Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 03 сентября 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 10 сентября 2013 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кривошеиной С.В.
судей Журавлевой В.А., Колупаевой Л.А.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Фаст Е.В. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: Кулагина А.В. по дов. от 02.09.2013, Горбуновой Н.Ю. по дов. от 02.09.2013,
от заинтересованного лица: Марченко А.А. по дов. от 15.10.2012, Швецовой И.А. по дов. от 10.06.2013,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Ковылина Александра Ивановича на решение Арбитражного суда Алтайского края от 20.06.2013 по делу N А03-5378/2013 (судья Русских Е.В.) по заявлению индивидуального предпринимателя Ковылина Александра Ивановича (ИНН 222300813390, ОГРН 304222327400074), Алтайский край, Ребрихинский район, с. Клочки, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю, г. Барнаул, о признании решения недействительным,
установил:
Индивидуальный предприниматель Ковылин Александр Иванович (далее - предприниматель Ковылин А.И., заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - МИФНС N 14 по Алтайскому краю, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20.12.2012 N РА-17-015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, касающейся взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "АлтайАвто".
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 20.06.2013 в удовлетворении заявленного требования отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, предприниматель Ковылин А.И. обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить.
В апелляционной жалобе налогоплательщик приводит следующие доводы:
- - суд первой инстанции, принимая доводы налогового органа о наличии экономической нецелесообразности сделки из-за взаимозависимости ее участников, особенностей систем налогообложения, вышел за пределы своих полномочий;
- - взаимозависимость предпринимателя и ООО "АлтайАвто" не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной - наличие взаимозависимости предоставляет налоговому органу лишь право проверить правильность применения цен по сделкам, между тем, цены транспортных услуг налоговым органом в проверяемый период не исследовались;
- - суд первой инстанции не указал, на основании какой нормы права заявителю отказано в налоговых вычетах по НДФЛ;
- - вывод суда о создании заявителем формального документооборота для уменьшения налогового бремени не соответствует фактическим обстоятельствам дела;
- - суд не дал оценку доводам заявителя об отсутствии в решении налогового органа систематизированного изложения вменяемого заявителю налогового правонарушения, отсутствует ясность в его квалификации.
В представленном до начала судебного заседания отзыве Инспекция просит оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на то, что доводы апелляционной жалобы повторяют доводы, изложенные в заявлении в суд первой инстанции, не содержат фактов, которые не проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность решения, либо опровергали вывода суда первой инстанции.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, настаивали на ее удовлетворении; представители налогового органа поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Алтайского края в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Ковылина А.И. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления и перечисления налогов, в том числе, налога на доходы физических лиц и единого социального налога за период с 01.01.2009 по 19.03.2012.
По результатам проверки составлен акт от 12.10.2009 N АП-17-014, в котором зафиксированы факты выявленных нарушений, повлекших неполную уплату НДФЛ и ЕСН.
20.12.2012 налоговый орган, рассмотрев акт проверки, принял решение N РА-17-015 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в том числе, за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в размере 669 720 руб., за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в размере 43 602,20 руб.
Этим же решением предпринимателю начислены пени, в том числе, за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 550 093,09 руб., за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 38 869,26 руб., доначислен НДФЛ в сумме 3 348 600 руб., ЕСН в сумме 218011 руб.
Указанное решение обжаловано предпринимателем в Управление ФНС по Алтайскому краю.
Решением Управления ФНС России по Алтайскому краю от 18.03.2013 штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДФЛ уменьшен до 135 885,30 руб., по ЕСН уменьшен до 1 024 руб., размер начисленной по НДФЛ пени уменьшен до 111 613,89 руб., по ЕСН уменьшен до 913,43 руб., доначисленный НДФЛ уменьшен до 679 426 руб., ЕСН уменьшен до 5 120 руб.
В то же время, выводы налогового органа в отношении оснований доначисления НДФЛ и ЕСН по взаимоотношениям с контрагентом "АлтайАвто" Управлением признаны правомерными, в остальной части решение Инспекции отменено.
Не согласившись с решением Инспекции в части, предприниматель обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании его недействительным.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
На основании статьи 207 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц.
Согласно норме подпункта 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
На основании статьи 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками единого социального налога.
В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для указанных налогоплательщиков признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Согласно норме пункта 3 статьи 237 НК РФ налоговая база таких налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения налогоплательщиком как при исчислении НДФЛ, так и при исчислении ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса (подпункт 1 пункта 1 статьи 221, пункт 3 статьи 237 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом необходимо, чтобы первичные учетные бухгалтерские документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность операции и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на включение в состав расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН соответствующих затрат, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Таким образом, для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (статьи 221, 237, 252 НК РФ).
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 указанного Постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.
Частью 1 статьи 65 АПК РФ установлена обязанность каждого лица, участвующего в деле, доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Таким образом, по смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.
Следовательно, при соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на отнесение затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогам, и указанное право возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения установленных законом требований, как в отношении формы, так и содержания представленных налогоплательщиком документов.
Из представленных для налоговой проверки документов следует, что Ковылин А.И. заключил договоры аренды транспортного средства без экипажа от 01.01.2009 N б/н, от 01.01.2010 N б/н с ООО "АлтайАвто".
В соответствии с пунктом 1 настоящих договоров арендодатель (Ковылин А.И.) представляет арендатору (ООО "АлтайАвто") автомобили в количестве 5 штук во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Транспортные средства предназначены для использования арендатором в своей хозяйственной деятельности. Арендная плата за пользование транспортными средствами устанавливается в размере 3 000 (три тысячи) руб. за использование одного (каждого) транспортного средства за один полный календарный квартал.
Кроме того, 01.01.2009 сторонами также заключен договор об оказании услуг от N 1, по условиям которого ООО "АлтайАвто" (перевозчик), в лице генерального директора Ковылина Александра Ивановича, обязуется доставлять вверенные ему Ковылиным Александром Ивановичем (клиентом) грузы - товары народного потребления на основании заявок клиента и в установленные сроки. Перевозка грузов осуществляется автомобильным транспортом. Перевозчик исполняет принятые на себя обязательства собственными силами, без привлечения третьих лиц.
Стоимость оказываемых перевозчиком услуг определяется по каждой перевозке индивидуально.
Оплата производится путем безналичного перечисления денежных средств на расчетный счет в течение 7 банковских дней с момента получения оригинала ТТН с отметкой о передаче груза получателю. По согласованию сторон расчеты могут производиться единовременными платежами за каждый отчетный период - один календарный месяц.
При этом перевозка по данному договору осуществлялась автомобилями, арендованными ООО "АлтайАвто" у Ковылина А.И.
По данным реестра расходных документов к декларации по форме 3-НДФЛ за 2009 - 2010 годы, предприниматель Ковылин А.И. включил в состав профессиональных налоговых вычетов оплату, произведенную в адрес ООО "АлтайАвто" в общей сумме 5 226 357 руб. (без НДС), в том числе за 2009 год - 256 000 руб., за 2010 год - 4 970 357 руб.
В подтверждение произведенных затрат на оплату транспортных услуг и в обоснование налоговых вычетов предприниматель представил в налоговый орган книгу учета доходов и расходов, первичные документы, копии маршрутных листов, платежные документы по перечислению на расчетный счет ООО "АлтайАвто" и внесению наличными средствами в кассу ООО "АлтайАвто" денежных средств за проверяемый период в размере 11 184 349,50 руб.
ООО "АлтайАвто" в порядке статьи 93.1 НК РФ представлены в Инспекцию товарно-транспортные накладные, журнал учета движения путевых листов, акты оказания услуг, акты сверки, платежные поручения, приходные кассовые ордера, подтверждающие оплату услуг предпринимателем.
Инспекция при исследовании указанных документов установила, что предпринимателем представлен полный пакет документов для подтверждения налогового вычета, порочности составления данных документов не выявлено.
Между тем, основанием для доначисления НДФЛ и ЕСН послужили выводы Инспекции о том, что деятельность предпринимателя Ковылина А.И., связанная с приобретением транспортных услуг у контрагента ООО "АлтайАвто", учредителем и руководителем которого является также Ковылин А.И., направлена на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и включения в расходы затрат на транспортные услуги при формировании налогооблагаемой базы по единому социальному налогу.
Указанные выводы, поддержанные судом первой инстанции, являются правильными.
При проверке предпринимателя установлено и принято во внимание судом следующее.
Согласно информации, содержащейся в МИФНС России N 14 по Алтайскому краю, ООО "АлтайАвто" состоит на учете с 02.11.2009 по адресу: г. Барнаул, ул. Сельскохозяйственная, 1. Основной вид деятельности - деятельность автомобильного грузового транспорта. Организация находилась на ЕНВД. По сведениям из регистрирующих органов, данные об имуществе и транспорте отсутствуют. Руководитель и учредитель - Ковылин Александр Иванович.
Из анализа выписки банка ООО "АлтайАвто" установлено, что на расчетный счет организации поступают денежные средства от единственного покупателя услуг - предпринимателя Ковылина А.И., с назначением платежа "за транспортные услуги", с расчетного счета организации перечисляются денежные средства с назначением платежа за дизельное топливо, шиномонтаж, запчасти, автошины, ремонт автотранспорта, канцелярию, аренду нежилого помещения; оплата по договору комплексного бухгалтерского обслуживания.
Согласно информации, содержащейся в федеральной базе данных "Сведения о доходах ФЛ", Ковылин А.И. получал доходы в 2009 - 2010 годах в ООО "АлтайАвто" ИНН 2221131485.
При допросе (протокол допроса от 10.07.2012 N 61) Ковылин А.И. показал, что он является руководителем и учредителем ООО "АлтайАвто", которое было создано с целью оказания автотранспортных услуг; в 2009 - 2010 годах автотранспортные услуги оказывались только предпринимателю Ковылину А.И.; у ООО "АлтайАвто" имелся транспорт для оказания услуг по перевозке в количестве 5 машин, которые были арендованы у Ковылина А.И, расходы по ремонту автомобилей, расходы по оплате бензина несло ООО "АлтайАвто".
Также налоговым органом установлено, что ООО "АлтайАвто" и предприниматель Ковылин А.И. осуществляют деятельность по одному адресу г. Барнаул, ул. Сельскохозяйственная, 1, фактически располагаются по указанному адресу на праве договоров аренды недвижимого имущества, заключенных с взаимозависимым лицом ООО "Хризопраз"; одними и теми же работниками ООО "Хризопраз" осуществляется правовое сопровождение деятельности (юридический отдел), осуществляется функции бухгалтерии и ведение бухгалтерского учета ООО "АлтайАвто" и предпринимателя Ковылина А.И.; у ООО "АлтайАвто" отсутствует в собственности транспорт; ООО "АлтайАвто" в деятельности использовался исключительно транспорт, принадлежащий Ковылину А.И. и переданный им в аренду ООО "АлтайАвто"; водители автомобилей, осуществляющих перевозку, являлись работниками ООО "АлтайАвто" и работниками предпринимателя Ковылина А.И.
При проверке установлено, что в адрес ООО "АлтайАвто" предприниматель перечислил в проверяемом периоде денежные средства за транспортные услуги в размере 11 184 349,50 руб., сумма транспортных услуг превышает арендную плату за автомобили более чем в 150 раз.
При этом предприниматель не представил обоснования относительно того, из каких показателей сложился объем оказанных транспортных услуг и каким образом определена их стоимость, на что правомерно указано в решении суда.
Кроме того, судом первой инстанции правомерно учтено, что ООО "АлтайАвто" применяло систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход, в связи с чем сумма полученного данным обществом дохода не влияет на сумму уплачиваемого им налога, в то время как предприниматель находится на общей системе налогообложения и имеет возможность применить льготы, в частности включить в профессиональные налоговые вычеты расходы на транспортные услуги, уменьшив тем самым налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН.
Принимая во внимание, что сам предприниматель имел необходимые условия для осуществления грузоперевозок (наличие в собственности автотранспорта и персонала для его управления), несение расходов на оплату транспортных услуг, оказываемых созданным им же ООО "АлтайАвто" и переданным данному обществу собственного автотранспорта для этих целей, обусловлено получением предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что Инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о формальном документообороте между предпринимателем Ковылиным А.И. и ООО "АлтайАвто", создании схемы минимизации уплаты налогов предпринимателем, искусственном завышении расходов и вычетов на сумму транспортных услуг.
В апелляционной жалобе предприниматель указывает на то, что установив взаимозависимость ООО "АлтайАвто" и предпринимателя Ковылина А.И., что последним не оспаривается, налоговый орган должен был на основании статьи 40 НК РФ проверить правильность применения цен по сделкам, однако налоговый орган такую проверку не проводил.
Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами (подпункт 1).
Таким образом, в данной норме установлено право налогового органа проверять правильность применения цен по сделкам, в частности, между взаимозависимыми лицами, между тем, при настоящей проверке такой вопрос не был поставлен, в связи с чем не исследовался.
Апеллянт ссылается на то, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу и суду оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности.
Указанный довод с позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформированной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, Постановлении от 24.02.2004 N 3-П является правомерным.
Между тем, в решении налогового органа в части взаимоотношений с ООО "АлтайАвто" отсутствует оценка произведенных налогоплательщиком расходов с позиции их экономической целесообразности, а из решения суда первой инстанции следует, что он пришел к выводу о том, что передача налогоплательщиком собственных транспортных средств в аренду лицу, руководителем которого является он сам, и дальнейшая эксплуатация этих же автомобилей по договору возмездного оказания услуг обусловлена возможностью получения не экономической, а налоговой выгоды.
Доводу предпринимателя о том, что в случае отсутствия взаимоотношений по перевозке между предпринимателем и ООО "АлтайАвто" бюджет бы недополучил налогов в 2009 году - 696 136 руб., в 2010 году - 780 101 руб., заявленному и в суде апелляционной инстанции, дана оценка в решении суда первой инстанции, оснований для иной оценки у апелляционного суда не имеется.
Апелляционным судом также отклоняется довод предпринимателя о том, что суд первой инстанции не указал, на основании какой нормы права заявителю отказано в налоговых вычетах по НДФЛ.
Из решения суда первой инстанции следует, что отказывая предпринимателю в налоговых вычетах по НДФЛ, суд руководствовался статьями 3, 221 НК РФ, а также правовыми позициями, изложенными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 и Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О.
Также необоснованным апелляционный суд считает довод заявителя об отсутствии в решении налогового органа систематизированного изложения вменяемого заявителю налогового правонарушения, отсутствует ясность в его квалификации.
Налоговый орган, в соответствии с требованиями статьи 101 НК РФ установил и отразил в решении от 20.12.2012 документально подтвержденный факт вмененного заявителю налогового правонарушения.
В целом доводы заявителя, аналогичные доводам, приводимым в суде первой инстанции, были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана основанная на материалах дела надлежащая оценка, оснований для пересмотра которой у апелляционного суда не имеется.
При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 20.06.2013 по делу N А03-5378/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Ковылину Александру Ивановичу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 900 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 18.07.2013 N 3416.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
С.В.КРИВОШЕИНА
Судьи
В.А.ЖУРАВЛЕВА
Л.А.КОЛУПАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 10.09.2013 ПО ДЕЛУ N А03-5378/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 сентября 2013 г. по делу N А03-5378/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 03 сентября 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 10 сентября 2013 года
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Кривошеиной С.В.
судей Журавлевой В.А., Колупаевой Л.А.
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Фаст Е.В. с использованием средств аудиозаписи
при участии:
от заявителя: Кулагина А.В. по дов. от 02.09.2013, Горбуновой Н.Ю. по дов. от 02.09.2013,
от заинтересованного лица: Марченко А.А. по дов. от 15.10.2012, Швецовой И.А. по дов. от 10.06.2013,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Ковылина Александра Ивановича на решение Арбитражного суда Алтайского края от 20.06.2013 по делу N А03-5378/2013 (судья Русских Е.В.) по заявлению индивидуального предпринимателя Ковылина Александра Ивановича (ИНН 222300813390, ОГРН 304222327400074), Алтайский край, Ребрихинский район, с. Клочки, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю, г. Барнаул, о признании решения недействительным,
установил:
Индивидуальный предприниматель Ковылин Александр Иванович (далее - предприниматель Ковылин А.И., заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - МИФНС N 14 по Алтайскому краю, Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 20.12.2012 N РА-17-015 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, касающейся взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью "АлтайАвто".
Решением Арбитражного суда Алтайского края от 20.06.2013 в удовлетворении заявленного требования отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, предприниматель Ковылин А.И. обратился в Седьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить.
В апелляционной жалобе налогоплательщик приводит следующие доводы:
- - суд первой инстанции, принимая доводы налогового органа о наличии экономической нецелесообразности сделки из-за взаимозависимости ее участников, особенностей систем налогообложения, вышел за пределы своих полномочий;
- - взаимозависимость предпринимателя и ООО "АлтайАвто" не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной - наличие взаимозависимости предоставляет налоговому органу лишь право проверить правильность применения цен по сделкам, между тем, цены транспортных услуг налоговым органом в проверяемый период не исследовались;
- - суд первой инстанции не указал, на основании какой нормы права заявителю отказано в налоговых вычетах по НДФЛ;
- - вывод суда о создании заявителем формального документооборота для уменьшения налогового бремени не соответствует фактическим обстоятельствам дела;
- - суд не дал оценку доводам заявителя об отсутствии в решении налогового органа систематизированного изложения вменяемого заявителю налогового правонарушения, отсутствует ясность в его квалификации.
В представленном до начала судебного заседания отзыве Инспекция просит оставить обжалуемое решение арбитражного суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, указывая на то, что доводы апелляционной жалобы повторяют доводы, изложенные в заявлении в суд первой инстанции, не содержат фактов, которые не проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность решения, либо опровергали вывода суда первой инстанции.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя доводы апелляционной жалобы поддержали в полном объеме, настаивали на ее удовлетворении; представители налогового органа поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Проверив законность и обоснованность обжалуемого судебного акта Арбитражного суда Алтайского края в порядке, установленном статьями 266, 268 АПК РФ, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя Ковылина А.И. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах в части правильности исчисления и перечисления налогов, в том числе, налога на доходы физических лиц и единого социального налога за период с 01.01.2009 по 19.03.2012.
По результатам проверки составлен акт от 12.10.2009 N АП-17-014, в котором зафиксированы факты выявленных нарушений, повлекших неполную уплату НДФЛ и ЕСН.
20.12.2012 налоговый орган, рассмотрев акт проверки, принял решение N РА-17-015 о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в том числе, за неполную уплату НДФЛ в виде штрафа в размере 669 720 руб., за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в размере 43 602,20 руб.
Этим же решением предпринимателю начислены пени, в том числе, за несвоевременную уплату НДФЛ в сумме 550 093,09 руб., за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 38 869,26 руб., доначислен НДФЛ в сумме 3 348 600 руб., ЕСН в сумме 218011 руб.
Указанное решение обжаловано предпринимателем в Управление ФНС по Алтайскому краю.
Решением Управления ФНС России по Алтайскому краю от 18.03.2013 штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ по НДФЛ уменьшен до 135 885,30 руб., по ЕСН уменьшен до 1 024 руб., размер начисленной по НДФЛ пени уменьшен до 111 613,89 руб., по ЕСН уменьшен до 913,43 руб., доначисленный НДФЛ уменьшен до 679 426 руб., ЕСН уменьшен до 5 120 руб.
В то же время, выводы налогового органа в отношении оснований доначисления НДФЛ и ЕСН по взаимоотношениям с контрагентом "АлтайАвто" Управлением признаны правомерными, в остальной части решение Инспекции отменено.
Не согласившись с решением Инспекции в части, предприниматель обратился в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением о признании его недействительным.
Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.
Согласно части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, частям 2 и 3 статьи 201 АПК РФ для признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствия оспариваемого ненормативного акта, решений и действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
На основании статьи 207 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц.
Согласно норме подпункта 1 пункта 1 статьи 221 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
На основании статьи 235 НК РФ индивидуальные предприниматели признаются налогоплательщиками единого социального налога.
В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для указанных налогоплательщиков признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Согласно норме пункта 3 статьи 237 НК РФ налоговая база таких налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения налогоплательщиком как при исчислении НДФЛ, так и при исчислении ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса (подпункт 1 пункта 1 статьи 221, пункт 3 статьи 237 НК РФ).
Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом необходимо, чтобы первичные учетные бухгалтерские документы в совокупности с достоверностью подтверждали реальность операции и иные обстоятельства, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на включение в состав расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН соответствующих затрат, то есть сведения в представленных документах должны быть достоверными в соответствии с требованиями статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Таким образом, для отнесения налогоплательщиком в период рассматриваемых отношений соответствующих затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу, необходимо, чтобы затраты налогоплательщика были обоснованными, документально подтвержденными и связанными с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (статьи 221, 237, 252 НК РФ).
В Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Из разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 1 указанного Постановления, следует, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, в том числе получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Требование о достоверности первичных учетных документов содержится в статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", что означает необходимость проверки достоверности сведений, содержащихся в счете-фактуре и иных документах.
Частью 1 статьи 65 АПК РФ установлена обязанность каждого лица, участвующего в деле, доказывать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.
Таким образом, по смыслу действующего законодательства документы, представляемые в государственные органы физическими и юридическими лицами с целью подтверждения соответствующего права, должны содержать достоверную информацию.
Следовательно, при соблюдении указанных требований НК РФ налогоплательщик вправе претендовать на отнесение затрат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогам, и указанное право возникает у налогоплательщика только в случае соблюдения установленных законом требований, как в отношении формы, так и содержания представленных налогоплательщиком документов.
Из представленных для налоговой проверки документов следует, что Ковылин А.И. заключил договоры аренды транспортного средства без экипажа от 01.01.2009 N б/н, от 01.01.2010 N б/н с ООО "АлтайАвто".
В соответствии с пунктом 1 настоящих договоров арендодатель (Ковылин А.И.) представляет арендатору (ООО "АлтайАвто") автомобили в количестве 5 штук во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. Транспортные средства предназначены для использования арендатором в своей хозяйственной деятельности. Арендная плата за пользование транспортными средствами устанавливается в размере 3 000 (три тысячи) руб. за использование одного (каждого) транспортного средства за один полный календарный квартал.
Кроме того, 01.01.2009 сторонами также заключен договор об оказании услуг от N 1, по условиям которого ООО "АлтайАвто" (перевозчик), в лице генерального директора Ковылина Александра Ивановича, обязуется доставлять вверенные ему Ковылиным Александром Ивановичем (клиентом) грузы - товары народного потребления на основании заявок клиента и в установленные сроки. Перевозка грузов осуществляется автомобильным транспортом. Перевозчик исполняет принятые на себя обязательства собственными силами, без привлечения третьих лиц.
Стоимость оказываемых перевозчиком услуг определяется по каждой перевозке индивидуально.
Оплата производится путем безналичного перечисления денежных средств на расчетный счет в течение 7 банковских дней с момента получения оригинала ТТН с отметкой о передаче груза получателю. По согласованию сторон расчеты могут производиться единовременными платежами за каждый отчетный период - один календарный месяц.
При этом перевозка по данному договору осуществлялась автомобилями, арендованными ООО "АлтайАвто" у Ковылина А.И.
По данным реестра расходных документов к декларации по форме 3-НДФЛ за 2009 - 2010 годы, предприниматель Ковылин А.И. включил в состав профессиональных налоговых вычетов оплату, произведенную в адрес ООО "АлтайАвто" в общей сумме 5 226 357 руб. (без НДС), в том числе за 2009 год - 256 000 руб., за 2010 год - 4 970 357 руб.
В подтверждение произведенных затрат на оплату транспортных услуг и в обоснование налоговых вычетов предприниматель представил в налоговый орган книгу учета доходов и расходов, первичные документы, копии маршрутных листов, платежные документы по перечислению на расчетный счет ООО "АлтайАвто" и внесению наличными средствами в кассу ООО "АлтайАвто" денежных средств за проверяемый период в размере 11 184 349,50 руб.
ООО "АлтайАвто" в порядке статьи 93.1 НК РФ представлены в Инспекцию товарно-транспортные накладные, журнал учета движения путевых листов, акты оказания услуг, акты сверки, платежные поручения, приходные кассовые ордера, подтверждающие оплату услуг предпринимателем.
Инспекция при исследовании указанных документов установила, что предпринимателем представлен полный пакет документов для подтверждения налогового вычета, порочности составления данных документов не выявлено.
Между тем, основанием для доначисления НДФЛ и ЕСН послужили выводы Инспекции о том, что деятельность предпринимателя Ковылина А.И., связанная с приобретением транспортных услуг у контрагента ООО "АлтайАвто", учредителем и руководителем которого является также Ковылин А.И., направлена на получение необоснованной налоговой выгоды в виде завышения профессиональных налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц и включения в расходы затрат на транспортные услуги при формировании налогооблагаемой базы по единому социальному налогу.
Указанные выводы, поддержанные судом первой инстанции, являются правильными.
При проверке предпринимателя установлено и принято во внимание судом следующее.
Согласно информации, содержащейся в МИФНС России N 14 по Алтайскому краю, ООО "АлтайАвто" состоит на учете с 02.11.2009 по адресу: г. Барнаул, ул. Сельскохозяйственная, 1. Основной вид деятельности - деятельность автомобильного грузового транспорта. Организация находилась на ЕНВД. По сведениям из регистрирующих органов, данные об имуществе и транспорте отсутствуют. Руководитель и учредитель - Ковылин Александр Иванович.
Из анализа выписки банка ООО "АлтайАвто" установлено, что на расчетный счет организации поступают денежные средства от единственного покупателя услуг - предпринимателя Ковылина А.И., с назначением платежа "за транспортные услуги", с расчетного счета организации перечисляются денежные средства с назначением платежа за дизельное топливо, шиномонтаж, запчасти, автошины, ремонт автотранспорта, канцелярию, аренду нежилого помещения; оплата по договору комплексного бухгалтерского обслуживания.
Согласно информации, содержащейся в федеральной базе данных "Сведения о доходах ФЛ", Ковылин А.И. получал доходы в 2009 - 2010 годах в ООО "АлтайАвто" ИНН 2221131485.
При допросе (протокол допроса от 10.07.2012 N 61) Ковылин А.И. показал, что он является руководителем и учредителем ООО "АлтайАвто", которое было создано с целью оказания автотранспортных услуг; в 2009 - 2010 годах автотранспортные услуги оказывались только предпринимателю Ковылину А.И.; у ООО "АлтайАвто" имелся транспорт для оказания услуг по перевозке в количестве 5 машин, которые были арендованы у Ковылина А.И, расходы по ремонту автомобилей, расходы по оплате бензина несло ООО "АлтайАвто".
Также налоговым органом установлено, что ООО "АлтайАвто" и предприниматель Ковылин А.И. осуществляют деятельность по одному адресу г. Барнаул, ул. Сельскохозяйственная, 1, фактически располагаются по указанному адресу на праве договоров аренды недвижимого имущества, заключенных с взаимозависимым лицом ООО "Хризопраз"; одними и теми же работниками ООО "Хризопраз" осуществляется правовое сопровождение деятельности (юридический отдел), осуществляется функции бухгалтерии и ведение бухгалтерского учета ООО "АлтайАвто" и предпринимателя Ковылина А.И.; у ООО "АлтайАвто" отсутствует в собственности транспорт; ООО "АлтайАвто" в деятельности использовался исключительно транспорт, принадлежащий Ковылину А.И. и переданный им в аренду ООО "АлтайАвто"; водители автомобилей, осуществляющих перевозку, являлись работниками ООО "АлтайАвто" и работниками предпринимателя Ковылина А.И.
При проверке установлено, что в адрес ООО "АлтайАвто" предприниматель перечислил в проверяемом периоде денежные средства за транспортные услуги в размере 11 184 349,50 руб., сумма транспортных услуг превышает арендную плату за автомобили более чем в 150 раз.
При этом предприниматель не представил обоснования относительно того, из каких показателей сложился объем оказанных транспортных услуг и каким образом определена их стоимость, на что правомерно указано в решении суда.
Кроме того, судом первой инстанции правомерно учтено, что ООО "АлтайАвто" применяло систему налогообложения в виде уплаты единого налога на вмененный доход, в связи с чем сумма полученного данным обществом дохода не влияет на сумму уплачиваемого им налога, в то время как предприниматель находится на общей системе налогообложения и имеет возможность применить льготы, в частности включить в профессиональные налоговые вычеты расходы на транспортные услуги, уменьшив тем самым налогооблагаемую базу по НДФЛ и ЕСН.
Принимая во внимание, что сам предприниматель имел необходимые условия для осуществления грузоперевозок (наличие в собственности автотранспорта и персонала для его управления), несение расходов на оплату транспортных услуг, оказываемых созданным им же ООО "АлтайАвто" и переданным данному обществу собственного автотранспорта для этих целей, обусловлено получением предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.
При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что Инспекцией установлены обстоятельства, свидетельствующие о формальном документообороте между предпринимателем Ковылиным А.И. и ООО "АлтайАвто", создании схемы минимизации уплаты налогов предпринимателем, искусственном завышении расходов и вычетов на сумму транспортных услуг.
В апелляционной жалобе предприниматель указывает на то, что установив взаимозависимость ООО "АлтайАвто" и предпринимателя Ковылина А.И., что последним не оспаривается, налоговый орган должен был на основании статьи 40 НК РФ проверить правильность применения цен по сделкам, однако налоговый орган такую проверку не проводил.
Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами (подпункт 1).
Таким образом, в данной норме установлено право налогового органа проверять правильность применения цен по сделкам, в частности, между взаимозависимыми лицами, между тем, при настоящей проверке такой вопрос не был поставлен, в связи с чем не исследовался.
Апеллянт ссылается на то, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу и суду оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности.
Указанный довод с позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформированной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П, N 366-О-П, Постановлении от 24.02.2004 N 3-П является правомерным.
Между тем, в решении налогового органа в части взаимоотношений с ООО "АлтайАвто" отсутствует оценка произведенных налогоплательщиком расходов с позиции их экономической целесообразности, а из решения суда первой инстанции следует, что он пришел к выводу о том, что передача налогоплательщиком собственных транспортных средств в аренду лицу, руководителем которого является он сам, и дальнейшая эксплуатация этих же автомобилей по договору возмездного оказания услуг обусловлена возможностью получения не экономической, а налоговой выгоды.
Доводу предпринимателя о том, что в случае отсутствия взаимоотношений по перевозке между предпринимателем и ООО "АлтайАвто" бюджет бы недополучил налогов в 2009 году - 696 136 руб., в 2010 году - 780 101 руб., заявленному и в суде апелляционной инстанции, дана оценка в решении суда первой инстанции, оснований для иной оценки у апелляционного суда не имеется.
Апелляционным судом также отклоняется довод предпринимателя о том, что суд первой инстанции не указал, на основании какой нормы права заявителю отказано в налоговых вычетах по НДФЛ.
Из решения суда первой инстанции следует, что отказывая предпринимателю в налоговых вычетах по НДФЛ, суд руководствовался статьями 3, 221 НК РФ, а также правовыми позициями, изложенными в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 и Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О.
Также необоснованным апелляционный суд считает довод заявителя об отсутствии в решении налогового органа систематизированного изложения вменяемого заявителю налогового правонарушения, отсутствует ясность в его квалификации.
Налоговый орган, в соответствии с требованиями статьи 101 НК РФ установил и отразил в решении от 20.12.2012 документально подтвержденный факт вмененного заявителю налогового правонарушения.
В целом доводы заявителя, аналогичные доводам, приводимым в суде первой инстанции, были предметом рассмотрения суда первой инстанции, им дана основанная на материалах дела надлежащая оценка, оснований для пересмотра которой у апелляционного суда не имеется.
При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным, судом полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, им дана правильная оценка, нарушений норм материального и процессуального права не допущено, оснований для отмены решения суда первой инстанции, установленных статьей 270 АПК РФ, а равно принятия доводов апелляционной жалобы, у суда апелляционной инстанции не имеется.
Руководствуясь статьей 110, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Алтайского края от 20.06.2013 по делу N А03-5378/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Ковылину Александру Ивановичу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 900 руб., излишне уплаченную по платежному поручению от 18.07.2013 N 3416.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
С.В.КРИВОШЕИНА
Судьи
В.А.ЖУРАВЛЕВА
Л.А.КОЛУПАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)