Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 04 апреля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 11 апреля 2013 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Сидоренко О.А.,
судей Золотовой Л.А., Шиндлер Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Черемновой И.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1481/2013) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.11.2012 по делу N А81-1704/2012 (судья Полторацкая Э.Ю.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ТОР" (ИНН 8911017902, ОГРН 1028900859173) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 1048900853517, ОГРН 1048900853517) о признании решения налогового органа N 60 ЮЛ-Г от 11.01.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части,
при участии в судебном заседании представителей:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу - не явился, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом;
- от общества с ограниченной ответственностью "ТОР" - не явился, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом;
общество с ограниченной ответственностью "ТОР" (далее - заявитель, ООО "ТОР", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Межрайонная ИФНС России N 3 по ЯНАО, налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 11.01.2012 N 60 ЮЛ-Г о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - УФНС России по ЯНАО) от 10.05.2012 N 116 в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 535 687 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 87 044 руб., по единому социальному налогу за 2008 - 2009 гг. в сумме 134 810 руб., начисления пени за несвоевременную уплату названных налогов (НДС - 175 362 руб., налог на прибыль организаций - 11 906 руб., ЕСН - 32 135 руб.), и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в сумме штрафа 103 465 руб., налога на прибыль организаций в размере штрафа 4 747 руб., ЕСН в размере штрафа 23 813 руб., привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по ЕСН за 2008 - 2009 гг. в размере штрафа 40 443 руб., а также решения об отказе в возмещении НДС за 4 квартал 2009 в размере 218 389 руб.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.11.2012 по делу N А81-1704/2012 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.
С решением суда первой инстанции Межрайонная ИФНС России N по ЯНАО не согласилась и обжаловала его в порядке апелляционного производства в Восьмой арбитражный апелляционный суд. По мнению подателя жалобы, судом неверно оценены обстоятельства дела, сформулированы ошибочные выводы.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указало на правомерную оценку судом первой инстанции представленных в материалы дела доказательств. Считает, что судом первой инстанции принято законное, обоснованное и не подлежащее отмене решение.
Судебное заседание апелляционного суда проведено в отсутствие представителей участвующих в деле лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения дела и не заявивших о его отложении (часть 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). ООО "ТОР" до начала судебного заседания заявило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие его представителя, которое судом апелляционной инстанции удовлетворено.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.
Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 3 по ЯНАО проведена выездная налоговая проверка ООО "ТОР" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет различных налогов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По результатам проверки составлен акт от 05.12.2011 N 60 ЮЛГ (т. 1 л.д. 66-101) и вынесено решение от 11.01.2012 N 60ЮЛ-Г "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 12-25), согласно которому
1. общество привлечено: к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организацией в сумме 4 747 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 103 465 руб., за неуплату единого социального налога (ЕСН) в сумме 23 813 руб., за неуплату налога на имущество в сумме 825 руб.; к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по ЕСН в сумме 301 488 руб.; к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в сумме 23 400 руб.; к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога в сумме 4127 руб.
- 2. начислены пени по налогу на прибыль в сумме 11 906 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 9 373, по налогу на добавленную стоимость в сумме 175 362 руб.;
- 3. предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 93 149 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 535 687, по ЕСН в сумме 134 810 руб.
Решением УФНС России по ЯНАО от 10.05.2012 N 116 (т. 6 л.д. 60-70) решение инспекции по выездной проверке изменено в части привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ и уменьшен размер штрафных санкций на 261 045 руб., в остальной части обжалуемое решение оставлено без изменения.
1. Судом первой инстанции при рассмотрении дела установлено, что одним из спорных оснований для начисления налога на прибыль, послужили выводы проверяющих о наличии оснований для исключения из состава расходов затрат 435 223 руб. (пункт 2.1.1.2. решения инспекции и пункта 1 решения УФНС России по ЯНАО).
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что сумма расходов, уменьшающая сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), согласно налоговой декларации за 2009 год составляет 32 115 890 руб.
По данным проверки сумма расходов, уменьшающая сумма доходов от реализации товаров, составляет 31 680 667 руб., так как согласно регистру прочих расходов за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 сумма расходов составляет 31 680 667 руб.
Таким образом, как указано в решении налогового органа, установлено завышение суммы расходов, уменьшающих суммы доходов от реализации товаров (работ, услуг) в размере 435 223 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организации в размере 87 044 руб.
При апелляционном обжаловании в вышестоящем налоговом органе решения инспекции общество представило в обоснование спорной суммы расходов первичные документы, подтверждающие данные затраты (счета-фактуры, транспортные накладные - страница 3 решения УФНС России по ЯНАО N 116 от 10.05.2012, т. 6 л.д. 60).
В пункте 1 решения УФНС России по ЯНАО отражено, что общество необоснованно включило в состав косвенных расходов для целей налогообложения прибыли стоимость ТМЦ в сумме 435 223 руб., поскольку не представлены документы по учету приобретенных ТМЦ в 2009 году при оприходовании ТМЦ, а также документы об использовании Обществом данных ТМЦ в предпринимательской деятельности (в производстве и реализации).
Судом первой инстанции указанные выводы, изложенные как в решении инспекции, так и вышестоящего налогового органа, были признаны необоснованными, поскольку обществом представлены все необходимые документы, подтверждающие произведенные расходы. Суд посчитал, что понесенные обществом затраты соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, а произведенные налоговым органом доначисления налога на прибыль по данному основанию являются неправомерными.
В апелляционной жалобе Межрайонная ИФНС России N 3 по ЯНАО, указывая на выявленные в ходе проверки расхождения, ссылается на то, что проверяющими были исследованы все документы, представленные налогоплательщиком в ходе проверки. Дополнительных документов общество не представило в том числе с возражениями на акт проверки.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа как не влияющие на законность спорного решения.
В соответствии со статьей 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
На основании пунктов 1, 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ предусмотрено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
В соответствии с абзацем вторым подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ в состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, включаются затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
Согласно части 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц (часть 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Из материалов дела следует, что спорные расходы понесены обществом для приобретения реализация ГСМ и запасных частей к технике.
Указанные расходы подтверждены первичными учетными документами (счета-фактуры, накладные) (т. 3 л.д. 82-87), что налоговым органом не оспаривается и не опровергается.
При этом, факт представления указанных документов, подтверждающих спорные расходы, на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе, равно как на стадии судебного оспаривания законности решения по проверке, не является основанием для непринятия этих документов.
Целью выездной налоговой проверки является установление размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом, выявленного с учетом всех существенных обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в том или ином налоговом периоде.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
В соответствии с позицией, изложенной в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, судам вменено в обязанность принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 N 267-О указал, что часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
В этой связи не имеет правового значения факт представления либо непредставления налогоплательщиком документов в обоснование спорной суммы расходов в ходе проведения проверки. При этом налоговый орган, в том числе вышестоящий, не был лишен возможности определить налоговые обязательства налогоплательщика с учетом вновь представленных заявителем на стадии апелляционного обжалования в УФНС России по ЯНАО и в суд первой инстанции документов. Доказательств обратного материалы дела не содержат апелляционному суду не представлено.
Использование приобретенных обществом товарно-материальных ценностей в производстве, а также их оприходование установлено судом первой инстанции и в апелляционной жалобе не опровергается (в спорный период общество на договорной основе оказывало услуги по содержанию зимней автодороги вдоль магистрального нефтепровода Ванкоровского месторождения, для чего приобретало технику, горюче-смазочные материалы, запасные части).
Таким образом, из материалов дела следует, судом первой инстанции установлено и не опровергается налоговым органом, что спорные расходы общества в соответствии со статьей 252 НК РФ уменьшают полученные доходы и подлежащий уплате в бюджет налог на прибыль. Дополнительное начисление по данному основанию 87 044 руб. налога было произведено незаконно. Решение суда первой инстанции в данной части является обоснованным и отмене (изменению) не подлежит.
2. В ходе проверки установлено, что общество осуществляло выплаты в пользу директора ООО "ТОР" Дышниева Б.С. (заработная плата), однако в нарушение части 1 статьи 236 НК РФ не включило в состав облагаемой базы по ЕСН суммы в размере 134 810 руб.
УФНС России по ЯНАО решение инспекции поддержало, отклонив при этом доводы налогоплательщика о выплате дивидендов, так как обществом не представлено документального подтверждения фактов выплаты дивидендов.
Судом первой инстанции решение Межрайонной ИФНС России N 3 по ЯНАО в данной части признано недействительным по тому основанию, что спорные выплаты не подлежат обложению ЕСН, поскольку были произведены за счет чистой прибыли предприятия
В апелляционной жалобе инспекция считает выводы суда необоснованными, так как спорные суммы являются заработной платой директора общества и подлежат обложению ЕСН. ООО "ТОР" при проведении выездной налоговой проверки не представлены документы, подтверждающие, что сумма доходов был произведена за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда в указанной части отмене не подлежит в связи со следующим.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Указанные в пункте 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ).
Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Информационного письма N 106 от 14.03.2006 разъяснено, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Следовательно, если нормами главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" конкретный вид расходов отнесен к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на внереализационные расходы и на расходы, связанные с производством и реализацией, к которым, в частности, отнесены расходы на оплату труда (подпункт 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ).
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и(или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и(или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и(или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. В пункте 25 статьи 255 НК РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и(или) коллективным договором (пункты 2 и 3 статьи 255 НК РФ).
Вместе с тем в статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В частности, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода; в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (пункты 1, 21 статьи 270 НК РФ).
Налоговый кодекс Российской Федерации не раскрывает понятия "других сумм распределяемого дохода". Вместе с тем остающаяся в распоряжении общества после уплаты налога - прибыль является его собственными средствами, поэтому такая прибыль может рассматриваться в контексте пунктов 1, 21 статьи 270 НК РФ.
В данном случае судом первой инстанции верно указано, что налоговый орган не доказал наличие оснований для начисления ЕСН по рассматриваемому основанию.
Налоговым органом в порядке части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ не представлено соответствующих доказательств того, что указанные выплаты являются составной частью оплаты труда, а также, что выплаты были произведены не за счет чистой прибыли, как об этом утверждает налогоплательщик.
Кроме того, обществом были представлены налоговому органу соответствующие налоговые регистры для исчисления налога на прибыль. Доводов о том, что спорные расходы включены в затраты на оплату труда инспекция не заявила.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что общество правомерно не относило спорные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в проверяемый период, в силу ограничений, установленных пунктом 1 статьи 270 НК РФ, и, как следствие, не исчисляло с данных выплат единый социальный налог.
Поскольку начисление ЕСН было признано неправомерным, соответственно неправомерным также является и начисление пени и штрафа в соответствующих размерах.
3. В ходе проверки в части налога на добавленную стоимость инспекцией установлено, что ООО "ТОР" в период с 01.01.2008 по 31.12.2010 применяло два вида режима налогообложения, а именно: общий режим по виду деятельности производство земляных работ, строительство дорог по договорам оказания услуг и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (вид деятельности - прочая розничная торговля в неспециализированных магазинах - магазин "Полюс" с торговой площадью 20 кв. м).
В пунктах 2.2.1. оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России N 3 по ЯНАО и в пункте 4 решения УФНС России по ЯНАО описано основание для дополнительного начисления налога на добавленную стоимость - общество при расчете налога, заявленного к вычету, не применило пропорцию, предусмотренную частью 4 статьи 170 НК РФ в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговые периоды 2008 - 2010 гг. А также общество не подтвердило право на применение абзаца девятого пункта 4 статьи 170 НК РФ. С учетом изложенного дополнительно доначислен НДС в сумме 535 687 руб. и отказано в возмещении НДС за 4 квартал 2009 года в размере 218 389 руб.
Суд первой инстанции при рассмотрении дела установил, что налоговый орган при формулировании выводов о наличии оснований для отказа в применении вычета и дополнительном начислении НДС руководствовался недействующей редакцией абзаца девятого пункта 4 статьи 170 НК РФ, которая в проверяемом периоде не вступила в силу.
В результате суд пришел к выводу, что дополнительное начисление НДС в размере 535 687 руб., начисление на указанную сумму пени и штрафов является неправомерным. Кроме того, поскольку налоговым органом неправомерно применен пункт 4 статьи 170 НК РФ для проверяемого периода в части определения пропорции сумм НДС, т.к. наряду с деятельностью по розничной торговле покупными товарами, в которой отсутствуют расходы на производство товаров, Общество осуществляет производственную деятельность, решение об отказе в возмещении НДС в сумме 218 389 руб. за 4 квартал 2009 года также было признано недействительным.
В апелляционной жалобе Межрайонная ИФНС России N 3 по ЯНАО указывает на ошибочность выводов суда первой инстанции. Свои доводы налоговый орган обосновывает тем, что им действительно была применена норма пункта 4 статьи 170 НК РФ в редакции, не действующей в проверяемом периоде, однако, по мнению заинтересованного лица, данное обстоятельство не повлияло на существо рассматриваемого нарушения, так как обществом не применена пропорция при расчете сумм НДС, заявленного к вычету.
Заявитель в отзыве на апелляционную жалобу пояснил, что считает доводы налогового органа ошибочными и основанными на неверном толковании норм пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку оснований для применения пропорций в отношении НДС, уплаченного при применении общей системы налогообложения и при применении ЕНВД, не имеется в связи с ведением раздельного учета операций.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в части рассматриваемого эпизода несоответствующим закону.
Как уже было указано, налоговый орган вменяет обществу нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ относительно неприменения пропорции к товарам (работам, услуга), приобретенным по операциям как облагаемым налогом, так и освобождаемым от налогообложения.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, в редакции, действующей в течение 2008 - 2010 годов:
"Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции (абзац 1):
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (абзац 2);
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (абзац 3);
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (абзац 4).
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абзац 5)".
Абзацем девятым пункта 4 статьи 170 НК РФ, действующей в проверяемом периоде, было предусмотрено, что "Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса".
Из изложенной нормы следует, что если, приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги), использовались обществом как в деятельности облагаемой, так и необлагаемой налогом на добавленную стоимость и их нельзя точно отнести к тем или иным операциям, распределение налога на добавленную стоимость должно быть произведено в порядке, предусмотренном абзацем 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть пропорционально между видами деятельности, облагаемыми и не облагаемыми данным налогом. То есть, пропорция применяется в случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, и эти расходы нельзя учесть каким-либо методом в составе затрат и точно распределить их между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.
Если же возможно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении не облагаемых или облагаемых НДС операций, то суммы входного НДС учитываются в соответствии либо с абзацем 2, либо с абзацем 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Таким образом, с учетом части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган обязан, вменяя нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ в части неприменения обществом указанной пропорции, обязан доказать наличие оснований для ее применения (необходимость применения пропорции).
Апелляционный суд, проанализировав материалы дела, в том числе текст акта проверки и спорного решения, пришел к выводу о том, что инспекция не обосновала необходимость применения налогоплательщиком пропорции.
В данном случае, как следует из обстоятельств дела и пояснений общества, не опровергнутых со стороны инспекции, ООО "ТОР" осуществляло раздельный учет операций, подлежащих обложению НДС, и операций, которые осуществлялись при применении ЕНВД, а также приобретаемые заявителем товары (работы, услуги) не использовались одновременно при осуществлении как облагаемых НДС операций, так и операций не подлежащих налогообложению.
А именно, учетной политикой Общества определена следующая методика.
На счетах бухгалтерского учета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" отражены расходы, относящиеся к общему режиму налогообложения.
На счете 44 "Издержки обращения"- расходы, связанные с перепродажей товаров через розничную сеть, относящуюся к ЕНВД.
На счете 19.3 "НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) отражены суммы входящего НДС по товарам (работам, услугам), относящиеся к общеустановленному режиму налогообложения, которые впоследствии предъявляются к вычету в порядке статей 171, 172 НК РФ, поскольку приобретаемые товары (работы, услуги) используются исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом сумма входного НДС по приобретаемым товарам, относящимся к ЕНВД и подлежащим реализации через розничную сеть включена в стоимость товара при постановке на учет, как указано в подпункте 3 пункта 2 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).
Таким образом, обществом в проверяемом периоде был организован раздельный учет.
В свою очередь, налоговый орган не обосновал и не представил никаких доказательств того, что общество приобретало товары (работы, услуги), которые впоследствии использовались для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Напротив, по утверждению общества в представленных на налоговую проверку материалах отсутствуют такие документы с суммами налога, предъявленными продавцами товаров (работ, услуг) имущественных прав обществу, которые одновременно могли использоваться для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что у налогового органа отсутствовала необходимость определения пропорции в целях исчисления сумм НДС, подлежащих вычету или отнесению на удорожание приобретенных товаров (работ, услуг) по правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ. Дополнительное начисление налога и отказ в предоставлении вычета являются неправомерными.
Следовательно, вне зависимости от того, что проверяющие применили не вступившую в силу норму пункта 4 статьи 170 НК РФ, как это установил суд первой инстанции, решение инспекции в спорной части является незаконным.
Суммируя все изложенные выводы (относительно всех спорных эпизодов), апелляционная коллегия полагает, что основания для отмены либо изменения постановленного судом первой инстанции решения отсутствуют, судом правильно разрешен спор, верно применены нормы материального права и не допущено нарушений процессуального закона. Доводы апелляционной жалобы Межрайонной ИФНС России N 3 по ЯНАО отклонены как не влияющие на законность и обоснованность обжалованного судебного решения и не опровергающие выводов о недействительности спорного ненормативного правового акта.
Судебные расходы судом апелляционной инстанции не распределяются, так как в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины при апелляционном обжаловании судебного акта, в том числе в случае участия в арбитражном процессе в качестве ответчика по делу.
Руководствуясь статьями 269, 271 АПК РФ, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.11.2012 по делу N А81-1704/2012 - без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
О.А.СИДОРЕНКО
Судьи
Л.А.ЗОЛОТОВА
Н.А.ШИНДЛЕР
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.04.2013 ПО ДЕЛУ N А81-1704/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 апреля 2013 г. по делу N А81-1704/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 04 апреля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 11 апреля 2013 года
Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Сидоренко О.А.,
судей Золотовой Л.А., Шиндлер Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Черемновой И.В.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-1481/2013) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.11.2012 по делу N А81-1704/2012 (судья Полторацкая Э.Ю.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ТОР" (ИНН 8911017902, ОГРН 1028900859173) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (ИНН 1048900853517, ОГРН 1048900853517) о признании решения налогового органа N 60 ЮЛ-Г от 11.01.2012 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части,
при участии в судебном заседании представителей:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу - не явился, о времени и месте судебного заседания извещена надлежащим образом;
- от общества с ограниченной ответственностью "ТОР" - не явился, о времени и месте судебного заседания извещено надлежащим образом;
-
установил:
установил:
общество с ограниченной ответственностью "ТОР" (далее - заявитель, ООО "ТОР", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - Межрайонная ИФНС России N 3 по ЯНАО, налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 11.01.2012 N 60 ЮЛ-Г о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - УФНС России по ЯНАО) от 10.05.2012 N 116 в части предложения уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 535 687 руб., по налогу на прибыль организаций в сумме 87 044 руб., по единому социальному налогу за 2008 - 2009 гг. в сумме 134 810 руб., начисления пени за несвоевременную уплату названных налогов (НДС - 175 362 руб., налог на прибыль организаций - 11 906 руб., ЕСН - 32 135 руб.), и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату НДС в сумме штрафа 103 465 руб., налога на прибыль организаций в размере штрафа 4 747 руб., ЕСН в размере штрафа 23 813 руб., привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление налоговых деклараций по ЕСН за 2008 - 2009 гг. в размере штрафа 40 443 руб., а также решения об отказе в возмещении НДС за 4 квартал 2009 в размере 218 389 руб.
Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.11.2012 по делу N А81-1704/2012 требования налогоплательщика удовлетворены в полном объеме.
С решением суда первой инстанции Межрайонная ИФНС России N по ЯНАО не согласилась и обжаловала его в порядке апелляционного производства в Восьмой арбитражный апелляционный суд. По мнению подателя жалобы, судом неверно оценены обстоятельства дела, сформулированы ошибочные выводы.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором указало на правомерную оценку судом первой инстанции представленных в материалы дела доказательств. Считает, что судом первой инстанции принято законное, обоснованное и не подлежащее отмене решение.
Судебное заседание апелляционного суда проведено в отсутствие представителей участвующих в деле лиц, надлежащим образом извещенных о времени и месте рассмотрения дела и не заявивших о его отложении (часть 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). ООО "ТОР" до начала судебного заседания заявило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие его представителя, которое судом апелляционной инстанции удовлетворено.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, проверив законность и обоснованность решения арбитражного суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.
Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 3 по ЯНАО проведена выездная налоговая проверка ООО "ТОР" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет различных налогов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По результатам проверки составлен акт от 05.12.2011 N 60 ЮЛГ (т. 1 л.д. 66-101) и вынесено решение от 11.01.2012 N 60ЮЛ-Г "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 12-25), согласно которому
1. общество привлечено: к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на прибыль организацией в сумме 4 747 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 103 465 руб., за неуплату единого социального налога (ЕСН) в сумме 23 813 руб., за неуплату налога на имущество в сумме 825 руб.; к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление декларации по ЕСН в сумме 301 488 руб.; к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов в сумме 23 400 руб.; к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в установленный срок сумм налога в сумме 4127 руб.
- 2. начислены пени по налогу на прибыль в сумме 11 906 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 9 373, по налогу на добавленную стоимость в сумме 175 362 руб.;
- 3. предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 93 149 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 535 687, по ЕСН в сумме 134 810 руб.
Решением УФНС России по ЯНАО от 10.05.2012 N 116 (т. 6 л.д. 60-70) решение инспекции по выездной проверке изменено в части привлечения к ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ и уменьшен размер штрафных санкций на 261 045 руб., в остальной части обжалуемое решение оставлено без изменения.
1. Судом первой инстанции при рассмотрении дела установлено, что одним из спорных оснований для начисления налога на прибыль, послужили выводы проверяющих о наличии оснований для исключения из состава расходов затрат 435 223 руб. (пункт 2.1.1.2. решения инспекции и пункта 1 решения УФНС России по ЯНАО).
В ходе выездной налоговой проверки установлено, что сумма расходов, уменьшающая сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг), согласно налоговой декларации за 2009 год составляет 32 115 890 руб.
По данным проверки сумма расходов, уменьшающая сумма доходов от реализации товаров, составляет 31 680 667 руб., так как согласно регистру прочих расходов за период с 01.01.2009 по 31.12.2009 сумма расходов составляет 31 680 667 руб.
Таким образом, как указано в решении налогового органа, установлено завышение суммы расходов, уменьшающих суммы доходов от реализации товаров (работ, услуг) в размере 435 223 руб., что повлекло неуплату налога на прибыль организации в размере 87 044 руб.
При апелляционном обжаловании в вышестоящем налоговом органе решения инспекции общество представило в обоснование спорной суммы расходов первичные документы, подтверждающие данные затраты (счета-фактуры, транспортные накладные - страница 3 решения УФНС России по ЯНАО N 116 от 10.05.2012, т. 6 л.д. 60).
В пункте 1 решения УФНС России по ЯНАО отражено, что общество необоснованно включило в состав косвенных расходов для целей налогообложения прибыли стоимость ТМЦ в сумме 435 223 руб., поскольку не представлены документы по учету приобретенных ТМЦ в 2009 году при оприходовании ТМЦ, а также документы об использовании Обществом данных ТМЦ в предпринимательской деятельности (в производстве и реализации).
Судом первой инстанции указанные выводы, изложенные как в решении инспекции, так и вышестоящего налогового органа, были признаны необоснованными, поскольку обществом представлены все необходимые документы, подтверждающие произведенные расходы. Суд посчитал, что понесенные обществом затраты соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, а произведенные налоговым органом доначисления налога на прибыль по данному основанию являются неправомерными.
В апелляционной жалобе Межрайонная ИФНС России N 3 по ЯНАО, указывая на выявленные в ходе проверки расхождения, ссылается на то, что проверяющими были исследованы все документы, представленные налогоплательщиком в ходе проверки. Дополнительных документов общество не представило в том числе с возражениями на акт проверки.
Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы налогового органа как не влияющие на законность спорного решения.
В соответствии со статьей 246 НК РФ общество является плательщиком налога на прибыль.
Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
На основании пунктов 1, 2 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ предусмотрено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии.
В соответствии с пунктом 1 статьи 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
В соответствии с абзацем вторым подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ в состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, включаются затраты налогоплательщика на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).
Согласно части 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: а) наименование документа; б) дату составления документа; в) наименование организации, от имени которой составлен документ; г) содержание хозяйственной операции; д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; ж) личные подписи указанных лиц (часть 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
Из материалов дела следует, что спорные расходы понесены обществом для приобретения реализация ГСМ и запасных частей к технике.
Указанные расходы подтверждены первичными учетными документами (счета-фактуры, накладные) (т. 3 л.д. 82-87), что налоговым органом не оспаривается и не опровергается.
При этом, факт представления указанных документов, подтверждающих спорные расходы, на стадии апелляционного обжалования в вышестоящем налоговом органе, равно как на стадии судебного оспаривания законности решения по проверке, не является основанием для непринятия этих документов.
Целью выездной налоговой проверки является установление размера налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом, выявленного с учетом всех существенных обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, в том или ином налоговом периоде.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 06.06.1995 N 7-П и от 13.06.1996 N 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.
В соответствии с позицией, изложенной в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ", Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, судам вменено в обязанность принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.
Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 12.07.2006 N 267-О указал, что часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.
В этой связи не имеет правового значения факт представления либо непредставления налогоплательщиком документов в обоснование спорной суммы расходов в ходе проведения проверки. При этом налоговый орган, в том числе вышестоящий, не был лишен возможности определить налоговые обязательства налогоплательщика с учетом вновь представленных заявителем на стадии апелляционного обжалования в УФНС России по ЯНАО и в суд первой инстанции документов. Доказательств обратного материалы дела не содержат апелляционному суду не представлено.
Использование приобретенных обществом товарно-материальных ценностей в производстве, а также их оприходование установлено судом первой инстанции и в апелляционной жалобе не опровергается (в спорный период общество на договорной основе оказывало услуги по содержанию зимней автодороги вдоль магистрального нефтепровода Ванкоровского месторождения, для чего приобретало технику, горюче-смазочные материалы, запасные части).
Таким образом, из материалов дела следует, судом первой инстанции установлено и не опровергается налоговым органом, что спорные расходы общества в соответствии со статьей 252 НК РФ уменьшают полученные доходы и подлежащий уплате в бюджет налог на прибыль. Дополнительное начисление по данному основанию 87 044 руб. налога было произведено незаконно. Решение суда первой инстанции в данной части является обоснованным и отмене (изменению) не подлежит.
2. В ходе проверки установлено, что общество осуществляло выплаты в пользу директора ООО "ТОР" Дышниева Б.С. (заработная плата), однако в нарушение части 1 статьи 236 НК РФ не включило в состав облагаемой базы по ЕСН суммы в размере 134 810 руб.
УФНС России по ЯНАО решение инспекции поддержало, отклонив при этом доводы налогоплательщика о выплате дивидендов, так как обществом не представлено документального подтверждения фактов выплаты дивидендов.
Судом первой инстанции решение Межрайонной ИФНС России N 3 по ЯНАО в данной части признано недействительным по тому основанию, что спорные выплаты не подлежат обложению ЕСН, поскольку были произведены за счет чистой прибыли предприятия
В апелляционной жалобе инспекция считает выводы суда необоснованными, так как спорные суммы являются заработной платой директора общества и подлежат обложению ЕСН. ООО "ТОР" при проведении выездной налоговой проверки не представлены документы, подтверждающие, что сумма доходов был произведена за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения.
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда в указанной части отмене не подлежит в связи со следующим.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Указанные в пункте 1 названной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (пункт 3 статьи 236 НК РФ).
Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Информационного письма N 106 от 14.03.2006 разъяснено, что при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу, необходимо иметь в виду, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Следовательно, если нормами главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" конкретный вид расходов отнесен к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на внереализационные расходы и на расходы, связанные с производством и реализацией, к которым, в частности, отнесены расходы на оплату труда (подпункт 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ).
В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и(или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и(или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и(или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда. В пункте 25 статьи 255 НК РФ указано, что к названным расходам относятся и другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и(или) коллективным договором (пункты 2 и 3 статьи 255 НК РФ).
Вместе с тем в статье 270 НК РФ приведен перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
В частности, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм распределяемого дохода; в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (пункты 1, 21 статьи 270 НК РФ).
Налоговый кодекс Российской Федерации не раскрывает понятия "других сумм распределяемого дохода". Вместе с тем остающаяся в распоряжении общества после уплаты налога - прибыль является его собственными средствами, поэтому такая прибыль может рассматриваться в контексте пунктов 1, 21 статьи 270 НК РФ.
В данном случае судом первой инстанции верно указано, что налоговый орган не доказал наличие оснований для начисления ЕСН по рассматриваемому основанию.
Налоговым органом в порядке части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ не представлено соответствующих доказательств того, что указанные выплаты являются составной частью оплаты труда, а также, что выплаты были произведены не за счет чистой прибыли, как об этом утверждает налогоплательщик.
Кроме того, обществом были представлены налоговому органу соответствующие налоговые регистры для исчисления налога на прибыль. Доводов о том, что спорные расходы включены в затраты на оплату труда инспекция не заявила.
Следовательно, суд первой инстанции пришел к верному выводу о том, что общество правомерно не относило спорные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в проверяемый период, в силу ограничений, установленных пунктом 1 статьи 270 НК РФ, и, как следствие, не исчисляло с данных выплат единый социальный налог.
Поскольку начисление ЕСН было признано неправомерным, соответственно неправомерным также является и начисление пени и штрафа в соответствующих размерах.
3. В ходе проверки в части налога на добавленную стоимость инспекцией установлено, что ООО "ТОР" в период с 01.01.2008 по 31.12.2010 применяло два вида режима налогообложения, а именно: общий режим по виду деятельности производство земляных работ, строительство дорог по договорам оказания услуг и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) (вид деятельности - прочая розничная торговля в неспециализированных магазинах - магазин "Полюс" с торговой площадью 20 кв. м).
В пунктах 2.2.1. оспариваемого решения Межрайонной ИФНС России N 3 по ЯНАО и в пункте 4 решения УФНС России по ЯНАО описано основание для дополнительного начисления налога на добавленную стоимость - общество при расчете налога, заявленного к вычету, не применило пропорцию, предусмотренную частью 4 статьи 170 НК РФ в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговые периоды 2008 - 2010 гг. А также общество не подтвердило право на применение абзаца девятого пункта 4 статьи 170 НК РФ. С учетом изложенного дополнительно доначислен НДС в сумме 535 687 руб. и отказано в возмещении НДС за 4 квартал 2009 года в размере 218 389 руб.
Суд первой инстанции при рассмотрении дела установил, что налоговый орган при формулировании выводов о наличии оснований для отказа в применении вычета и дополнительном начислении НДС руководствовался недействующей редакцией абзаца девятого пункта 4 статьи 170 НК РФ, которая в проверяемом периоде не вступила в силу.
В результате суд пришел к выводу, что дополнительное начисление НДС в размере 535 687 руб., начисление на указанную сумму пени и штрафов является неправомерным. Кроме того, поскольку налоговым органом неправомерно применен пункт 4 статьи 170 НК РФ для проверяемого периода в части определения пропорции сумм НДС, т.к. наряду с деятельностью по розничной торговле покупными товарами, в которой отсутствуют расходы на производство товаров, Общество осуществляет производственную деятельность, решение об отказе в возмещении НДС в сумме 218 389 руб. за 4 квартал 2009 года также было признано недействительным.
В апелляционной жалобе Межрайонная ИФНС России N 3 по ЯНАО указывает на ошибочность выводов суда первой инстанции. Свои доводы налоговый орган обосновывает тем, что им действительно была применена норма пункта 4 статьи 170 НК РФ в редакции, не действующей в проверяемом периоде, однако, по мнению заинтересованного лица, данное обстоятельство не повлияло на существо рассматриваемого нарушения, так как обществом не применена пропорция при расчете сумм НДС, заявленного к вычету.
Заявитель в отзыве на апелляционную жалобу пояснил, что считает доводы налогового органа ошибочными и основанными на неверном толковании норм пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку оснований для применения пропорций в отношении НДС, уплаченного при применении общей системы налогообложения и при применении ЕНВД, не имеется в связи с ведением раздельного учета операций.
Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в части рассматриваемого эпизода несоответствующим закону.
Как уже было указано, налоговый орган вменяет обществу нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ относительно неприменения пропорции к товарам (работам, услуга), приобретенным по операциям как облагаемым налогом, так и освобождаемым от налогообложения.
В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ, в редакции, действующей в течение 2008 - 2010 годов:
"Суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции (абзац 1):
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость (абзац 2);
- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость (абзац 3);
- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (абзац 4).
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период (абзац 5)".
Абзацем девятым пункта 4 статьи 170 НК РФ, действующей в проверяемом периоде, было предусмотрено, что "Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса".
Из изложенной нормы следует, что если, приобретенные налогоплательщиком товары (работы, услуги), использовались обществом как в деятельности облагаемой, так и необлагаемой налогом на добавленную стоимость и их нельзя точно отнести к тем или иным операциям, распределение налога на добавленную стоимость должно быть произведено в порядке, предусмотренном абзацем 4 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть пропорционально между видами деятельности, облагаемыми и не облагаемыми данным налогом. То есть, пропорция применяется в случае, если приобретаемые товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой НДС, и эти расходы нельзя учесть каким-либо методом в составе затрат и точно распределить их между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.
Если же возможно установить факт прямого использования товаров (работ, услуг) при совершении не облагаемых или облагаемых НДС операций, то суммы входного НДС учитываются в соответствии либо с абзацем 2, либо с абзацем 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Таким образом, с учетом части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ налоговый орган обязан, вменяя нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ в части неприменения обществом указанной пропорции, обязан доказать наличие оснований для ее применения (необходимость применения пропорции).
Апелляционный суд, проанализировав материалы дела, в том числе текст акта проверки и спорного решения, пришел к выводу о том, что инспекция не обосновала необходимость применения налогоплательщиком пропорции.
В данном случае, как следует из обстоятельств дела и пояснений общества, не опровергнутых со стороны инспекции, ООО "ТОР" осуществляло раздельный учет операций, подлежащих обложению НДС, и операций, которые осуществлялись при применении ЕНВД, а также приобретаемые заявителем товары (работы, услуги) не использовались одновременно при осуществлении как облагаемых НДС операций, так и операций не подлежащих налогообложению.
А именно, учетной политикой Общества определена следующая методика.
На счетах бухгалтерского учета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" отражены расходы, относящиеся к общему режиму налогообложения.
На счете 44 "Издержки обращения"- расходы, связанные с перепродажей товаров через розничную сеть, относящуюся к ЕНВД.
На счете 19.3 "НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) отражены суммы входящего НДС по товарам (работам, услугам), относящиеся к общеустановленному режиму налогообложения, которые впоследствии предъявляются к вычету в порядке статей 171, 172 НК РФ, поскольку приобретаемые товары (работы, услуги) используются исключительно для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом сумма входного НДС по приобретаемым товарам, относящимся к ЕНВД и подлежащим реализации через розничную сеть включена в стоимость товара при постановке на учет, как указано в подпункте 3 пункта 2 статьи 172 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемом периоде).
Таким образом, обществом в проверяемом периоде был организован раздельный учет.
В свою очередь, налоговый орган не обосновал и не представил никаких доказательств того, что общество приобретало товары (работы, услуги), которые впоследствии использовались для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Напротив, по утверждению общества в представленных на налоговую проверку материалах отсутствуют такие документы с суммами налога, предъявленными продавцами товаров (работ, услуг) имущественных прав обществу, которые одновременно могли использоваться для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.
Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что у налогового органа отсутствовала необходимость определения пропорции в целях исчисления сумм НДС, подлежащих вычету или отнесению на удорожание приобретенных товаров (работ, услуг) по правилам пункта 4 статьи 170 НК РФ. Дополнительное начисление налога и отказ в предоставлении вычета являются неправомерными.
Следовательно, вне зависимости от того, что проверяющие применили не вступившую в силу норму пункта 4 статьи 170 НК РФ, как это установил суд первой инстанции, решение инспекции в спорной части является незаконным.
Суммируя все изложенные выводы (относительно всех спорных эпизодов), апелляционная коллегия полагает, что основания для отмены либо изменения постановленного судом первой инстанции решения отсутствуют, судом правильно разрешен спор, верно применены нормы материального права и не допущено нарушений процессуального закона. Доводы апелляционной жалобы Межрайонной ИФНС России N 3 по ЯНАО отклонены как не влияющие на законность и обоснованность обжалованного судебного решения и не опровергающие выводов о недействительности спорного ненормативного правового акта.
Судебные расходы судом апелляционной инстанции не распределяются, так как в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации инспекция освобождена от уплаты государственной пошлины при апелляционном обжаловании судебного акта, в том числе в случае участия в арбитражном процессе в качестве ответчика по делу.
Руководствуясь статьями 269, 271 АПК РФ, Восьмой арбитражный апелляционный суд
постановил:
Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ямало-Ненецкому автономному округу оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 16.11.2012 по делу N А81-1704/2012 - без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.
Председательствующий
О.А.СИДОРЕНКО
Судьи
Л.А.ЗОЛОТОВА
Н.А.ШИНДЛЕР
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)