Судебные решения, арбитраж
Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 13.08.2013.
Постановление изготовлено в полном объеме 14.08.2013.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи П.В. Румянцева,
судей Н.Н. Кольцовой, Д.Е. Лепихина,
при ведении протокола помощником судьи Т.В. Сурковой,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.05.2013 по делу N А40-9139/13, принятое судьей Бедрацкой А.В., по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Билла" (ОГРН 1047796466299, 111555, г. Москва, ул. Прокатная, д. 2) к Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве (ОГРН 1047725054464; 125373, г. Москва, Походный проезд, домовладение 3, стр. 2)
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Акимова В.Г., Литвинова Е.М. - по доверенности N В-17/12 от 22.06.2012; Абросимова С.С. - по доверенности N В-8/12 от 05.07.2012;
- от заинтересованного лица: Ахметова М.А. - по доверенности от 12.08.2013 N 31; Шамров И.А. - по доверенности от 09.01.2013 N 5; Савчкова А.В. - по доверенности от 17.06.2013 N 29,
установил:
ООО "Билла" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 28.09.2012 N 09-08/115 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа за неуплату НДС по эпизодам о завышении налоговых вычетов по НДС за 2008 год по хозяйственным операциям с ООО "Стилвест", занижения налоговой базы по НДС за 2008 - 2010 годы на суммы полученных премий от поставщиков, доначисления НДС за 2009 - 2010 годы на стоимость призов стимулирующей лотереи.
Арбитражный суд города Москвы решением от 27.05.2013 заявленные требования удовлетворил за исключением вывода о завышении налоговых вычетов по НДС за 2008 год по хозяйственным операциям с ООО "Стилвест".
Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества в полном объеме.
Налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверяется в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.
Из материалов дела усматривается, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Билла" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г. По результатам проведенной проверки вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 25 379 361,14 руб., Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 9 103 305 руб., по НДС в размере 170 117 686 руб., пени в размере 32 620 051,51 руб., Заявителю предложено восстановить излишне возмещенный из бюджета налог на добавленную стоимость в размере 48 501 744 руб.
Решением УФНС России по г. Москве решение N 09-08/115 от 28.09.2012 г. изменено путем отмены в части выводов о необоснованном включении в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение услуг в рамках договора складского хранения, заключенного с ООО "Стилвест"; в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, в связи с допущенным сторонами сделки отклонением, превышающим лимит, установленный п. 3 ст. 40 НК РФ, цены сделки по договору лизинга от рыночных цен. В остальной части решение Инспекции утверждено.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требование налогоплательщика в оспариваемой налоговым органом части, вопреки доводам апелляционной жалобы, правомерно исходил из следующего.
По мнению ответчика, в нарушение п. 2 ст. 153, п. 4 ст. 166 НК РФ заявитель неправомерно занизил налоговую базу по НДС в результате неверного определения суммы налоговых вычетов за 2008 - 2010 гг., что привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за 2008 - 2010 гг. в размере 164 667 434 руб., а также к неправомерному возмещению из бюджета НДС в размере 48 589 079 руб.
Указанные выводы обоснованы следующими обстоятельствами: в проверяемом периоде общество получало от поставщиков предусмотренные договорами поставки премии за выполнение установленных условий договора, суммы которых учитывались обществом в составе внереализационных доходов и не облагались НДС; по мнению ответчика, так как премии непосредственно связаны с операциями по купле-продаже товаров, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и оказывающих влияние на налоговую базу общества по НДС; в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. При этом размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах необходимость изменения налоговой базы по НДС и сумм налоговых вычетов по НДС у общества; предпринимательская деятельность общества по закупке товаров в целях их реализации в розничной торговой сети магазинов "Билла" организована таким образом, что понуждает поставщиков заключить договоры поставки на условиях, определяемых ООО "Билла". Поставщики не имели возможности отказаться от уплаты премий в пользу ООО "Билла", так как выплата премий являлась обязательной в соответствии с условиями договоров и дополнительных соглашений. Данный факт подтверждается поставщиками ООО "Билла"; ссылка ООО "Билла" на то, что поставщики не корректировали налоговую базу по НДС, не может быть принята во внимание, т.к. ст. 54 НК РФ не установлен пресекательный срок для внесения исправления при исчислении налоговой базы, в случае, если выявленные ошибки не повлекли неуплату налога в прошлых периодах; ссылка ООО "Билла" на п. 3 ст. 170 НК РФ не принимается, т.к. в акте выездной налоговой проверки инспекцией НДС не восстанавливался, а производилась корректировка заявленных вычетов; доводы Инспекции подтверждаются сложившейся судебной практикой - постановлениями Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 г. N 11175/09 и от 07.02.2012 г. N 11637/11; инспекцией произведен перерасчет сумм, корректирующих вычет по НДС, на основании представленных ООО "Билла" в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, документов, представленных контрагентам ООО "Билла".
Оставляя решение нижестоящего налогового органа в указанной части без изменений, Управление ФНС России по г. Москве дополнительно указало, что довод заявителя о необходимости учета Инспекцией положений п. 4 ст. 9 Федерального закона "Об основах государственного регулирования торговой деятельности" N 381-ФЗ от 28.12.2009 г. применим только к премиям, выплаченным на основании договоров, измененных в соответствии с данным Федеральным законом, и не может быть распространен на 2008 - 2009 гг. Кроме того, заявителем не была представлена информация о конкретных поставщиках продовольственных товаров, суммах поставок, суммах премий и датах приведения правоотношений с поставщиками в соответствие с Федеральным законом N 381-ФЗ.
Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что выплачиваемые поставщиками премии не влияли на цену приобретенного заявителем товара, в силу чего отсутствуют установленные НК РФ основания для корректировки сторонами налоговых обязательств по НДС, исходя из следующего.
Согласно содержанию рамочных договоров, заключенных с поставщиками в 2008 - 2010 гг. выплаты спорных премий были обусловлены фактами открытия новых магазинов и объемами закупок, что и определяло размер выплачиваемых премий.
Квалифицирующим признаком, отличающим поощрение в форме скидки, от поощрения в форме премии (вне зависимости от наименования такого поощрения в договоре) является то, что при скидке изменяется цена товара, тогда как в случае выплаты премии цена товара не изменяется. В рассматриваемом случае, условия договоров поставки предусматривали выплату поставщиком покупателю (налогоплательщику) денежных средств без изменения цены товара (цена товара в рамках договора поставки оставалась неизменной), соответственно, как верно отметил суд первой инстанции, такого рода премии не могут рассматриваться в качестве скидки цены товара.
То, что выплачиваемые премии (бонусы) не влияли на цену поставляемого товара и не рассматривались в качестве скидки ни одной из сторон договора поставки, подтверждается следующими фактическими обстоятельствами: условиям рамочных договоров поставки, положения которых прямо предусматривали, что выплачиваемые премии (бонусы) не влияют на цену товара, а именно: сторонами в договоре поставки разграничивались условия о предоставлении скидки, уменьшающей цену товара и о выплате премий, не влияющих на цену товара. Условия предоставления скидок закреплены в п. 2.6 договора поставки, тогда как выплата премий регулируется положениями п. 2.7 договора. Одновременно, в п. 2.8 договора было закреплено, что "премии, предусмотренные п. 2.7 настоящего договора, не изменяют цену товара"; в соответствии с п. 2.9 договора поставки, цены на товар согласовываются сторонами путем подписания акта согласования, подтверждающего письменное согласие обеих сторон на поставку товара с указанными ценами. Цены, указанные в акте согласования считаются окончательными, изменению и дополнению не подлежат, за исключением случаев, прямо указанных в договоре. Изменение цен оформляется двусторонним актом согласования цен, подписываемым обеими сторонами. Измененные цены вступают в силу только после подписания сторонами нового акта согласования цен. В рассматриваемом случае, при выплате поставщиками премий в адрес налогоплательщика никаких изменений в подписанные акты согласования цен не вносилось, т.е. выплачиваемые премии не влияли на согласованные сторонами цены товаров; документами по возврату товаров заявителем в адрес поставщиков в периоде, следующем за периодом, по итогам которого обществу выплачены премии. Указанные документы (накладные, счета-фактуры) подтверждают, что возврат товара поставщикам (обратная реализация) осуществлялся Обществом по цене первоначального приобретения, т.е. без учета скидки. Тогда как при предоставлении поставщиком скидки покупателю на поставленный товар возврат данного товара осуществляется по цене, учитывающей предоставленную скидку.
Невозможность рассматривать суммы полученных заявителем премий в качестве скидок, уменьшающих цену приобретенных им товаров, следует, в том числе, из положений гражданского законодательства.
В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Таким образом, изменение цен на поставляемый товар после их согласования сторонами не допускается иначе как в случаях, установленных непосредственно в договоре или же в императивных нормах гражданского законодательства. Применительно к рассматриваемой ситуации ГК РФ не устанавливает оснований для изменения цены отгруженного товара, одновременно, соответствующие положения отсутствуют и в договорах купли-продажи, заключаемых обществом с поставщиками. В материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства того, что стороны рассматриваемых договоров пришли к соглашению об изменении цен на товары.
Вместе с тем, как верно отметил суд первой инстанции, в случае предоставления скидки, влияющей на налоговую базу по НДС, должна изменяться именно цена единицы товара, что подтверждается правовой позицией Минфина РФ. Так, в письме от 16 января 2012 N 03-03-06/1/13 Минфин указал, что "договор может предусматривать изменение цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок. В случае изменения цены единицы товара организация-продавец и организация-покупатель на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных (приобретенных) ценностей".
Обстоятельства отражения премий в налоговом учете поставщиков, подтвержденные имеющимися в деле письмами поставщиков, свидетельствует о том, что между сторонами не было согласовано изменение цены поставляемых товаров, также материалами дела не установлено оформления поставщиками заявителя скорректированных счетов-фактур с отражением информации об измененной цене товара, и, соответственно корректировки налоговой базы по НДС поставщиками.
Напротив, ООО "НПК Спирите" в письме б/н от 10.08.2012 указало, что "счета-фактуры за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, корректирующие сумму НДС по выплаченным в адрес ООО "Билла" премиям не выставлялись"; ООО "От Палыча" в письме от 17.08.2012 N 25 указало: "документы по премиями предоставлялись в адрес ООО "От Палыча" и по условиям договора не меняли цену на товар, а сумма начисленных премий не уменьшала сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет; выплаченные премии не связаны с реализацией товара и НДС не облагаются; счета-фактуры корректирующие сумму НДС по выплаченным в адрес ООО "Билла" премиям не выставлялись"; ОАО ТК АПК "Черкизовский" в ответе от 13.08.2012 указало, что "так как премии проводились без изменения цены товара в учете ОАО "ТК АПК "Черкизовский" НДС по товару, реализованному ООО "Билла" не корректировался"; ООО "Останкино-новый Стандарт" в письме от 13.08.2012 N 156 ответило проверяющим, что "счета-фактуры за 2010 г., корректирующие сумму НДС по выплаченным в адрес ООО "БИЛЛА" премиям не выставлялись; выплаченные премии на налогооблагаемую базу ООО "Останкино-новый стандарт" по НДС не влияли. Корректировка налоговой базы по НДС по операциям с товарами в сторону уменьшения после выплаты премий не производилась"; ООО "ПРОДО Коммерц" в сопроводительном письме в инспекцию от 14.08.2012 N 148 отметило: "счета-фактуры, корректирующие сумму НДС по выплаченным ООО "Билла" премиям за 2008 - 2010 гг. отсутствуют по следующей причине. Выплаченные премии не влияли на налоговую базу по НДС ООО "ПРОДО Коммерц", т.к. в силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ; ООО "Виноторговая компания "Форт" в пояснительной записке N 8/з от 10.08.2012 ответило: "премии предоставлялись без изменения цены товара и рассчитывались сторонами, исходя из общей суммы накладных, с учетом стоимости возвращенной в отчетном периоде продукции. Премии, полученные ООО "Билла" от ООО "Виноторговая компания "Форт" по результатам продаж за отчетный период, налогом на добавленную стоимость не облагались, т.к. выплата данных премий не влияла на цену товара".
Ссылка в апелляционной жалобе на то, что из договоров поставки и дополнительных соглашений к ним не усматривается возможность поставщика отказаться от уплаты названных премий, не свидетельствует о влиянии выплаты премий на изменение определенной договорами цены товара.
Доказательств понуждения поставщиков со стороны ООО "Билла" к заключению договоров на определенных условиях в деле не имеется. При этом большинство поставщиков указало, что условия о выплате премии, так же как и иные условия договора согласовывались сторонами при его заключении по взаимному соглашению сторон в соответствии с п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ, возможность отказа от уплаты премий имелась. В частности, ООО "Лудинг" ответило, что "был период, в котором шло согласование всех условий, касающихся поставки товара, поэтому окончательная редакция договоров и приложений к ним имеет обоюдно согласованные формулировки"; ООО "Компания НЕЛТ" особо отметило, что ООО "Билла" "не создавало дискриминационных условий, не создавало препятствий для доступа на товарный рынок, т.к. не принуждало вытачивать вознаграждение"; ООО ТД "Петелино" прямо указало, что "на этапе согласования договорных условий поставки могло отказаться от уплаты премий, однако решение о предоставлении премий ООО "Билла" было продиктовано заинтересованностью Общества в расширении рынка сбыта и увеличения объемов продаж посредством продажи товара через сеть ООО "Билла"; ООО "ТТД" отметило, что "выплата ООО "Билла" премий обязательным условие не является, т.к. соглашение о выплате премий было достигнуто в результате обсуждения коммерческих условий"; на возможность отказаться от уплаты премии в адрес ООО "Билла" обратило внимание инспекции ООО "Виноторговая компания "Форт". В этом же ответе дополнительно указав, что "выплата данных премий не влияла на цену товара"; на возможность изменений условий по выплате премий по соглашению сторон, в том числе на исключение ряда премий путем подписания протокола разногласий обратили внимание ООО "Норд Вине Дистрибьюшн" и АПК "Черкизовский".
Довод апеллянта о том, что отсутствие фактов корректировки поставщиками налоговой базы по НДС не влияет на налоговые обязательства заявителя, т.к. ст. 54 НК РФ не установлен пресекательный срок для внесения поставщиками исправлений при исчислении налоговой базы, в случае, если выявленные ошибки не повлекли неуплату налога в прошлых периодах, не основан на положениях НК РФ.
Как верно отметил суд первой инстанции, положения п. 1 ст. 54 НК РФ не применимы к рассматриваемой ситуации, так как применяются только "при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам". Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации поставщиками заявителя не было допущено каких-либо ошибок (искажений) при определении налоговой базы по НДС, исчисленной по итогам каждого периода. Условия заключенных договоров прямо предусматривали невозможность корректировки цен на поставленные товары при выплате поставщиком премии покупателю, в силу чего у поставщиков отсутствовали какие-либо правовые основания для корректировки налоговой базы по НДС, определенной в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость поставленных товаров, исчисленная исходя из согласованных сторонами цен.
Кроме того, в данном случае ответчиком не учтено, что в рассматриваемой ситуации поставщики не вправе произвести уменьшение налоговой базы и осуществить возврат НДС из бюджета в отсутствие выставления корректировочных счетов-фактур и возврата излишне уплаченного НДС покупателю (заявителю).
Условием для возврата поставщику излишне уплаченного в бюджет НДС, является соблюдение принципа недопустимости излишнего возмещения НДС из бюджета, т.е. недопущение возмещения одновременно у двух лиц и/или повторного возмещения НДС, что при принятии решения о возврате НДС поставщику требует установления следующих обстоятельств: наличия соглашения между поставщиком и покупателем, определяющего порядок возврата поставщиком излишне предъявленной суммы НДС покупателю; осуществление поставщиком корректировки (исправления) счета-фактуры на реализацию товаров (работ, услуг) с уменьшением размера НДС на излишне предъявленную покупателю сумму.
Таким образом, возврат НДС поставщикам в рассматриваемой ситуации возможен только при условии предварительного возврата соответствующих сумм налога покупателю (заявителю) и внесения поставщиками соответствующих изменений в счета-фактуры, выставленные заявителю (оформление корректировочных счетов-фактур). Поскольку в рассматриваемом случае доказательства совершения подобных действий поставщиками отсутствуют, довод ответчика о возможности осуществления поставщиками корректировок по НДС в более поздних периодах является необоснованным.
Данный вывод согласуется с правовой позицией КС РФ, высказанной в Определении от 02.10.2003 г. N 317-О в отношении косвенных налогов. Как указал Суд, "по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), которое при этом относит налог на покупателя; законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее, одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза".
В силу того, что НДС, как и акциз, является косвенным налогом, данный подход применим и в рассматриваемом по настоящему делу случае. Следовательно, в отсутствие подтверждения возврата заявителю суммы налога поставщики лишены права получить излишне уплаченную сумму НДС из бюджета (заявить вычет данной суммы).
В рассматриваемой ситуации, основания для корректировки поставщиками своих налоговых обязательств по НДС также отсутствуют в связи с согласованием сторонами условий договора о неизменности цен на поставленные товары при предоставлении премии покупателю, что напрямую подтверждается самим поставщиками.
Кроме того, соответствующие изменения в п. 1 ст. 54 НК РФ, позволяющие налогоплательщикам осуществлять перерасчет налоговой базы и сумм налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда такие ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, были внесены только с 01.01.2010, в связи с чем не могут распространяться на ранее возникшие отношения 2008 - 2009 гг.
Довод подателя жалобы о необходимости предоставления Обществом уточненной налоговой декларации применительно к ст. 81 НК РФ противоречит нормам налогового законодательства, поскольку статья 81 НК РФ предписывает налогоплательщику подать уточненную налоговую декларацию только в случае обнаружения факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В рассматриваемом случае, при подаче налоговых деклараций за 2008 - 2010 гг. Обществом не было допущено ошибок (фактов неотражения сведений), приводящих к занижению сумм налога.
Суд первой инстанции обоснованно отметил, что основной объем реализуемых заявителем в своих магазинах и, соответственно, закупаемых у поставщиков товаров составляют продовольственные товары.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности" "соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров".
Минфин РФ в разъяснениях (письма от 07.09.2012 г. N 03-07-11/364, от 03.09.2012 г. N 03-07-15/120, от 06.09.2012 г. N 03-07-11/356, от 31.08.2012 г. N 03-07-11/342 и др.) прямо указывает на то, что вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии (вознаграждения) не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя.
Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что при принятии решения инспекцией нарушена норма подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, в силу которой налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, является верным.
Ссылки налогового органа на п. 2 ст. 153, п. 4 ст. 166 НК РФ и в связи с этим на обязанность налогоплательщика откорректировать сумму вычетов в связи с получением им премий от поставщиков не соответствуют положениям налогового законодательства РФ, поскольку ни одна из указанных норм не регулирует порядок предъявления НДС к вычету покупателем.
В соответствии с п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период). При этом общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Из буквального содержания приведенных норм следует, что поставщик товаров (работ, услуг) должен определить налоговую базу по НДС, исходя из полученных им доходов от реализации таких товаров (работ, услуг), в т.ч. с учетом изменений, влияющих на размер налоговой базы. Такими изменениями в рассматриваемой ситуации могло стать изменение поставщиком первоначальной цены реализованных Обществу товаров, однако, цена товаров в результате выплаты премий не изменялась, о чем стороны прямо договорились при заключении договора. И именно с учетом данного обстоятельства (отсутствие факта изменения цены поставленных товаров) поставщики заявителя не осуществляли корректировку сумм налога, начисленных при реализации товаров налогоплательщику и формирующих налоговую базу по НДС у поставщиков.
В то же время, ни одна из норм НК РФ, на которую ссылается податель апелляционной жалобы, не устанавливает обязанность покупателя откорректировать суммы ранее заявленных вычетов по НДС, в т.ч. в сторону уменьшения. Вычеты по НДС не являются элементом определения налоговой базы по налогу, что прямо следует из системного толкования ст. ст. 153, 154, 166 и 171 НК РФ.
В соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке. Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС.
Выполнение приведенных выше условий является необходимым и достаточным основанием для вычета НДС налогоплательщиком. Все необходимые условия для принятия НДС к вычету заявитель выполнил в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, т.е. в целях осуществления операций, облагаемых НДС, что не оспаривается ответчиком в решении.
Довод апеллянта о том, Инспекцией начисленная заявителю сумма НДС не восстанавливалась, а производилась корректировка заявленных вычетов, противоречит нормам НК РФ.
Как верно отметил суд первой инстанции, единственной нормой в НК РФ, устанавливающей обязанность покупателя по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС, является п. 3 ст. 170 НК РФ. В указанной норме содержится закрытый перечень оснований (обстоятельств) при наличии которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному товару. Обязанности налогоплательщика-покупателя восстановить к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные им к вычету при выплате поставщиком премии за выполнение определенных условий договора, налоговое законодательство не устанавливает.
Таким образом, у заявителя не возникло обязанности восстановить суммы НДС, правомерно предъявленные им к вычету при приобретении товаров в случае последующего получения премий от поставщиков в соответствии с условиями договоров.
В проверяемом периоде соответствующая обязанность по восстановлению принятых к вычету сумм НДС не была установлена НК РФ и применительно к случаю изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.
Такие изменения были внесены в НК РФ только Федеральным законом от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу в указанной части с 01.10.2011.
При этом положения подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, вступившие в силу с 01.10.2011 не имеют обратной силы и не распространяются на проверяемый период в силу императивной нормы п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют.
Внесение с 01.10.2011 г. изменений в положения п. 3 ст. 170 НК РФ также не свидетельствует о возникновении у покупателя обязанности по корректировке налоговых вычетов по НДС в случае, когда цена отгруженных поставщиком товаров не изменялась. Данный вывод основывается на системном толковании приведенных ниже положений гл. 21 НК РФ, а именно: в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, исчисляется по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара; п. 3 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров, в т.ч. в случае изменения цены, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ; согласно п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм налога к вычету, является счет-фактура. Одновременно корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров при изменении их стоимости в сторону уменьшения, в т.ч. в случае уменьшения цены, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ; в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в т.ч. в случае уменьшения цены, восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров; при этом у продавца товаров при изменении их стоимости в сторону уменьшения вычеты в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, даже после 01.10.2011 корректировка сторонами договора купли-продажи налоговой базы и вычетов по НДС должна осуществляться только в случае изменения сторонами цены конкретных единиц отгруженных товаров, подтвержденного договором (иным соглашением сторон) и/или первичными документами, свидетельствующими о таком изменении цены.
В ином случае у покупателя отсутствуют правовые основания и фактическая возможность осуществить корректную корректировку (восстановление) вычетов по НДС, до согласования изменения цен на конкретные товары с поставщиком покупатель не может достоверно определить, на цену реализации каких товаров и в каком конкретно размере могла повлиять выплаченная поставщиком премия.
Таким образом, и с учетом изменений, внесенных в НК РФ с 01.10.2011, ссылка ответчика на то, что им производится корректировка заявленных налоговых вычетов, а не восстановление НДС, не соответствует нормам действующего налогового законодательства, поскольку законные основания для такой корректировки вычетов отсутствуют.
В соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 г. N 39-ФЗ положения ст. 154 НК РФ дополнены пунктом 2.1 следующего содержания: "Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором".
Таким образом, закреплено правило о том, что выплата поставщиком премии покупателю за выполнение условий договора, не влияет на налоговые обязательства сторон по НДС, если стороны в договоре прямо не договорятся об ином. Внесенные изменения, отражающие позицию законодателя по данному вопросу, дополнительно подтверждают правомерность вывода заявителя об отсутствии у покупателя обязанности корректировать (восстанавливать) налоговые вычеты по НДС при получении премии от поставщика, если заключенным договором прямо не предусматривается уменьшение стоимости поставленных товаров в результате выплаты такой премии.
В рассматриваемом случае отсутствуют экономические основания для восстановления вычетов покупателем.
При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что обязанность по корректировке покупателем суммы налоговых вычетов не может быть возложена на покупателя, если поставщик не откорректировал налоговую базу по реализации товаров. В случае если поставщики товаров исчисляли налог исходя из налоговой базы без учета выплаченной премии, экономические основания для корректировки суммы вычетов покупателем отсутствуют, что обусловлено экономической природой НДС как косвенного налога - на каждом этапе реализации товаров НДС уплачивается с соответствующей части добавленной стоимости, что достигается посредством механизма начисления налога со всей стоимости товаров и одновременным вычетом налога, уплаченного поставщику. Реализация подхода, примененного ответчиком, ведет к повторному взиманию НДС с той части добавленной стоимости, которая была обложена налогом "на уровне" поставщика, и нарушает принцип взимания НДС как косвенного налога, приводя к получению дополнительной выгоды бюджетом.
Введенный с 01.10.2011 механизм восстановления налога у покупателя с одновременным вычетом у продавца направлен на исключение такой ситуации, при которой НДС начисляется дважды на одну и ту же часть добавленной стоимости товара. В силу действующих на данный момент норм НК РФ, при изменении сторонами цены реализованных товаров происходит лишь перераспределение равнозначных сумм налогов между источниками их уплаты в бюджет (поставщиком и покупателем).
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют не только правовые, но и экономические основания для корректировки (восстановления) заявителем вычетов по НДС со стоимости приобретенных товаров.
Ссылка подателя жалобы на выводы Президиума ВАС РФ, сделанные в Постановлении от 22.12.2009 г. N 11175/09 по делу ООО "Дирол Кэдбери", во внимание не принимается, поскольку они не применимы к рассматриваемой ситуации в силу того, что в деле ООО "Дирол Кэдбери" речь шла о порядке налогообложения поставщика, в то время как заявитель является покупателем товаров; кроме того, в деле ООО "Дирол Кэдбери" речь шла о скидках, при предоставлении которых поставщик действительно уменьшал цену реализованного товара, выставляя покупателю соответствующие документы на корректировку и корректируя свои налоговые обязательства по НДС. В рассматриваемой ситуации при выплате поставщиками премий заявителю цена товаров не изменялась, т.е. Обществу выплачивались премии, не влияющие на цену товара, поставщики не корректировали свою налоговую базу по НДС; при этом в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ ООО "Дирол Кэдбери" выставляло корректирующие счета-фактуры своим покупателям, в то время как в адрес заявителя по настоящему делу никаких корректирующих (отрицательных) счетов-фактур поставщиками не выставлялось.
Применение Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 в практической работе налоговых органов было разъяснено в письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, в котором указано, что в случае если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца, либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), то продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары. В этой связи, приведенные выше суммы премий и вознаграждений (бонусов), полученные покупателем товаров, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
О неизменности подхода, согласно которому отсутствуют основания для налогообложения НДС сумм премий и вознаграждений, полученных покупателем товаров от продавца и не связанных с оплатой товара, после выхода указанного Постановления Президиума ВАС РФ N 11175/09, отмечено в письмах Минфина РФ от 05.05.2010 г. N 03-07-14/31, от 30.03.2010 г. N 03-07-04/02, в которых Минфин РФ указал, что корректировать налоговую базу следует только в том случае, если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации, чего в рассматриваемом споре инспекцией не установлено.
Также несостоятелен довод апеллянта о применении к рассматриваемой ситуации правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, поскольку предметом оценки в рассмотренном Президиумом деле являлась правомерность квалификации полученных покупателем премий в качестве вознаграждения за оказанные услуги.
Исходя из правовой природы НДС как косвенного налога, ВАС РФ еще раз указал на "зеркальность" налогообложения поставщика и покупателя - только в случае корректировки налоговой базы поставщиком у покупателя возникает обязанность в осуществлении "пропорциональной" корректировки вычетов. В ином случае, действия налоговых органов по доначислению НДС покупателю ведут к двойному налогообложению, т.к. соответствующие суммы налога поступают в бюджет дважды - от поставщика при реализации им товаров покупателю и от покупателя при осуществлении доначислений налоговым органом, что прямо противоречит принципу однократности налогообложения.
В то же время, судебные акты, принятые после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 г. N 11637/11, в основе которых лежат схожие с предметом проверки фактические обстоятельства, прямо подтверждают правомерность правовой позиции налогоплательщика.
В ситуациях, когда договором предусмотрено, что выплата премии не влияет на цену поставленного ранее товара, суды приходят к выводу о том, что предоставленные премии не влияют на налоговые обязательства сторон в части НДС.
Сложившаяся после принятия Постановления Президиума ВАС РФ по делу ООО "Леруа Мерлен Восток" судебная практика свидетельствует, что при рассмотрении вопроса о квалификации тех или иных выплат поставщиком в адрес покупателя следует исходить из содержания договора и первичных учетных документов, оформляющих эти операции. В тех случаях, когда стороны договора прямо не согласовали уменьшение цены ранее поставленных товаров в результате выплаты премии, ее квалификация в качестве скидки, влияющей на налоговую базу по НДС продавца и сумму вычетов покупателя, неправомерна.
Полученная ответчиком в рамках встречных проверок поставщиков информация, подтверждает, что даже в отношении самого размера премии, отраженного в учете заявителя и поставщика, имеются расхождения, что не позволяет говорить о возникновении у заявителя обязанности осуществить корректировку своих налоговых обязательств по НДС до получения документов о размере такой корректировки от поставщика.
Так, например, ответчик пришел к выводу, что цена товаров, поставленных ЗАО "ИНКО" изменилась в 1 квартале 2008 г. на 418 337,95 руб. (сумма премии). Вместе с тем, по данным ЗАО "ИНКО" сумма премии за 1 квартал 2008 г. составила 297 388,43 руб., т.е. на 120 950 руб. меньше. За 3 квартал 2008 г. инспекция учла при расчете премию в размере 505 034,65 руб., в то время как по данным ЗАО "ИНКО" сумма премии за 3 кв. 2008 г. составила 310 417,45 руб. При этом расхождения в данных этого контрагента и суммами, указанными Инспекцией в расчете имеются по всему проверяемому периоду.
В другом случае ответчик посчитал, что "общая сумма вознаграждения, полученная в 3 квартале 2008 г., на которую корректируется покупная стоимость товара" по ОАО ТК АПК "Черкизовский" составила 1 090 761,29 руб. Вместе с тем, по данным встречной проверки этого контрагента, сумма выплаченной заявителю премии за 3 квартал 2008 г. составила 1 020 761,29 руб., т.е. на 70 000 руб. меньше. При этом ОАО ТК АПК "Черкизовский" отметило, что выплаты "премии проводились без изменения цены товара". Аналогичным образом в 4 квартале 2008 г. по указанному контрагенту налоговый орган отразил в расчете изменение цены поставленного товара на сумму 1569 771,04 руб., в то время как по данным АПК "Черкизовский" сумма премии, отраженная за 4 кв. 2008 г., составила 1 529 771,04 руб. Расхождения в данных, использованных ответчиком при расчете доначислений, и данных контрагента имеются также по 4 кварталу 2009 года и за весь 2010 год.
В отношении доначисления НДС на стоимость призов стимулирующей лотереи (п. п. 2.2.2.1, 1.1 на стр. 36 - 37, 43 - 44 Акта, п. п. 1.2.1, 1.3.1 на стр. 19 - 20, 26 - 27, 59 - 61, 79 - 81 Решения) по мнению налогового органа, общество, в нарушение положений п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ, неправомерно не начислило НДС на стоимость призов, выданных в рамках проведения стимулирующих лотерей. Указанное нарушение привело к занижению налогооблагаемой базы по НДС за 2009 год в сумме 3 000 373 руб., за 2010 год - 2 307 946 руб.
При этом инспекция посчитала, что проводимые обществом в целях привлечения посетителей в магазины торговой сети "Билла" лотереи "14 февраля", "8 марта", "День рождения Билла - 5 лет в России", "6 лет Билла" квалифицируются как стимулирующие. Условием участия в лотерее является покупка товара (товаров) в любом магазине торговой сети "Билла"; положения подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяются на проводимые обществом стимулирующие лотереи; передача права собственности на товары на безвозмездной основе является объектом налогообложения НДС, следовательно, на основании п. 2 ст. 154 НК РФ при выдаче призов лотереи налогоплательщик должен был исчислить НДС.
Суд первой инстанции правомерно признал указанные выводы инспекции необоснованными, неправомерными и несоответствующими законодательству РФ о налогах и сборах в силу следующего.
Общество не применяло льготу, предусмотренную подп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, так как стимулирующие лотереи проводились Обществом исключительно в рекламных целях, а расходы на их проведение относились к рекламным расходам.
Налоговым органом при проведении проверки установлено, что целью проведения обществом указанных стимулирующих лотерей являлось "привлечение посетителей". При этом участником лотереи могло стать любое лицо осуществившее "покупку любого товара (любых товаров) в любом магазине торговой сети "Билла". При совершении такой покупки на расчетно-кассовом узле магазина получить купон участника". Таким образом, установленные налоговым органом в решении условия проведения стимулирующих лотерей свидетельствуют: во-первых, о направленности данных лотерей на привлечение внимания к магазинам торговой сети "Билла" и реализуемым в них товарам. В частности, в п. 5 (п. 6 - по лотерее "14 февраля") условий проведения стимулирующей лотереи "6 лет БИЛЛА" прямо указано на цель проведения данной стимулирующей лотереи - стимулирование продажи товаров, реализуемых в магазинах торговой сети "БИЛЛА", расположенных на территории Российской Федерации; во-вторых, о том, что лотереи были адресованы неопределенному кругу лиц; в-третьих, об отсутствии безвозмездного характера участия покупателей в лотереи, т.к. условием такого участия являлось приобретение товаров в магазинах торговой сети "Билла".
Обосновывая осуществление доначислений, инспекция ссылается на положения п. 1 ст. 146 НК РФ, однако не учитывает наличие в данной норме подпункта 2, согласно которому передача на территории РФ товаров для собственных нужд признается объектом налогообложения НДС только в том случае, если расходы на такие товары не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
В данном случае, передача призов победителям стимулирующей лотереи признается передачей товаров для собственных нужд (в рамках рекламных расходов при осуществлении торговой деятельности), расходы на которые признаны обществом для целей налогообложения прибыли.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 3 ФЗ "О рекламе", под рекламой понимается ((информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке".
Приведенный в решении по апелляционной жалобе Общества довод УФНС России по г. Москве о том, что купоны стимулирующей лотереи "были адресованы неопределенному кругу лиц", но на втором этапе "передача приза была возможна только обладателю купона, т.е. ограниченному кругу лиц, что не соответствует определению рекламы", является неверным, как противоречащий приведенной выше норме закона.
Как указала ФАС РФ в письме от 05.04.2007 г. N АЦ/4624 "О понятии "неопределенный круг лиц", доведенном до сведения налоговых органов Письмом ФНС РФ от 25.04.2007 г. N ШТ-6-03/348@: "Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена".
Информация о проведении стимулирующей лотереи, направленная на привлечение внимания и поддержание интереса к магазинам "Билла" и реализуемым в них товарам, была адресована неопределенному кругу лиц, что напрямую подтверждено решением УФНС России по г. Москве. При этом, то обстоятельство, что в розыгрыше призов могли участвовать только обладатели купонов, не изменяет рекламного характера проводимой стимулирующей акции. Цель заявителя - привлечь внимание к своим магазинам и продаваемым в них товарам достигается уже на первом этапе акции, когда привлеченные ее проведением покупатели приходят в магазин и осуществляют покупку товаров на определенную сумму. Последующий розыгрыш призов является завершающим этапом в рамках выполнения Обществом анонсированных условий акции.
Кроме того, проведение лотерей "14 февраля", "8 марта" в принципе не предусматривало этапа розыгрыша призов среди обладателей купонов, так как по условиям указанных лотерей при совершении покупки товаров в магазинах "Билла" на установленную правилами рекламной акции сумму любой покупатель получал скретч-карту. Стерев защитный слой на скретч-карте, участник получал информацию о выигранном им призе.
Согласно подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Кроме того, в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, расходы на рекламу включаются в состав расходов (издержек обращения) торговой организации, связанных с продажей товаров, и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". При реализации товаров суммы расходов, в том числе рекламных расходов, списываются на бухгалтерскую себестоимость проданных товаров, что отражается по счету 90 "Продажи". При этом на субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя при реализации товаров. Таким образом, стоимость рекламных товаров относится на расходы (издержки обращения) и включается в стоимость реализуемого товара, с которой начисляется и уплачивается НДС.
В письме Минфина РФ от 30.11.2012 г. N 03-03-06/1/619 указано, что расходы, связанные с проведением стимулирующей лотереи, организованной с целью привлечения внимания к объекту рекламирования и адресованной неопределенному кругу лиц, для целей исчисления налога на прибыль рассматриваются как рекламные. Аналогичная правовая позиция излагалась Минфином РФ ранее в письме от 29.08.2008 N 03-03-06/1/485. Инспекцией в решение не оспаривается правомерность учета обществом расходов на проведение стимулирующих лотерей в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль. Никаких претензий в этой части ни в акте проверки, ни решение не отражено.
В рассматриваемом случае Общество не применяло льготу, предусмотренную подп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, так как стимулирующие лотереи проводились Обществом исключительно в рекламных целях, а расходы на их проведение относились к рекламным расходам.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ, на который ссылается ответчик в обоснование доначислений объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Вместе с тем, на стр. 81 решения ответчик указал, что "проведение стимулирующих лотерей подразумевает под собой не реализацию товаров, которые выдаются участникам лотереи в качестве призов, а привлечение наибольшего числа покупателей посредством безвозмездной передачи им лотерейных билетов, а также потенциальной возможностью получить обещанный по условиям лотереи приз".
Таким образом, реализации товаров в ходе рассматриваемых рекламных акций не осуществлялось, а, значит, объект налогообложения НДС в таком случае не возник.
Учитывая изложенное, доначисление заявителю НДС со стоимости призов, выданных в рамках проведения стимулирующих лотерей, является незаконным и противоречит императивным нормам НК РФ и выводам самой инспекции, изложенным в оспариваемом решении.
При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.
Существенных нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.
Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 27.05.2013 по делу N А40-9139/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
П.В.РУМЯНЦЕВ
Судьи
Н.Н.КОЛЬЦОВА
Д.Е.ЛЕПИХИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 14.08.2013 N 09АП-25028/2013-АК ПО ДЕЛУ N А40-9139/13
Разделы:Акцизы
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 августа 2013 г. N 09АП-25028/2013-АК
Дело N А40-9139/13
Резолютивная часть постановления объявлена 13.08.2013.
Постановление изготовлено в полном объеме 14.08.2013.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи П.В. Румянцева,
судей Н.Н. Кольцовой, Д.Е. Лепихина,
при ведении протокола помощником судьи Т.В. Сурковой,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 27.05.2013 по делу N А40-9139/13, принятое судьей Бедрацкой А.В., по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Билла" (ОГРН 1047796466299, 111555, г. Москва, ул. Прокатная, д. 2) к Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве (ОГРН 1047725054464; 125373, г. Москва, Походный проезд, домовладение 3, стр. 2)
о признании недействительным решения в части
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Акимова В.Г., Литвинова Е.М. - по доверенности N В-17/12 от 22.06.2012; Абросимова С.С. - по доверенности N В-8/12 от 05.07.2012;
- от заинтересованного лица: Ахметова М.А. - по доверенности от 12.08.2013 N 31; Шамров И.А. - по доверенности от 09.01.2013 N 5; Савчкова А.В. - по доверенности от 17.06.2013 N 29,
установил:
ООО "Билла" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 49 по г. Москве (далее - инспекция, налоговый орган) от 28.09.2012 N 09-08/115 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа за неуплату НДС по эпизодам о завышении налоговых вычетов по НДС за 2008 год по хозяйственным операциям с ООО "Стилвест", занижения налоговой базы по НДС за 2008 - 2010 годы на суммы полученных премий от поставщиков, доначисления НДС за 2009 - 2010 годы на стоимость призов стимулирующей лотереи.
Арбитражный суд города Москвы решением от 27.05.2013 заявленные требования удовлетворил за исключением вывода о завышении налоговых вычетов по НДС за 2008 год по хозяйственным операциям с ООО "Стилвест".
Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит отменить решение суда и вынести новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований общества в полном объеме.
Налогоплательщик в отзыве на апелляционную жалобу просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверяется в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, заслушав представителей сторон, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.
Из материалов дела усматривается, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Билла" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2010 г. По результатам проведенной проверки вынесено оспариваемое решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 25 379 361,14 руб., Заявителю предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 9 103 305 руб., по НДС в размере 170 117 686 руб., пени в размере 32 620 051,51 руб., Заявителю предложено восстановить излишне возмещенный из бюджета налог на добавленную стоимость в размере 48 501 744 руб.
Решением УФНС России по г. Москве решение N 09-08/115 от 28.09.2012 г. изменено путем отмены в части выводов о необоснованном включении в состав расходов по налогу на прибыль затрат на приобретение услуг в рамках договора складского хранения, заключенного с ООО "Стилвест"; в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, в связи с допущенным сторонами сделки отклонением, превышающим лимит, установленный п. 3 ст. 40 НК РФ, цены сделки по договору лизинга от рыночных цен. В остальной части решение Инспекции утверждено.
Суд первой инстанции, удовлетворяя требование налогоплательщика в оспариваемой налоговым органом части, вопреки доводам апелляционной жалобы, правомерно исходил из следующего.
По мнению ответчика, в нарушение п. 2 ст. 153, п. 4 ст. 166 НК РФ заявитель неправомерно занизил налоговую базу по НДС в результате неверного определения суммы налоговых вычетов за 2008 - 2010 гг., что привело к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет за 2008 - 2010 гг. в размере 164 667 434 руб., а также к неправомерному возмещению из бюджета НДС в размере 48 589 079 руб.
Указанные выводы обоснованы следующими обстоятельствами: в проверяемом периоде общество получало от поставщиков предусмотренные договорами поставки премии за выполнение установленных условий договора, суммы которых учитывались обществом в составе внереализационных доходов и не облагались НДС; по мнению ответчика, так как премии непосредственно связаны с операциями по купле-продаже товаров, они являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и оказывающих влияние на налоговую базу общества по НДС; в результате выплаты поставщиками премий по итогам отгрузок товаров за период происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет корректировку поставщиками налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров. При этом размер налоговых вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах необходимость изменения налоговой базы по НДС и сумм налоговых вычетов по НДС у общества; предпринимательская деятельность общества по закупке товаров в целях их реализации в розничной торговой сети магазинов "Билла" организована таким образом, что понуждает поставщиков заключить договоры поставки на условиях, определяемых ООО "Билла". Поставщики не имели возможности отказаться от уплаты премий в пользу ООО "Билла", так как выплата премий являлась обязательной в соответствии с условиями договоров и дополнительных соглашений. Данный факт подтверждается поставщиками ООО "Билла"; ссылка ООО "Билла" на то, что поставщики не корректировали налоговую базу по НДС, не может быть принята во внимание, т.к. ст. 54 НК РФ не установлен пресекательный срок для внесения исправления при исчислении налоговой базы, в случае, если выявленные ошибки не повлекли неуплату налога в прошлых периодах; ссылка ООО "Билла" на п. 3 ст. 170 НК РФ не принимается, т.к. в акте выездной налоговой проверки инспекцией НДС не восстанавливался, а производилась корректировка заявленных вычетов; доводы Инспекции подтверждаются сложившейся судебной практикой - постановлениями Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 г. N 11175/09 и от 07.02.2012 г. N 11637/11; инспекцией произведен перерасчет сумм, корректирующих вычет по НДС, на основании представленных ООО "Билла" в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, документов, представленных контрагентам ООО "Билла".
Оставляя решение нижестоящего налогового органа в указанной части без изменений, Управление ФНС России по г. Москве дополнительно указало, что довод заявителя о необходимости учета Инспекцией положений п. 4 ст. 9 Федерального закона "Об основах государственного регулирования торговой деятельности" N 381-ФЗ от 28.12.2009 г. применим только к премиям, выплаченным на основании договоров, измененных в соответствии с данным Федеральным законом, и не может быть распространен на 2008 - 2009 гг. Кроме того, заявителем не была представлена информация о конкретных поставщиках продовольственных товаров, суммах поставок, суммах премий и датах приведения правоотношений с поставщиками в соответствие с Федеральным законом N 381-ФЗ.
Апелляционный суд соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что выплачиваемые поставщиками премии не влияли на цену приобретенного заявителем товара, в силу чего отсутствуют установленные НК РФ основания для корректировки сторонами налоговых обязательств по НДС, исходя из следующего.
Согласно содержанию рамочных договоров, заключенных с поставщиками в 2008 - 2010 гг. выплаты спорных премий были обусловлены фактами открытия новых магазинов и объемами закупок, что и определяло размер выплачиваемых премий.
Квалифицирующим признаком, отличающим поощрение в форме скидки, от поощрения в форме премии (вне зависимости от наименования такого поощрения в договоре) является то, что при скидке изменяется цена товара, тогда как в случае выплаты премии цена товара не изменяется. В рассматриваемом случае, условия договоров поставки предусматривали выплату поставщиком покупателю (налогоплательщику) денежных средств без изменения цены товара (цена товара в рамках договора поставки оставалась неизменной), соответственно, как верно отметил суд первой инстанции, такого рода премии не могут рассматриваться в качестве скидки цены товара.
То, что выплачиваемые премии (бонусы) не влияли на цену поставляемого товара и не рассматривались в качестве скидки ни одной из сторон договора поставки, подтверждается следующими фактическими обстоятельствами: условиям рамочных договоров поставки, положения которых прямо предусматривали, что выплачиваемые премии (бонусы) не влияют на цену товара, а именно: сторонами в договоре поставки разграничивались условия о предоставлении скидки, уменьшающей цену товара и о выплате премий, не влияющих на цену товара. Условия предоставления скидок закреплены в п. 2.6 договора поставки, тогда как выплата премий регулируется положениями п. 2.7 договора. Одновременно, в п. 2.8 договора было закреплено, что "премии, предусмотренные п. 2.7 настоящего договора, не изменяют цену товара"; в соответствии с п. 2.9 договора поставки, цены на товар согласовываются сторонами путем подписания акта согласования, подтверждающего письменное согласие обеих сторон на поставку товара с указанными ценами. Цены, указанные в акте согласования считаются окончательными, изменению и дополнению не подлежат, за исключением случаев, прямо указанных в договоре. Изменение цен оформляется двусторонним актом согласования цен, подписываемым обеими сторонами. Измененные цены вступают в силу только после подписания сторонами нового акта согласования цен. В рассматриваемом случае, при выплате поставщиками премий в адрес налогоплательщика никаких изменений в подписанные акты согласования цен не вносилось, т.е. выплачиваемые премии не влияли на согласованные сторонами цены товаров; документами по возврату товаров заявителем в адрес поставщиков в периоде, следующем за периодом, по итогам которого обществу выплачены премии. Указанные документы (накладные, счета-фактуры) подтверждают, что возврат товара поставщикам (обратная реализация) осуществлялся Обществом по цене первоначального приобретения, т.е. без учета скидки. Тогда как при предоставлении поставщиком скидки покупателю на поставленный товар возврат данного товара осуществляется по цене, учитывающей предоставленную скидку.
Невозможность рассматривать суммы полученных заявителем премий в качестве скидок, уменьшающих цену приобретенных им товаров, следует, в том числе, из положений гражданского законодательства.
В соответствии со ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Таким образом, изменение цен на поставляемый товар после их согласования сторонами не допускается иначе как в случаях, установленных непосредственно в договоре или же в императивных нормах гражданского законодательства. Применительно к рассматриваемой ситуации ГК РФ не устанавливает оснований для изменения цены отгруженного товара, одновременно, соответствующие положения отсутствуют и в договорах купли-продажи, заключаемых обществом с поставщиками. В материалах дела отсутствуют какие-либо доказательства того, что стороны рассматриваемых договоров пришли к соглашению об изменении цен на товары.
Вместе с тем, как верно отметил суд первой инстанции, в случае предоставления скидки, влияющей на налоговую базу по НДС, должна изменяться именно цена единицы товара, что подтверждается правовой позицией Минфина РФ. Так, в письме от 16 января 2012 N 03-03-06/1/13 Минфин указал, что "договор может предусматривать изменение цены единицы товара при возникновении обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок. В случае изменения цены единицы товара организация-продавец и организация-покупатель на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносят корректировки в данные налогового учета о стоимости проданных (приобретенных) ценностей".
Обстоятельства отражения премий в налоговом учете поставщиков, подтвержденные имеющимися в деле письмами поставщиков, свидетельствует о том, что между сторонами не было согласовано изменение цены поставляемых товаров, также материалами дела не установлено оформления поставщиками заявителя скорректированных счетов-фактур с отражением информации об измененной цене товара, и, соответственно корректировки налоговой базы по НДС поставщиками.
Напротив, ООО "НПК Спирите" в письме б/н от 10.08.2012 указало, что "счета-фактуры за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, корректирующие сумму НДС по выплаченным в адрес ООО "Билла" премиям не выставлялись"; ООО "От Палыча" в письме от 17.08.2012 N 25 указало: "документы по премиями предоставлялись в адрес ООО "От Палыча" и по условиям договора не меняли цену на товар, а сумма начисленных премий не уменьшала сумму НДС, начисленную к уплате в бюджет; выплаченные премии не связаны с реализацией товара и НДС не облагаются; счета-фактуры корректирующие сумму НДС по выплаченным в адрес ООО "Билла" премиям не выставлялись"; ОАО ТК АПК "Черкизовский" в ответе от 13.08.2012 указало, что "так как премии проводились без изменения цены товара в учете ОАО "ТК АПК "Черкизовский" НДС по товару, реализованному ООО "Билла" не корректировался"; ООО "Останкино-новый Стандарт" в письме от 13.08.2012 N 156 ответило проверяющим, что "счета-фактуры за 2010 г., корректирующие сумму НДС по выплаченным в адрес ООО "БИЛЛА" премиям не выставлялись; выплаченные премии на налогооблагаемую базу ООО "Останкино-новый стандарт" по НДС не влияли. Корректировка налоговой базы по НДС по операциям с товарами в сторону уменьшения после выплаты премий не производилась"; ООО "ПРОДО Коммерц" в сопроводительном письме в инспекцию от 14.08.2012 N 148 отметило: "счета-фактуры, корректирующие сумму НДС по выплаченным ООО "Билла" премиям за 2008 - 2010 гг. отсутствуют по следующей причине. Выплаченные премии не влияли на налоговую базу по НДС ООО "ПРОДО Коммерц", т.к. в силу п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ; ООО "Виноторговая компания "Форт" в пояснительной записке N 8/з от 10.08.2012 ответило: "премии предоставлялись без изменения цены товара и рассчитывались сторонами, исходя из общей суммы накладных, с учетом стоимости возвращенной в отчетном периоде продукции. Премии, полученные ООО "Билла" от ООО "Виноторговая компания "Форт" по результатам продаж за отчетный период, налогом на добавленную стоимость не облагались, т.к. выплата данных премий не влияла на цену товара".
Ссылка в апелляционной жалобе на то, что из договоров поставки и дополнительных соглашений к ним не усматривается возможность поставщика отказаться от уплаты названных премий, не свидетельствует о влиянии выплаты премий на изменение определенной договорами цены товара.
Доказательств понуждения поставщиков со стороны ООО "Билла" к заключению договоров на определенных условиях в деле не имеется. При этом большинство поставщиков указало, что условия о выплате премии, так же как и иные условия договора согласовывались сторонами при его заключении по взаимному соглашению сторон в соответствии с п. 2 ст. 1, ст. 421 ГК РФ, возможность отказа от уплаты премий имелась. В частности, ООО "Лудинг" ответило, что "был период, в котором шло согласование всех условий, касающихся поставки товара, поэтому окончательная редакция договоров и приложений к ним имеет обоюдно согласованные формулировки"; ООО "Компания НЕЛТ" особо отметило, что ООО "Билла" "не создавало дискриминационных условий, не создавало препятствий для доступа на товарный рынок, т.к. не принуждало вытачивать вознаграждение"; ООО ТД "Петелино" прямо указало, что "на этапе согласования договорных условий поставки могло отказаться от уплаты премий, однако решение о предоставлении премий ООО "Билла" было продиктовано заинтересованностью Общества в расширении рынка сбыта и увеличения объемов продаж посредством продажи товара через сеть ООО "Билла"; ООО "ТТД" отметило, что "выплата ООО "Билла" премий обязательным условие не является, т.к. соглашение о выплате премий было достигнуто в результате обсуждения коммерческих условий"; на возможность отказаться от уплаты премии в адрес ООО "Билла" обратило внимание инспекции ООО "Виноторговая компания "Форт". В этом же ответе дополнительно указав, что "выплата данных премий не влияла на цену товара"; на возможность изменений условий по выплате премий по соглашению сторон, в том числе на исключение ряда премий путем подписания протокола разногласий обратили внимание ООО "Норд Вине Дистрибьюшн" и АПК "Черкизовский".
Довод апеллянта о том, что отсутствие фактов корректировки поставщиками налоговой базы по НДС не влияет на налоговые обязательства заявителя, т.к. ст. 54 НК РФ не установлен пресекательный срок для внесения поставщиками исправлений при исчислении налоговой базы, в случае, если выявленные ошибки не повлекли неуплату налога в прошлых периодах, не основан на положениях НК РФ.
Как верно отметил суд первой инстанции, положения п. 1 ст. 54 НК РФ не применимы к рассматриваемой ситуации, так как применяются только "при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам". Вместе с тем, в рассматриваемой ситуации поставщиками заявителя не было допущено каких-либо ошибок (искажений) при определении налоговой базы по НДС, исчисленной по итогам каждого периода. Условия заключенных договоров прямо предусматривали невозможность корректировки цен на поставленные товары при выплате поставщиком премии покупателю, в силу чего у поставщиков отсутствовали какие-либо правовые основания для корректировки налоговой базы по НДС, определенной в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость поставленных товаров, исчисленная исходя из согласованных сторонами цен.
Кроме того, в данном случае ответчиком не учтено, что в рассматриваемой ситуации поставщики не вправе произвести уменьшение налоговой базы и осуществить возврат НДС из бюджета в отсутствие выставления корректировочных счетов-фактур и возврата излишне уплаченного НДС покупателю (заявителю).
Условием для возврата поставщику излишне уплаченного в бюджет НДС, является соблюдение принципа недопустимости излишнего возмещения НДС из бюджета, т.е. недопущение возмещения одновременно у двух лиц и/или повторного возмещения НДС, что при принятии решения о возврате НДС поставщику требует установления следующих обстоятельств: наличия соглашения между поставщиком и покупателем, определяющего порядок возврата поставщиком излишне предъявленной суммы НДС покупателю; осуществление поставщиком корректировки (исправления) счета-фактуры на реализацию товаров (работ, услуг) с уменьшением размера НДС на излишне предъявленную покупателю сумму.
Таким образом, возврат НДС поставщикам в рассматриваемой ситуации возможен только при условии предварительного возврата соответствующих сумм налога покупателю (заявителю) и внесения поставщиками соответствующих изменений в счета-фактуры, выставленные заявителю (оформление корректировочных счетов-фактур). Поскольку в рассматриваемом случае доказательства совершения подобных действий поставщиками отсутствуют, довод ответчика о возможности осуществления поставщиками корректировок по НДС в более поздних периодах является необоснованным.
Данный вывод согласуется с правовой позицией КС РФ, высказанной в Определении от 02.10.2003 г. N 317-О в отношении косвенных налогов. Как указал Суд, "по своей правовой природе акциз - налог, плательщиком которого является лицо, реализующее товары (иные материальные ценности), которое при этом относит налог на покупателя; законодатель реализацию права налогоплательщика на зачет или возврат излишне уплаченного акциза с возвратом или невозвратом им этих сумм покупателям подакцизных товаров прямо не связывает. Тем не менее, одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза".
В силу того, что НДС, как и акциз, является косвенным налогом, данный подход применим и в рассматриваемом по настоящему делу случае. Следовательно, в отсутствие подтверждения возврата заявителю суммы налога поставщики лишены права получить излишне уплаченную сумму НДС из бюджета (заявить вычет данной суммы).
В рассматриваемой ситуации, основания для корректировки поставщиками своих налоговых обязательств по НДС также отсутствуют в связи с согласованием сторонами условий договора о неизменности цен на поставленные товары при предоставлении премии покупателю, что напрямую подтверждается самим поставщиками.
Кроме того, соответствующие изменения в п. 1 ст. 54 НК РФ, позволяющие налогоплательщикам осуществлять перерасчет налоговой базы и сумм налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в случаях, когда такие ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, были внесены только с 01.01.2010, в связи с чем не могут распространяться на ранее возникшие отношения 2008 - 2009 гг.
Довод подателя жалобы о необходимости предоставления Обществом уточненной налоговой декларации применительно к ст. 81 НК РФ противоречит нормам налогового законодательства, поскольку статья 81 НК РФ предписывает налогоплательщику подать уточненную налоговую декларацию только в случае обнаружения факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. В рассматриваемом случае, при подаче налоговых деклараций за 2008 - 2010 гг. Обществом не было допущено ошибок (фактов неотражения сведений), приводящих к занижению сумм налога.
Суд первой инстанции обоснованно отметил, что основной объем реализуемых заявителем в своих магазинах и, соответственно, закупаемых у поставщиков товаров составляют продовольственные товары.
В соответствии с п. 4 ст. 9 Федерального закона N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности" "соглашением сторон договора поставки продовольственных товаров может предусматриваться включение в его цену вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров. Размер указанного вознаграждения подлежит согласованию сторонами этого договора, включению в его цену и не учитывается при определении цены продовольственных товаров".
Минфин РФ в разъяснениях (письма от 07.09.2012 г. N 03-07-11/364, от 03.09.2012 г. N 03-07-15/120, от 06.09.2012 г. N 03-07-11/356, от 31.08.2012 г. N 03-07-11/342 и др.) прямо указывает на то, что вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии (вознаграждения) за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии (вознаграждения) не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров. Соответственно, отсутствуют основания для корректировки налоговой базы по налогу на добавленную стоимость у продавца и восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя.
Таким образом, вывод суда первой инстанции о том, что при принятии решения инспекцией нарушена норма подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, в силу которой налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина РФ по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, является верным.
Ссылки налогового органа на п. 2 ст. 153, п. 4 ст. 166 НК РФ и в связи с этим на обязанность налогоплательщика откорректировать сумму вычетов в связи с получением им премий от поставщиков не соответствуют положениям налогового законодательства РФ, поскольку ни одна из указанных норм не регулирует порядок предъявления НДС к вычету покупателем.
В соответствии с п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 166 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период). При этом общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Из буквального содержания приведенных норм следует, что поставщик товаров (работ, услуг) должен определить налоговую базу по НДС, исходя из полученных им доходов от реализации таких товаров (работ, услуг), в т.ч. с учетом изменений, влияющих на размер налоговой базы. Такими изменениями в рассматриваемой ситуации могло стать изменение поставщиком первоначальной цены реализованных Обществу товаров, однако, цена товаров в результате выплаты премий не изменялась, о чем стороны прямо договорились при заключении договора. И именно с учетом данного обстоятельства (отсутствие факта изменения цены поставленных товаров) поставщики заявителя не осуществляли корректировку сумм налога, начисленных при реализации товаров налогоплательщику и формирующих налоговую базу по НДС у поставщиков.
В то же время, ни одна из норм НК РФ, на которую ссылается податель апелляционной жалобы, не устанавливает обязанность покупателя откорректировать суммы ранее заявленных вычетов по НДС, в т.ч. в сторону уменьшения. Вычеты по НДС не являются элементом определения налоговой базы по налогу, что прямо следует из системного толкования ст. ст. 153, 154, 166 и 171 НК РФ.
В соответствии со ст. ст. 171 и 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг) сумму НДС при наличии счета-фактуры, первичных документов и принятии приобретенных товаров (работ, услуг) к учету в установленном порядке. Вычет осуществляется при условии приобретения товаров в целях осуществления операций, облагаемых НДС.
Выполнение приведенных выше условий является необходимым и достаточным основанием для вычета НДС налогоплательщиком. Все необходимые условия для принятия НДС к вычету заявитель выполнил в налоговых периодах приобретения соответствующих товаров для их последующей перепродажи, т.е. в целях осуществления операций, облагаемых НДС, что не оспаривается ответчиком в решении.
Довод апеллянта о том, Инспекцией начисленная заявителю сумма НДС не восстанавливалась, а производилась корректировка заявленных вычетов, противоречит нормам НК РФ.
Как верно отметил суд первой инстанции, единственной нормой в НК РФ, устанавливающей обязанность покупателя по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС, является п. 3 ст. 170 НК РФ. В указанной норме содержится закрытый перечень оснований (обстоятельств) при наличии которых налогоплательщик обязан восстановить ранее принятый к вычету НДС по приобретенному товару. Обязанности налогоплательщика-покупателя восстановить к уплате в бюджет суммы, ранее правомерно заявленные им к вычету при выплате поставщиком премии за выполнение определенных условий договора, налоговое законодательство не устанавливает.
Таким образом, у заявителя не возникло обязанности восстановить суммы НДС, правомерно предъявленные им к вычету при приобретении товаров в случае последующего получения премий от поставщиков в соответствии с условиями договоров.
В проверяемом периоде соответствующая обязанность по восстановлению принятых к вычету сумм НДС не была установлена НК РФ и применительно к случаю изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров.
Такие изменения были внесены в НК РФ только Федеральным законом от 19.07.2011 г. N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", вступившим в силу в указанной части с 01.10.2011.
При этом положения подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, вступившие в силу с 01.10.2011 не имеют обратной силы и не распространяются на проверяемый период в силу императивной нормы п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которой акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют.
Внесение с 01.10.2011 г. изменений в положения п. 3 ст. 170 НК РФ также не свидетельствует о возникновении у покупателя обязанности по корректировке налоговых вычетов по НДС в случае, когда цена отгруженных поставщиком товаров не изменялась. Данный вывод основывается на системном толковании приведенных ниже положений гл. 21 НК РФ, а именно: в соответствии с п. п. 1, 2 ст. 168 НК РФ при реализации товаров налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, исчисляется по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара; п. 3 ст. 168 НК РФ предусмотрено, что при изменении стоимости отгруженных товаров, в т.ч. в случае изменения цены, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ; согласно п. 1 ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров сумм налога к вычету, является счет-фактура. Одновременно корректировочный счет-фактура, выставленный продавцом покупателю товаров при изменении их стоимости в сторону уменьшения, в т.ч. в случае уменьшения цены, является документом, служащим основанием для принятия продавцом товаров сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ; в соответствии с подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ в случае изменения стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в т.ч. в случае уменьшения цены, восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат: дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров; дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров; при этом у продавца товаров при изменении их стоимости в сторону уменьшения вычеты в виде разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцом, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, даже после 01.10.2011 корректировка сторонами договора купли-продажи налоговой базы и вычетов по НДС должна осуществляться только в случае изменения сторонами цены конкретных единиц отгруженных товаров, подтвержденного договором (иным соглашением сторон) и/или первичными документами, свидетельствующими о таком изменении цены.
В ином случае у покупателя отсутствуют правовые основания и фактическая возможность осуществить корректную корректировку (восстановление) вычетов по НДС, до согласования изменения цен на конкретные товары с поставщиком покупатель не может достоверно определить, на цену реализации каких товаров и в каком конкретно размере могла повлиять выплаченная поставщиком премия.
Таким образом, и с учетом изменений, внесенных в НК РФ с 01.10.2011, ссылка ответчика на то, что им производится корректировка заявленных налоговых вычетов, а не восстановление НДС, не соответствует нормам действующего налогового законодательства, поскольку законные основания для такой корректировки вычетов отсутствуют.
В соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 г. N 39-ФЗ положения ст. 154 НК РФ дополнены пунктом 2.1 следующего содержания: "Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором".
Таким образом, закреплено правило о том, что выплата поставщиком премии покупателю за выполнение условий договора, не влияет на налоговые обязательства сторон по НДС, если стороны в договоре прямо не договорятся об ином. Внесенные изменения, отражающие позицию законодателя по данному вопросу, дополнительно подтверждают правомерность вывода заявителя об отсутствии у покупателя обязанности корректировать (восстанавливать) налоговые вычеты по НДС при получении премии от поставщика, если заключенным договором прямо не предусматривается уменьшение стоимости поставленных товаров в результате выплаты такой премии.
В рассматриваемом случае отсутствуют экономические основания для восстановления вычетов покупателем.
При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что обязанность по корректировке покупателем суммы налоговых вычетов не может быть возложена на покупателя, если поставщик не откорректировал налоговую базу по реализации товаров. В случае если поставщики товаров исчисляли налог исходя из налоговой базы без учета выплаченной премии, экономические основания для корректировки суммы вычетов покупателем отсутствуют, что обусловлено экономической природой НДС как косвенного налога - на каждом этапе реализации товаров НДС уплачивается с соответствующей части добавленной стоимости, что достигается посредством механизма начисления налога со всей стоимости товаров и одновременным вычетом налога, уплаченного поставщику. Реализация подхода, примененного ответчиком, ведет к повторному взиманию НДС с той части добавленной стоимости, которая была обложена налогом "на уровне" поставщика, и нарушает принцип взимания НДС как косвенного налога, приводя к получению дополнительной выгоды бюджетом.
Введенный с 01.10.2011 механизм восстановления налога у покупателя с одновременным вычетом у продавца направлен на исключение такой ситуации, при которой НДС начисляется дважды на одну и ту же часть добавленной стоимости товара. В силу действующих на данный момент норм НК РФ, при изменении сторонами цены реализованных товаров происходит лишь перераспределение равнозначных сумм налогов между источниками их уплаты в бюджет (поставщиком и покупателем).
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что в рассматриваемой ситуации отсутствуют не только правовые, но и экономические основания для корректировки (восстановления) заявителем вычетов по НДС со стоимости приобретенных товаров.
Ссылка подателя жалобы на выводы Президиума ВАС РФ, сделанные в Постановлении от 22.12.2009 г. N 11175/09 по делу ООО "Дирол Кэдбери", во внимание не принимается, поскольку они не применимы к рассматриваемой ситуации в силу того, что в деле ООО "Дирол Кэдбери" речь шла о порядке налогообложения поставщика, в то время как заявитель является покупателем товаров; кроме того, в деле ООО "Дирол Кэдбери" речь шла о скидках, при предоставлении которых поставщик действительно уменьшал цену реализованного товара, выставляя покупателю соответствующие документы на корректировку и корректируя свои налоговые обязательства по НДС. В рассматриваемой ситуации при выплате поставщиками премий заявителю цена товаров не изменялась, т.е. Обществу выплачивались премии, не влияющие на цену товара, поставщики не корректировали свою налоговую базу по НДС; при этом в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ ООО "Дирол Кэдбери" выставляло корректирующие счета-фактуры своим покупателям, в то время как в адрес заявителя по настоящему делу никаких корректирующих (отрицательных) счетов-фактур поставщиками не выставлялось.
Применение Постановления Президиума ВАС РФ от 22.12.2009 N 11175/09 в практической работе налоговых органов было разъяснено в письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63, в котором указано, что в случае если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца, либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), то продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары. В этой связи, приведенные выше суммы премий и вознаграждений (бонусов), полученные покупателем товаров, не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
О неизменности подхода, согласно которому отсутствуют основания для налогообложения НДС сумм премий и вознаграждений, полученных покупателем товаров от продавца и не связанных с оплатой товара, после выхода указанного Постановления Президиума ВАС РФ N 11175/09, отмечено в письмах Минфина РФ от 05.05.2010 г. N 03-07-14/31, от 30.03.2010 г. N 03-07-04/02, в которых Минфин РФ указал, что корректировать налоговую базу следует только в том случае, если предоставление скидок (премий) привело к изменению цены реализации, чего в рассматриваемом споре инспекцией не установлено.
Также несостоятелен довод апеллянта о применении к рассматриваемой ситуации правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11637/11, поскольку предметом оценки в рассмотренном Президиумом деле являлась правомерность квалификации полученных покупателем премий в качестве вознаграждения за оказанные услуги.
Исходя из правовой природы НДС как косвенного налога, ВАС РФ еще раз указал на "зеркальность" налогообложения поставщика и покупателя - только в случае корректировки налоговой базы поставщиком у покупателя возникает обязанность в осуществлении "пропорциональной" корректировки вычетов. В ином случае, действия налоговых органов по доначислению НДС покупателю ведут к двойному налогообложению, т.к. соответствующие суммы налога поступают в бюджет дважды - от поставщика при реализации им товаров покупателю и от покупателя при осуществлении доначислений налоговым органом, что прямо противоречит принципу однократности налогообложения.
В то же время, судебные акты, принятые после опубликования Постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 г. N 11637/11, в основе которых лежат схожие с предметом проверки фактические обстоятельства, прямо подтверждают правомерность правовой позиции налогоплательщика.
В ситуациях, когда договором предусмотрено, что выплата премии не влияет на цену поставленного ранее товара, суды приходят к выводу о том, что предоставленные премии не влияют на налоговые обязательства сторон в части НДС.
Сложившаяся после принятия Постановления Президиума ВАС РФ по делу ООО "Леруа Мерлен Восток" судебная практика свидетельствует, что при рассмотрении вопроса о квалификации тех или иных выплат поставщиком в адрес покупателя следует исходить из содержания договора и первичных учетных документов, оформляющих эти операции. В тех случаях, когда стороны договора прямо не согласовали уменьшение цены ранее поставленных товаров в результате выплаты премии, ее квалификация в качестве скидки, влияющей на налоговую базу по НДС продавца и сумму вычетов покупателя, неправомерна.
Полученная ответчиком в рамках встречных проверок поставщиков информация, подтверждает, что даже в отношении самого размера премии, отраженного в учете заявителя и поставщика, имеются расхождения, что не позволяет говорить о возникновении у заявителя обязанности осуществить корректировку своих налоговых обязательств по НДС до получения документов о размере такой корректировки от поставщика.
Так, например, ответчик пришел к выводу, что цена товаров, поставленных ЗАО "ИНКО" изменилась в 1 квартале 2008 г. на 418 337,95 руб. (сумма премии). Вместе с тем, по данным ЗАО "ИНКО" сумма премии за 1 квартал 2008 г. составила 297 388,43 руб., т.е. на 120 950 руб. меньше. За 3 квартал 2008 г. инспекция учла при расчете премию в размере 505 034,65 руб., в то время как по данным ЗАО "ИНКО" сумма премии за 3 кв. 2008 г. составила 310 417,45 руб. При этом расхождения в данных этого контрагента и суммами, указанными Инспекцией в расчете имеются по всему проверяемому периоду.
В другом случае ответчик посчитал, что "общая сумма вознаграждения, полученная в 3 квартале 2008 г., на которую корректируется покупная стоимость товара" по ОАО ТК АПК "Черкизовский" составила 1 090 761,29 руб. Вместе с тем, по данным встречной проверки этого контрагента, сумма выплаченной заявителю премии за 3 квартал 2008 г. составила 1 020 761,29 руб., т.е. на 70 000 руб. меньше. При этом ОАО ТК АПК "Черкизовский" отметило, что выплаты "премии проводились без изменения цены товара". Аналогичным образом в 4 квартале 2008 г. по указанному контрагенту налоговый орган отразил в расчете изменение цены поставленного товара на сумму 1569 771,04 руб., в то время как по данным АПК "Черкизовский" сумма премии, отраженная за 4 кв. 2008 г., составила 1 529 771,04 руб. Расхождения в данных, использованных ответчиком при расчете доначислений, и данных контрагента имеются также по 4 кварталу 2009 года и за весь 2010 год.
В отношении доначисления НДС на стоимость призов стимулирующей лотереи (п. п. 2.2.2.1, 1.1 на стр. 36 - 37, 43 - 44 Акта, п. п. 1.2.1, 1.3.1 на стр. 19 - 20, 26 - 27, 59 - 61, 79 - 81 Решения) по мнению налогового органа, общество, в нарушение положений п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ, неправомерно не начислило НДС на стоимость призов, выданных в рамках проведения стимулирующих лотерей. Указанное нарушение привело к занижению налогооблагаемой базы по НДС за 2009 год в сумме 3 000 373 руб., за 2010 год - 2 307 946 руб.
При этом инспекция посчитала, что проводимые обществом в целях привлечения посетителей в магазины торговой сети "Билла" лотереи "14 февраля", "8 марта", "День рождения Билла - 5 лет в России", "6 лет Билла" квалифицируются как стимулирующие. Условием участия в лотерее является покупка товара (товаров) в любом магазине торговой сети "Билла"; положения подп. 8 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяются на проводимые обществом стимулирующие лотереи; передача права собственности на товары на безвозмездной основе является объектом налогообложения НДС, следовательно, на основании п. 2 ст. 154 НК РФ при выдаче призов лотереи налогоплательщик должен был исчислить НДС.
Суд первой инстанции правомерно признал указанные выводы инспекции необоснованными, неправомерными и несоответствующими законодательству РФ о налогах и сборах в силу следующего.
Общество не применяло льготу, предусмотренную подп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, так как стимулирующие лотереи проводились Обществом исключительно в рекламных целях, а расходы на их проведение относились к рекламным расходам.
Налоговым органом при проведении проверки установлено, что целью проведения обществом указанных стимулирующих лотерей являлось "привлечение посетителей". При этом участником лотереи могло стать любое лицо осуществившее "покупку любого товара (любых товаров) в любом магазине торговой сети "Билла". При совершении такой покупки на расчетно-кассовом узле магазина получить купон участника". Таким образом, установленные налоговым органом в решении условия проведения стимулирующих лотерей свидетельствуют: во-первых, о направленности данных лотерей на привлечение внимания к магазинам торговой сети "Билла" и реализуемым в них товарам. В частности, в п. 5 (п. 6 - по лотерее "14 февраля") условий проведения стимулирующей лотереи "6 лет БИЛЛА" прямо указано на цель проведения данной стимулирующей лотереи - стимулирование продажи товаров, реализуемых в магазинах торговой сети "БИЛЛА", расположенных на территории Российской Федерации; во-вторых, о том, что лотереи были адресованы неопределенному кругу лиц; в-третьих, об отсутствии безвозмездного характера участия покупателей в лотереи, т.к. условием такого участия являлось приобретение товаров в магазинах торговой сети "Билла".
Обосновывая осуществление доначислений, инспекция ссылается на положения п. 1 ст. 146 НК РФ, однако не учитывает наличие в данной норме подпункта 2, согласно которому передача на территории РФ товаров для собственных нужд признается объектом налогообложения НДС только в том случае, если расходы на такие товары не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
В данном случае, передача призов победителям стимулирующей лотереи признается передачей товаров для собственных нужд (в рамках рекламных расходов при осуществлении торговой деятельности), расходы на которые признаны обществом для целей налогообложения прибыли.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 3 ФЗ "О рекламе", под рекламой понимается ((информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке".
Приведенный в решении по апелляционной жалобе Общества довод УФНС России по г. Москве о том, что купоны стимулирующей лотереи "были адресованы неопределенному кругу лиц", но на втором этапе "передача приза была возможна только обладателю купона, т.е. ограниченному кругу лиц, что не соответствует определению рекламы", является неверным, как противоречащий приведенной выше норме закона.
Как указала ФАС РФ в письме от 05.04.2007 г. N АЦ/4624 "О понятии "неопределенный круг лиц", доведенном до сведения налоговых органов Письмом ФНС РФ от 25.04.2007 г. N ШТ-6-03/348@: "Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о неком лице или лицах, для которых реклама создана и на восприятие которых реклама направлена.
Соответственно, распространение такой неперсонифицированной информации о лице, товаре, услуге должно признаваться распространением среди неопределенного круга лиц, в том числе в случаях распространения сувенирной продукции с логотипом организации в качестве подарков, поскольку заранее невозможно определить всех лиц, для которых такая информация будет доведена".
Информация о проведении стимулирующей лотереи, направленная на привлечение внимания и поддержание интереса к магазинам "Билла" и реализуемым в них товарам, была адресована неопределенному кругу лиц, что напрямую подтверждено решением УФНС России по г. Москве. При этом, то обстоятельство, что в розыгрыше призов могли участвовать только обладатели купонов, не изменяет рекламного характера проводимой стимулирующей акции. Цель заявителя - привлечь внимание к своим магазинам и продаваемым в них товарам достигается уже на первом этапе акции, когда привлеченные ее проведением покупатели приходят в магазин и осуществляют покупку товаров на определенную сумму. Последующий розыгрыш призов является завершающим этапом в рамках выполнения Обществом анонсированных условий акции.
Кроме того, проведение лотерей "14 февраля", "8 марта" в принципе не предусматривало этапа розыгрыша призов среди обладателей купонов, так как по условиям указанных лотерей при совершении покупки товаров в магазинах "Билла" на установленную правилами рекламной акции сумму любой покупатель получал скретч-карту. Стерев защитный слой на скретч-карте, участник получал информацию о выигранном им призе.
Согласно подп. 28 п. 1, п. 4 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках. Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.
Кроме того, в соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, расходы на рекламу включаются в состав расходов (издержек обращения) торговой организации, связанных с продажей товаров, и учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". При реализации товаров суммы расходов, в том числе рекламных расходов, списываются на бухгалтерскую себестоимость проданных товаров, что отражается по счету 90 "Продажи". При этом на субсчете 90-3 "Налог на добавленную стоимость" учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя при реализации товаров. Таким образом, стоимость рекламных товаров относится на расходы (издержки обращения) и включается в стоимость реализуемого товара, с которой начисляется и уплачивается НДС.
В письме Минфина РФ от 30.11.2012 г. N 03-03-06/1/619 указано, что расходы, связанные с проведением стимулирующей лотереи, организованной с целью привлечения внимания к объекту рекламирования и адресованной неопределенному кругу лиц, для целей исчисления налога на прибыль рассматриваются как рекламные. Аналогичная правовая позиция излагалась Минфином РФ ранее в письме от 29.08.2008 N 03-03-06/1/485. Инспекцией в решение не оспаривается правомерность учета обществом расходов на проведение стимулирующих лотерей в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль. Никаких претензий в этой части ни в акте проверки, ни решение не отражено.
В рассматриваемом случае Общество не применяло льготу, предусмотренную подп. 8.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, так как стимулирующие лотереи проводились Обществом исключительно в рекламных целях, а расходы на их проведение относились к рекламным расходам.
В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ, на который ссылается ответчик в обоснование доначислений объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Вместе с тем, на стр. 81 решения ответчик указал, что "проведение стимулирующих лотерей подразумевает под собой не реализацию товаров, которые выдаются участникам лотереи в качестве призов, а привлечение наибольшего числа покупателей посредством безвозмездной передачи им лотерейных билетов, а также потенциальной возможностью получить обещанный по условиям лотереи приз".
Таким образом, реализации товаров в ходе рассматриваемых рекламных акций не осуществлялось, а, значит, объект налогообложения НДС в таком случае не возник.
Учитывая изложенное, доначисление заявителю НДС со стоимости призов, выданных в рамках проведения стимулирующих лотерей, является незаконным и противоречит императивным нормам НК РФ и выводам самой инспекции, изложенным в оспариваемом решении.
При таких обстоятельствах, апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.
Существенных нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, апелляционным судом не установлено.
Руководствуясь ст. ст. 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации
постановил:
решение Арбитражного суда города Москвы от 27.05.2013 по делу N А40-9139/13 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
П.В.РУМЯНЦЕВ
Судьи
Н.Н.КОЛЬЦОВА
Д.Е.ЛЕПИХИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)