Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 апреля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 14 мая 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Винокур И.Г.
судей Д.В. Николаева, Н.В. Сулименко
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Е.Р. Люлькиной
при участии:
от налогового органа: Пеганов И.Ю., представитель по доверенности от 10.01.2013
от ЗАО "Таманьнефтегаз": представитель не явился, извещен надлежаще
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ЗАО "Таманьнефтегаз"
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 18.02.2013 по делу N А32-21786/2011
об оспаривании решения налогового органа
по заявлению ЗАО "Таманьнефтегаз" (г. Темрюк, ИНН 2352013076)
к заинтересованному лицу ИФНС России по Темрюкскому району Краснодарского края (г. Темрюк)
принятое в составе судьи Бутченко Ю.В.
установил:
закрытое акционерное общество "Таманьнефтегаз" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.05.2011 N 367 в части восстановления НДС в сумме 7 308 147 рублей, начисления пеней в сумме 276 624 рубля и завышения убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей и за 2009 год в сумме 1 686 171 рубля (с учетом уточнений требований, принятых судом в порядке статьи 49 АПК РФ).
Решением суда от 11.04.2012 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012 решение оставлено без изменения.
Постановлением ФАС СКО от 27.08.2012 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.04.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012 отменены в части признания недействительным решения инспекции от 23.05.2011 N 367 в части завышения убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей; дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
ФАС СКО указал, что суды не дали оценку действиям общества по отнесению расходов по начисленным процентам ранее срока их уплаты, не учли правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09. При рассмотрении данного дела суды также не учли, что в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Кодекса налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Минфин России неоднократно давал разъяснения по вопросу налогообложения процентов по займу, списываемых путем прощения долга. По мнению Минфина России, содержащемуся в письмах от 17 апреля 2009 года N 03-03-06/1/259, от 14 октября 2010 года N 03-03-06/1/646, от 6 июля 2011 года N 03-03-06/1/405, от 14 января 2011 года N 03-03-06/1/11, задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемая путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении нее положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса не имеется. Указанные суммы процентов на основании пункта 18 статьи 250 Кодекса подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника. Налоговая проверка проведена за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. Обжалуемым решением налоговой инспекцией сделан вывод о завышении убытков в 2008 году на сумму процентов по договору займа, которые начислялись в период с 2005 года по 2008 год. Суды не исследовали указанные обстоятельства и не дали правовую оценку действиям налоговой инспекции по включению в состав внереализационных доходов сумм расходов, относящихся к периоду, не входящему в период налоговой проверки.
Кроме того, суд апелляционной инстанции, ссылаясь на судебные акты по делу N А67-5830/2010, не учел его существенные различия с рассматриваемым делом. По делу N А67-5830/2010 установлено, что заимодавец оказал заемщику финансовую помощь посредством перечисления денежных средств. Используя данные средства как свои, заемщик погасил основной долг и проценты по нему. Названные действия повлекли изменение налоговых обязанностей как заемщика, включившего проценты в состав внереализационных расходов, так и заимодавца, включившего проценты в состав внереализационных доходов.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 18.02.2013 по делу N А32-21786/2011 в удовлетворении заявленных требований ЗАО "Таманьнефтегаз" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края от 23.05.2011 N 367 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении закрытого акционерного общества "Таманьнефтегаз", в части указания на завышение убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей, отказано.
Определением от 25.04.2013 г. суд в порядке ст. 179 АПК РФ исправил дату резолютивной части решения.
Не согласившись с решением суда от 18.02.2013 по делу N А32-21786/2011 ЗАО "Таманьнефтегаз" обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт.
Мотивируя апелляционную жалобу, общество указало, что судом первой инстанции неверно применены нормы материального права. Судом не принято во внимание, что обществом в отношении задолженности в виде процентов по договорам займа, прощенной акционером не применялся подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а применяется подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов. Увеличение чистых активов общества, которое произошло путем прекращения обязательства общества перед Акционером и в части основного долга и в части начисленных на него процентов, явилось следствием его волеизъявления, что в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ рассматривалось обществом как доход, не учитываемый при определении налоговой базы. Общество считает, что сбережение должником денежных средств вследствие прощения кредитором долга может быть приравнено к их получению, исходя из этого, сумма прощенных Акционером процентов в размере 90 906 948,0 рублей рассматривалась как полученная, так же как и сумма основного долга. В рассматриваемом частном случае общество имеет право на применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и сумма прощенных Акционером процентов является для общества доходом, не учитываемым при определении налоговой базы, соответственно, не должна учитываться в составе внереализационных доходов в целях налогообложения.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 18.02.2013 по делу N А32-21786/2011 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебное заседание представитель ЗАО "Таманьнефтегаз" не явился, о месте и времени проведения судебного разбирательства, извещен надлежаще.
Представитель ИФНС России по Темрюкскому району Краснодарского края поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя налогового органа, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Таманьнефтегаз" по вопросу правильности и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов за период 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт проверки от 15.04.2011 N 332, и установлено, в частности:
- завышение убытка при исчислении налога на прибыль за 2008 год в сумме 90 906 948 руб. в результате учета задолженности в виде процентов по договорам займа, списываемых путем прощения долга.
Налоговый орган пришел к выводу, что указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.
Рассмотрев материалы проверки, акт выездной налоговой проверки от 15.04.2011 N 332, письменные возражения общества (вх. N 02-1-28/010019 от 12.05.2011), инспекция вынесла решение от 23.05.2011 N 367 о привлечении ЗАО "Таманьнефтегаз" к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому указано на завышение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей.
Не согласившись с решением, общество обжаловало его в Управление ФНС России по Краснодарскому краю.
Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 29.07.2011 N 20-12-660 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Считая решение инспекции незаконным и необоснованным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обоснованном отказе судом первой инстанции в удовлетворении требований общества, исходя из следующего.
В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса (пункт 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации).
В подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал (складской) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.
В силу пункта 2 статьи 248 Кодекса имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав, не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество или имущественные права передающему лицу.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Как следует из материалов дела, ЗАО "Таманьнефтегаз" на основании договора займа от 11.08.2005 N 90 получило от компании "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" денежные средства в сумме 3 000 000 долларов США. Согласно пункту 2.3 договора на сумму займа ежемесячно начисляются проценты по ставке 15% годовых; заем предоставляется на срок до 30.09.2014 (пункт 2.4 договора).
Дополнительным соглашением от 19.08.2005 N 1 к договору стороны определили целевое использование займа - строительство Таманской базы сжиженных углеводородных газов и Таманского нефтяного терминала в порту Железный Рог.
В соответствии с дополнительным соглашением от 31.12.2005 N 2 к договору заимодавец прощает заемщику часть долга в сумме 500 000 долларов США; стороны определили обязанность заимодавца возвратить долг в сумме 2 500 000 долларов США в срок до 30.09.2014, а также уплатить проценты на сумму займа в порядке, предусмотренным договором. Дополнительным соглашением от 31.12.2005 N 3 к договору стороны определили, что проценты на сумму займа рассчитываются заемщиком самостоятельно и уплачиваются одновременно с возвратом суммы займа.
Обществом 27.10.2004 заключен с фирмой "Magenda Investments Limited" (Республика Кипр) договор займа N 85 на сумму 50 000 000 дол. США. Согласно пункту 2.3 договора на сумму займа начисляются проценты по ставке 15% годовых; заем предоставляется на срок до 30.09.2014 (пункт 2.4 договора).
Фирмой "Magenda Investments Limited" 31.12.2008 заключен договор цессии с компанией "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V", из которого следует, что долг ЗАО "Таманьнефтегаз" в размере 3 058 364,19 дол. США и начисленные проценты на эту сумму 1 891 635,81 дол. США переходит компании "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V".
Согласно дополнительного соглашения от 31.12.2008 N 8 к договору займа от 27.10.2004 N 85 стороны определили, что заемщик (общество) обязуется перед заимодавцем возвратить займ в срок до 30.09.2014, а также уплатить проценты на сумму полученного займа, за исключением суммы основного долга в размере 3 058 364,19 дол. США (89 855 963 руб.) и начисленных на эту сумму процентов, составляющих 1 891 635,81 дол. США (55 577 016 руб.), на дату подписания договора цессии (31.12.2008) между заимодавцем и компанией "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V", которой было передано право требования на указанные суммы основного долга и начисленных процентов.
ЗАО инвестиционная компания "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" (Нидерланды), является учредителем ЗАО "Таманьнефтегаз", доля которой в уставной капитале общества составляет 100 процентов.
На основании решения единственного акционера ЗАО "Таманьнефтегаз" ЗАО инвестиционная компания "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" от 31.12.2008 о принятии мер к увеличению стоимости чистых активов общества путем прекращения его обязательств перед акционером в размере 8 652 500 дол. США, что в рублевом эквиваленте по курсу на дату решения составит 254 213 911 руб. из них 163 306 963 руб. основной долг и 90 606 948 руб. начисленные на сумму долга проценты, между ЗАО "Таманьнефтегаз" и ЗАО инвестиционная компания "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" подписаны соглашения о прощении долга по договору займа от 27.10.2004 N 85 (на сумму 4 950 000 дол. США из них основной долг в размере 3 058 364,19 дол. США и начисленные проценты на эту сумму 1 891 635,81 дол. США) и договору займа от 11.08.2005 N 90 (на сумму 3 702 500 дол. США из них основной долг в размере 2 500 000 дол. США и начисленные проценты на эту сумму 1 202 500 дол. США.
Судом первой инстанции установлено и сторонами не оспаривается, что проценты, начисленные по заемным обязательствам перед компанией "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" ЗАО "Таманьнефтегаз" в период с 2005 по 2008 годы не выплачивало и учитывало в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль в порядке п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ, в соответствии с учетной политикой налогоплательщика по методу начисления (приказы от 30.12.2004 N 37-П, от 30.12.2005 N 120-П, от 29.12.2006 N 111-П, от 26.12.2007 N 120-П), на счете 67.44 "Проценты по долгосрочным займам в валюте".
Проценты по договору займа от 11.08.2005 N 90 учитывались следующим образом: в 2005 году - 2 276 981,01 руб.; 2006 году - 11 017 650,03 руб.; 2007 году - 11 017 650,03 руб.; 2008 году - 11 017 650,03 руб., что всего составило 35 329 931,10 руб.
Проценты по договору займа от 27.04.2004 N 85 учитывались следующим образом: в 2004 году не учитывались и не начислялись; в 2005 году - 18 020 101,13 руб.; 2006 году - 37 556 915,77 руб.; в 2007 году и 2008 году - не учитывались и не начислялись, что составило 55 577 016,90 руб.
Налоговый орган представил в суд расчет сумм прощенных процентов, начисленных по договорам займов в 2005-2008 гг., таблицу по начислению процентов по займам и копии журналов-ордеров по счету 67.4, 67.44, согласно которым проценты по договору займа от 11.08.2005 N 90 учитывались следующим образом: в 2005 году - 2 276 981,01 руб.; 2006 году - 11 017 650,03 руб.; 2007 году - 11 017 650,03 руб.; 2008 году - 11 017 650,03 руб., что всего составило 35 329 931,10 руб.
Проценты по договору займа от 27.04.2004 N 85 учитывались следующим образом: в 2004 году не учитывались и не начислялись; в 2005 году - 13 894 254 руб.; 2006 году - 13 894 254 руб.; в 2007 году - 13 894 254 руб.; и 2008 году - 13 894 254 руб., что составило 55 577 016 руб.
Как установлено судом первой инстанции, сумма прощенных ЗАО "Таманьнефтегаз", по указанным договорам займа, процентов в рублях РФ на 31.12.2008 составила - 90 906 948 руб., что сторонами не оспаривается.
Учет сумм процентов обществом по договору займа от 11.08.2005 N 90 (35 329 931,10 руб.) подтвержден сторонами.
Сведения налогоплательщика и налогового органа в части учета сумм процентов по договору займа от 27.04.2004 N 85 подтвержден сторонами в части общей суммы учета процентов за 2005-2008 год (55 577 016 руб.), однако налоговый орган указал на расхождения в части сумм по периодам.
Суд первой инстанции, исследовав представленные сторонами сведения по счетам 67.4 "проценты по договорам займа в руб." и 67.44 "Проценты по долгосрочным займам в валюте", правомерно установил, что налоговый орган не подтвердил представленный расчет процентов по указанному договору с разбивкой по периодам, в ходе выездной налоговой проверки данных обстоятельств не установил. Из представленных налоговым органом таблиц по счетам за 2006-2008 годы не следует обоснованность представленного инспекцией расчета, при этом налоговый орган расчет процентов по указанному договору за 2005 год не представил. Фактически налоговый орган общую сумму процентов - 55 577 016 руб. разделил на равные доли по четырем периодам, документально не опровергнув представленный расчет процентов обществом.
Вместе с тем, как правомерно указал суд первой инстанции, указанное обстоятельство не влияет на правовую оценку решения инспекции в оспариваемой части по следующим основаниям.
Пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 Кодекса).
Из указанных положений Кодекса следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.
Такой вывод следует также из пункта 4 статьи 328 Кодекса, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 328 Кодекса).
Порядок учета дохода и дата его получения установлена в статье 271 Кодекса.
Статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.
Из содержания статьи 415 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника (пункт 2 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации). Прощение долга является самостоятельным основанием для прекращения обязательства.
К объектам гражданских прав в силу статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Как следует из материалов дела, по условиям договоров займа от 27.04.2004 N 85 и от 11.08.2005 N 90 с учетом дополнительных соглашений начисление процентов за пользование заемными средствами производится заемщиком самостоятельно и проценты подлежали уплате одновременно с возвратом суммы займа, которая по условиям договоров определена 30.09.2014.
При этом факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.
Следовательно, суд первой инстанции правильно указал, что по условиям договоров займа уплата и начисление процентов за пользование заемными средствами, должны производиться 30.09.2014, и ранее у общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, равно как и не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, общество не правомерно отнесло в 2005-2008 год на расходы начисленные проценты ранее срока возникновения обязательств перед займодавцем по их погашению.
Данная правовая позиция согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.
Однако инспекция, производя доначисления, не исключила из налогооблагаемой базы расходы в части начисленных процентов относящихся к периоду налоговой проверки за 2007 и 2008 г., тем самым фактически занизив доначисления которые могли быть произведены по результатам проверки. Вместе с тем, данное обстоятельство не может нарушать права налогоплательщика и не влияет на законность спорного доначисления.
Как указывалось выше, соглашениями сторон договоров займа от 31.12.2008 основной долг и проценты по нему прощены заемщику, что повлекло прекращение обязательств между сторонами на указанную дату.
Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/2590, от 06.03.2009 N 03-03-06/1/112, от 03.03.2009 N 03-03-06/1/10 разъясняло, что в рассматриваемом случае организация безвозмездно получает в собственность денежные средства, которые были "переданы" ей путем отказа кредитора от их истребования.
Задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемая путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, а также в связи с отнесением в период действия договора займа сумм начисленных процентов на расходы в порядке п. 18 ст. 250 НК РФ, в связи с чем оснований применить в отношении нее положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса не имеется.
Указанные суммы процентов на основании пункта 18 статьи 250 Кодекса подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.
Кроме того, исходя из разъяснений, данных в пункте 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", указано, что сбережение должником денежных средств (имущества) вследствие прощения кредитором долга может быть приравнено к их получению.
При изложенных обстоятельствах основания для применения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса отсутствуют.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о получении налогоплательщиком дохода, в момент прощения долга единовременно (31.12.2008; пункт 4 статьи 271 Кодекса), в виде процентов по прощеным долгам в сумме 90 906 948 руб. вследствие прекращения обязательств по уплате начисленных процентов по договорам займа и подписания соответствующего соглашения.
В апелляционной жалобе общество указало, что в отношении указанной задолженности в виде процентов по договорам займа, прощенной акционером должен применяться подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов. Увеличение чистых активов общества, которое произошло путем прекращения обязательства общества перед акционером и в части основного долга и в части начисленных на него процентов, явилось следствием его волеизъявления, что в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ рассматривалось обществом как доход, не учитываемый при определении налоговой базы. В рассматриваемом частном случае общество имеет право на применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и сумма прощенных акционером процентов является для общества доходом, не учитываемым при определении налоговой базы, соответственно, не должна учитываться в составе внереализационных доходов в целях налогообложения.
Суд апелляционной инстанции не согласен с указанным доводом общества, исходя из следующего.
В перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ входят доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.
Норма пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ вступила в силу 31.12.2010 и действительно распространила свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (согласно ч. 2 ст. 4 ФЗ N 409-ФЗ). Однако как указало Министерство финансов РФ в письме от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@, относительно сумм процентов по займам, начисляемых в налоговом учете и списываемых путем прощения долга, они не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи денежных средств обществу. В этой связи, указанные суммы процентов подлежат включению в состав внереализационных доходов общества на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, как правомерно указано в обжалуемом решении налогового органа.
Указанная позиция также выражена в письме Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11.
Кроме того, денежные средства предоставленные займодателем переданы обществу на условиях целевого использования. Согласно п. 2.1 договоров займа N 85 от 27.04.2004 и N 90 от 11.08.2005 предусматривалось целевое условие займа - финансирование текущей хозяйственной деятельности заемщика. Полученные средства отражались на счете 67.33 "Долгосрочные займы в валюте" именно как заемные средства, что подтверждается журналом - ордером и ведомостью по счету 67.33. Соответственно, заемные средства переданы не для увеличения чистых активов, как утверждает общество, а для текущей деятельности общества.
Таким образом, доводы апелляционной жалобы необоснованны и подлежат отклонению.
Несмотря на то, что налоговая проверка проведена за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 и в период проверки не вошли 2005 и 2006 годы, в период которых обществом также неправомерно учитывались суммы начисленных процентов в составе расходов, обжалуемым решением налоговой инспекцией сделан вывод о завышении обществом убытков именно в 2008 году на сумму не исчисленных внереализационных доходов в виде процентов по договорам займа. Расходы в виде начисленных и не уплаченных процентов инспекцией из налоговой базы не исключались.
Налоговым органом обоснованно указано на необходимость учета процентов в сумме 90 906 948 руб. единовременно на дату прощения долга (31.12.2008) в составе внереализационных доходов, что не поставлено в зависимость от их начисления и учета в налоговых периодах в 2005-2008 годов в составе внереализационных расходов.
Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Довод общества о том, что сумма указанных процентов учтена иностранной компанией в составе доходов, учитываемых при налогообложении налогом на доходы компании с которых уплачены все причитающееся налоги в 2005-2008 годах, на основании Соглашения от 16.12.1996 между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов, что подтверждается информационным письмом, обоснованно правомерно не принят судом первой инстанции.
Согласно пункту 1 статьи 11 "Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 16.12.1996 (вступило в силу 02.09.1998) проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося государства, облагаются налогами только в этом другом государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов.
Как следует из материалов дела, установлено судом и сторонами не оспаривает, что общество займодавцу фактически выплату процентов не осуществляло, что в рассматриваемом случае исключает применение указанного пункта Соглашения.
При таких обстоятельствах, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края от 23.05.2011 N 367 о привлечении ЗАО "Таманьнефтегаз"к ответственности за совершение налогового правонарушения в части указания на завышение убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей обоснованно, соответствует нормам НК РФ и не подлежит отмене.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.
Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.02.2013 по делу N А32-21786/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
Д.В.НИКОЛАЕВ
Н.В.СУЛИМЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 14.05.2013 N 15АП-5103/2013 ПО ДЕЛУ N А32-21786/2011
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 мая 2013 г. N 15АП-5103/2013
Дело N А32-21786/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 30 апреля 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 14 мая 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Винокур И.Г.
судей Д.В. Николаева, Н.В. Сулименко
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Е.Р. Люлькиной
при участии:
от налогового органа: Пеганов И.Ю., представитель по доверенности от 10.01.2013
от ЗАО "Таманьнефтегаз": представитель не явился, извещен надлежаще
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ЗАО "Таманьнефтегаз"
на решение Арбитражного суда Краснодарского края
от 18.02.2013 по делу N А32-21786/2011
об оспаривании решения налогового органа
по заявлению ЗАО "Таманьнефтегаз" (г. Темрюк, ИНН 2352013076)
к заинтересованному лицу ИФНС России по Темрюкскому району Краснодарского края (г. Темрюк)
принятое в составе судьи Бутченко Ю.В.
установил:
закрытое акционерное общество "Таманьнефтегаз" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 23.05.2011 N 367 в части восстановления НДС в сумме 7 308 147 рублей, начисления пеней в сумме 276 624 рубля и завышения убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей и за 2009 год в сумме 1 686 171 рубля (с учетом уточнений требований, принятых судом в порядке статьи 49 АПК РФ).
Решением суда от 11.04.2012 заявленные требования удовлетворены.
Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012 решение оставлено без изменения.
Постановлением ФАС СКО от 27.08.2012 решение Арбитражного суда Краснодарского края от 11.04.2012 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.06.2012 отменены в части признания недействительным решения инспекции от 23.05.2011 N 367 в части завышения убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей; дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Краснодарского края.
ФАС СКО указал, что суды не дали оценку действиям общества по отнесению расходов по начисленным процентам ранее срока их уплаты, не учли правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлении от 24.11.2009 N 11200/09. При рассмотрении данного дела суды также не учли, что в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 32 Кодекса налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Минфин России неоднократно давал разъяснения по вопросу налогообложения процентов по займу, списываемых путем прощения долга. По мнению Минфина России, содержащемуся в письмах от 17 апреля 2009 года N 03-03-06/1/259, от 14 октября 2010 года N 03-03-06/1/646, от 6 июля 2011 года N 03-03-06/1/405, от 14 января 2011 года N 03-03-06/1/11, задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемая путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, в связи с чем оснований применить в отношении нее положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса не имеется. Указанные суммы процентов на основании пункта 18 статьи 250 Кодекса подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника. Налоговая проверка проведена за период с 01.01.2007 по 31.12.2009. Обжалуемым решением налоговой инспекцией сделан вывод о завышении убытков в 2008 году на сумму процентов по договору займа, которые начислялись в период с 2005 года по 2008 год. Суды не исследовали указанные обстоятельства и не дали правовую оценку действиям налоговой инспекции по включению в состав внереализационных доходов сумм расходов, относящихся к периоду, не входящему в период налоговой проверки.
Кроме того, суд апелляционной инстанции, ссылаясь на судебные акты по делу N А67-5830/2010, не учел его существенные различия с рассматриваемым делом. По делу N А67-5830/2010 установлено, что заимодавец оказал заемщику финансовую помощь посредством перечисления денежных средств. Используя данные средства как свои, заемщик погасил основной долг и проценты по нему. Названные действия повлекли изменение налоговых обязанностей как заемщика, включившего проценты в состав внереализационных расходов, так и заимодавца, включившего проценты в состав внереализационных доходов.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 18.02.2013 по делу N А32-21786/2011 в удовлетворении заявленных требований ЗАО "Таманьнефтегаз" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края от 23.05.2011 N 367 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении закрытого акционерного общества "Таманьнефтегаз", в части указания на завышение убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей, отказано.
Определением от 25.04.2013 г. суд в порядке ст. 179 АПК РФ исправил дату резолютивной части решения.
Не согласившись с решением суда от 18.02.2013 по делу N А32-21786/2011 ЗАО "Таманьнефтегаз" обратилось в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемое решение отменить и принять по делу новый судебный акт.
Мотивируя апелляционную жалобу, общество указало, что судом первой инстанции неверно применены нормы материального права. Судом не принято во внимание, что обществом в отношении задолженности в виде процентов по договорам займа, прощенной акционером не применялся подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а применяется подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов. Увеличение чистых активов общества, которое произошло путем прекращения обязательства общества перед Акционером и в части основного долга и в части начисленных на него процентов, явилось следствием его волеизъявления, что в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ рассматривалось обществом как доход, не учитываемый при определении налоговой базы. Общество считает, что сбережение должником денежных средств вследствие прощения кредитором долга может быть приравнено к их получению, исходя из этого, сумма прощенных Акционером процентов в размере 90 906 948,0 рублей рассматривалась как полученная, так же как и сумма основного долга. В рассматриваемом частном случае общество имеет право на применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и сумма прощенных Акционером процентов является для общества доходом, не учитываемым при определении налоговой базы, соответственно, не должна учитываться в составе внереализационных доходов в целях налогообложения.
Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Краснодарского края от 18.02.2013 по делу N А32-21786/2011 проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В судебное заседание представитель ЗАО "Таманьнефтегаз" не явился, о месте и времени проведения судебного разбирательства, извещен надлежаще.
Представитель ИФНС России по Темрюкскому району Краснодарского края поддержал доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя налогового органа, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Таманьнефтегаз" по вопросу правильности и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов, сборов за период 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт проверки от 15.04.2011 N 332, и установлено, в частности:
- завышение убытка при исчислении налога на прибыль за 2008 год в сумме 90 906 948 руб. в результате учета задолженности в виде процентов по договорам займа, списываемых путем прощения долга.
Налоговый орган пришел к выводу, что указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.
Рассмотрев материалы проверки, акт выездной налоговой проверки от 15.04.2011 N 332, письменные возражения общества (вх. N 02-1-28/010019 от 12.05.2011), инспекция вынесла решение от 23.05.2011 N 367 о привлечении ЗАО "Таманьнефтегаз" к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому указано на завышение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей.
Не согласившись с решением, общество обжаловало его в Управление ФНС России по Краснодарскому краю.
Решением Управления ФНС России по Краснодарскому краю от 29.07.2011 N 20-12-660 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.
Считая решение инспекции незаконным и необоснованным, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.
Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об обоснованном отказе судом первой инстанции в удовлетворении требований общества, исходя из следующего.
В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно статье 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 настоящего Кодекса (пункт 18 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации).
В подпункте 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал (складской) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации.
В силу пункта 2 статьи 248 Кодекса имущество или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества или имущественных прав, не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество или имущественные права передающему лицу.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Как следует из материалов дела, ЗАО "Таманьнефтегаз" на основании договора займа от 11.08.2005 N 90 получило от компании "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" денежные средства в сумме 3 000 000 долларов США. Согласно пункту 2.3 договора на сумму займа ежемесячно начисляются проценты по ставке 15% годовых; заем предоставляется на срок до 30.09.2014 (пункт 2.4 договора).
Дополнительным соглашением от 19.08.2005 N 1 к договору стороны определили целевое использование займа - строительство Таманской базы сжиженных углеводородных газов и Таманского нефтяного терминала в порту Железный Рог.
В соответствии с дополнительным соглашением от 31.12.2005 N 2 к договору заимодавец прощает заемщику часть долга в сумме 500 000 долларов США; стороны определили обязанность заимодавца возвратить долг в сумме 2 500 000 долларов США в срок до 30.09.2014, а также уплатить проценты на сумму займа в порядке, предусмотренным договором. Дополнительным соглашением от 31.12.2005 N 3 к договору стороны определили, что проценты на сумму займа рассчитываются заемщиком самостоятельно и уплачиваются одновременно с возвратом суммы займа.
Обществом 27.10.2004 заключен с фирмой "Magenda Investments Limited" (Республика Кипр) договор займа N 85 на сумму 50 000 000 дол. США. Согласно пункту 2.3 договора на сумму займа начисляются проценты по ставке 15% годовых; заем предоставляется на срок до 30.09.2014 (пункт 2.4 договора).
Фирмой "Magenda Investments Limited" 31.12.2008 заключен договор цессии с компанией "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V", из которого следует, что долг ЗАО "Таманьнефтегаз" в размере 3 058 364,19 дол. США и начисленные проценты на эту сумму 1 891 635,81 дол. США переходит компании "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V".
Согласно дополнительного соглашения от 31.12.2008 N 8 к договору займа от 27.10.2004 N 85 стороны определили, что заемщик (общество) обязуется перед заимодавцем возвратить займ в срок до 30.09.2014, а также уплатить проценты на сумму полученного займа, за исключением суммы основного долга в размере 3 058 364,19 дол. США (89 855 963 руб.) и начисленных на эту сумму процентов, составляющих 1 891 635,81 дол. США (55 577 016 руб.), на дату подписания договора цессии (31.12.2008) между заимодавцем и компанией "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V", которой было передано право требования на указанные суммы основного долга и начисленных процентов.
ЗАО инвестиционная компания "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" (Нидерланды), является учредителем ЗАО "Таманьнефтегаз", доля которой в уставной капитале общества составляет 100 процентов.
На основании решения единственного акционера ЗАО "Таманьнефтегаз" ЗАО инвестиционная компания "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" от 31.12.2008 о принятии мер к увеличению стоимости чистых активов общества путем прекращения его обязательств перед акционером в размере 8 652 500 дол. США, что в рублевом эквиваленте по курсу на дату решения составит 254 213 911 руб. из них 163 306 963 руб. основной долг и 90 606 948 руб. начисленные на сумму долга проценты, между ЗАО "Таманьнефтегаз" и ЗАО инвестиционная компания "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" подписаны соглашения о прощении долга по договору займа от 27.10.2004 N 85 (на сумму 4 950 000 дол. США из них основной долг в размере 3 058 364,19 дол. США и начисленные проценты на эту сумму 1 891 635,81 дол. США) и договору займа от 11.08.2005 N 90 (на сумму 3 702 500 дол. США из них основной долг в размере 2 500 000 дол. США и начисленные проценты на эту сумму 1 202 500 дол. США.
Судом первой инстанции установлено и сторонами не оспаривается, что проценты, начисленные по заемным обязательствам перед компанией "BELEGGINSMAATSCHAPPIS NES B.V" ЗАО "Таманьнефтегаз" в период с 2005 по 2008 годы не выплачивало и учитывало в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль в порядке п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ, в соответствии с учетной политикой налогоплательщика по методу начисления (приказы от 30.12.2004 N 37-П, от 30.12.2005 N 120-П, от 29.12.2006 N 111-П, от 26.12.2007 N 120-П), на счете 67.44 "Проценты по долгосрочным займам в валюте".
Проценты по договору займа от 11.08.2005 N 90 учитывались следующим образом: в 2005 году - 2 276 981,01 руб.; 2006 году - 11 017 650,03 руб.; 2007 году - 11 017 650,03 руб.; 2008 году - 11 017 650,03 руб., что всего составило 35 329 931,10 руб.
Проценты по договору займа от 27.04.2004 N 85 учитывались следующим образом: в 2004 году не учитывались и не начислялись; в 2005 году - 18 020 101,13 руб.; 2006 году - 37 556 915,77 руб.; в 2007 году и 2008 году - не учитывались и не начислялись, что составило 55 577 016,90 руб.
Налоговый орган представил в суд расчет сумм прощенных процентов, начисленных по договорам займов в 2005-2008 гг., таблицу по начислению процентов по займам и копии журналов-ордеров по счету 67.4, 67.44, согласно которым проценты по договору займа от 11.08.2005 N 90 учитывались следующим образом: в 2005 году - 2 276 981,01 руб.; 2006 году - 11 017 650,03 руб.; 2007 году - 11 017 650,03 руб.; 2008 году - 11 017 650,03 руб., что всего составило 35 329 931,10 руб.
Проценты по договору займа от 27.04.2004 N 85 учитывались следующим образом: в 2004 году не учитывались и не начислялись; в 2005 году - 13 894 254 руб.; 2006 году - 13 894 254 руб.; в 2007 году - 13 894 254 руб.; и 2008 году - 13 894 254 руб., что составило 55 577 016 руб.
Как установлено судом первой инстанции, сумма прощенных ЗАО "Таманьнефтегаз", по указанным договорам займа, процентов в рублях РФ на 31.12.2008 составила - 90 906 948 руб., что сторонами не оспаривается.
Учет сумм процентов обществом по договору займа от 11.08.2005 N 90 (35 329 931,10 руб.) подтвержден сторонами.
Сведения налогоплательщика и налогового органа в части учета сумм процентов по договору займа от 27.04.2004 N 85 подтвержден сторонами в части общей суммы учета процентов за 2005-2008 год (55 577 016 руб.), однако налоговый орган указал на расхождения в части сумм по периодам.
Суд первой инстанции, исследовав представленные сторонами сведения по счетам 67.4 "проценты по договорам займа в руб." и 67.44 "Проценты по долгосрочным займам в валюте", правомерно установил, что налоговый орган не подтвердил представленный расчет процентов по указанному договору с разбивкой по периодам, в ходе выездной налоговой проверки данных обстоятельств не установил. Из представленных налоговым органом таблиц по счетам за 2006-2008 годы не следует обоснованность представленного инспекцией расчета, при этом налоговый орган расчет процентов по указанному договору за 2005 год не представил. Фактически налоговый орган общую сумму процентов - 55 577 016 руб. разделил на равные доли по четырем периодам, документально не опровергнув представленный расчет процентов обществом.
Вместе с тем, как правомерно указал суд первой инстанции, указанное обстоятельство не влияет на правовую оценку решения инспекции в оспариваемой части по следующим основаниям.
Пунктом 1 статьи 272 Кодекса определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций" расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (пункт 8 статьи 272 Кодекса).
Из указанных положений Кодекса следует, что налогоплательщик вправе учесть в составе расходов сумму процентов, начисленных (подлежащих к уплате) в соответствующем налоговом (отчетном) периоде.
Такой вывод следует также из пункта 4 статьи 328 Кодекса, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к получению (выплате) на конец месяца.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 настоящего Кодекса (пункт 1 статьи 328 Кодекса).
Порядок учета дохода и дата его получения установлена в статье 271 Кодекса.
Статьей 809 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.
Из содержания статьи 415 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что прощение долга является безвозмездной сделкой, поскольку отказ кредитора от права требования не обусловлен каким-либо встречным предоставлением со стороны должника (пункт 2 статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации). Прощение долга является самостоятельным основанием для прекращения обязательства.
К объектам гражданских прав в силу статьи 128 Гражданского кодекса Российской Федерации относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Как следует из материалов дела, по условиям договоров займа от 27.04.2004 N 85 и от 11.08.2005 N 90 с учетом дополнительных соглашений начисление процентов за пользование заемными средствами производится заемщиком самостоятельно и проценты подлежали уплате одновременно с возвратом суммы займа, которая по условиям договоров определена 30.09.2014.
При этом факт реальной уплаты процентов не является определяющим при разрешении вопроса о моменте признания расходов в соответствии со статьей 272 Кодекса. Вместе с тем положения этой статьи в корреспонденции со статьями 252 и 328 Кодекса устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Кодекса.
Следовательно, суд первой инстанции правильно указал, что по условиям договоров займа уплата и начисление процентов за пользование заемными средствами, должны производиться 30.09.2014, и ранее у общества не возникает обязательств перед займодавцем по их погашению, равно как и не возникает и расходов, подлежащих включению в уменьшение налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, общество не правомерно отнесло в 2005-2008 год на расходы начисленные проценты ранее срока возникновения обязательств перед займодавцем по их погашению.
Данная правовая позиция согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09.
Однако инспекция, производя доначисления, не исключила из налогооблагаемой базы расходы в части начисленных процентов относящихся к периоду налоговой проверки за 2007 и 2008 г., тем самым фактически занизив доначисления которые могли быть произведены по результатам проверки. Вместе с тем, данное обстоятельство не может нарушать права налогоплательщика и не влияет на законность спорного доначисления.
Как указывалось выше, соглашениями сторон договоров займа от 31.12.2008 основной долг и проценты по нему прощены заемщику, что повлекло прекращение обязательств между сторонами на указанную дату.
Министерство финансов Российской Федерации в письмах от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11, от 21.10.2010 N 03-03-06/1/656, от 17.04.2009 N 03-03-06/1/2590, от 06.03.2009 N 03-03-06/1/112, от 03.03.2009 N 03-03-06/1/10 разъясняло, что в рассматриваемом случае организация безвозмездно получает в собственность денежные средства, которые были "переданы" ей путем отказа кредитора от их истребования.
Задолженность в виде суммы процентов по займу, списываемая путем прощения долга, не может рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи данных средств налогоплательщику, а также в связи с отнесением в период действия договора займа сумм начисленных процентов на расходы в порядке п. 18 ст. 250 НК РФ, в связи с чем оснований применить в отношении нее положение подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса не имеется.
Указанные суммы процентов на основании пункта 18 статьи 250 Кодекса подлежат включению в состав внереализационных доходов организации-должника.
Кроме того, исходя из разъяснений, данных в пункте 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", указано, что сбережение должником денежных средств (имущества) вследствие прощения кредитором долга может быть приравнено к их получению.
При изложенных обстоятельствах основания для применения подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Кодекса отсутствуют.
С учетом изложенного, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о получении налогоплательщиком дохода, в момент прощения долга единовременно (31.12.2008; пункт 4 статьи 271 Кодекса), в виде процентов по прощеным долгам в сумме 90 906 948 руб. вследствие прекращения обязательств по уплате начисленных процентов по договорам займа и подписания соответствующего соглашения.
В апелляционной жалобе общество указало, что в отношении указанной задолженности в виде процентов по договорам займа, прощенной акционером должен применяться подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, в соответствии с которым при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу в целях увеличения чистых активов. Увеличение чистых активов общества, которое произошло путем прекращения обязательства общества перед акционером и в части основного долга и в части начисленных на него процентов, явилось следствием его волеизъявления, что в соответствии с подпунктом 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ рассматривалось обществом как доход, не учитываемый при определении налоговой базы. В рассматриваемом частном случае общество имеет право на применение пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ и сумма прощенных акционером процентов является для общества доходом, не учитываемым при определении налоговой базы, соответственно, не должна учитываться в составе внереализационных доходов в целях налогообложения.
Суд апелляционной инстанции не согласен с указанным доводом общества, исходя из следующего.
В перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ входят доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав в размере их денежной оценки, которые переданы хозяйственному обществу или товариществу в целях увеличения чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала и (или) фондов, соответствующими акционерами или участниками. Данное правило распространяется также на случаи увеличения чистых активов хозяйственного общества или товарищества с одновременным уменьшением либо прекращением обязательства хозяйственного общества или товарищества перед соответствующими акционерами или участниками, если такое увеличение чистых активов происходит в соответствии с положениями, предусмотренными законодательством Российской Федерации или положениями учредительных документов хозяйственного общества или товарищества, либо явилось следствием волеизъявления акционера или участника хозяйственного общества, товарищества, и на случаи восстановления в составе нераспределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества невостребованных акционерами или участниками хозяйственного общества, товарищества дивидендов либо части распределенной прибыли хозяйственного общества или товарищества.
Норма пп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ вступила в силу 31.12.2010 и действительно распространила свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (согласно ч. 2 ст. 4 ФЗ N 409-ФЗ). Однако как указало Министерство финансов РФ в письме от 02.05.2012 N ЕД-3-3/1581@, относительно сумм процентов по займам, начисляемых в налоговом учете и списываемых путем прощения долга, они не могут рассматриваться в качестве безвозмездно полученного имущества по причине отсутствия факта передачи денежных средств обществу. В этой связи, указанные суммы процентов подлежат включению в состав внереализационных доходов общества на основании п. 18 ст. 250 НК РФ, как правомерно указано в обжалуемом решении налогового органа.
Указанная позиция также выражена в письме Минфина России от 14.01.2011 N 03-03-06/1/11.
Кроме того, денежные средства предоставленные займодателем переданы обществу на условиях целевого использования. Согласно п. 2.1 договоров займа N 85 от 27.04.2004 и N 90 от 11.08.2005 предусматривалось целевое условие займа - финансирование текущей хозяйственной деятельности заемщика. Полученные средства отражались на счете 67.33 "Долгосрочные займы в валюте" именно как заемные средства, что подтверждается журналом - ордером и ведомостью по счету 67.33. Соответственно, заемные средства переданы не для увеличения чистых активов, как утверждает общество, а для текущей деятельности общества.
Таким образом, доводы апелляционной жалобы необоснованны и подлежат отклонению.
Несмотря на то, что налоговая проверка проведена за период с 01.01.2007 по 31.12.2009 и в период проверки не вошли 2005 и 2006 годы, в период которых обществом также неправомерно учитывались суммы начисленных процентов в составе расходов, обжалуемым решением налоговой инспекцией сделан вывод о завышении обществом убытков именно в 2008 году на сумму не исчисленных внереализационных доходов в виде процентов по договорам займа. Расходы в виде начисленных и не уплаченных процентов инспекцией из налоговой базы не исключались.
Налоговым органом обоснованно указано на необходимость учета процентов в сумме 90 906 948 руб. единовременно на дату прощения долга (31.12.2008) в составе внереализационных доходов, что не поставлено в зависимость от их начисления и учета в налоговых периодах в 2005-2008 годов в составе внереализационных расходов.
Суд первой инстанции при вынесении обжалуемого решения проверил соблюдение налоговой инспекцией требований, установленных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установил процессуальных нарушений принятия оспариваемого решения. Решение суда первой инстанции в этой части соответствует установленным по делу обстоятельствам и статье 101 Налогового кодекса Российской Федерации.
Довод общества о том, что сумма указанных процентов учтена иностранной компанией в составе доходов, учитываемых при налогообложении налогом на доходы компании с которых уплачены все причитающееся налоги в 2005-2008 годах, на основании Соглашения от 16.12.1996 между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов, что подтверждается информационным письмом, обоснованно правомерно не принят судом первой инстанции.
Согласно пункту 1 статьи 11 "Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" от 16.12.1996 (вступило в силу 02.09.1998) проценты, возникающие в одном Договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося государства, облагаются налогами только в этом другом государстве, если такой резидент является фактическим владельцем процентов.
Как следует из материалов дела, установлено судом и сторонами не оспаривает, что общество займодавцу фактически выплату процентов не осуществляло, что в рассматриваемом случае исключает применение указанного пункта Соглашения.
При таких обстоятельствах, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Темрюкскому району Краснодарского края от 23.05.2011 N 367 о привлечении ЗАО "Таманьнефтегаз"к ответственности за совершение налогового правонарушения в части указания на завышение убытков за 2008 год в сумме 90 906 948 рублей обоснованно, соответствует нормам НК РФ и не подлежит отмене.
Суд первой инстанции выполнил требования статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, полно, всесторонне исследовал и оценил представленные в деле доказательства и принял законный и обоснованный судебный акт.
Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, не имеется.
Нарушений или неправильного применения норм материального или процессуального права, являющихся в силу статьи 270 АПК РФ основанием к отмене или изменению обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 18.02.2013 по делу N А32-21786/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
И.Г.ВИНОКУР
Судьи
Д.В.НИКОЛАЕВ
Н.В.СУЛИМЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)