Судебные решения, арбитраж
Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "22" апреля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен "29" апреля 2013 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Морозовой Н.А.,
судей: Иванцовой О.А., Колесниковой Г.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Казенновой Е.С.,
при участии:
- от заявителя (индивидуального предпринимателя Давтян Белы Бельгесовны): Тырышкиной О.И., представителя по доверенности по доверенности от 05.05.2012;
- от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Красноярскому краю): Раковой М.А., представителя по доверенности от 11.01.2013,
рассмотрев апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Давтян Белы Бельгесовны
на решение Арбитражного суда Красноярского края
от "07" февраля 2013 года по делу N А33-14538/2012, принятое судьей Петракевич Л.О.,
установил:
индивидуальный предприниматель Давтян Бела Бельгесовна (далее - заявитель, предприниматель, ИП Давтян Б.Б.) (ИНН 214401058924, ОГРНИП 30424142300099) обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Красноярскому краю (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 18.06.2012 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 07 февраля 2013 года в удовлетворении заявленного требования отказано.
Не согласившись с данным решением, предприниматель обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, заявленное требование удовлетворить ввиду следующих обстоятельств:
- - реализация товаров осуществлялась предпринимателем в форме розничной купли-продажи, поскольку товар приобретался бюджетными учреждениями и органами местного самоуправления для собственных нужд непосредственно в магазине предпринимателя; доводы налогового орган о доставке товаров самим предпринимателем достоверно не подтверждены, при этом условия договора розничной купли-продажи не исключают возможности доставки товаров покупателю;
- - оформление предпринимателем при совершении сделок счетов-фактур, товарных накладных, а также безналичный расчет не имеют определяющего значения для вывода о характере осуществляемой предпринимателем деятельности в виде оптовой купли-продажи;
- - судом первой инстанции не учтено, что в рамках договора от 20.05.2008 N 49 предпринимателем были оказаны услуги по замене кафеля, санузла социально-реабилитационному центру для несовершеннолетних "Идринское" на сумму 72 570 рублей.
Представитель предпринимателя в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором с апелляционной жалобой не согласилась, в ее удовлетворении просила отказать. Представитель ответчика в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Давтян Б.Б. по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 27.04.2012 N 08-13/06, согласно которому Инспекция пришла к выводу о том, что предпринимателем неправомерно применялся специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в отношении деятельности по реализации бюджетным учреждениям и органам местного самоуправления Идринского района Красноярского края товаров на основании договоров поставки, вследствие чего заявителю доначислены налоги по общей системе налогообложения за налоговые периоды 2008, 2009 годов.
Уведомлением от 05.05.2012 налоговый орган известил предпринимателя о назначении рассмотрения материалов налоговой проверки на 06.06.2012 (15 ч 00 мин). Названное уведомление вручено ИП Давтян Б.Б. под роспись 05.05.2012.
16.05.2012 предпринимателем представлены в налоговый орган возражения на акт проверки.
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и возражений предпринимателя отражено в протоколе от 06.06.2012. Заместителем начальника Инспекции по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений предпринимателя принято решение от 06.06.2012 N 12 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (истребовании информации, проведении допросов свидетелей).
18.05.2012 заместителем начальника Инспекции принято решение N 12 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, согласно которому ИП Давтян Б.Б. доначислено 191 566 рублей налога на доходы физических лиц за 2008, 2009 годы и 51 406 рублей 61 копейка пени; 81 333 рубля единого социального налога за 2008, 2009 годы и 20 345 рублей 34 копейки пени; 572 918 рублей налога на добавленную стоимость за 2008, 2009 годы и 165 439 рублей 47 копеек пени. Кроме того, указанным решением ИП Давтян Б.Б. привлечена к налоговой ответственности на основании:
- - пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 36 498 рублей 80 копеек штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц; 5518 рублей 80 копеек штрафа за неуплату налогу на добавленную стоимость; 16 266 рублей 60 копеек штрафа за неуплату единого социального налога;
- - пункта 2 статьи 119 Кодекса в виде 15 651 рубль 90 копеек штрафа за непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2008, 2009 годы; в виде 17 442 рубля 20 копеек штрафа за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2, 3 и 4 кварталы 2009 года; 9710 рублей 40 копеек штрафа за непредставление налоговых деклараций по единому социальному налогу за 2008, 2009 годы.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 03.08.2012 N 2.12-15/1/11862 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.
ИП Давтян Б.Б., не согласившись с указанным решением Инспекции от 18.06.2012 N 12, обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с вышеуказанным требованием.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.
При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 18.06.2012 N 12, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.
Проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении заявителя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что права предпринимателя, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, Инспекцией обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 Кодекса уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Статьей 346.27 Кодекса в целях обложения единым налогом на вмененный доход определено понятие розничной торговли, согласно которому под розничной торговлей понимается продажа товаров по договору розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.
Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно положениям статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле - продаже.
Из приведенных норм права следует, что одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети. Помимо этого одним из критериев, позволяющих отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. При этом для отнесения деятельности по реализации товаров юридическим лицам к розничной или оптовой торговле, определения статуса продавца, как осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу или оптом, необходимо установить фактические взаимоотношения сторон и их оформление.
Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11 по делу N А33-9145/2010.
Судом апелляционной инстанции из материалов дела установлено и сторонами по делу не оспаривается, что предпринимателем в течение 2008, 2009 годов на основании заключенных договоров поставок (муниципальных контрактов): от 01.02.2008 N 2, от 01.04.2008 N 4, от 30.01.2008 N 15, N 1, от 04.02.2008 N 2, от 04.02.2008 N 3, от 04.02.2008 N 6, от 04.03.2008 N 16, от 25.04.2008 N 18, от 01.04.2008 N 18, от 27.05.2008 N 3, от 09.12.2008 N 4, от 01.03.2008 N 1, от 30.11.2008 N 23, от 01.12.2008 N 42, от 30.11.2008 N 30, N 22, от 01.12.2008 N 41, от 30.11.2008 N 24, от 01.12.2008 N 43, от 30.11.2008 N 25, от 14.04.2008 N 40, N 5, от 14.01.2008 N 8, от 15.04.2008 N 5, от 01.04.2008 N 24, от 15.02.2008 N 11, от 24.04.2008 N 21, от 07.07.2008 N 11, от 14.05.2008 N 25, от 28.08.2008 N 25, от 24.04.2008 N 20, от 09.06.2008 N б/н, от 04.07.2008 N 23, от 28.08.2008 N 24, от 15.01.2008 N 10, от 02.09.2008 N 28, от 01.10.2008 N 32, от 28.08.2008 N 23, от 10.01.2008 N 1, от 07.04.2008 N 8, от 28.10.2008 N 18, от 11.12.2008 N 28, от 21.08.2008 N 14, от 12.02.2009 N 37, от 31.03.2009 N 6, от 29.01.2009 N 24, от 29.09.2009 N 25, от 14.01.2009 N 1, от 07.07.2009 N 1, от 01.04.2009 N 11, от 01.04.2009 N 13, от 01.04.2009 N 11, от 03.01.2009 N 1, от 20.04.2009 N 15, от 01.04.2009 N 11, от 31.12.2008 N 35 осуществлялась реализация непродовольственных товаров (одежда, обувь, ткани, бытовые приборы, игрушки) отделу культуры, спорта и молодежной политики администрации Идринского района, администрации Идринского сельсовета, администрации центрального сельсовета, краевому государственному бюджетному учреждению социального обслуживания "Центр социальной помощи семье и детям "Идринский", муниципальному бюджетному учреждению "Центр социального обслуживания "Идринский", муниципальным казенным общеобразовательным учреждениям Большехабыкской средней общеобразовательной школе, Большетелекской средней общеобразовательной школе, Отрокской средней общеобразовательной школе, Большекнышинской средней общеобразовательной школе, Добромысловской средней общеобразовательной школе, Идринской средней общеобразовательной школе, муниципальному учреждению здравоохранения "Идринская центральная районная больница", муниципальному бюджетному учреждению культуры Идринскому районному краеведческому музею им. Н.Ф. Летягина, муниципальному бюджетному учреждению культуры "Идринский районный дом культуры", муниципальному бюджетному учреждению культуры "Межпоселенческая библиотечная система", Управлению образования администрации Идринского района, муниципальному бюджетному учреждению культуры "Централизованная клубная система с. Идринское", муниципальному бюджетному учреждению культуры "Сельский дом культуры д. Малый Хабык", финансово-экономическое управление администрации Идринского района
Апелляционная коллегия, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в отношении хозяйственных операций по указанным договорам с названными лицами в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришла к выводу о том, что в рассматриваемом споре предпринимательская деятельность ИП Давтян Б.Б., связанная с реализацией товаров на основе муниципальных контрактов на поставку товаров бюджетным учреждениям, не относится к розничной торговле, и, соответственно, не подлежит обложению ЕНВД.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 525 Гражданского кодекса Российской Федерации поставка товаров для государственных или муниципальных нужд осуществляется на основе государственного или муниципального контракта на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров для государственных или муниципальных нужд (пункт 2 статьи 530). К отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (статьи 506 - 522), если иное не предусмотрено правилами настоящего Кодекса. К отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд в части, не урегулированной настоящим параграфом, применяются иные законы.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что существенными условиями договора поставки являются условия о товаре, периоде поставки, ассортименте товара, принятии товара покупателем (статьи 508, 512, 513 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В свою очередь стороны в рамках спорных договоров соответствующие условия согласовали, в том числе условия об объемах, ценах, сроках и ассортименте товаров - посредством направления заявок, включения в спецификацию, в счет-фактуру, в товарную накладную. Оплата за поставленные товары производилась названными учреждениями и органами местного самоуправления, выступавшими в качестве покупателей по условиям договоров, в безналичной форме на основании выставленных предпринимателем - поставщиком счетов-фактур.
Условиям спорных договоров также предусмотрено обязательство поставщика - ИП Давтян Б.Б. осуществить поставку товара непосредственно в адрес покупателям, цена, наименование и количество которого определялись заявками, товарными накладными. Отсутствие в части договоров, в том числе: от 01.03.2008 N 1, от 30.11.2008 N 30, N 22, от 01.12.2008 N 41, от 28.08.2008 N 25, от 04.07.2008 N 23, от 28.08.2008 N 24, от 02.09.2008 N 28, от 31.03.2009 N 6, от 29.01.2009 N 24, от 01.04.2009 N 11 условия о поставке товаров поставщиком не свидетельствует об иных условиях поставок, поскольку представленными в материалы дела ответами на запросы Инспекции, направленные в ходе проверки, подтверждается, что в адрес Добромысловской средней общеобразовательной школы, администрации Идринского сельсовета, муниципального бюджетного учреждения "Центр социального обслуживания "Идринский", Большетелекской средней общеобразовательной школы, Отрокской средней общеобразовательной школы, муниципального бюджетного учреждению культуры Идринскому районному краеведческому музею им. Н.Ф. Летягина, муниципального бюджетного учреждения культуры "Межпоселенческая библиотечная система", муниципального бюджетного учреждения культуры "Идринский районный дом культуры" доставка товаров осуществлялась именно транспортом ИП Давтян Б.Б.
Сама Давтян Б.Б. в протоколах допроса свидетеля от 15.02.2012, от 08.06.2012 подтвердила, что доставку товара до покупателя осуществляла сама, с использованием своего транспорта.
Довод предпринимателя о том, что на момент дачи спорных показаний она не понимала их значение, поскольку не в полной мере владеет русским языком, опровергается содержанием протоколов допроса, в которых в качестве гражданства предпринимателя указанно Российская Федерация, при этом предприниматель в протоколах совершила подпись и указала на достоверность зафиксированных показаний. В материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие натурализацию предпринимателя и отсутствие у нее в достаточной мере знаний русского языка.
Суд апелляционной инстанции отклоняет довод заявителя о том, что в силу пункта 1 статьи 449 Гражданского кодекса Российской Федерации доставка товара до покупателя может также осуществляться в рамках договора розничной купли-продажи, поскольку в рассматриваемом споре судом апелляционной инстанции из материалов дела установлено, что предпринимателем не осуществлялась реализация товара с использованием объектов стационарной и (или) нестационарной торговой сети; предпринимателем были заключены соответствующие договоры на поставку товаров и осуществлена их поставка в адрес покупателей в соответствующем ассортименте, что не соответствует критериям розничной купли-продажи.
С учетом изложенного не влияют на выводы суда доводы предпринимателя о том, что бюджетные учреждения и органы местного самоуправления приобретали товары у предпринимателя для осуществления основной деятельности учреждения, не связанной с предпринимательской деятельностью, поскольку, как установлено судом апелляционной инстанции, фактически товар доставлялся предпринимателем по месту нахождения покупателя - учреждения, условия продажи товаров соответствовали именно условиям договора поставки.
Представленные заявителем в материалы дела письма муниципальных учреждений - покупателей, согласно которым товар приобретался покупателями в магазине предпринимателя, не влияют на вышеизложенные выводы суда, поскольку, как правильно указал суд первой инстанции сообщенные в них сведения противоречат ранее переданной Инспекции информации и кроме того не соответствуют иным установленным по делу обстоятельствам.
При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что заявителем в период 2008, 2009 годов в отношении названных учреждений осуществлялась именно оптовая торговля, не подлежащая налогообложению ЕНВД. В этой связи предпринимателю следовало производить налогообложение доходов, полученных от реализации товаров, в общеустановленном порядке (НДС, НДФЛ, ЕСН).
В отношении довода предпринимателя со ссылкой на договор от 20.05.2008 N 49, согласно которому им были оказаны услуги по замене кафеля, санузла социально-реабилитационному центру для несовершеннолетних "Идринское" на сумму 72 570 рублей, которая, по мнению заявителя, не подлежит налогообложению в общем порядке, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Общероссийский классификатор ОК 002-93). Виды деятельности, относящиеся на основании Общероссийского классификатора ОК 002-93 к бытовым услугам, включены в группу 01 - "Бытовые услуги".
Согласно статье 346.27 Кодекса к бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам, предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению. В частности, к бытовым услугам относятся услуги по ремонту и строительству жилья и других построек (код по ОКУН 016000).
Предметом спорного договора от 20.05.2008 N 49 являлось оказание предпринимателем (Исполнителем) услуг по текущему ремонту санузла в социально-реабилитационном центре для несовершеннолетних "Идринское".
Вместе с тем в группировке "ремонт жилья и других построек" (код 016100 ОКУН) отсутствует такой вид услуг, как ремонт помещений нежилого фонда, к которым следует отнести социально-реабилитационный центр для несовершеннолетних "Идринское", поскольку в соответствии со статьей 19 Жилищного кодекса Российской Федерации под жилищным фондом понимается совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации. При этом следует иметь в виду, что согласно статье 15 названного Кодекса жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).
Кроме того, для целей применения ЕНВД также должно соблюдаться условие оказания соответствующих услуг непосредственно физическим лицам за плату, что не соответствует спорной ситуации, где получателем услуг является не физическое, а юридическое лицо.
Следовательно, оказанные предпринимателем услуги договор от 20.05.2008 N 49 не подлежат квалификации в качестве бытовых, в связи с чем полученный от их оказания доход подлежит налогообложению в общем порядке, а не с применением ЕНВД.
Таким образом, при изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции от 07 февраля 2013 года об отказе в удовлетворении заявленного требования является законным и обоснованным, в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изменению или отмене не подлежит.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя; государственная пошлина при подаче апелляционной жалобы уплачена заявителем в полном объеме.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Красноярского края от "07" февраля 2013 года по делу N А33-14538/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
О.А.ИВАНЦОВА
Г.А.КОЛЕСНИКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРЕТЬЕГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.04.2013 ПО ДЕЛУ N А33-14538/2012
Разделы:Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 апреля 2013 г. по делу N А33-14538/2012
Резолютивная часть постановления объявлена "22" апреля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен "29" апреля 2013 года.
Третий арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Морозовой Н.А.,
судей: Иванцовой О.А., Колесниковой Г.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Казенновой Е.С.,
при участии:
- от заявителя (индивидуального предпринимателя Давтян Белы Бельгесовны): Тырышкиной О.И., представителя по доверенности по доверенности от 05.05.2012;
- от ответчика (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Красноярскому краю): Раковой М.А., представителя по доверенности от 11.01.2013,
рассмотрев апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Давтян Белы Бельгесовны
на решение Арбитражного суда Красноярского края
от "07" февраля 2013 года по делу N А33-14538/2012, принятое судьей Петракевич Л.О.,
установил:
индивидуальный предприниматель Давтян Бела Бельгесовна (далее - заявитель, предприниматель, ИП Давтян Б.Б.) (ИНН 214401058924, ОГРНИП 30424142300099) обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 21 по Красноярскому краю (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения от 18.06.2012 N 12 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением Арбитражного суда Красноярского края от 07 февраля 2013 года в удовлетворении заявленного требования отказано.
Не согласившись с данным решением, предприниматель обратилась в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, заявленное требование удовлетворить ввиду следующих обстоятельств:
- - реализация товаров осуществлялась предпринимателем в форме розничной купли-продажи, поскольку товар приобретался бюджетными учреждениями и органами местного самоуправления для собственных нужд непосредственно в магазине предпринимателя; доводы налогового орган о доставке товаров самим предпринимателем достоверно не подтверждены, при этом условия договора розничной купли-продажи не исключают возможности доставки товаров покупателю;
- - оформление предпринимателем при совершении сделок счетов-фактур, товарных накладных, а также безналичный расчет не имеют определяющего значения для вывода о характере осуществляемой предпринимателем деятельности в виде оптовой купли-продажи;
- - судом первой инстанции не учтено, что в рамках договора от 20.05.2008 N 49 предпринимателем были оказаны услуги по замене кафеля, санузла социально-реабилитационному центру для несовершеннолетних "Идринское" на сумму 72 570 рублей.
Представитель предпринимателя в судебном заседании поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором с апелляционной жалобой не согласилась, в ее удовлетворении просила отказать. Представитель ответчика в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Давтян Б.Б. по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По итогам проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 27.04.2012 N 08-13/06, согласно которому Инспекция пришла к выводу о том, что предпринимателем неправомерно применялся специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) в отношении деятельности по реализации бюджетным учреждениям и органам местного самоуправления Идринского района Красноярского края товаров на основании договоров поставки, вследствие чего заявителю доначислены налоги по общей системе налогообложения за налоговые периоды 2008, 2009 годов.
Уведомлением от 05.05.2012 налоговый орган известил предпринимателя о назначении рассмотрения материалов налоговой проверки на 06.06.2012 (15 ч 00 мин). Названное уведомление вручено ИП Давтян Б.Б. под роспись 05.05.2012.
16.05.2012 предпринимателем представлены в налоговый орган возражения на акт проверки.
Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки и возражений предпринимателя отражено в протоколе от 06.06.2012. Заместителем начальника Инспекции по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений предпринимателя принято решение от 06.06.2012 N 12 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (истребовании информации, проведении допросов свидетелей).
18.05.2012 заместителем начальника Инспекции принято решение N 12 о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности, согласно которому ИП Давтян Б.Б. доначислено 191 566 рублей налога на доходы физических лиц за 2008, 2009 годы и 51 406 рублей 61 копейка пени; 81 333 рубля единого социального налога за 2008, 2009 годы и 20 345 рублей 34 копейки пени; 572 918 рублей налога на добавленную стоимость за 2008, 2009 годы и 165 439 рублей 47 копеек пени. Кроме того, указанным решением ИП Давтян Б.Б. привлечена к налоговой ответственности на основании:
- - пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 36 498 рублей 80 копеек штрафа за неуплату налога на доходы физических лиц; 5518 рублей 80 копеек штрафа за неуплату налогу на добавленную стоимость; 16 266 рублей 60 копеек штрафа за неуплату единого социального налога;
- - пункта 2 статьи 119 Кодекса в виде 15 651 рубль 90 копеек штрафа за непредставление налоговых деклараций по налогу на доходы физических лиц за 2008, 2009 годы; в виде 17 442 рубля 20 копеек штрафа за непредставление налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 2, 3 и 4 кварталы 2009 года; 9710 рублей 40 копеек штрафа за непредставление налоговых деклараций по единому социальному налогу за 2008, 2009 годы.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю от 03.08.2012 N 2.12-15/1/11862 апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.
ИП Давтян Б.Б., не согласившись с указанным решением Инспекции от 18.06.2012 N 12, обратилась в Арбитражный суд Красноярского края с вышеуказанным требованием.
Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.
При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 18.06.2012 N 12, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, заявителем соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.
В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.
Проверив процедуру проведения выездной налоговой проверки и рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении заявителя, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что права предпринимателя, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, Инспекцией обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов проверки соблюдена.
Согласно пункту 4 статьи 346.26 Кодекса уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД).
Статьей 346.27 Кодекса в целях обложения единым налогом на вмененный доход определено понятие розничной торговли, согласно которому под розничной торговлей понимается продажа товаров по договору розничной купли-продажи независимо от формы расчетов.
Согласно подпунктам 6 и 7 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно положениям статьи 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Пунктом 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" разъяснено, что под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ). Однако в случае, если данные товары приобретаются указанным покупателем у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле - продаже.
Из приведенных норм права следует, что одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети. Помимо этого одним из критериев, позволяющих отличить розничную торговлю от оптовой торговли, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. При этом для отнесения деятельности по реализации товаров юридическим лицам к розничной или оптовой торговле, определения статуса продавца, как осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу или оптом, необходимо установить фактические взаимоотношения сторон и их оформление.
Данный вывод соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11 по делу N А33-9145/2010.
Судом апелляционной инстанции из материалов дела установлено и сторонами по делу не оспаривается, что предпринимателем в течение 2008, 2009 годов на основании заключенных договоров поставок (муниципальных контрактов): от 01.02.2008 N 2, от 01.04.2008 N 4, от 30.01.2008 N 15, N 1, от 04.02.2008 N 2, от 04.02.2008 N 3, от 04.02.2008 N 6, от 04.03.2008 N 16, от 25.04.2008 N 18, от 01.04.2008 N 18, от 27.05.2008 N 3, от 09.12.2008 N 4, от 01.03.2008 N 1, от 30.11.2008 N 23, от 01.12.2008 N 42, от 30.11.2008 N 30, N 22, от 01.12.2008 N 41, от 30.11.2008 N 24, от 01.12.2008 N 43, от 30.11.2008 N 25, от 14.04.2008 N 40, N 5, от 14.01.2008 N 8, от 15.04.2008 N 5, от 01.04.2008 N 24, от 15.02.2008 N 11, от 24.04.2008 N 21, от 07.07.2008 N 11, от 14.05.2008 N 25, от 28.08.2008 N 25, от 24.04.2008 N 20, от 09.06.2008 N б/н, от 04.07.2008 N 23, от 28.08.2008 N 24, от 15.01.2008 N 10, от 02.09.2008 N 28, от 01.10.2008 N 32, от 28.08.2008 N 23, от 10.01.2008 N 1, от 07.04.2008 N 8, от 28.10.2008 N 18, от 11.12.2008 N 28, от 21.08.2008 N 14, от 12.02.2009 N 37, от 31.03.2009 N 6, от 29.01.2009 N 24, от 29.09.2009 N 25, от 14.01.2009 N 1, от 07.07.2009 N 1, от 01.04.2009 N 11, от 01.04.2009 N 13, от 01.04.2009 N 11, от 03.01.2009 N 1, от 20.04.2009 N 15, от 01.04.2009 N 11, от 31.12.2008 N 35 осуществлялась реализация непродовольственных товаров (одежда, обувь, ткани, бытовые приборы, игрушки) отделу культуры, спорта и молодежной политики администрации Идринского района, администрации Идринского сельсовета, администрации центрального сельсовета, краевому государственному бюджетному учреждению социального обслуживания "Центр социальной помощи семье и детям "Идринский", муниципальному бюджетному учреждению "Центр социального обслуживания "Идринский", муниципальным казенным общеобразовательным учреждениям Большехабыкской средней общеобразовательной школе, Большетелекской средней общеобразовательной школе, Отрокской средней общеобразовательной школе, Большекнышинской средней общеобразовательной школе, Добромысловской средней общеобразовательной школе, Идринской средней общеобразовательной школе, муниципальному учреждению здравоохранения "Идринская центральная районная больница", муниципальному бюджетному учреждению культуры Идринскому районному краеведческому музею им. Н.Ф. Летягина, муниципальному бюджетному учреждению культуры "Идринский районный дом культуры", муниципальному бюджетному учреждению культуры "Межпоселенческая библиотечная система", Управлению образования администрации Идринского района, муниципальному бюджетному учреждению культуры "Централизованная клубная система с. Идринское", муниципальному бюджетному учреждению культуры "Сельский дом культуры д. Малый Хабык", финансово-экономическое управление администрации Идринского района
Апелляционная коллегия, исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в отношении хозяйственных операций по указанным договорам с названными лицами в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришла к выводу о том, что в рассматриваемом споре предпринимательская деятельность ИП Давтян Б.Б., связанная с реализацией товаров на основе муниципальных контрактов на поставку товаров бюджетным учреждениям, не относится к розничной торговле, и, соответственно, не подлежит обложению ЕНВД.
В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 525 Гражданского кодекса Российской Федерации поставка товаров для государственных или муниципальных нужд осуществляется на основе государственного или муниципального контракта на поставку товаров для государственных или муниципальных нужд, а также заключаемых в соответствии с ним договоров поставки товаров для государственных или муниципальных нужд (пункт 2 статьи 530). К отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (статьи 506 - 522), если иное не предусмотрено правилами настоящего Кодекса. К отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд в части, не урегулированной настоящим параграфом, применяются иные законы.
Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что существенными условиями договора поставки являются условия о товаре, периоде поставки, ассортименте товара, принятии товара покупателем (статьи 508, 512, 513 Гражданского кодекса Российской Федерации).
В свою очередь стороны в рамках спорных договоров соответствующие условия согласовали, в том числе условия об объемах, ценах, сроках и ассортименте товаров - посредством направления заявок, включения в спецификацию, в счет-фактуру, в товарную накладную. Оплата за поставленные товары производилась названными учреждениями и органами местного самоуправления, выступавшими в качестве покупателей по условиям договоров, в безналичной форме на основании выставленных предпринимателем - поставщиком счетов-фактур.
Условиям спорных договоров также предусмотрено обязательство поставщика - ИП Давтян Б.Б. осуществить поставку товара непосредственно в адрес покупателям, цена, наименование и количество которого определялись заявками, товарными накладными. Отсутствие в части договоров, в том числе: от 01.03.2008 N 1, от 30.11.2008 N 30, N 22, от 01.12.2008 N 41, от 28.08.2008 N 25, от 04.07.2008 N 23, от 28.08.2008 N 24, от 02.09.2008 N 28, от 31.03.2009 N 6, от 29.01.2009 N 24, от 01.04.2009 N 11 условия о поставке товаров поставщиком не свидетельствует об иных условиях поставок, поскольку представленными в материалы дела ответами на запросы Инспекции, направленные в ходе проверки, подтверждается, что в адрес Добромысловской средней общеобразовательной школы, администрации Идринского сельсовета, муниципального бюджетного учреждения "Центр социального обслуживания "Идринский", Большетелекской средней общеобразовательной школы, Отрокской средней общеобразовательной школы, муниципального бюджетного учреждению культуры Идринскому районному краеведческому музею им. Н.Ф. Летягина, муниципального бюджетного учреждения культуры "Межпоселенческая библиотечная система", муниципального бюджетного учреждения культуры "Идринский районный дом культуры" доставка товаров осуществлялась именно транспортом ИП Давтян Б.Б.
Сама Давтян Б.Б. в протоколах допроса свидетеля от 15.02.2012, от 08.06.2012 подтвердила, что доставку товара до покупателя осуществляла сама, с использованием своего транспорта.
Довод предпринимателя о том, что на момент дачи спорных показаний она не понимала их значение, поскольку не в полной мере владеет русским языком, опровергается содержанием протоколов допроса, в которых в качестве гражданства предпринимателя указанно Российская Федерация, при этом предприниматель в протоколах совершила подпись и указала на достоверность зафиксированных показаний. В материалах дела отсутствуют доказательства, подтверждающие натурализацию предпринимателя и отсутствие у нее в достаточной мере знаний русского языка.
Суд апелляционной инстанции отклоняет довод заявителя о том, что в силу пункта 1 статьи 449 Гражданского кодекса Российской Федерации доставка товара до покупателя может также осуществляться в рамках договора розничной купли-продажи, поскольку в рассматриваемом споре судом апелляционной инстанции из материалов дела установлено, что предпринимателем не осуществлялась реализация товара с использованием объектов стационарной и (или) нестационарной торговой сети; предпринимателем были заключены соответствующие договоры на поставку товаров и осуществлена их поставка в адрес покупателей в соответствующем ассортименте, что не соответствует критериям розничной купли-продажи.
С учетом изложенного не влияют на выводы суда доводы предпринимателя о том, что бюджетные учреждения и органы местного самоуправления приобретали товары у предпринимателя для осуществления основной деятельности учреждения, не связанной с предпринимательской деятельностью, поскольку, как установлено судом апелляционной инстанции, фактически товар доставлялся предпринимателем по месту нахождения покупателя - учреждения, условия продажи товаров соответствовали именно условиям договора поставки.
Представленные заявителем в материалы дела письма муниципальных учреждений - покупателей, согласно которым товар приобретался покупателями в магазине предпринимателя, не влияют на вышеизложенные выводы суда, поскольку, как правильно указал суд первой инстанции сообщенные в них сведения противоречат ранее переданной Инспекции информации и кроме того не соответствуют иным установленным по делу обстоятельствам.
При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что заявителем в период 2008, 2009 годов в отношении названных учреждений осуществлялась именно оптовая торговля, не подлежащая налогообложению ЕНВД. В этой связи предпринимателю следовало производить налогообложение доходов, полученных от реализации товаров, в общеустановленном порядке (НДС, НДФЛ, ЕСН).
В отношении довода предпринимателя со ссылкой на договор от 20.05.2008 N 49, согласно которому им были оказаны услуги по замене кафеля, санузла социально-реабилитационному центру для несовершеннолетних "Идринское" на сумму 72 570 рублей, которая, по мнению заявителя, не подлежит налогообложению в общем порядке, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.
Подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса установлено, что система налогообложения в виде ЕНВД применяется в отношении оказания бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163 (далее - Общероссийский классификатор ОК 002-93). Виды деятельности, относящиеся на основании Общероссийского классификатора ОК 002-93 к бытовым услугам, включены в группу 01 - "Бытовые услуги".
Согласно статье 346.27 Кодекса к бытовым услугам относятся платные услуги, оказываемые физическим лицам, предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению. В частности, к бытовым услугам относятся услуги по ремонту и строительству жилья и других построек (код по ОКУН 016000).
Предметом спорного договора от 20.05.2008 N 49 являлось оказание предпринимателем (Исполнителем) услуг по текущему ремонту санузла в социально-реабилитационном центре для несовершеннолетних "Идринское".
Вместе с тем в группировке "ремонт жилья и других построек" (код 016100 ОКУН) отсутствует такой вид услуг, как ремонт помещений нежилого фонда, к которым следует отнести социально-реабилитационный центр для несовершеннолетних "Идринское", поскольку в соответствии со статьей 19 Жилищного кодекса Российской Федерации под жилищным фондом понимается совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории Российской Федерации. При этом следует иметь в виду, что согласно статье 15 названного Кодекса жилым помещением признается изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства).
Кроме того, для целей применения ЕНВД также должно соблюдаться условие оказания соответствующих услуг непосредственно физическим лицам за плату, что не соответствует спорной ситуации, где получателем услуг является не физическое, а юридическое лицо.
Следовательно, оказанные предпринимателем услуги договор от 20.05.2008 N 49 не подлежат квалификации в качестве бытовых, в связи с чем полученный от их оказания доход подлежит налогообложению в общем порядке, а не с применением ЕНВД.
Таким образом, при изложенных обстоятельствах решение суда первой инстанции от 07 февраля 2013 года об отказе в удовлетворении заявленного требования является законным и обоснованным, в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изменению или отмене не подлежит.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы подлежат отнесению на заявителя; государственная пошлина при подаче апелляционной жалобы уплачена заявителем в полном объеме.
Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Красноярского края от "07" февраля 2013 года по делу N А33-14538/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.
Председательствующий
Н.А.МОРОЗОВА
Судьи
О.А.ИВАНЦОВА
Г.А.КОЛЕСНИКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)