходя из указанной нормы, датой отнесения суммы убытка от безнадежного долга на внереализационные расходы является дата истечения срока исковой давности.
Правовая определенность в отношении списания сумм дебиторской задолженности нереальной к взысканию возникает у налогоплательщика после истечения сроков исковой давности, то есть в тот момент, когда налогоплательщиком получена информация о невозможности взыскания задолженности.
Судами установлено, что ООО "Западное-М" и ООО "Стоун" заключили договор на оказание услуг по переработке рыбы-сырца N 24/2001 от 25.06.20011.
Возникновение дебиторской задолженности общество подтвердило накладной от 03.11.2001 N 4 на отпуск рыбопродукции в объеме 70 576 кг; счет-фактурой от 01.12.2005 N 000055/2 на сумму 992 756,45 руб. В налоговый орган также был представлен приказ о проведении инвентаризации от 31.12.2008 N 14, приказ N 15-П от 31.12.2008 о списании дебиторской задолженности, в том числе с ООО "Стоун" в сумме 993 699,63 руб.
Согласно накладной от 03.11.2001 N 4 ООО "Западное-М" отпустило ООО "Стоун" рыбопродукцию в количестве 70 576 кг. При этом в счет-фактуре от 01.12.2005 N 000055/2 объем рыбопродукции определен в объеме 70 326 кг
Кроме того, в накладной и счет-фактуре указано, что отпуск продукции произведен ООО "Западное-М", в то время как в представленном договоре общество выступает в качестве покупателя (получателя).
Сделав анализ представленных документов, суды пришли к выводу, что из них невозможно установить суммы дебиторской задолженности и период ее возникновения, так как акт инвентаризации, приказ о списании дебиторской задолженности и акт сверки сами по себе не могут являться подтверждением суммы, включенной во внереализационные расходы.
Суды правомерно отклонили ссылку общества на решение Арбитражного суда Камчатского края от 29.09.2006 по делу N А24-1254/06-18, поскольку, согласно Определению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2007 N 15696/07 и постановлению арбитражного суда кассационной инстанции от 27.07.2007 по делу N Ф03-А24/07-1/2317, вынесенного по результатам рассмотрения кассационной жалобы ООО "Стоун" на решение от 22.09.2006, постановление апелляционного суда от 13.03.2007 по делу N А24-1254/06-18 Арбитражного суда Камчатского края по иску к ООО "Западное-М" о взыскании 240 652,30 руб. неосновательного обогащения и 762,66 руб. процентов за пользование чужими денежными средствами, предметом иска было неосновательное обогащение, а не определение задолженности по расчетам.
Следовательно, отнесение суммы дебиторской задолженности на внереализационные расходы при исчислении налога на прибыль за 2008 год ООО "Стоун" в сумме 993 700 руб. является необоснованным.
Изменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требование общества в части, касающейся включения в состав внереализационных расходов за 2009 год дебиторской задолженности по ООО "Дальпроминвест Компани" в сумме 1 151 028 руб. в связи с истечением срока исковой давности, суд апелляционной инстанции исходил из следующего.
По договору займа N 26/7 от 26.07.2004 ООО "Дальпроминвест Компани", являющийся займодавцем, представил ООО "Западное-М" денежный займ в сумме 6 900 000 руб. со сроком погашения 31.12.2004, перечисленный на расчетный счет общества по взаиморасчетам с займодавцем платежными поручениями N 604 от 27.07.2004, N 172 от 28.07.2004, N 555 от 28.07.2004.
В тот же день между этими же сторонами был заключен договор поставки N 26/7 от 28.07.2004 года на поставку в адрес ООО "Дальпроминвест Компани" горбуши серебрянки в количестве 300 тонн. Рыбопродукция была поставлена, что подтверждается товарными накладными от 06.09.2004 N 50 в количестве 75 020 кг, от 30.09.2004 N 52 в количестве 69 072 кг, от 30.09.2004 в количестве 28 016 кг.
Реализация указанной рыбопродукции подтверждается счет-фактурами, выставленными обществом в адрес ООО "Дальпроминвест Компани": от 06.09.2004 N 00000099 на сумму 1 725 460 руб., от 30.09.2004 N 00000100 на сумму 1 588 656 руб., от 30.09.2004 N 00000101 на сумму 644 368 руб.
Итого, стоимость поставленной в адрес ООО "Дальпроминвест Компани" рыбопродукции по договору поставки N 26/7 от 28.07.2004 составила 3 958 484 руб.
Кроме того, задолженность по договору займа была погашена платежным поручением от 08.09.2004 N 596 ЗАО "Корякская рыбопромышленная компания" за ООО "Западное-М" (по взаимозачету по договору N 07.04Л/ЗМ-КРК от 28.06.2004) на сумму 4 092 544 руб.
Из изложенного следует, что в счет поставки товаров и взаиморасчетов на погашение займа было направлено 8 051 028 руб. (3 958 484 + 4 092 544), тогда как сумма долга составляет 6 900 000 руб.
Наличие переплаты в связи с этим суммы 1 151 028 руб. подтверждается актом сверки взаиморасчетов по состоянию на 31.12.2006 между ООО "Западное-М" и ООО "Дальпроминвест Компани" и письмом от 25.11.2004 N 265.
При этом апелляционный суд правомерно признал ошибочным вывод налогового органа о том, что сумма переплаты в размере 1 151 028 руб. считается суммой процентов, начисленных за пользование заемными средствами, поскольку налоговым органом не представлено доказательств тому, что до 2009 года задолженность ООО "Дальпроминвест Компани" была списана на внереализационные расходы в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, как проценты по долговым обязательствам.
Поскольку наличие данной переплаты подтверждено актом сверки по состоянию на 31.12.2005, то налогоплательщик был вправе списать ее в 2009 году в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, как безнадежные долги, нереальные ко взысканию.
В силу пункта 2 статьи 266 НК РФ факт истечения срока исковой давности для взыскания долга является достаточным основанием для признания долга безнадежным.
В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 06.05.2008 N 4786/08, в силу положений статьи 195 Гражданского кодекса Российской Федерации исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Следовательно, в целях учета дебиторской задолженности под исковой давностью понимается срок, по истечении которого налогоплательщик, не истребовавший в судебном порядке указанную задолженность, получает право на ее списание во внереализационные расходы как нереальную к взысканию в связи с утратой права на обращение в суд.
При изложенных обстоятельствах апелляционный суд пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган необоснованно исключил из состава затрат сумму дебиторской задолженности в размере 1 151 028 руб., доначислив при этом налог на прибыль за 2009 год в сумме 230 206 руб.
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Пленум) указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Из разъяснений, данных в пункте 1 Пленума, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Согласно пункту 5 Пленума о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуются совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета; наличие особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций.
В ходе проверки налоговый орган включил в состав внереализационных доходов за 2010 год кредиторскую задолженность общества перед компанией "Prior Marketing в общей сумме 16 004 764 руб., доначислив при этом налог на прибыль 3 200 947 руб., штраф и пени.
Отказывая обществу в удовлетворении требований в указанной части суды правомерно исходили из следующего.
Судами установлено, что данную сумму составила задолженность перед ООО "Диокарт-Прим" по договорам переуступки права требования от компании "Prior Marketing)) и ООО "Маринэ".
Согласно договору уступки права требования от 17.01.2007 право требования с ООО "Западное-М" задолженности по контракту N 22042003 от 22.04.2003 на сумму 769 028,81 долларов США компания "Prior Marketing) (Цедент) уступает ООО "Экспедитсервис".
По договору уступки права требования от 31.12.2008 ООО "Экспедитсервис" уступило право требования задолженности в сумме 22 563 678,88 руб. ООО "Диокарт-Прим".
Из бухгалтерских документов, имеющихся в материалах дела следует, что по счету 67.3 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" отражена оплата займа ООО "Диокарт-Прим" на сумму 9 374 500 руб. согласно бухгалтерской справке от 31.12.2010 N 00000052, по тому же счету была списана кредиторская задолженность по ООО "Диокарт-Прим" в сумме 5 500 000 руб.
Остаток кредиторской задолженности по договору о переуступке долга от 31.12.2008 составил 7 689 179 руб.
Кроме этого, в материалы дела представлены договоры займа от 15.02.2007 N 01-02-07, от 26.02.2007 N 02-02-07, от 15.03.2007 N 15-03-07, заключенные между ООО "Западное-М" (Заемщик) и ООО "Маринэ" (Займодавец), согласно которым последнее предоставляет Заемщику заем на общую сумму 7 500 000 руб.
По результатам выездной налоговой проверки установлено, что в карточке счета 67.3 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" за ООО "Западное-М" числится кредиторская задолженность в размере 8 315 558 руб. по контрагенту ООО "Диокарт-Прим".
Вышеуказанная кредиторская задолженность возникла в связи с переуступкой права требования, заключенного между ООО "Западное-М" (Должник), ООО "Диокарт-Прим" (Цессионарий) и ООО "Маринэ" (Цедент). В ходе проверки данный договор переуступки права требования не представлен.
Кроме того, все вышеописанные операции не подтверждены документально, поскольку отсутствуют первичные документы, подтверждающие оплату по договорам займа, тогда как взаимоотношения с новыми кредиторами прослеживаются только по бухгалтерским проводкам на основании бухгалтерских справок, которые не являются первичными документами.
Исходя из того, что в качестве первичного основания кредиторской задолженности в договорах имеется ссылка на контракт N 22042003 от 22.04.2003 с компанией "Prior Marketing", суды пришли к правильному выводу о том, что моментом образования задолженности следует считать 2003 год, а по займам ООО "Маринэ" - 2007 год.
Согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, признаются внереализационными доходами.
С учетом требований данной нормы инспекция обоснованно включила кредиторскую задолженность общества в состав внереализационных доходов за 2010 год.
При этом суды правомерно указали на то обстоятельство, что при заключении всех последующих сделок переуступки прав требования между обществом и ООО "Экспедитсервис", ООО "Диокарт-Прим", ООО "Маринэ" стороны не имели намерения создать правовые последствия в виде передачи прав требования.
В ходе проведения проверки установлена совокупность обстоятельств, а именно: заключение обществом договоров займа и затем переданных по договору уступки прав требований другим лицам, имеющим признаки "проблемных" организаций, что свидетельствует об отсутствии реальных намерений гасить имеющийся долг.
Кроме того, судами установлена связь между обществом и указанными лицами, свидетельствующая о групповой согласованности операций.
Подтверждением тому служат результаты проверочных мероприятий налогового контроля, в ходе которых установлено, что ООО "Маринэ" снято с налогового учета 12.01.2009, относится к категории налогоплательщиков, предоставляющих нулевую отчетность, не имеет основных и оборотных активов, работников для осуществления деятельности, учредитель является формальным руководителем более 10 организаций, находится в реестре фирм "однодневок".
Дав оценку имеющимся в деле документам, суды пришли к выводу о том, что они не содержат сведений об основаниях возникновения самих обязательств, а также о том какие обстоятельства явились основанием перевода долга, какие взаимоотношения были между нынешними и предыдущими должниками и кредиторами.
Судами также установлено, что банковские счета проблемных контрагентов предназначены в основном для обналичивания, либо для проведения круговых безналичных расчетов, при имитации расчетов, когда денежные средства в итоге возвращаются обратно.
С учетом перечисленных обстоятельств, суды пришли к выводу о наличии схемы, направленной на получение необоснованной выгоды, выражающейся в возможности учитывать спорные суммы в виде кредиторской задолженности и не отражать их длительное время в составе доходов, подлежащих налогообложению.
Так, получив денежные средства и не имея намерения по их возврату, общество отражало их в качестве кредиторской задолженности, отражая периодически в бухгалтерском учете частичную оплату, при этом фактически регулировало финансовые потоки между взаимозависимыми лицами при отсутствии документального обоснования таких операций.
Кроме того, учитывая указанный долг в валюте, общество также использовало возможность относить возникающую положительную курсовую разницу на внереализационные расходы, уменьшая налогооблагаемую базу.
По результатам проведенной проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в нарушение пункта 5 статьи 265 НК РФ ООО "Западное-М" необоснованно завышены внереализационные расходы на сумму курсовой разницы, образовавшейся в результате переоценки денежного обязательства, выраженного в иностранной валюте и возникшего у ООО "Западное-М" на основании уступки права требования кредиторской задолженности по контракту от 22.04.2003 N 22042003 в размере 4 555 032 руб.
Согласно подпункту 5 пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в частности: расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
Судами установлено, что вышеуказанные курсовые разницы возникли в связи с договором уступки права требования от 17.01.2007, заключенного между ООО "Западное-М" (Должник), ООО "Экспедитсервис"
(Цессионарий) и Компанией "Prior Marketing) (Цедент), согласно которому Цедент переуступает Цессионарию право требования с Должника задолженности по контракту от 22.04.2003 N 11042003 на сумму 769 028,81 долларов США, эквивалентную 20 416 253 руб. по курсу ЦБ РФ на дату подписания настоящего договора.
В ходе налоговой проверки общество не представило в налоговый орган вышеуказанный контракт от 22.04.2003. Каких либо иных договоров ООО "Западное-М" и ООО "Экспедитсервис" в материалы проверки также представлены не были.
Для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций на сумму произведенных затрат, требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по оказанию услуг.
С целью установления достоверности информации, свидетельствующей о реальности сделки с ООО "Экспедитсервис" и информации, содержащейся в представленных проверяемым налогоплательщиком документов, налоговым органом были проведены мероприятия налогового контроля, в ходе которых установить местонахождение организации не удалось.
Кроме того, инспекцией установлено, что учредитель ООО "Экспедитсервис" является массовым учредителем, последняя отчетность представлена за 4 квартал 2006 года, общество не имеет основных и оборотных активов, работников для осуществления деятельности. ООО "Диокарт-Прим" также имеет признаки "проблемной" организации.
С учетом данных обстоятельств, суды пришли к выводу, что заключение договора уступки прав требования ООО "Западное-М" с "проблемными" контрагентами свидетельствует об отсутствии в системе расчетов между участниками данных отношений экономического смысла и о создании видимости хозяйственных операций для уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Отсутствие у ООО "Западное-М" документально подтвержденных обязательств перед компанией "Prior Marketing", выраженных в иностранной валюте в 2003 году, и затем переданных по договору уступки прав требования другим лицам, имеющим признаки "проблемной" организаций, свидетельствует об отсутствии реальных хозяйственных операций с указанными контрагентами, следовательно, у ООО "Западное-М" не возникает объективных условий для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму курсовой разницы в размере 4 555 032 руб.
Поскольку доводы, приведенные инспекцией и обществом в кассационных жалобах, не подтверждают неправильного применения судами норм права, то в силу отсутствия оснований, предусмотренных пунктами 1 - 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, постановление суда апелляционной инстанции отмене не подлежит.
Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 по делу N А24-3973/2012 Арбитражного суда Камчатского края оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
В.М.ГОЛИКОВ
Судьи
И.С.ПАНЧЕНКО
Г.А.СУМИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)