Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12.03.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 19.03.2013
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи М.С. Сафроновой,
судей П.А. Порывкина, Н.В. Дегтяревой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.11.2012 по делу N А40-74496/12-115-506, принятое судьей Л.А. Шевелевой по заявлению ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" (ОГРН 1026303056823, Самарская обл., г. Сызрань, ул. Астраханская, д. 1) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительными решения и требования,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Шаронова Ю.В. по дов. N 23 от 16.01.2013, Баженова И.А. по дов. от 10.09.2012 N 150,
от заинтересованного лица - Мистриков В.В. по дов. N 45 от 18.06.2012, Белик А.С. по дов. N 77 от 06.12.2012,
установил:
ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 07.12.2011 N 52-18-18/1317р "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 13 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 28.02.2012.
Решением суда от 29.11.2012 в удовлетворении заявления общества отказано в полном объеме.
Налогоплательщик не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Также представил письменные пояснения на апелляционную жалобу.
Инспекция представила письменные пояснения, а также отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, письменных пояснений сторон и отзыва инспекции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.
Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой принято решение от 07.12.2011 N 52-18-18/1317р "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Налогоплательщик обжаловал указанное решение в административном порядке в Федеральную налоговую службу, которая решением от 20.02.2012 N СА-4-9/2793@ (т. 1, л.д. 101 - 110) оставила решение инспекции без изменения, жалобу общества - без удовлетворения.
На основании вступившего в силу решения "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", налоговый орган выставил требование N 13 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 28.02.2012.
В связи с эти общество обратилось в суд с заявлением.
Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований общества.
По п. 1.1 решения инспекции.
Как следует из материалов дела, обществом в части данного эпизода оспаривалось доначисление инспекцией налога на прибыль организаций за 2008 г. в размере 14 222 руб., за 2009 г. - 18 399 руб., соответствующей суммы пени и штрафа. Данное доначисление налоговым органом спорных сумм налога обусловлено неправомерным завышением обществом суммы прямых расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль, приходящихся на сумму остатков незавершенного производства (незавершенные работы) и подлежащих включению в состав расходов по мере реализации соответствующих работ.
В апелляционной жалобе общество приводит доводы о том, что суд первой инстанции неправомерно признал данное доначисление обоснованным, указывая на то, что наличие остатков сырья на конец отчетного периода означает неполное выполнение работ (услуг) по переработке. Суд сделал данный вывод без учета специфики производства продукции по договорам процессинга, а также без учета особенностей технологии производства нефтепродуктов.
Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.
Как установлено материалами дела, в проверяемом периоде общество (подрядчик) осуществляло переработку нефти и нефтепродуктов по договору с ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" (заказчик, давалец) от 30.01.2006 N 0000606/0145Д.
В соответствии со схемой производства в обществе нефть и нефтяное сырье, полученное от заказчика (давальцев) на переработку, поступает на установки ЭЛОУ-АВТ-5, ЭЛОУ-АВТ-6.
Налоговым органом по результатам проверки сделан вывод о том, что, так как сырье, переданное его собственником для переработки, поступает на установки ЭЛОУ, где подвергается воздействию (обессоливанию и обезвоживанию) и вступает в технологический процесс получения нефтепродуктов, данный остаток нефти, находящийся в установках ЭЛОУ также подвергается обработке, что согласно ст. 319 НК РФ подпадает под понятие незавершенного производства.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В соответствии со ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ (абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Как следует из материалов дела, налоговым органом установлено, что в соответствии с представленной схемой производства в обществе (т. 6 л.д. 111) нефть и нефтяное сырье, полученное от давальца на переработку, поступает на установки ЭЛОУ-АВТ-5, ЭЛОУ-АВТ-6. Данные установки предназначены для обезвоживания, обессоливания сырой нефти и первичной переработки обессоленной нефти с целью получения нефтяных фракций, различающихся по температуре кипения.
Описание технологического процесса и технологической схемы производственного объекта в полном объеме изложено в Технологическом регламенте общества установки атмосферно-вакуумной трубчатки (ЭЛОУ-АВТ-5) цеха N 1 (т. 4 л.д. 20 - 35) и Технологическом регламенте общества установки атмосферно-вакуумной трубчатки (ЭЛОУ-АВТ-6) цеха N 1 (т. 4 л.д. 36 - 54).
В соответствии с условиями договора обществом выполнялись работы по переработке передаваемого в производство в течение календарного месяца сырья заказчика в продукты переработки (п. 1.1 договора). Согласно п. 1.2.2 договора, компоненты и полуфабрикаты доводятся до состояния товарной продукции.
Стоимость работ определяется по фактически переработанному количеству основного сырья в отчетном месяце в зависимости от установленной сторонами договора цены работ и услуг в расчете на одну тонну основного сырья в отчетном месяце (п. 4.2 договора). При этом оплата за продукты частичной готовности договором не предусмотрена.
Из анализа представленных в материалы дела первичных документов, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что условиями договора на переработку не предусмотрено разделение единого комплекса работ по переработке сырья в товарные нефтепродукты на какие-либо этапы работ (первичные документы по таким этапам не оформлялись, сторонами не предусматривалось (и не производилось) выделение стоимости таких работ и не производилась их отдельная оплата), в том числе на этапы по переработке сырья в какие-то промежуточные продукты, с последующей их переработкой в товарные продукты.
В ходе выездной проверки обществом представлены документы (акты сверки сырья, акты выполненных работ), содержащие информацию о количестве переданного давальцем сырья, подвергнутого переработке на установках ЭЛОУ-АВТ-5, ЭЛОУ-АВТ-6 (обессоливанию, обезвоживанию) и вступающего в технологический процесс, о количестве технологических остатков компонентов в производстве на конец каждого месяца, в том числе обществом представлены отчеты "О движении нефтепродуктов по цеху N 1" за 2008 - 2009 гг. (помесячно) (т. 6 л.д. 39 - 50, 99 - 110), содержащие информацию о поступившем на перечисленные установки сырье давальца для подготовки его к первичной переработке, а также сведения об остатках вовлеченного в технологический процесс сырья (частично обессоленной, обезвоженной нефти) в аппаратуре на указанных установках по состоянию на начало и конец каждого месяца.
Согласно данным указанных отчетов по состоянию на начало и конец каждого месяца в рассматриваемых налоговых периодах на данных установках имелись остатки вовлеченного в технологический процесс сырья (сырье, находящееся на указанные моменты в процессе обработки) (т. 1 л.д. 59, 60).
То есть, фактически работы по переработке в товарные нефтепродукты спорного сырья (остатков на конец каждого месяца) осуществлялись следующим образом: часть единого комплекса работ по переработке (первоначальная переработка (обработка) спорного сырья в промежуточные полуфабрикаты (остатки на конец месяца)) осуществлялась в одном месяце, а часть работ по последующей переработке указанных полуфабрикатов (остатков на конец месяца) в товарные нефтепродукты в следующем месяце.
Суд первой инстанции, проанализировав технологический процесс производства, сделал обоснованный вывод о том, что спорный остаток незавершенного производства представляет собой объем нефти и нефтепродуктов, который в данный момент (на конец месяца) находится на установке в цехе N 1 (то есть включенный в производство материал) и в данный момент перерабатывается.
Суд также правомерно указал, что поскольку переработка спорных остатков, имеющихся на конец соответствующего календарного месяца, завершается в следующем месяце (выполнение спорных работ оканчивается в следующем месяце), соответственно, и передача результатов спорных работ не может производиться ранее этого момента. В связи с чем понесенные расходы по работам на доведение продукта частичной готовности до состояния продукта переработки, которые будут окончены в следующем месяце, нельзя отнести в прямые расходы по завершенным работам на конец текущего месяца.
В ходе выездной налоговой проверки, при анализе регистров налогового учета, установлено, что общество самостоятельно не ведет расчет прямых расходов приходящихся на незавершенное производство согласно ст. 319 НК РФ.
Общество в Стандарте "Учетная политика для целей налогообложения на 2008 и 2009 годы" (т. 1 л.д. 124, т. 2 л.д. 22) определило, что распределение сумм прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию не осуществляется" (т. 1 л.д. 140), то есть общество не определило, какие именно расходы следует относить на незавершенное производство.
Таким образом, в связи с отсутствием в Учетной политике для целей налогового учета общества закрепленного порядка распределения расходов на незавершенное производство и готовую продукцию, налоговым органом применен п. 7 ст. 31 НК РФ и произведен расчет сумм прямых расходов за 2008 - 2009 гг., приходящихся на долю спорных остатков на конец каждого месяца. Указанный расчет произведен инспекцией на основании представленных обществом данных аналитических ведомостей учета прямых расходов за 2008 - 2009 гг. (т. 5 л.д. 141 - 152, т. 6 л.д. 51 - 62), отчетов "О движении нефтепродуктов по цеху N 1" за 2008 - 2009 гг. (т. 6 л.д. 39 - 50, 99 - 110).
Аналогичные дела уже рассматривались судами - ФАС Московского округа в постановлении от 13.04.2011 N КА-А40/1278-11 и Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 03.12.2010 N 09АП-26218/2010 по делу N А40-43654/10-115-215 (Определением ВАС РФ от 18.07.2011 N ВАС-9157/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) придерживаются аналогичной позиции по данному вопросу; по делу N А40-81453/12-116-176 (с участие другой дочерней организации ОАО "НК "Роснефть" ОАО "Новокуйбышевский НПЗ") суд также согласился с правовой позицией инспекции и отказал в удовлетворении требований общества (решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2012, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2013).
Также следует отметить, что передачи полностью переработанного продукта (договором также не предусмотрена оплата за отдельные стадии рабочего процесса) по спорным остаткам в текущем периоде не происходило, учитывать размер прямых расходов на производство ранее даты доведения компонентов (спорных остатков) до состояния готовой продукции неправомерно, так как данное обстоятельство напрямую противоречит ст. 318 НК РФ и п. 1.2.2 договора от 30.01.2006 N 0000606/0145Д.
Факт наличия остатков обессоленной и обезвоженной нефти (то есть материала, подвергающегося первичной обработке) подтверждает сам заявитель.
Условия договоров на переработку сырья между обществом и ОАО НК "Роснефть" (п. 4.3 договора) предполагает оплату работ по переработке по фактически переработанному сырью (до отгрузки продукции) за отчетный месяц (т. 6 л.д. 123).
По условиям договора от 30.01.2006 N 0000606/0145Д оплата за конечную переработку спорного остатка (частично переработанного сырья) производится в месяце доведения компонентов и полуфабрикатов до состояния товарной продукции (п. 1.2.2 договора) (т. 6 л.д. 130).
Согласно актам выполненных работ, оказанных услуг общество передает заказчикам готовую продукцию, а не частично переработанное сырье (т. 4 л.д. 139, 145, т. 5 л.д. 1, 7, 13, 19).
Заявителем в материалы дела не представлены документы, позволяющие определить размер технологического остатка на установке и нахождение его в процессе производства в неизменном виде. Анализ представленных в материалы дела документов (в частности, договоров с приложениями и дополнениями, актов оказанных услуг и выполненных работ, сведений (отчетов) о движении нефтепродуктов) позволил суду первой инстанции сделать обоснованный вывод о наличии остатков незавершенного производства, которые не учитывались заявителем в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах.
Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает, что у общества отсутствовали невыполненные заказы.
Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.
Общество не переработало полностью переданный в производство в течение месяца объем сырья, о чем свидетельствуют подвергшиеся первичной обработке остатки сырья, вовлеченного в технологический процесс, то есть остатки незавершенного производства.
Суд первой инстанции обоснованно указал о неправомерности учета в качестве готовой продукции того, что по сути таковой не является (то есть обессоленную нефть в установках ЭЛОУ-АВТ-5, ЭЛОУ-АВТ-6), а также сделал обоснованный вывод о том, что продукт переработки частично готовой продукции заказчику не передавался (и договором это не предусмотрено). При данных обстоятельствах необходимо учитывать характер взаимоотношений (их длительность) общества с заказчиком в соответствии с договором от 30.01.2006 N 0000606/0145Д, а также непрерывность данного технологического процесса переработки сырья. В данном случае в соответствии с условиями договора на переработку обществом переработка сырья заказчиков осуществлялась непрерывно (ежемесячно, в течение всего срока действия договоров, без остановки).
Налогоплательщик, ссылаясь на то, что под заказом понимается объем работ, услуг, объединяет понятие "Фактически переработанного сырья" согласно актам оказанных услуг и выполненных работ за месяц с понятием "Заказа на переработку на месяц", размер которых может совпадать (общество по итогам месяца корректирует свой заказ), но в данном случае они по существу имеют разное наполнение.
Как видно из условий приложения к договору на переработку от 21.12.2007 N 1-01 (т. 5 л.д. 50, 51) (являющихся неотъемлемой частью договора на переработку) с учетом дополнения к приложению от 31.01.2008 (т. 5 л.д. 52, 53), в них указывается количество сырья, которое заказчик обязуется передать в течение календарного месяца на переработку, а общество переработать, и, исходя именно из этого количества, определялось количество и ассортимент товарных нефтепродуктов, которое общество должно выработать в течение данного календарного месяца с учетом безвозвратных потерь (то есть определялся объем задания на выработку товарных нефтепродуктов за месяц).
При этом в данном случае неправомерен вывод, что общество полностью выполняло в течение календарного месяца заказанные в данном месяце работы по переработке определенного количества сырья (выработке товарных нефтепродуктов), поскольку общество не переработало полностью поставляемый (переданный в производство на переработку) в течение месяца объем сырья. Согласно Отчетам о движении нефтепродуктов (т. 6 л.д. 39 - 50, 99 - 110) на конец месяца на указанных установках имеются остатки сырья, вовлеченные в технологический процесс, то есть в данном случае имеются незавершенные работы (НЗП).
В соответствии с приложением от 21.12.2007 N 1-01 к договору на переработку от 30.01.2006 N 0000606/0145Д (заданием на январь 2008 г.) заказчик (ОАО НК "Роснефть") передает на переработку подрядчику (обществу) на январь 2008 г. 560 000 тонн нефти (с учетом дополнения к приложению от 31.01.2008 N 1-01 передает нефть в размере 561 559,539 тонн нефти (т. 5 л.д. 50 - 53)). Вместе с тем поставленный (переданный в производство на переработку) в течение января 2008 г. в соответствии с указанным заданием (приложением от 21.12.2007 N 1-01, дополнением от 31.01.2008) объем сырья не был полностью переработан, поскольку на конец января 2008 г. на спорных установках имеются остатки сырья, вовлеченные в технологический процесс, в количестве 498,70 тонн (кроме того, имеются остатки полуфабрикатов и на иных нефтеперерабатывающих установках, на которых осуществлялись последующие этапы переработки данного сырья (т 6 л.д. 39)).
То есть в данном случае на конец января 2008 г. у общества имеются незавершенные работы (НЗП) по переработке переданного в производство в январе 2008 г. (в соответствии с указанным заданием на месяц) сырья.
Аналогичная ситуация прослеживается и по иным спорным периодам.
По п. 4.3 договора стоимость работ и услуг в отчетном месяце включает в себя стоимость работ подрядчика, оказываемых и/или выполненных с момента приемки сырья до момента погрузки продуктов переработки заказчику (то есть оплата производится за весь комплекс работ (остатки на установке, вовлеченные в производство, заказчику в конце месяца не отгружались) или указанным заказчиком третьим лицам.
Стоимость работ определяется по фактически переработанному количеству основного сырья в отчетном месяце в зависимости от установленной сторонами договора цены работ и услуг в расчете на одну тонну основного сырья в отчетном месяце (п. 4.2. договора), а не по заказу, как на это указывает Общество. При этом оплата за продукты частичной готовности договором не предусмотрена. Приложения к договору содержат перечни готового материала, полученного из переработки (в частности, бензин, дизельное топливо, топливо маловязкое судовое, кислота серная, мазут, топливо, по которым и определяются выполненные работы (т. 4 л.д. 134 - 137, 140 - 143, 146 - 149, т. 5 л.д. 2 - 5, 8 - 11, 14 - 17)).
Продукты частичной готовности подрядчиком (обществом) не передаются заказчику и заказчиком не принимаются, условиями договора не предусмотрена их оплата. П. 1.2.2 договора от 30.01.2006 N 0000606/0145Д (с учетом дополнительного соглашения от 25.12.2006 (т. 6 л.д. 130)) предусмотрено, что стороны соглашаются с тем, что стоимость работ по доведению компонентов и полуфабрикатов, выработанных из сырья заказчика до состояния товарной продукции включена в стоимость работ и услуг по договору в месяце доведения компонентов и полуфабрикатов до состояния Товарной продукции.
Кроме того, в актах оказанных услуг и выполненных работ прописаны данные по уже переработанному сырью, информации о передаче обессоленной и обезвоженной нефти нет, что исключает факт его принятия заказчиком (т. 4 л.д. 139, 145, т. 5 л.д. 1, 7, 13, 19).
Довод налогоплательщика от том, что оплата за весь комплекс работ производится в текущем месяце (так называемая авансовая система оплаты), судом отклоняется в связи с тем, что данное обстоятельство не имеет правового значения, так как работы по переработке (доведение компонентов до состояния готовой продукции) должны быть завершены и переданы заказчику по акту выполненных работ, а не оплачены.
На основании ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся (в рассматриваемом случае когда весь комплекс работ выполнен и передан подрядчиком заказчику), независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Акт выполненных работ не может быть подписан сторонами ранее их фактического выполнения, когда происходит передача готовой продукции. В бухгалтерском и налоговом учете выручка переработчика от реализации работ и расходы на их выполнение будут признаны одновременно после завершения технологического процесса их выполнения и подписания соответствующего акта.
Соответственно, ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" не принимало по соответствующему акту в текущем месяце работы по конечной переработке нефти и нефтепродуктов (которые заканчиваются в следующем месяце), в связи с чем и прямые расходы должны учитываться в месяце доведения материалов (компонентов и полуфабрикатов) до состояния готовой продукции (товарной продукции).
Также следует отметить, что ст. 319 НК РФ не связывает обязанность распределения прямых расходов на остатки НЗП с наличием или отсутствием права собственности на предмет выполнения работ по переработке давальческого сырья. Для возникновения обязанности по применению норм ст. 319 НК РФ достаточно лишь наличия у налогоплательщика незавершенных работ, подвергшихся обработке материалов, находящихся в производстве на конец отчетного периода, а также прямых расходов, связанных с выполнением этих работ.
В связи с чем довод, касающийся формирования стоимости незавершенного производства в отношении материалов и полуфабрикатов, находящихся в производстве у завода, у организации-давальца, не обоснован, так как затраты, связанные с переработкой сырья возникают у заявителя (заработная плата рабочим, амортизация основных средств), а не у давальца, в связи с чем именно общество должно распределять прямые расходы на незавершенное производство и готовую продукцию в соответствии с положениями НК РФ.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что мнение налогового органа и суда основано исключительно на наличии остатков нефти обессоленной в аппаратах завода. При этом остатки нефти действительно имеются, но они, не включенные в объем заказа (переработки) текущего месяца, остаются у подрядчика как минимальный допустимый остаток.
Указанный довод общества судом также отклоняется.
Как следует из материалов дела, данный остаток предусмотрен п. 1.7 договора N 0000606/0145Д - прием сырья, переработка и передача продуктов переработки заказчиком подрядчику производится исходя из технологических возможностей подрядчика с учетом минимально необходимого запаса сырья и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки у подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства".
Однако ни один документ, представленный в материалы дела, не закрепляет понятие "технологического остатка" и не позволяет определить его объем. Представленная в материалы дела документация не содержит в себе ссылок на то, что данный "технологический остаток" не подлежит переработке.
Указание общества на передачу "технологического остатка" (не перерабатываемого) в общем объеме сырья противоречит позиции самого общества том, что количество переданного сырья совпадает с количеством переработанного материала.
Указанный минимально допустимый технологический остаток в любом случае подвергается переработке, только само его существование вызвано техническими характеристиками установки, так как снижение уровня нефти и нефтепродуктов ниже минимального показателя (технологического остатка) может повлечь остановку установки ЭЛОУ-АВТ, а также явиться причиной возникновения аварийной ситуации.
Ссылка общества на п. 1.7 договора, согласно которому передается сырье и перерабатывается продукты переработки с учетом технологических возможностей подрядчика с учетом минимально необходимого запаса сырья и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки (в данном случае хранение продуктов переработки в резервуарах (оказание услуг по хранению также предусмотрено договор), в котором технологический остаток предусмотрен) у подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства, не свидетельствует о том, что часть переданного материала не проходит полный цикл переработки.
Это означает, что в аппаратуре в определенный момент времени должно находиться определенное количество нефти и нефтепродуктов, способное обеспечить работу завода, при этом в установке не может находится менее какого-то объема (по документам налогоплательщика менее 5% рабочего объема), так как это будет нарушением техники безопасности, но это не означает, что данный объем сырья находится в неизменном ("застойном") состоянии, весь процесс непрерывен, сырье постоянно под влиянием температур и давления находится в движении.
Спорный остаток незавершенного производства представляет собой объем нефти и нефтепродуктов, которые в данный момент (на конец месяца) находится на установке в цехе N 1 (то есть включенный в производство материал) и в данный момент перерабатывается. Если его рассматривать в качестве минимального остатка, то, соответственно, никакой переработки и не было бы, так как на установке ЭЛОУ-АВТ будет находиться некий продукт, который не подвергается никакой обработке.
Представленные в материалы дела выкопировки Технологического регламента ЭЛОУ-АВТ-6 (т. 4 л.д. 112 - 129) подтверждают факт непрерывности процесса (так как основные показатели (производительность по сырью) указаны в м3/час), а также указываются допустимые минимальные и максимальные уровни загруженности отдельных элементов установки (в частности колонн).
Довод общества о том, что технологический остаток не может быть ниже от 30%, судом апелляционной инстанции отклоняется.
Судом первой инстанции правомерно установлено, что 30% рабочего объема оборудования слишком значительная величина, что исключает его определения в качестве технологического остатка, который не подлежит обработке, тем более, что на странице 73 Технологического регламента ЭЛОУ-АВТ-6 допускается существование минимального уровня на колоннах равного 5% (а также максимального - 88%). То есть установка будет работать и при загруженности рабочего объема, равного 20%, 15% и 10%.
Кроме того, представленные налогоплательщиком выкопировки регламента установки ЭЛОУ-АВТ-6 цеха N 1 не могут рассматриваться в качестве обоснования правомерности позиции общества, так как данный регламент предусмотрен для работы установки уже после 2010 и 2011 гг., то есть уже после реконструкции (т 4 л.д. 115), что исключает возможность отнесении данных документов к проверяемым периодам (2008, 2009 гг.).
Технологический регламент ЭЛОУ-АВТ-6 и ЭЛОУ-АВТ-5 какой-либо информации о технологическом остатке не содержат, довод налогоплательщика документально не подтвержден.
В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что при снижении уровня ниже 30% наступает предаварийная ситуация.
Данный довод судом также отклоняется, так как согласно Технологическим регламентам критический уровень наступает при загруженности отдельных элементов установки в 5% (в материалах дела отсутствует информация об объеме установки, при котором наступает аварийная либо предаварийная ситуация). Таким образом, уровень 30% - 70% рабочего объема установки представляет собой количественный промежуток загруженности установки, при которой ЭЛОУ-АВТ будет функционировать на постоянной основе при соблюдении стабильности режима работы и выгодности всего производственного процесса (идеальный баланс, когда при минимальных затратах на производство обеспечивается наиболее эффективная работа завода (без лишних энергозатрат)).
Ссылка общества на общие положения договора процессинга, без привязки к конкретному договору на переработку нефтяного сырья от 30.01.2006 N 0000606/0145Д между обществом и ОАО НК "Роснефть" (заказчик) не состоятельна.
Судом первой инстанции проанализированы условия данного договора, в результате чего сделан правомерный вывод о наличии незавершенного производства (так как договор от 30.01.2006 N 0000606/0145Д не предусматривает поэтапную сдачу продуктов частичной готовности, а также их отгрузку в адрес заказчика либо указанным им третьим лицам (первичные документы по таким этапам не оформлялись, сторонами не предусматривалось (и не производилось) выделение стоимости таких работ, и не производилась их отдельная оплата), что само собой подразумевает, что продукт частичной готовности, который остался на конец месяца будет переработан в следующем месяце). Следовательно, у общества на конец месяца существует незавершенное производство (данный факт подтверждается технологическим процессом производства), расходы на полную переработку которого (до готового продукта, который должен быть передан заказчику) подлежат учету в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.
Таким образом, спорный остаток обессоленной и обезвоженной нефти является незавершенным производством, так как находится в определенный момент времени на установке и в любом случае перерабатывается (так как сырье передано в производство, установка не остановлена). Технологический остаток нефти и нефтепродуктов служит для обеспечения непрерывной работы завода, а не существует в некой емкости, где влияние температур и давления не предусмотрено, то есть не исключается из общего процесса переработки. Документы, определяющие данный остаток незавершенного производства в качестве технологического остатка, а также остатка, который не проходит полный цикл переработки, заявителем в материалы дела не представлены.
Конструкция и работа установки не позволяет хранить сырье и продукты частичной готовности (весь процесс непрерывен), некий отсек, где могло бы постоянно находится сырье и никогда не подвергаться воздействию температур и давлению, не предусмотрен конструкцией установки и схемой производства, описанной в Технологических регламентах (и его создание было бы невыгодным, так как снижало бы количество перерабатываемого сырья).
В рассматриваемом случае первоначальное сырье уже подверглось переработке и необратимо включено в производственный процесс. На странице 154 Технологического регламента ЭЛОУ-АВТ-6 указано, что сырье хранится в резервуарах товарного парка (не на установке), складирование и хранение готовой продукции на установке не предусмотрено.
Акты сверки подакцизной продукции и акты сверки остатков сырья, компонентов и продуктов переработки (т. 4 л.д. 64 - 72, 88 - 89) содержат в себе информацию о хранении материалов в резервуарах и технологических объектах, в связи с чем утверждение заявителя о том, что спорный остаток не перерабатывается (и в связи с этим ссылки на п. 2.6 договора, согласно которому переходящие на следующий за отчетным месяцем остатки сырья заказчика, а также продуктов переработки, выработанных из сырья заказчика и находящихся на хранении у подрядчика, учитываются сторонами в соответствующем акте сверки остатков сырья и продуктов переработки заказчика) противоречит технологической схеме производства, изложенный в Технологических регламентах.
Из представленных в материалы дела отчетов о движении нефтепродуктов (т 4 л.д. 7 - 18) видно, что данный остаток расходуется (с 498,700 тонн до 218,621 тонн) налогоплательщиком, то есть участвует непосредственно в производстве и проходит соответствующие стадии переработки. Кроме того, указанный остаток в соответствии с документацией заявителя в определенных периодах подлежит как уменьшению, так и увеличению, в связи с чем нельзя сделать вывод о том, что существует некий фиксированный объем сырья, необходимый для обеспечения непрерывного процесса производства нефти.
Заявитель утверждает, что уменьшение остатков с 498,700 тонн до 218,621 тонн в мае - июле 2009 г. связано с подготовкой к ремонту и последующим ремонтом ЭЛОУ-АВТ-5 согласно приказу от 29.04.2009 N 677 для подготовки оборудования установки к расконсервации (согласно графику) с последующим ремонтом в июне 2009 г. (приказ от 02.06.2009 N 899), для чего и произведена откачка нефти в резервуары цеха N 4. Увеличение в августе - сентябре 2009 г. связано с подготовкой и ремонтом технологических установок завода (в том числе резервуаров и эстакад цеха N 4), с последующим ремонтом установок цеха N 4 в ноябре - декабре 2009 г.
Однако несмотря на все перечисленные мероприятия, количество остатков нефти обессоленной в целом по предприятию оставались неизменными из месяца в месяц на протяжении всего проверяемого периода 2008 - 2009 гг.
Согласно представленным в материалы дела документам (приложениям к договору и дополнениям к приложениям, в которых указан объем сырья, подлежащего передаче в указанных периодах) установки продолжают работать, и перерабатывают в мае 2009 г. - 565 000 тонн, в июне 2009 г. - 545 000 тонн, в июле 2009 г. - 620 000 тонн нефти, то есть работают именно в цехе N 1 в обычном режиме, что позволяет сделать вывод о том, что остаток может быть равен и 218,621 тонн, и 498,700, так как существуют более меньшие показатели и говорить о том, что 1 489,700 тонн есть ничто иное как минимальный технологический остаток неправомерно.
Кроме того, довод о проведении ремонта документально не подтвержден, так, в частности, в соответствии с представленными в материалы дела выкопировками Технологического регламента ссылка о проведении реконструкции относится к 2010 г., информация о проведенных ремонтных работ за 2009 г. отсутствует (т. 4 л.д. 115).
На основании изложенного утверждение налогоплательщика о документальном неподтверждении выводов суда о том, что остатки подвергаются переработке, неправомерно.
Так как в любой момент времени, при условии, что установка не остановлена, на ней будет находиться перерабатываемый материал (в том числе и на конец отчетного периода, когда происходит замер того, что в данный момент находится в производстве (остатки) на установках ЭЛОУ-АВТ-5, ЭЛОУ-АВТ-6 в цехе N 1). Если рассматривать данный перерабатываемый материал в качестве остатка, который не подвергается обработке, переработка на заводе в принципе бы отсутствовала (так как на установке имеется только материал, который не подвергается воздействию, какое-либо иное сырье (перерабатываемое) на установке отсутствует.
Кроме того, заявитель сам утверждает о наличии обезвоженной и обессоленной нефти, что подразумевает ее отличие от первоначально переданного сырья (учитывая также, что установка ЭЛОУ-АВТ предназначена для первичной переработки нефти и нефтепродуктов путем обессоливания и обезвоживания сырой нефти, а также что передаче по договору на переработку подлежат готовые материалы (дизель, бензин, мазут), что свидетельствует о том, что нефть обессоленная и обезвоженная (полуфабрикат) доводится до состояния готовой продукции (то есть проходит дальнейшие стадии производства в соответствии с утвержденной схемой производства (т. 6 л.д. 111)), то есть перерабатывается.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что суд первой инстанции неправомерно указал на необоснованность ссылки на Инструкцию N 371, утвержденную приказом Минтопэнерго N 37 от 17.11.1998 (далее - Инструкция), а на странице 10 решения основывает на нормах инструкции свое решение и делает вывод о соответствии расчета инспекции нормам налогового законодательства.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что суд первой инстанции неправомерно указал на необоснованность ссылки на Инструкцию N 371, утвержденную Приказом Минтопэнерго от 17.11.1998 N 37, а в решении основывает выводы на нормах инструкции и указывает о соответствии расчета инспекции нормам налогового законодательства.
Данный довод также судом отклоняется.
Выводы суда о правомерности произведенных инспекцией расчетов прямых расходов, приходящихся на долю незавершенного производства сделаны на основании норм налогового законодательства.
Ссылка суда на Инструкцию приведена в связи с неоднократным обоснованием позиции (согласно которой прямые расходы по доведению компонентов и полуфабрикатов до состояния готовой продукции должны учитываться у собственника сырья-давальца) общества положениями отдельных пунктов Инструкции, при том что в ней закреплено, что эксплуатационные расходы (затраты по обработке), приходящиеся на 1 тонну "Давальческой нефти", определяются исходя из общих затрат в целом по нефтеперерабатывающему предприятию (п. 2.5), то есть расчет налогового органа, произведенный на основании аналитических ведомостей (регистров учета прямых расходов по всему предприятию) за 2008 и 2009 гг. (т. 5 л.д. 141 - 152, т. 6 л.д. 51 - 62) и на основании цеховых отчетов о движении нефтепродуктов за 2008 - 2009 гг. (помесячно), в которых закреплены остатки давальческого сырья (обессоленной нефти) (т. 6 л.д. 39 - 50, 99 - 110), в связи с отсутствием в учетной политике для целей налогового учета общества закрепленного порядка распределения расходов на незавершенное производство и готовую продукцию (т. 1 л.д. 140), произведен правомерно.
Заявитель апелляционной жалобы указывает, что судом оставлен без внимания довод общества о том, что налоговый орган не оспаривает несение обществом затрат, связанных с производством продукции, а лишь указывает на ненадлежащий период включения указанных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Указанные доводы общества судом апелляционной инстанции отклоняются, так как суд первой инстанции обоснованно указал на необходимость отражения расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место со ссылкой на ст. 271 НК РФ и положения главы 25 НК РФ (в части обязанности по распределению всех прямых расходов на незавершенное производство, расчета и оценки остатков НЗП).
Довод заявителя о том, что не подлежит начислению недоимка, поскольку факт несения расходов не оспаривается, а значит, отсутствует необоснованное занижение налоговой базы, а лишь подлежат начислению пени (штрафы), поскольку уменьшение налоговой базы за счет произведенных расходов происходило раньше, чем следовало, отклоняется в связи с тем, что общество уменьшило сумму подлежащего уплате налога на прибыль на сумму прямых расходов на незавершенное производство в проверяемых периодах (2008, 2009 гг.), у общества на дату уплаты налога имелась соответствующая сумма недоимки (налог, подлежащий уплате 30.03.2009 (по налогу на прибыль за 2008 г.) и 29.03.2010 (по налогу на прибыль за 2009 г.), что и выявлено налоговым органом.
В соответствии со ст. 11 НК РФ недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Так как отражение расходов по налогу на прибыль не в том налоговом периоде в рамках проведенной выездной налоговой проверки установлено, соответственно, занижена налоговая база по налогу на прибыль, что влечет уплату не только штрафа и пени за несвоевременную уплату налога, но и сумму неуплаченного налога на прибыль.
Из указанного следует, что в связи с тем, что переработка нефти является непрерывным процессом (переработка нефти не прекращается), наличие остатков незавершенного производства обычное явление, в любой момент времени имеется сырье, находящееся в процессе переработки. В связи с чем в данный момент, в любой другой момент и на конец месяца будут остатки незавершенного производства, работы по конечной переработке которого будут завершены в следующем месяце; налогоплательщик сам указывает на то, что остатки нефти действительно имеются и данное обстоятельство подтверждено соответствующей документацией; в материалы дела не представлены документы, содержащие информацию о технологическом остатке, и позволяющие определить его размер, и тем более позволяющие установить, что данный остаток никогда не перерабатывается; согласно технологии производства, изложенной в Технологических регламентах установок ЭЛОУ-АВТ-5 и ЭЛОУ-АВТ-6, сырье, продукты частичной готовности и товарная продукция на установках не хранится; конструкцией установок не предусмотрено наличие отсека в оборудовании, где сырье не подвергалось бы обработке (процесс производства это не предусматривает); материал находится на установке (а не в трубопроводе, резервуаре), что свидетельствует о том, что он включен в производство, подвергся обработке и задействован в производственном процессе в дальнейших этапах производства.
Договором на переработку от 30.01.2006 N 0000606/0145Д не предусмотрена сдача заказчику продуктов частичной готовности либо выделение отдельных этапов производства (оплата также производится за весь комплекс работ, который представляет собой единый и непрерывный процесс по переработке нефти).
П. 1.2.2 договора от 30.01.20067 N 0000603/0145Д (дополнительное соглашение от 25.12.2006 (т. 6 л.д. 130).) предусмотрено, что стороны соглашаются с тем, что стоимость работ по доведению компонентов и полуфабрикатов, выработанных из сырья заказчика, до состояния Товарной продукции включена в стоимость работ и услуг по договору в месяце доведения компонентов и полуфабрикатов до состояния Товарной продукции. Заказчик не может принять работы, которые по факту еще не выполнены, в связи с чем общество не может учесть затраты на переработку сырья ранее того периода, когда работы фактически выполнены.
По п. 1.2 решения инспекции.
Обществом в части данного эпизода оспаривалось доначисление инспекцией налога на прибыль организаций в размере 42 160 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. Данное доначисление налоговым органом спорных сумм налога обусловлено неправомерным включением в состав расходов обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. суммы документально не подтвержденных расходов в размере 272 000 руб. на приобретение акций.
В апелляционной жалобе общество указывает, что суд первой инстанции необоснованно установил, что отсутствие у налогоплательщика первичных документов, подтверждающих затраты по приобретению акций ОАО КБ "Солидарность", лишает налогоплательщика права уменьшить полученные от реализации акции доходы на сумму произведенных расходов при их приобретении.
Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.
Из материалов дела следует, что общество в 2009 г. продало ОАО "Самаранефтегаз" акции на основании договора от 11.06.2009 N 3300109/0594Д/09-03067-010/3220209/1617Д.
Как следует из п. 1.1 договора, предметом данного договора является передача продавцом (обществом) в собственность покупателю (ОАО "Самаранефтегаз") акций эмитента, и уплата покупателем общей покупной цены за акции 1 920 320 руб.
В листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке" налогоплательщиком отражена сумма выручки от реализации ценных бумаг в размере 1 920 320 руб. Покупная стоимость ценных бумаг по номиналу (акций ОАО "КБ Солидарность") согласно оборотной ведомости в разрезе субсчетов по счету 58 "Финансовые вложения" с 01.01.2009 по 31.12.2009, представленной в ответ на требование от 05.07.2011 N 15, составляет 272 000 руб. Данная покупная стоимость ценных бумаг по номиналу (акций ОАО КБ "Солидарность"), указана по строке 030 Листа N 5 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке" декларации по налогу на прибыль. Налоговая база от операций с ценными бумагами составила 1 648 320 руб. Данная сумма принята налогоплательщиком при определении налоговой базы в целом по организации и включена в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2009 г. (стр. 120 расчета налога на прибыль).
Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки запрошены по требованию от 20.07.2011 N 16 первичные документы, подтверждающие расходы по приобретению акций у ОАО "КБ Солидарность". В ответ на требование от 20.07.2011 N 16 общество представило пояснения от 10.08.2011 N 27-02/386, где указало, что первичные документы на приобретение акций на сумму 272 000 руб., которые реализованы по договору от 11.06.2009 N 3300109/0594Д/0903067-010/3220209/1617Д, отсутствуют ввиду давности их приобретения.
В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Ст. 329 НК РФ установлено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.
В силу абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
Датой осуществления расходов на приобретение ценных бумаг признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов в течение четырех лет.
Указанные документы необходимы налоговым органам в целях осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиками (плательщиками сбора, налоговыми агентами) законодательства о налогах и сборах, в том числе посредством проведения налоговых проверок.
В связи с чем, если у налогоплательщика отсутствуют документы, на основании которых уменьшается налоговая база по налогу на прибыль за 2009 г., то налоговый орган не сможет проверить правильность исчисления и уплаты налога в рамках проверки.
У каждого первичного документа при формировании отчетности существуют некие функции, каждая из которых подпадает под свои правила, поэтому сроки хранения по ним могут отличаться.
Налоговым кодексом РФ установлен общий срок, в течение которого налогоплательщики обязаны сохранять документы, подтверждающие расходы. Он составляет четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Для хранения первичных документов, подтверждающих осуществление расходов при реализации ценных бумаг, установлен общий срок (четыре года), исчисление которого осуществляется в специальном порядке.
Данное обстоятельство связано с тем, что расходы при реализации ценных бумаг имеют, так называемый, отложенный характер, то есть учитываются не в периоде фактически осуществления расходов (не в том периоде, к которому они относятся), а включаются в налоговую базу в периоде реализации указанных ценных бумаг.
С учетом требований ст. 252 НК РФ срок хранения первичных документов, отражающих формирование финансового результата от операции, связанной с реализацией ценных бумаг, должен исчисляться с момента исключения суммы расходов из налоговой базы по налогу на прибыль (учет расходов на приобретение такого имущества).
Данной позиции придерживается и Минфин России в письме от 30.03.2012 N 03-11-11/104, течение срока хранения начинается после окончания периода, в котором документ в последний раз использовался для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов.
Вывод заявителя об отсутствии претензий на протяжении 14 лет без заявления данных расходов в декларации, тем более что до включения расходов по реализации ценных бумаг в налоговую базу по налогу на прибыль у налогового органа нет оснований для соответствующей проверки данных вопросов, неправомерен.
Только заявление права на включение в состав расходов данных затрат (путем декларирования), позволяет инспекции проанализировать правомерность включения налогоплательщиком данных сумм в состав расходов в рамках предусмотренных НК РФ мероприятий налогового контроля. Инспекция не может делать выводы об уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль и запрашивать соответствующие документы, подтверждающие расходы, до того момента когда данные расходы учитываются самим налогоплательщиком (отдельная статья расходов в декларации).
На основании изложенного, установленный ст. 23 НК РФ срок хранения документов должен исчисляться с момента окончания налогового периода, в котором документ был использован при исчислении налога (а не с момента оформления данных документов), так как расчет налоговой базы не может быть произведен до окончания налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Вывод о наличии специального порядка для исчисления срока хранения документов, служащих основанием для исчисления налога (уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль) поддерживается и судебными органами - в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 по делу N А40-9620/11-140-41, в постановлении ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу N А72-2866/2011 (Определением от 09.06.2012 N ВАС-7081/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Довод общества о том, что в основу решения суда положены письменные разъяснения Минфина России, отклоняется, так как по настоящему спору суд обоснованно применил положения ст. ст. 23, 252, 272, 280 НК РФ. Ссылка суда письма Минфина России не свидетельствует об ошибочности и незаконности решения суда и не является основанием для его отмены.
Судебные органы по вопросу обязанности представления налогоплательщиками первичных документов (в дополнение к косвенным доказательствам) придерживаются аналогичной позиции, изложенной в письме Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2011 по делу N А40-133852/10-129-408, постановлении ФАС Уральского округа от 11.10.2010 N Ф09-8323/10-СЗ по делу N А50-750/2010 (Определением ВАС РФ от 26.04.2011 N ВАС-4827/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.10.2010 по делу N А32-16998/2009, постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2007 по делу N А45-5208/2005-43/244, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 делу N А56-20288/2005, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 делу N А56-30073/2005.
В связи с тем, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Таким образом, при реализации ценных бумаг (акций) расходы на их приобретение не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в случае отсутствия первичных документов (и иных документов), подтверждающих приобретение (произведенные расходы), как не соответствующие п. 1 ст. 252 НК РФ вне зависимости от сроков хранения таких документов.
Протоколы общего собрания, выписки из реестров акционеров ОАО КБ "Солидарность" о наличии на лицевом счете ценных бумаг не свидетельствуют о каких бы то ни было расходах общества (не является косвенным доказательством в понимании ст. 252 НК РФ), а тем более не позволяют определить их размер (данные документы позволяют лишь идентифицировать ценные бумаги, являющиеся собственностью их держателя). Иные документы, подтверждающие произведенные расходы, в материалы дела не представлены.
Так в соответствии со ст. 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" документами, подтверждающими стоимость приобретения ценных бумаг, будут являться договор купли-продажи, либо иной договор, содержащий в себе в качестве одного из существенных условий цену сделки, акты приема-передачи ценных бумаг, платежные документы.
Исходя из положений ст. 252 НК РФ, необходимым условием для включения затрат в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о размере расходов и о том, что они были фактически понесены, обязанность доказывания обоснованности расходов и представления соответствующих подтверждающих документов лежит на налогоплательщике.
Поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком-организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Специфика ст. 252 НК РФ состоит именно в том, чтобы налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль мог учитывать не любые произведенные им расходы, а исключительно только обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, налоговым органом правомерно исключены из состава расходов документально неподтвержденные затраты по первичному приобретению акций ОАО КБ "Солидарность" в 2009 г. в сумме 272 000 руб.
Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства по делу и дал им надлежащую правовую оценку. Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.11.2012 по делу N А40-74496/12-115-506 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА
Судьи
П.А.ПОРЫВКИН
Н.В.ДЕГТЯРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 19.03.2013 N 09АП-2671/2013 ПО ДЕЛУ N А40-74496/12-115-506
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 19 марта 2013 г. N 09АП-2671/2013
Дело N А40-74496/12-115-506
Резолютивная часть постановления объявлена 12.03.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 19.03.2013
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи М.С. Сафроновой,
судей П.А. Порывкина, Н.В. Дегтяревой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.11.2012 по делу N А40-74496/12-115-506, принятое судьей Л.А. Шевелевой по заявлению ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" (ОГРН 1026303056823, Самарская обл., г. Сызрань, ул. Астраханская, д. 1) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 о признании недействительными решения и требования,
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Шаронова Ю.В. по дов. N 23 от 16.01.2013, Баженова И.А. по дов. от 10.09.2012 N 150,
от заинтересованного лица - Мистриков В.В. по дов. N 45 от 18.06.2012, Белик А.С. по дов. N 77 от 06.12.2012,
установил:
ОАО "Сызранский нефтеперерабатывающий завод" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительными решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) от 07.12.2011 N 52-18-18/1317р "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" и требования N 13 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 28.02.2012.
Решением суда от 29.11.2012 в удовлетворении заявления общества отказано в полном объеме.
Налогоплательщик не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. Также представил письменные пояснения на апелляционную жалобу.
Инспекция представила письменные пояснения, а также отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, письменных пояснений сторон и отзыва инспекции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.
Материалами дела установлено, что инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества, по результатам которой принято решение от 07.12.2011 N 52-18-18/1317р "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Налогоплательщик обжаловал указанное решение в административном порядке в Федеральную налоговую службу, которая решением от 20.02.2012 N СА-4-9/2793@ (т. 1, л.д. 101 - 110) оставила решение инспекции без изменения, жалобу общества - без удовлетворения.
На основании вступившего в силу решения "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения", налоговый орган выставил требование N 13 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 28.02.2012.
В связи с эти общество обратилось в суд с заявлением.
Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении заявленных требований общества.
По п. 1.1 решения инспекции.
Как следует из материалов дела, обществом в части данного эпизода оспаривалось доначисление инспекцией налога на прибыль организаций за 2008 г. в размере 14 222 руб., за 2009 г. - 18 399 руб., соответствующей суммы пени и штрафа. Данное доначисление налоговым органом спорных сумм налога обусловлено неправомерным завышением обществом суммы прямых расходов, уменьшающих доходы по налогу на прибыль, приходящихся на сумму остатков незавершенного производства (незавершенные работы) и подлежащих включению в состав расходов по мере реализации соответствующих работ.
В апелляционной жалобе общество приводит доводы о том, что суд первой инстанции неправомерно признал данное доначисление обоснованным, указывая на то, что наличие остатков сырья на конец отчетного периода означает неполное выполнение работ (услуг) по переработке. Суд сделал данный вывод без учета специфики производства продукции по договорам процессинга, а также без учета особенностей технологии производства нефтепродуктов.
Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.
Как установлено материалами дела, в проверяемом периоде общество (подрядчик) осуществляло переработку нефти и нефтепродуктов по договору с ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" (заказчик, давалец) от 30.01.2006 N 0000606/0145Д.
В соответствии со схемой производства в обществе нефть и нефтяное сырье, полученное от заказчика (давальцев) на переработку, поступает на установки ЭЛОУ-АВТ-5, ЭЛОУ-АВТ-6.
Налоговым органом по результатам проверки сделан вывод о том, что, так как сырье, переданное его собственником для переработки, поступает на установки ЭЛОУ, где подвергается воздействию (обессоливанию и обезвоживанию) и вступает в технологический процесс получения нефтепродуктов, данный остаток нефти, находящийся в установках ЭЛОУ также подвергается обработке, что согласно ст. 319 НК РФ подпадает под понятие незавершенного производства.
В соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
В соответствии со ст. 319 НК РФ под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (абз. 2 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) (абз. 3 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (абз. 4 п. 1 ст. 319 НК РФ).
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абз. 5 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ (абз. 6 п. 1 ст. 319 НК РФ).
Как следует из материалов дела, налоговым органом установлено, что в соответствии с представленной схемой производства в обществе (т. 6 л.д. 111) нефть и нефтяное сырье, полученное от давальца на переработку, поступает на установки ЭЛОУ-АВТ-5, ЭЛОУ-АВТ-6. Данные установки предназначены для обезвоживания, обессоливания сырой нефти и первичной переработки обессоленной нефти с целью получения нефтяных фракций, различающихся по температуре кипения.
Описание технологического процесса и технологической схемы производственного объекта в полном объеме изложено в Технологическом регламенте общества установки атмосферно-вакуумной трубчатки (ЭЛОУ-АВТ-5) цеха N 1 (т. 4 л.д. 20 - 35) и Технологическом регламенте общества установки атмосферно-вакуумной трубчатки (ЭЛОУ-АВТ-6) цеха N 1 (т. 4 л.д. 36 - 54).
В соответствии с условиями договора обществом выполнялись работы по переработке передаваемого в производство в течение календарного месяца сырья заказчика в продукты переработки (п. 1.1 договора). Согласно п. 1.2.2 договора, компоненты и полуфабрикаты доводятся до состояния товарной продукции.
Стоимость работ определяется по фактически переработанному количеству основного сырья в отчетном месяце в зависимости от установленной сторонами договора цены работ и услуг в расчете на одну тонну основного сырья в отчетном месяце (п. 4.2 договора). При этом оплата за продукты частичной готовности договором не предусмотрена.
Из анализа представленных в материалы дела первичных документов, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что условиями договора на переработку не предусмотрено разделение единого комплекса работ по переработке сырья в товарные нефтепродукты на какие-либо этапы работ (первичные документы по таким этапам не оформлялись, сторонами не предусматривалось (и не производилось) выделение стоимости таких работ и не производилась их отдельная оплата), в том числе на этапы по переработке сырья в какие-то промежуточные продукты, с последующей их переработкой в товарные продукты.
В ходе выездной проверки обществом представлены документы (акты сверки сырья, акты выполненных работ), содержащие информацию о количестве переданного давальцем сырья, подвергнутого переработке на установках ЭЛОУ-АВТ-5, ЭЛОУ-АВТ-6 (обессоливанию, обезвоживанию) и вступающего в технологический процесс, о количестве технологических остатков компонентов в производстве на конец каждого месяца, в том числе обществом представлены отчеты "О движении нефтепродуктов по цеху N 1" за 2008 - 2009 гг. (помесячно) (т. 6 л.д. 39 - 50, 99 - 110), содержащие информацию о поступившем на перечисленные установки сырье давальца для подготовки его к первичной переработке, а также сведения об остатках вовлеченного в технологический процесс сырья (частично обессоленной, обезвоженной нефти) в аппаратуре на указанных установках по состоянию на начало и конец каждого месяца.
Согласно данным указанных отчетов по состоянию на начало и конец каждого месяца в рассматриваемых налоговых периодах на данных установках имелись остатки вовлеченного в технологический процесс сырья (сырье, находящееся на указанные моменты в процессе обработки) (т. 1 л.д. 59, 60).
То есть, фактически работы по переработке в товарные нефтепродукты спорного сырья (остатков на конец каждого месяца) осуществлялись следующим образом: часть единого комплекса работ по переработке (первоначальная переработка (обработка) спорного сырья в промежуточные полуфабрикаты (остатки на конец месяца)) осуществлялась в одном месяце, а часть работ по последующей переработке указанных полуфабрикатов (остатков на конец месяца) в товарные нефтепродукты в следующем месяце.
Суд первой инстанции, проанализировав технологический процесс производства, сделал обоснованный вывод о том, что спорный остаток незавершенного производства представляет собой объем нефти и нефтепродуктов, который в данный момент (на конец месяца) находится на установке в цехе N 1 (то есть включенный в производство материал) и в данный момент перерабатывается.
Суд также правомерно указал, что поскольку переработка спорных остатков, имеющихся на конец соответствующего календарного месяца, завершается в следующем месяце (выполнение спорных работ оканчивается в следующем месяце), соответственно, и передача результатов спорных работ не может производиться ранее этого момента. В связи с чем понесенные расходы по работам на доведение продукта частичной готовности до состояния продукта переработки, которые будут окончены в следующем месяце, нельзя отнести в прямые расходы по завершенным работам на конец текущего месяца.
В ходе выездной налоговой проверки, при анализе регистров налогового учета, установлено, что общество самостоятельно не ведет расчет прямых расходов приходящихся на незавершенное производство согласно ст. 319 НК РФ.
Общество в Стандарте "Учетная политика для целей налогообложения на 2008 и 2009 годы" (т. 1 л.д. 124, т. 2 л.д. 22) определило, что распределение сумм прямых расходов на незавершенное производство и готовую продукцию не осуществляется" (т. 1 л.д. 140), то есть общество не определило, какие именно расходы следует относить на незавершенное производство.
Таким образом, в связи с отсутствием в Учетной политике для целей налогового учета общества закрепленного порядка распределения расходов на незавершенное производство и готовую продукцию, налоговым органом применен п. 7 ст. 31 НК РФ и произведен расчет сумм прямых расходов за 2008 - 2009 гг., приходящихся на долю спорных остатков на конец каждого месяца. Указанный расчет произведен инспекцией на основании представленных обществом данных аналитических ведомостей учета прямых расходов за 2008 - 2009 гг. (т. 5 л.д. 141 - 152, т. 6 л.д. 51 - 62), отчетов "О движении нефтепродуктов по цеху N 1" за 2008 - 2009 гг. (т. 6 л.д. 39 - 50, 99 - 110).
Аналогичные дела уже рассматривались судами - ФАС Московского округа в постановлении от 13.04.2011 N КА-А40/1278-11 и Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 03.12.2010 N 09АП-26218/2010 по делу N А40-43654/10-115-215 (Определением ВАС РФ от 18.07.2011 N ВАС-9157/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора) придерживаются аналогичной позиции по данному вопросу; по делу N А40-81453/12-116-176 (с участие другой дочерней организации ОАО "НК "Роснефть" ОАО "Новокуйбышевский НПЗ") суд также согласился с правовой позицией инспекции и отказал в удовлетворении требований общества (решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.10.2012, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2013).
Также следует отметить, что передачи полностью переработанного продукта (договором также не предусмотрена оплата за отдельные стадии рабочего процесса) по спорным остаткам в текущем периоде не происходило, учитывать размер прямых расходов на производство ранее даты доведения компонентов (спорных остатков) до состояния готовой продукции неправомерно, так как данное обстоятельство напрямую противоречит ст. 318 НК РФ и п. 1.2.2 договора от 30.01.2006 N 0000606/0145Д.
Факт наличия остатков обессоленной и обезвоженной нефти (то есть материала, подвергающегося первичной обработке) подтверждает сам заявитель.
Условия договоров на переработку сырья между обществом и ОАО НК "Роснефть" (п. 4.3 договора) предполагает оплату работ по переработке по фактически переработанному сырью (до отгрузки продукции) за отчетный месяц (т. 6 л.д. 123).
По условиям договора от 30.01.2006 N 0000606/0145Д оплата за конечную переработку спорного остатка (частично переработанного сырья) производится в месяце доведения компонентов и полуфабрикатов до состояния товарной продукции (п. 1.2.2 договора) (т. 6 л.д. 130).
Согласно актам выполненных работ, оказанных услуг общество передает заказчикам готовую продукцию, а не частично переработанное сырье (т. 4 л.д. 139, 145, т. 5 л.д. 1, 7, 13, 19).
Заявителем в материалы дела не представлены документы, позволяющие определить размер технологического остатка на установке и нахождение его в процессе производства в неизменном виде. Анализ представленных в материалы дела документов (в частности, договоров с приложениями и дополнениями, актов оказанных услуг и выполненных работ, сведений (отчетов) о движении нефтепродуктов) позволил суду первой инстанции сделать обоснованный вывод о наличии остатков незавершенного производства, которые не учитывались заявителем в соответствии с положениями законодательства о налогах и сборах.
Налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает, что у общества отсутствовали невыполненные заказы.
Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.
Общество не переработало полностью переданный в производство в течение месяца объем сырья, о чем свидетельствуют подвергшиеся первичной обработке остатки сырья, вовлеченного в технологический процесс, то есть остатки незавершенного производства.
Суд первой инстанции обоснованно указал о неправомерности учета в качестве готовой продукции того, что по сути таковой не является (то есть обессоленную нефть в установках ЭЛОУ-АВТ-5, ЭЛОУ-АВТ-6), а также сделал обоснованный вывод о том, что продукт переработки частично готовой продукции заказчику не передавался (и договором это не предусмотрено). При данных обстоятельствах необходимо учитывать характер взаимоотношений (их длительность) общества с заказчиком в соответствии с договором от 30.01.2006 N 0000606/0145Д, а также непрерывность данного технологического процесса переработки сырья. В данном случае в соответствии с условиями договора на переработку обществом переработка сырья заказчиков осуществлялась непрерывно (ежемесячно, в течение всего срока действия договоров, без остановки).
Налогоплательщик, ссылаясь на то, что под заказом понимается объем работ, услуг, объединяет понятие "Фактически переработанного сырья" согласно актам оказанных услуг и выполненных работ за месяц с понятием "Заказа на переработку на месяц", размер которых может совпадать (общество по итогам месяца корректирует свой заказ), но в данном случае они по существу имеют разное наполнение.
Как видно из условий приложения к договору на переработку от 21.12.2007 N 1-01 (т. 5 л.д. 50, 51) (являющихся неотъемлемой частью договора на переработку) с учетом дополнения к приложению от 31.01.2008 (т. 5 л.д. 52, 53), в них указывается количество сырья, которое заказчик обязуется передать в течение календарного месяца на переработку, а общество переработать, и, исходя именно из этого количества, определялось количество и ассортимент товарных нефтепродуктов, которое общество должно выработать в течение данного календарного месяца с учетом безвозвратных потерь (то есть определялся объем задания на выработку товарных нефтепродуктов за месяц).
При этом в данном случае неправомерен вывод, что общество полностью выполняло в течение календарного месяца заказанные в данном месяце работы по переработке определенного количества сырья (выработке товарных нефтепродуктов), поскольку общество не переработало полностью поставляемый (переданный в производство на переработку) в течение месяца объем сырья. Согласно Отчетам о движении нефтепродуктов (т. 6 л.д. 39 - 50, 99 - 110) на конец месяца на указанных установках имеются остатки сырья, вовлеченные в технологический процесс, то есть в данном случае имеются незавершенные работы (НЗП).
В соответствии с приложением от 21.12.2007 N 1-01 к договору на переработку от 30.01.2006 N 0000606/0145Д (заданием на январь 2008 г.) заказчик (ОАО НК "Роснефть") передает на переработку подрядчику (обществу) на январь 2008 г. 560 000 тонн нефти (с учетом дополнения к приложению от 31.01.2008 N 1-01 передает нефть в размере 561 559,539 тонн нефти (т. 5 л.д. 50 - 53)). Вместе с тем поставленный (переданный в производство на переработку) в течение января 2008 г. в соответствии с указанным заданием (приложением от 21.12.2007 N 1-01, дополнением от 31.01.2008) объем сырья не был полностью переработан, поскольку на конец января 2008 г. на спорных установках имеются остатки сырья, вовлеченные в технологический процесс, в количестве 498,70 тонн (кроме того, имеются остатки полуфабрикатов и на иных нефтеперерабатывающих установках, на которых осуществлялись последующие этапы переработки данного сырья (т 6 л.д. 39)).
То есть в данном случае на конец января 2008 г. у общества имеются незавершенные работы (НЗП) по переработке переданного в производство в январе 2008 г. (в соответствии с указанным заданием на месяц) сырья.
Аналогичная ситуация прослеживается и по иным спорным периодам.
По п. 4.3 договора стоимость работ и услуг в отчетном месяце включает в себя стоимость работ подрядчика, оказываемых и/или выполненных с момента приемки сырья до момента погрузки продуктов переработки заказчику (то есть оплата производится за весь комплекс работ (остатки на установке, вовлеченные в производство, заказчику в конце месяца не отгружались) или указанным заказчиком третьим лицам.
Стоимость работ определяется по фактически переработанному количеству основного сырья в отчетном месяце в зависимости от установленной сторонами договора цены работ и услуг в расчете на одну тонну основного сырья в отчетном месяце (п. 4.2. договора), а не по заказу, как на это указывает Общество. При этом оплата за продукты частичной готовности договором не предусмотрена. Приложения к договору содержат перечни готового материала, полученного из переработки (в частности, бензин, дизельное топливо, топливо маловязкое судовое, кислота серная, мазут, топливо, по которым и определяются выполненные работы (т. 4 л.д. 134 - 137, 140 - 143, 146 - 149, т. 5 л.д. 2 - 5, 8 - 11, 14 - 17)).
Продукты частичной готовности подрядчиком (обществом) не передаются заказчику и заказчиком не принимаются, условиями договора не предусмотрена их оплата. П. 1.2.2 договора от 30.01.2006 N 0000606/0145Д (с учетом дополнительного соглашения от 25.12.2006 (т. 6 л.д. 130)) предусмотрено, что стороны соглашаются с тем, что стоимость работ по доведению компонентов и полуфабрикатов, выработанных из сырья заказчика до состояния товарной продукции включена в стоимость работ и услуг по договору в месяце доведения компонентов и полуфабрикатов до состояния Товарной продукции.
Кроме того, в актах оказанных услуг и выполненных работ прописаны данные по уже переработанному сырью, информации о передаче обессоленной и обезвоженной нефти нет, что исключает факт его принятия заказчиком (т. 4 л.д. 139, 145, т. 5 л.д. 1, 7, 13, 19).
Довод налогоплательщика от том, что оплата за весь комплекс работ производится в текущем месяце (так называемая авансовая система оплаты), судом отклоняется в связи с тем, что данное обстоятельство не имеет правового значения, так как работы по переработке (доведение компонентов до состояния готовой продукции) должны быть завершены и переданы заказчику по акту выполненных работ, а не оплачены.
На основании ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том периоде, к которому они относятся (в рассматриваемом случае когда весь комплекс работ выполнен и передан подрядчиком заказчику), независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Акт выполненных работ не может быть подписан сторонами ранее их фактического выполнения, когда происходит передача готовой продукции. В бухгалтерском и налоговом учете выручка переработчика от реализации работ и расходы на их выполнение будут признаны одновременно после завершения технологического процесса их выполнения и подписания соответствующего акта.
Соответственно, ОАО "Нефтяная компания "Роснефть" не принимало по соответствующему акту в текущем месяце работы по конечной переработке нефти и нефтепродуктов (которые заканчиваются в следующем месяце), в связи с чем и прямые расходы должны учитываться в месяце доведения материалов (компонентов и полуфабрикатов) до состояния готовой продукции (товарной продукции).
Также следует отметить, что ст. 319 НК РФ не связывает обязанность распределения прямых расходов на остатки НЗП с наличием или отсутствием права собственности на предмет выполнения работ по переработке давальческого сырья. Для возникновения обязанности по применению норм ст. 319 НК РФ достаточно лишь наличия у налогоплательщика незавершенных работ, подвергшихся обработке материалов, находящихся в производстве на конец отчетного периода, а также прямых расходов, связанных с выполнением этих работ.
В связи с чем довод, касающийся формирования стоимости незавершенного производства в отношении материалов и полуфабрикатов, находящихся в производстве у завода, у организации-давальца, не обоснован, так как затраты, связанные с переработкой сырья возникают у заявителя (заработная плата рабочим, амортизация основных средств), а не у давальца, в связи с чем именно общество должно распределять прямые расходы на незавершенное производство и готовую продукцию в соответствии с положениями НК РФ.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что мнение налогового органа и суда основано исключительно на наличии остатков нефти обессоленной в аппаратах завода. При этом остатки нефти действительно имеются, но они, не включенные в объем заказа (переработки) текущего месяца, остаются у подрядчика как минимальный допустимый остаток.
Указанный довод общества судом также отклоняется.
Как следует из материалов дела, данный остаток предусмотрен п. 1.7 договора N 0000606/0145Д - прием сырья, переработка и передача продуктов переработки заказчиком подрядчику производится исходя из технологических возможностей подрядчика с учетом минимально необходимого запаса сырья и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки у подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства".
Однако ни один документ, представленный в материалы дела, не закрепляет понятие "технологического остатка" и не позволяет определить его объем. Представленная в материалы дела документация не содержит в себе ссылок на то, что данный "технологический остаток" не подлежит переработке.
Указание общества на передачу "технологического остатка" (не перерабатываемого) в общем объеме сырья противоречит позиции самого общества том, что количество переданного сырья совпадает с количеством переработанного материала.
Указанный минимально допустимый технологический остаток в любом случае подвергается переработке, только само его существование вызвано техническими характеристиками установки, так как снижение уровня нефти и нефтепродуктов ниже минимального показателя (технологического остатка) может повлечь остановку установки ЭЛОУ-АВТ, а также явиться причиной возникновения аварийной ситуации.
Ссылка общества на п. 1.7 договора, согласно которому передается сырье и перерабатывается продукты переработки с учетом технологических возможностей подрядчика с учетом минимально необходимого запаса сырья и минимально допустимых технологических остатков продуктов переработки (в данном случае хранение продуктов переработки в резервуарах (оказание услуг по хранению также предусмотрено договор), в котором технологический остаток предусмотрен) у подрядчика для безопасного ведения технологического процесса производства, не свидетельствует о том, что часть переданного материала не проходит полный цикл переработки.
Это означает, что в аппаратуре в определенный момент времени должно находиться определенное количество нефти и нефтепродуктов, способное обеспечить работу завода, при этом в установке не может находится менее какого-то объема (по документам налогоплательщика менее 5% рабочего объема), так как это будет нарушением техники безопасности, но это не означает, что данный объем сырья находится в неизменном ("застойном") состоянии, весь процесс непрерывен, сырье постоянно под влиянием температур и давления находится в движении.
Спорный остаток незавершенного производства представляет собой объем нефти и нефтепродуктов, которые в данный момент (на конец месяца) находится на установке в цехе N 1 (то есть включенный в производство материал) и в данный момент перерабатывается. Если его рассматривать в качестве минимального остатка, то, соответственно, никакой переработки и не было бы, так как на установке ЭЛОУ-АВТ будет находиться некий продукт, который не подвергается никакой обработке.
Представленные в материалы дела выкопировки Технологического регламента ЭЛОУ-АВТ-6 (т. 4 л.д. 112 - 129) подтверждают факт непрерывности процесса (так как основные показатели (производительность по сырью) указаны в м3/час), а также указываются допустимые минимальные и максимальные уровни загруженности отдельных элементов установки (в частности колонн).
Довод общества о том, что технологический остаток не может быть ниже от 30%, судом апелляционной инстанции отклоняется.
Судом первой инстанции правомерно установлено, что 30% рабочего объема оборудования слишком значительная величина, что исключает его определения в качестве технологического остатка, который не подлежит обработке, тем более, что на странице 73 Технологического регламента ЭЛОУ-АВТ-6 допускается существование минимального уровня на колоннах равного 5% (а также максимального - 88%). То есть установка будет работать и при загруженности рабочего объема, равного 20%, 15% и 10%.
Кроме того, представленные налогоплательщиком выкопировки регламента установки ЭЛОУ-АВТ-6 цеха N 1 не могут рассматриваться в качестве обоснования правомерности позиции общества, так как данный регламент предусмотрен для работы установки уже после 2010 и 2011 гг., то есть уже после реконструкции (т 4 л.д. 115), что исключает возможность отнесении данных документов к проверяемым периодам (2008, 2009 гг.).
Технологический регламент ЭЛОУ-АВТ-6 и ЭЛОУ-АВТ-5 какой-либо информации о технологическом остатке не содержат, довод налогоплательщика документально не подтвержден.
В апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что при снижении уровня ниже 30% наступает предаварийная ситуация.
Данный довод судом также отклоняется, так как согласно Технологическим регламентам критический уровень наступает при загруженности отдельных элементов установки в 5% (в материалах дела отсутствует информация об объеме установки, при котором наступает аварийная либо предаварийная ситуация). Таким образом, уровень 30% - 70% рабочего объема установки представляет собой количественный промежуток загруженности установки, при которой ЭЛОУ-АВТ будет функционировать на постоянной основе при соблюдении стабильности режима работы и выгодности всего производственного процесса (идеальный баланс, когда при минимальных затратах на производство обеспечивается наиболее эффективная работа завода (без лишних энергозатрат)).
Ссылка общества на общие положения договора процессинга, без привязки к конкретному договору на переработку нефтяного сырья от 30.01.2006 N 0000606/0145Д между обществом и ОАО НК "Роснефть" (заказчик) не состоятельна.
Судом первой инстанции проанализированы условия данного договора, в результате чего сделан правомерный вывод о наличии незавершенного производства (так как договор от 30.01.2006 N 0000606/0145Д не предусматривает поэтапную сдачу продуктов частичной готовности, а также их отгрузку в адрес заказчика либо указанным им третьим лицам (первичные документы по таким этапам не оформлялись, сторонами не предусматривалось (и не производилось) выделение стоимости таких работ, и не производилась их отдельная оплата), что само собой подразумевает, что продукт частичной готовности, который остался на конец месяца будет переработан в следующем месяце). Следовательно, у общества на конец месяца существует незавершенное производство (данный факт подтверждается технологическим процессом производства), расходы на полную переработку которого (до готового продукта, который должен быть передан заказчику) подлежат учету в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.
Таким образом, спорный остаток обессоленной и обезвоженной нефти является незавершенным производством, так как находится в определенный момент времени на установке и в любом случае перерабатывается (так как сырье передано в производство, установка не остановлена). Технологический остаток нефти и нефтепродуктов служит для обеспечения непрерывной работы завода, а не существует в некой емкости, где влияние температур и давления не предусмотрено, то есть не исключается из общего процесса переработки. Документы, определяющие данный остаток незавершенного производства в качестве технологического остатка, а также остатка, который не проходит полный цикл переработки, заявителем в материалы дела не представлены.
Конструкция и работа установки не позволяет хранить сырье и продукты частичной готовности (весь процесс непрерывен), некий отсек, где могло бы постоянно находится сырье и никогда не подвергаться воздействию температур и давлению, не предусмотрен конструкцией установки и схемой производства, описанной в Технологических регламентах (и его создание было бы невыгодным, так как снижало бы количество перерабатываемого сырья).
В рассматриваемом случае первоначальное сырье уже подверглось переработке и необратимо включено в производственный процесс. На странице 154 Технологического регламента ЭЛОУ-АВТ-6 указано, что сырье хранится в резервуарах товарного парка (не на установке), складирование и хранение готовой продукции на установке не предусмотрено.
Акты сверки подакцизной продукции и акты сверки остатков сырья, компонентов и продуктов переработки (т. 4 л.д. 64 - 72, 88 - 89) содержат в себе информацию о хранении материалов в резервуарах и технологических объектах, в связи с чем утверждение заявителя о том, что спорный остаток не перерабатывается (и в связи с этим ссылки на п. 2.6 договора, согласно которому переходящие на следующий за отчетным месяцем остатки сырья заказчика, а также продуктов переработки, выработанных из сырья заказчика и находящихся на хранении у подрядчика, учитываются сторонами в соответствующем акте сверки остатков сырья и продуктов переработки заказчика) противоречит технологической схеме производства, изложенный в Технологических регламентах.
Из представленных в материалы дела отчетов о движении нефтепродуктов (т 4 л.д. 7 - 18) видно, что данный остаток расходуется (с 498,700 тонн до 218,621 тонн) налогоплательщиком, то есть участвует непосредственно в производстве и проходит соответствующие стадии переработки. Кроме того, указанный остаток в соответствии с документацией заявителя в определенных периодах подлежит как уменьшению, так и увеличению, в связи с чем нельзя сделать вывод о том, что существует некий фиксированный объем сырья, необходимый для обеспечения непрерывного процесса производства нефти.
Заявитель утверждает, что уменьшение остатков с 498,700 тонн до 218,621 тонн в мае - июле 2009 г. связано с подготовкой к ремонту и последующим ремонтом ЭЛОУ-АВТ-5 согласно приказу от 29.04.2009 N 677 для подготовки оборудования установки к расконсервации (согласно графику) с последующим ремонтом в июне 2009 г. (приказ от 02.06.2009 N 899), для чего и произведена откачка нефти в резервуары цеха N 4. Увеличение в августе - сентябре 2009 г. связано с подготовкой и ремонтом технологических установок завода (в том числе резервуаров и эстакад цеха N 4), с последующим ремонтом установок цеха N 4 в ноябре - декабре 2009 г.
Однако несмотря на все перечисленные мероприятия, количество остатков нефти обессоленной в целом по предприятию оставались неизменными из месяца в месяц на протяжении всего проверяемого периода 2008 - 2009 гг.
Согласно представленным в материалы дела документам (приложениям к договору и дополнениям к приложениям, в которых указан объем сырья, подлежащего передаче в указанных периодах) установки продолжают работать, и перерабатывают в мае 2009 г. - 565 000 тонн, в июне 2009 г. - 545 000 тонн, в июле 2009 г. - 620 000 тонн нефти, то есть работают именно в цехе N 1 в обычном режиме, что позволяет сделать вывод о том, что остаток может быть равен и 218,621 тонн, и 498,700, так как существуют более меньшие показатели и говорить о том, что 1 489,700 тонн есть ничто иное как минимальный технологический остаток неправомерно.
Кроме того, довод о проведении ремонта документально не подтвержден, так, в частности, в соответствии с представленными в материалы дела выкопировками Технологического регламента ссылка о проведении реконструкции относится к 2010 г., информация о проведенных ремонтных работ за 2009 г. отсутствует (т. 4 л.д. 115).
На основании изложенного утверждение налогоплательщика о документальном неподтверждении выводов суда о том, что остатки подвергаются переработке, неправомерно.
Так как в любой момент времени, при условии, что установка не остановлена, на ней будет находиться перерабатываемый материал (в том числе и на конец отчетного периода, когда происходит замер того, что в данный момент находится в производстве (остатки) на установках ЭЛОУ-АВТ-5, ЭЛОУ-АВТ-6 в цехе N 1). Если рассматривать данный перерабатываемый материал в качестве остатка, который не подвергается обработке, переработка на заводе в принципе бы отсутствовала (так как на установке имеется только материал, который не подвергается воздействию, какое-либо иное сырье (перерабатываемое) на установке отсутствует.
Кроме того, заявитель сам утверждает о наличии обезвоженной и обессоленной нефти, что подразумевает ее отличие от первоначально переданного сырья (учитывая также, что установка ЭЛОУ-АВТ предназначена для первичной переработки нефти и нефтепродуктов путем обессоливания и обезвоживания сырой нефти, а также что передаче по договору на переработку подлежат готовые материалы (дизель, бензин, мазут), что свидетельствует о том, что нефть обессоленная и обезвоженная (полуфабрикат) доводится до состояния готовой продукции (то есть проходит дальнейшие стадии производства в соответствии с утвержденной схемой производства (т. 6 л.д. 111)), то есть перерабатывается.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что суд первой инстанции неправомерно указал на необоснованность ссылки на Инструкцию N 371, утвержденную приказом Минтопэнерго N 37 от 17.11.1998 (далее - Инструкция), а на странице 10 решения основывает на нормах инструкции свое решение и делает вывод о соответствии расчета инспекции нормам налогового законодательства.
Общество в апелляционной жалобе указывает, что суд первой инстанции неправомерно указал на необоснованность ссылки на Инструкцию N 371, утвержденную Приказом Минтопэнерго от 17.11.1998 N 37, а в решении основывает выводы на нормах инструкции и указывает о соответствии расчета инспекции нормам налогового законодательства.
Данный довод также судом отклоняется.
Выводы суда о правомерности произведенных инспекцией расчетов прямых расходов, приходящихся на долю незавершенного производства сделаны на основании норм налогового законодательства.
Ссылка суда на Инструкцию приведена в связи с неоднократным обоснованием позиции (согласно которой прямые расходы по доведению компонентов и полуфабрикатов до состояния готовой продукции должны учитываться у собственника сырья-давальца) общества положениями отдельных пунктов Инструкции, при том что в ней закреплено, что эксплуатационные расходы (затраты по обработке), приходящиеся на 1 тонну "Давальческой нефти", определяются исходя из общих затрат в целом по нефтеперерабатывающему предприятию (п. 2.5), то есть расчет налогового органа, произведенный на основании аналитических ведомостей (регистров учета прямых расходов по всему предприятию) за 2008 и 2009 гг. (т. 5 л.д. 141 - 152, т. 6 л.д. 51 - 62) и на основании цеховых отчетов о движении нефтепродуктов за 2008 - 2009 гг. (помесячно), в которых закреплены остатки давальческого сырья (обессоленной нефти) (т. 6 л.д. 39 - 50, 99 - 110), в связи с отсутствием в учетной политике для целей налогового учета общества закрепленного порядка распределения расходов на незавершенное производство и готовую продукцию (т. 1 л.д. 140), произведен правомерно.
Заявитель апелляционной жалобы указывает, что судом оставлен без внимания довод общества о том, что налоговый орган не оспаривает несение обществом затрат, связанных с производством продукции, а лишь указывает на ненадлежащий период включения указанных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.
Указанные доводы общества судом апелляционной инстанции отклоняются, так как суд первой инстанции обоснованно указал на необходимость отражения расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место со ссылкой на ст. 271 НК РФ и положения главы 25 НК РФ (в части обязанности по распределению всех прямых расходов на незавершенное производство, расчета и оценки остатков НЗП).
Довод заявителя о том, что не подлежит начислению недоимка, поскольку факт несения расходов не оспаривается, а значит, отсутствует необоснованное занижение налоговой базы, а лишь подлежат начислению пени (штрафы), поскольку уменьшение налоговой базы за счет произведенных расходов происходило раньше, чем следовало, отклоняется в связи с тем, что общество уменьшило сумму подлежащего уплате налога на прибыль на сумму прямых расходов на незавершенное производство в проверяемых периодах (2008, 2009 гг.), у общества на дату уплаты налога имелась соответствующая сумма недоимки (налог, подлежащий уплате 30.03.2009 (по налогу на прибыль за 2008 г.) и 29.03.2010 (по налогу на прибыль за 2009 г.), что и выявлено налоговым органом.
В соответствии со ст. 11 НК РФ недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Так как отражение расходов по налогу на прибыль не в том налоговом периоде в рамках проведенной выездной налоговой проверки установлено, соответственно, занижена налоговая база по налогу на прибыль, что влечет уплату не только штрафа и пени за несвоевременную уплату налога, но и сумму неуплаченного налога на прибыль.
Из указанного следует, что в связи с тем, что переработка нефти является непрерывным процессом (переработка нефти не прекращается), наличие остатков незавершенного производства обычное явление, в любой момент времени имеется сырье, находящееся в процессе переработки. В связи с чем в данный момент, в любой другой момент и на конец месяца будут остатки незавершенного производства, работы по конечной переработке которого будут завершены в следующем месяце; налогоплательщик сам указывает на то, что остатки нефти действительно имеются и данное обстоятельство подтверждено соответствующей документацией; в материалы дела не представлены документы, содержащие информацию о технологическом остатке, и позволяющие определить его размер, и тем более позволяющие установить, что данный остаток никогда не перерабатывается; согласно технологии производства, изложенной в Технологических регламентах установок ЭЛОУ-АВТ-5 и ЭЛОУ-АВТ-6, сырье, продукты частичной готовности и товарная продукция на установках не хранится; конструкцией установок не предусмотрено наличие отсека в оборудовании, где сырье не подвергалось бы обработке (процесс производства это не предусматривает); материал находится на установке (а не в трубопроводе, резервуаре), что свидетельствует о том, что он включен в производство, подвергся обработке и задействован в производственном процессе в дальнейших этапах производства.
Договором на переработку от 30.01.2006 N 0000606/0145Д не предусмотрена сдача заказчику продуктов частичной готовности либо выделение отдельных этапов производства (оплата также производится за весь комплекс работ, который представляет собой единый и непрерывный процесс по переработке нефти).
П. 1.2.2 договора от 30.01.20067 N 0000603/0145Д (дополнительное соглашение от 25.12.2006 (т. 6 л.д. 130).) предусмотрено, что стороны соглашаются с тем, что стоимость работ по доведению компонентов и полуфабрикатов, выработанных из сырья заказчика, до состояния Товарной продукции включена в стоимость работ и услуг по договору в месяце доведения компонентов и полуфабрикатов до состояния Товарной продукции. Заказчик не может принять работы, которые по факту еще не выполнены, в связи с чем общество не может учесть затраты на переработку сырья ранее того периода, когда работы фактически выполнены.
По п. 1.2 решения инспекции.
Обществом в части данного эпизода оспаривалось доначисление инспекцией налога на прибыль организаций в размере 42 160 руб., соответствующих сумм пени и штрафа. Данное доначисление налоговым органом спорных сумм налога обусловлено неправомерным включением в состав расходов обществом при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. суммы документально не подтвержденных расходов в размере 272 000 руб. на приобретение акций.
В апелляционной жалобе общество указывает, что суд первой инстанции необоснованно установил, что отсутствие у налогоплательщика первичных документов, подтверждающих затраты по приобретению акций ОАО КБ "Солидарность", лишает налогоплательщика права уменьшить полученные от реализации акции доходы на сумму произведенных расходов при их приобретении.
Данные доводы судом апелляционной инстанции отклоняются.
Из материалов дела следует, что общество в 2009 г. продало ОАО "Самаранефтегаз" акции на основании договора от 11.06.2009 N 3300109/0594Д/09-03067-010/3220209/1617Д.
Как следует из п. 1.1 договора, предметом данного договора является передача продавцом (обществом) в собственность покупателю (ОАО "Самаранефтегаз") акций эмитента, и уплата покупателем общей покупной цены за акции 1 920 320 руб.
В листе 05 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 г. "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке" налогоплательщиком отражена сумма выручки от реализации ценных бумаг в размере 1 920 320 руб. Покупная стоимость ценных бумаг по номиналу (акций ОАО "КБ Солидарность") согласно оборотной ведомости в разрезе субсчетов по счету 58 "Финансовые вложения" с 01.01.2009 по 31.12.2009, представленной в ответ на требование от 05.07.2011 N 15, составляет 272 000 руб. Данная покупная стоимость ценных бумаг по номиналу (акций ОАО КБ "Солидарность"), указана по строке 030 Листа N 5 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке" декларации по налогу на прибыль. Налоговая база от операций с ценными бумагами составила 1 648 320 руб. Данная сумма принята налогоплательщиком при определении налоговой базы в целом по организации и включена в расчет налоговой базы для исчисления налога на прибыль за 2009 г. (стр. 120 расчета налога на прибыль).
Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки запрошены по требованию от 20.07.2011 N 16 первичные документы, подтверждающие расходы по приобретению акций у ОАО "КБ Солидарность". В ответ на требование от 20.07.2011 N 16 общество представило пояснения от 10.08.2011 N 27-02/386, где указало, что первичные документы на приобретение акций на сумму 272 000 руб., которые реализованы по договору от 11.06.2009 N 3300109/0594Д/0903067-010/3220209/1617Д, отсутствуют ввиду давности их приобретения.
В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Ст. 329 НК РФ установлено, что доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации.
В силу абз. 3 п. 2 ст. 280 НК РФ расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги.
Датой осуществления расходов на приобретение ценных бумаг признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов в течение четырех лет.
Указанные документы необходимы налоговым органам в целях осуществления контроля за соблюдением налогоплательщиками (плательщиками сбора, налоговыми агентами) законодательства о налогах и сборах, в том числе посредством проведения налоговых проверок.
В связи с чем, если у налогоплательщика отсутствуют документы, на основании которых уменьшается налоговая база по налогу на прибыль за 2009 г., то налоговый орган не сможет проверить правильность исчисления и уплаты налога в рамках проверки.
У каждого первичного документа при формировании отчетности существуют некие функции, каждая из которых подпадает под свои правила, поэтому сроки хранения по ним могут отличаться.
Налоговым кодексом РФ установлен общий срок, в течение которого налогоплательщики обязаны сохранять документы, подтверждающие расходы. Он составляет четыре года (пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Для хранения первичных документов, подтверждающих осуществление расходов при реализации ценных бумаг, установлен общий срок (четыре года), исчисление которого осуществляется в специальном порядке.
Данное обстоятельство связано с тем, что расходы при реализации ценных бумаг имеют, так называемый, отложенный характер, то есть учитываются не в периоде фактически осуществления расходов (не в том периоде, к которому они относятся), а включаются в налоговую базу в периоде реализации указанных ценных бумаг.
С учетом требований ст. 252 НК РФ срок хранения первичных документов, отражающих формирование финансового результата от операции, связанной с реализацией ценных бумаг, должен исчисляться с момента исключения суммы расходов из налоговой базы по налогу на прибыль (учет расходов на приобретение такого имущества).
Данной позиции придерживается и Минфин России в письме от 30.03.2012 N 03-11-11/104, течение срока хранения начинается после окончания периода, в котором документ в последний раз использовался для составления налоговой отчетности, начисления и уплаты налога, подтверждения полученных доходов и произведенных расходов.
Вывод заявителя об отсутствии претензий на протяжении 14 лет без заявления данных расходов в декларации, тем более что до включения расходов по реализации ценных бумаг в налоговую базу по налогу на прибыль у налогового органа нет оснований для соответствующей проверки данных вопросов, неправомерен.
Только заявление права на включение в состав расходов данных затрат (путем декларирования), позволяет инспекции проанализировать правомерность включения налогоплательщиком данных сумм в состав расходов в рамках предусмотренных НК РФ мероприятий налогового контроля. Инспекция не может делать выводы об уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль и запрашивать соответствующие документы, подтверждающие расходы, до того момента когда данные расходы учитываются самим налогоплательщиком (отдельная статья расходов в декларации).
На основании изложенного, установленный ст. 23 НК РФ срок хранения документов должен исчисляться с момента окончания налогового периода, в котором документ был использован при исчислении налога (а не с момента оформления данных документов), так как расчет налоговой базы не может быть произведен до окончания налогового периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Вывод о наличии специального порядка для исчисления срока хранения документов, служащих основанием для исчисления налога (уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль) поддерживается и судебными органами - в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 по делу N А40-9620/11-140-41, в постановлении ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 по делу N А72-2866/2011 (Определением от 09.06.2012 N ВАС-7081/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).
Довод общества о том, что в основу решения суда положены письменные разъяснения Минфина России, отклоняется, так как по настоящему спору суд обоснованно применил положения ст. ст. 23, 252, 272, 280 НК РФ. Ссылка суда письма Минфина России не свидетельствует об ошибочности и незаконности решения суда и не является основанием для его отмены.
Судебные органы по вопросу обязанности представления налогоплательщиками первичных документов (в дополнение к косвенным доказательствам) придерживаются аналогичной позиции, изложенной в письме Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392, в частности, в постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2011 по делу N А40-133852/10-129-408, постановлении ФАС Уральского округа от 11.10.2010 N Ф09-8323/10-СЗ по делу N А50-750/2010 (Определением ВАС РФ от 26.04.2011 N ВАС-4827/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 27.10.2010 по делу N А32-16998/2009, постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.01.2007 по делу N А45-5208/2005-43/244, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.11.2006 делу N А56-20288/2005, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 делу N А56-30073/2005.
В связи с тем, что расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, носят заявительный характер, именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Таким образом, при реализации ценных бумаг (акций) расходы на их приобретение не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в случае отсутствия первичных документов (и иных документов), подтверждающих приобретение (произведенные расходы), как не соответствующие п. 1 ст. 252 НК РФ вне зависимости от сроков хранения таких документов.
Протоколы общего собрания, выписки из реестров акционеров ОАО КБ "Солидарность" о наличии на лицевом счете ценных бумаг не свидетельствуют о каких бы то ни было расходах общества (не является косвенным доказательством в понимании ст. 252 НК РФ), а тем более не позволяют определить их размер (данные документы позволяют лишь идентифицировать ценные бумаги, являющиеся собственностью их держателя). Иные документы, подтверждающие произведенные расходы, в материалы дела не представлены.
Так в соответствии со ст. 29 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" документами, подтверждающими стоимость приобретения ценных бумаг, будут являться договор купли-продажи, либо иной договор, содержащий в себе в качестве одного из существенных условий цену сделки, акты приема-передачи ценных бумаг, платежные документы.
Исходя из положений ст. 252 НК РФ, необходимым условием для включения затрат в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о размере расходов и о том, что они были фактически понесены, обязанность доказывания обоснованности расходов и представления соответствующих подтверждающих документов лежит на налогоплательщике.
Поскольку уплата сумм налога на прибыль налогоплательщиком-организацией является налоговой обязанностью, то документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.
Специфика ст. 252 НК РФ состоит именно в том, чтобы налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль мог учитывать не любые произведенные им расходы, а исключительно только обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, налоговым органом правомерно исключены из состава расходов документально неподтвержденные затраты по первичному приобретению акций ОАО КБ "Солидарность" в 2009 г. в сумме 272 000 руб.
Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства по делу и дал им надлежащую правовую оценку. Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.11.2012 по делу N А40-74496/12-115-506 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА
Судьи
П.А.ПОРЫВКИН
Н.В.ДЕГТЯРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)