Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2007 года.
Полный текст постановления изготовлен 17 сентября 2007 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Игнашиной Г.Д.
судей Стахановой В.Н., Тучковой О.Г.
по докладу судьи Игнашиной Г.Д.
при ведении протокола судебного заседания судьей Игнашиной Г.Д.
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу
ОАО "РЖД"
на решение Арбитражного суда Смоленской области от 21 мая 2007 г.
по делу N А62-1122/2007 (судья В.А. Печерина)
по заявлению ОАО "РЖД"
к ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска
о признании частично недействительным решения от 16.01.2007 г. N 12/2
при участии в заседании:
от ОАО "РЖД" - Петренко М.Г. по доверенности
от ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска - Козлова Ж.В. по доверенности, Вишневская Е.И. по доверенности
установил:
В судебном заседании объявлен перерыв до 12 часов 45 минут 19 сентября 2007 года. После перерыва в судебном заседании приняли участие: от ОАО "РЖД" - Петренко М.Г. по доверенности, Кузьмина Л.Н. по доверенности, от ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска - Козлова Ж.В. по доверенности, Вишневская Е.И. по доверенности.
ОАО "Российские железные дороги" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением о признании частично недействительным решения ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска (далее - Инспекция) об отказе в привлечении к налоговой ответственности от 16.01.2007 N 12/2.
Решением Арбитражного суда Смоленской области от 21 мая 2007 года в удовлетворении требований отказано.
Общество обжаловало решение суда в апелляционном порядке, просит его отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельства дела, и принять по делу новый судебный акт.
Инспекция возражала против доводов жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.
Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей, суд апелляционной инстанции полагает, что имеются основания для отмены решения суда первой инстанции в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 270 АПК РФ в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.
Как установлено судом, Инспекцией в период с 31.08.2006 г. по 27.10.2006 г. проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности и полноты исчисления и уплаты налогов и сборов.
По результатам проверки составлен акт от 07.12.2006 N 12/183 и принято решение от 16.01.2007 N 12/2, которым Обществу доначислены налоги, сборы и пени, в том числе ЕСН в сумме 3526570 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 1072948 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 1049773 руб. и пени за их несвоевременную уплату в сумме 185957 руб.
Основанием для доначисления ЕСН и страховых взносов на ОПС послужил вывод Инспекции о том, что Обществом в проверяемом периоде в налоговую базу по ЕСН неправомерно не включены суммы региональных надбавок, выплачиваемых Обществом своим работникам.
Не согласившись с указанным решением в части доначисления ЕСН, страховых взносов на ОПС и пени за их несвоевременную уплату, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его в указанной части недействительным.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что Обществом необоснованно исключены из налоговой базы по единому социальному налогу, базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование суммы выплат, производимых работникам в качестве региональной надбавки, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не подпадают под действие п. п. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.
Вместе с тем, судом первой инстанции не полно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, а именно: за счет каких средств осуществлялась выплата региональной надбавки.
Общество ссылается на то, что выплата региональной надбавки произведена за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении Общества. В подтверждение этого обстоятельства Общество представило в суд апелляционной инстанции отчеты о прибылях и убытках за январь - сентябрь 2003 года, январь - декабрь 2004 г., январь - декабрь 2005 года, отчеты по расходам на оплату труда за 2003, 2004, 2005 годы, бухгалтерские балансы на 31 декабря 2003 года, на 31 декабря 2004 года, на 31 декабря 2005 года, а также справку о суммах чистой прибыли, полученной за период с 4 квартала 2003 года по 2005 год.
В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, в силу прямого указания названных норм Общество правомерно не включило в налоговую базу по ЕСН суммы региональных надбавок работникам, выплаченных из чистой прибыли прошлых лет, следовательно, доначисление Обществу ЕСН в сумме 3526570 рублей и пени за его несвоевременную уплату в сумме 1072948 руб. необоснованно. Указанная позиция так же изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06 по делу N А66-11110/2005.
При этом не принимается во внимание ссылка Инспекции на п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 106 от 14.03.2006 г. Названным пунктом разъяснено, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
В рассматриваемом случае указанное письмо не может быть применено, поскольку выплаты производились за счет чистой прибыли прошлых лет, с которой уже уплачен налог на прибыль, следовательно, названные выплаты не могут уменьшать налоговую базу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде и в силу прямого указания п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.
Относительно доначисления Обществу страховых взносов на ОПС и пени за их несвоевременную уплату, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Согласно ст. 3 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон) страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного Фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.
Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, данному в ст. 8 НК РФ.
Поскольку правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды РФ, не являются налоговыми, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из толкования положений Налогового кодекса РФ. Государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, когда такое право прямо предоставлено этому органу законом.
Согласно п. 1 ст. 25 Закона контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.
В то же время п. 2 ст. 25 Закона установлено, что налоговый орган обязан передавать соответствующему территориальному органу Пенсионного фонда Российской Федерации сведения о суммах задолженности по плательщикам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности, в течение двух месяцев со дня выявления указанной задолженности.
В соответствии с п. 3 ст. 25 Закона взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в случае, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает в отношении индивидуальных предпринимателей - пять тысяч рублей, в отношении юридических лиц - пятьдесят тысяч рублей, осуществляется территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации на основании решения указанных органов в порядке, предусмотренном статьей 25.1 настоящего Федерального закона.
Пунктом 1 ст. 25.1 Закона установлено, что до принятия решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации в трехмесячный срок со дня поступления от налоговых органов сведений о сумме задолженности направляет страхователю требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов.
Установив факт занижения и неуплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, Инспекция должна в соответствии с п. 2 ст. 25 Закона направить соответствующие сведения в органы Пенсионного фонда РФ, которые имеют право взыскивать со страхователей в порядке, установленном законодательством РФ, недоимки по страховым взносам, начислять пени и налагать штрафы
Таким образом, при доначислении Обществу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пени за их несвоевременную уплату Инспекция вышла за пределы полномочий, предоставленных ей законом, следовательно, доначисление Обществу Инспекцией страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1049773 рубля и пени за их несвоевременную уплату в сумме 185957 руб. является неправомерным.
Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции подлежит отмене, а апелляционная жалоба Общества - удовлетворению.
Согласно ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Поскольку апелляционная жалоба Общества удовлетворена, с Инспекции подлежат взысканию судебные расходы, понесенные Обществом при подаче заявления в размере 2000 руб. и судебные расходы, понесенные Обществом при подаче апелляционной жалобы, всего - 3000 руб.
На основании изложенного, и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, ст. ст. 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Смоленской области от 21 мая 2007 г. по делу N А62-1122/2007 отменить.
Заявление ОАО "РЖД" о признании недействительным решения ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска от 16.01.2007 N 12/2 в части доначисления ЕСН в сумме 3526570 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 1072948 руб., страховых взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 1049773 руб. и пени за их несвоевременную уплату в сумме 185957 руб. удовлетворить.
Признать недействительным решение ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска от 16.01.2007 N 12/2 в части доначисления ОАО "РЖД" ЕСН в сумме 3526570 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 1072948 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1049773 руб. и пени за их несвоевременную уплату в сумме 185957 руб.
Обязать ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "РЖД".
Взыскать с ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска в пользу ОАО "РЖД" 3000 руб. судебных расходов.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.
Председательствующий
Г.Д.ИГНАШИНА
Судьи
В.Н.СТАХАНОВА
О.Г.ТУЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 17.09.2007 ПО ДЕЛУ N А62-1122/2007
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 сентября 2007 г. по делу N А62-1122/2007
Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2007 года.
Полный текст постановления изготовлен 17 сентября 2007 года.
Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Игнашиной Г.Д.
судей Стахановой В.Н., Тучковой О.Г.
по докладу судьи Игнашиной Г.Д.
при ведении протокола судебного заседания судьей Игнашиной Г.Д.
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу
ОАО "РЖД"
на решение Арбитражного суда Смоленской области от 21 мая 2007 г.
по делу N А62-1122/2007 (судья В.А. Печерина)
по заявлению ОАО "РЖД"
к ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска
о признании частично недействительным решения от 16.01.2007 г. N 12/2
при участии в заседании:
от ОАО "РЖД" - Петренко М.Г. по доверенности
от ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска - Козлова Ж.В. по доверенности, Вишневская Е.И. по доверенности
установил:
В судебном заседании объявлен перерыв до 12 часов 45 минут 19 сентября 2007 года. После перерыва в судебном заседании приняли участие: от ОАО "РЖД" - Петренко М.Г. по доверенности, Кузьмина Л.Н. по доверенности, от ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска - Козлова Ж.В. по доверенности, Вишневская Е.И. по доверенности.
ОАО "Российские железные дороги" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Смоленской области с заявлением о признании частично недействительным решения ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска (далее - Инспекция) об отказе в привлечении к налоговой ответственности от 16.01.2007 N 12/2.
Решением Арбитражного суда Смоленской области от 21 мая 2007 года в удовлетворении требований отказано.
Общество обжаловало решение суда в апелляционном порядке, просит его отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, несоответствие выводов суда обстоятельства дела, и принять по делу новый судебный акт.
Инспекция возражала против доводов жалобы по основаниям, изложенным в отзыве.
Изучив материалы дела, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав пояснения представителей, суд апелляционной инстанции полагает, что имеются основания для отмены решения суда первой инстанции в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 270 АПК РФ в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела.
Как установлено судом, Инспекцией в период с 31.08.2006 г. по 27.10.2006 г. проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности и полноты исчисления и уплаты налогов и сборов.
По результатам проверки составлен акт от 07.12.2006 N 12/183 и принято решение от 16.01.2007 N 12/2, которым Обществу доначислены налоги, сборы и пени, в том числе ЕСН в сумме 3526570 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 1072948 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 1049773 руб. и пени за их несвоевременную уплату в сумме 185957 руб.
Основанием для доначисления ЕСН и страховых взносов на ОПС послужил вывод Инспекции о том, что Обществом в проверяемом периоде в налоговую базу по ЕСН неправомерно не включены суммы региональных надбавок, выплачиваемых Обществом своим работникам.
Не согласившись с указанным решением в части доначисления ЕСН, страховых взносов на ОПС и пени за их несвоевременную уплату, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его в указанной части недействительным.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что Обществом необоснованно исключены из налоговой базы по единому социальному налогу, базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование суммы выплат, производимых работникам в качестве региональной надбавки, поскольку эти выплаты являются составной частью заработной платы работников и не подпадают под действие п. п. 2 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ.
Вместе с тем, судом первой инстанции не полно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, а именно: за счет каких средств осуществлялась выплата региональной надбавки.
Общество ссылается на то, что выплата региональной надбавки произведена за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении Общества. В подтверждение этого обстоятельства Общество представило в суд апелляционной инстанции отчеты о прибылях и убытках за январь - сентябрь 2003 года, январь - декабрь 2004 г., январь - декабрь 2005 года, отчеты по расходам на оплату труда за 2003, 2004, 2005 годы, бухгалтерские балансы на 31 декабря 2003 года, на 31 декабря 2004 года, на 31 декабря 2005 года, а также справку о суммах чистой прибыли, полученной за период с 4 квартала 2003 года по 2005 год.
В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, в силу прямого указания названных норм Общество правомерно не включило в налоговую базу по ЕСН суммы региональных надбавок работникам, выплаченных из чистой прибыли прошлых лет, следовательно, доначисление Обществу ЕСН в сумме 3526570 рублей и пени за его несвоевременную уплату в сумме 1072948 руб. необоснованно. Указанная позиция так же изложена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06 по делу N А66-11110/2005.
При этом не принимается во внимание ссылка Инспекции на п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 106 от 14.03.2006 г. Названным пунктом разъяснено, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
В рассматриваемом случае указанное письмо не может быть применено, поскольку выплаты производились за счет чистой прибыли прошлых лет, с которой уже уплачен налог на прибыль, следовательно, названные выплаты не могут уменьшать налоговую базу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде и в силу прямого указания п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются объектом обложения ЕСН.
Относительно доначисления Обществу страховых взносов на ОПС и пени за их несвоевременную уплату, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.
Согласно ст. 3 Федерального закона "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон) страховые взносы определены законодателем как индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного Фонда РФ и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенных на его индивидуальном лицевом счете.
Таким образом, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, данному в ст. 8 НК РФ.
Поскольку правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды РФ, не являются налоговыми, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены из толкования положений Налогового кодекса РФ. Государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, когда такое право прямо предоставлено этому органу законом.
Согласно п. 1 ст. 25 Закона контроль за правильностью исчисления и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется налоговыми органами в порядке, определяемом законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность налоговых органов.
В то же время п. 2 ст. 25 Закона установлено, что налоговый орган обязан передавать соответствующему территориальному органу Пенсионного фонда Российской Федерации сведения о суммах задолженности по плательщикам страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также документы, подтверждающие наличие указанной задолженности, в течение двух месяцев со дня выявления указанной задолженности.
В соответствии с п. 3 ст. 25 Закона взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов в случае, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает в отношении индивидуальных предпринимателей - пять тысяч рублей, в отношении юридических лиц - пятьдесят тысяч рублей, осуществляется территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации на основании решения указанных органов в порядке, предусмотренном статьей 25.1 настоящего Федерального закона.
Пунктом 1 ст. 25.1 Закона установлено, что до принятия решения о взыскании недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации в трехмесячный срок со дня поступления от налоговых органов сведений о сумме задолженности направляет страхователю требование об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов.
Установив факт занижения и неуплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, Инспекция должна в соответствии с п. 2 ст. 25 Закона направить соответствующие сведения в органы Пенсионного фонда РФ, которые имеют право взыскивать со страхователей в порядке, установленном законодательством РФ, недоимки по страховым взносам, начислять пени и налагать штрафы
Таким образом, при доначислении Обществу страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пени за их несвоевременную уплату Инспекция вышла за пределы полномочий, предоставленных ей законом, следовательно, доначисление Обществу Инспекцией страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1049773 рубля и пени за их несвоевременную уплату в сумме 185957 руб. является неправомерным.
Учитывая изложенное, решение суда первой инстанции подлежит отмене, а апелляционная жалоба Общества - удовлетворению.
Согласно ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. Поскольку апелляционная жалоба Общества удовлетворена, с Инспекции подлежат взысканию судебные расходы, понесенные Обществом при подаче заявления в размере 2000 руб. и судебные расходы, понесенные Обществом при подаче апелляционной жалобы, всего - 3000 руб.
На основании изложенного, и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, ст. ст. 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Смоленской области от 21 мая 2007 г. по делу N А62-1122/2007 отменить.
Заявление ОАО "РЖД" о признании недействительным решения ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска от 16.01.2007 N 12/2 в части доначисления ЕСН в сумме 3526570 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 1072948 руб., страховых взносы на обязательное пенсионное страхование в сумме 1049773 руб. и пени за их несвоевременную уплату в сумме 185957 руб. удовлетворить.
Признать недействительным решение ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска от 16.01.2007 N 12/2 в части доначисления ОАО "РЖД" ЕСН в сумме 3526570 руб. и пени за его несвоевременную уплату в сумме 1072948 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 1049773 руб. и пени за их несвоевременную уплату в сумме 185957 руб.
Обязать ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "РЖД".
Взыскать с ИФНС России по Заднепровскому району г. Смоленска в пользу ОАО "РЖД" 3000 руб. судебных расходов.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа в г. Брянске в двухмесячный срок.
Председательствующий
Г.Д.ИГНАШИНА
Судьи
В.Н.СТАХАНОВА
О.Г.ТУЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)