Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 декабря 2012 года
Постановление в полном объеме изготовлено 29 декабря 2012 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 19.10.2012 по делу N А35-6088/2012 (судья Ольховиков А.Н.), принятое по заявлению автономной некоммерческой организации негосударственное среднее специальное учебное заведение "Региональный открытый социальный техникум" (ОГРН 1034637025576) о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску,
при участии в судебном заседании:
- от налогового органа: Симоненковой А.Е., ведущего специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности от 12.01.2012 N 07-16/000361;
- от налогоплательщика: Петрова В.Н., представителя по доверенности N Ю/5 от 19.12.2012, Бодина К.Н., представителя по доверенности от 19.12.2012;
Автономная некоммерческая организация негосударственное среднее специальное учебное заведение "Региональный открытый социальный техникум" (далее - автономная некоммерческая организация "РОСТ", техникум, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Курской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.02.2012 N 19-10/12 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части взыскания налога на прибыль организаций в сумме 367 700 рублей, штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 24 513 рублей, пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 83 432 рубля.
Решением Арбитражного суда Курской области от 19.10.2012 (с учетом определения об исправлении опечатки от 25.10.2012) заявленные требования удовлетворены частично, а именно, решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 15.02.2012 N 19-10/12 признано недействительным в части взыскания налога на прибыль организаций в сумме 346 419,59 рублей, пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 78 603,62 рубля, штрафа за неуплату налога на прибыль, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 23 094,64 рубля.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику было отказано.
Инспекция, не согласившись с решением Арбитражного суда Курской области от 19.10.2012 в части удовлетворения требований налогоплательщика, обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в указанной части в связи с неправильным применением судом норм материального права, неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела и просит принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывает на несоответствие фактическим обстоятельствам дела вывода суда первой инстанции о том, что ею неправильно исчислен размер полученного автономной некоммерческой организацией "РОСТ" дохода по причине неверного определения площади имущества, переданного в безвозмездное пользование, и фактического времени пользования указанным имуществом, так как, по мнению инспекции, данные показатели для определения дохода были определены ею на основании документов, представленных самим налогоплательщиком, и сведений, полученных от лицензирующего органа и при допросе свидетелей.
Инспекция не согласна с содержащимся в обжалуемом решении утверждением об ошибочности ее вывода том, что договор ссуды от 01.06.2005, заключенный между автономным некоммерческим учреждением "РОСТ" и некоммерческим образовательным учреждением высшего профессионального образования "РОСИ" (далее - некоммерческое образовательное учреждение "РОСИ", институт), являлся действующим в период с 01.01.2008 по 31.12.2010, обосновываемым ссылкой на расторжение этого договора соглашением от 14.01.2009. При этом налоговый орган указывает на отсутствие у техникума акта возврата переданных ему в безвозмездное пользование помещений по договору от 01.06.2005, а также на то, что пользование этими помещениями продолжалось с 01.01.2008 по 31.12.2010.
Также инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о неправильном определении ею площади помещений, находящихся во временном пользовании автономной некоммерческой организации "РОСТ", в период 2009-2010 годы, на основании договора от 15.01.2009 N 2, так как, по ее мнению, несмотря на то, что согласно дополнительному соглашению от 29.01.2009 к договору от 15.01.2009 N 2 площадь объекта ссуды была уменьшена, сам объект ссуды, фактически использовавшийся техникумом, не изменялся сторонами.
По мнению инспекции, о фактическом пользовании площадью 2 024 кв. метров, указанной в договоре безвозмездного пользования нежилыми помещениями от 15.01.2009 N 2, свидетельствует, в частности, ответ на запрос налогового органа в лицензирующий орган - комитет по образованию и науки Курской области N 10.1/12-12-984 от 08.02.2012, согласно которому в лицензионном деле автономной некоммерческой организации "РОСТ" содержатся сведения об использовании учебным заведением площади 2 024 кв. метров, а не 450 кв. метров, как на это указал суд в обжалуемом судебном акте исходя из дополнительного соглашения от 29.01.2009 к договору от 15.01.2009.
Налоговый орган также не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что им неправомерно не были учтены дополнительные соглашения от 08.06.2005 к договору от 01.06.2005 и от 09.02.2009 к договору N 2 от 15.01.2009, согласно которым техникум использовал переданные ему помещения по договорам ссуды с 29.01.2009 по 31.12.2010 только в пределах 6 академических часов в сутки (45 минут), а в период с 08.06.2005 по 29.01.2009 только по понедельникам, четвергам и пятницам с 9:30 до 15:30, по вторникам и средам с 12:00 до 18:00, и не использовал спорные помещения во время каникул, выходных и праздничных дней.
Как указывает инспекция, в ходе анализа представленных техникумом табелей учета рабочего времени ею было установлено, что целый ряд должностных лиц (директор, заведующая учебной частью, главный бухгалтер, заведующий канцелярией, электрик) должен был находиться на рабочем месте 8 часов в сутки, то есть более 6 часов.
Также налоговый орган ссылается на показания директора техникума Ларина В.К. и ректора института Петрова В.Н., из которых следует, что фактически приема-передачи помещений от автономной некоммерческой организации "РОСТ" некоммерческому образовательному учреждению "РОСИ" не производилось, время пользования помещениями не отслеживалось, и помещения, якобы возвращенные техникумом институту, фактически последним не использовались.
Представители налогоплательщика возразили против доводов апелляционной жалобы, считая принятое судом решение в обжалуемой инспекцией части законным и обоснованным, а жалобу - не подлежащей удовлетворению.
Вместе с тем, представители налогоплательщика указали на несогласие с решением суда первой инстанции в обжалуемой части в части мотивов его принятия, в связи с чем просили пересмотреть обжалуемый судебный акт в указанной части исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При этом налогоплательщик указывает на ошибочность вывода суда первой инстанции о том, что, поскольку по договору ссуды передается не имущество, а имущественное право, к рассматриваемому делу не применима норма подпункта 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.
Согласно правовой позиции, изложенной в абзаце 4 пункта 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при наличии в пояснениях к жалобе либо в возражениях на нее доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях и возражениях на жалобу.
Таким образом, с учетом возражений налогоплательщика законность и обоснованность принятого решения проверяется апелляционным судом в части налога на прибыль в объеме, обжалуемом налоговым органом, с учетом возражений налогоплательщика относительно мотивов принятия обжалуемого решения в этой части.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, возражения налогоплательщика, выслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части отмене или изменению не подлежит.
Как следует из материалов дела, в отношении автономной некоммерческой организации негосударственное среднее специальное учебное заведение "Региональный открытый социальный техникум" инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску на основании решения заместителя начальника инспекции от 27.06.2011 N 16-11/219 была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По результатам проверки составлен акт от 05.12.2011 N 16-11/152, а также вынесено решение от 15.02.2012 N 19-10/12 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 30 421,34 рубля за неполную уплату налога на прибыль организаций и в сумме 9296,45 рубля за неуплату налога на добавленную стоимость.
Также налогоплательщику предложено уплатить пени по налогу на прибыль организаций в сумме 103 540,40 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 54 137,55 рублей; недоимку по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2010 годы в сумме 456 320,23 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 237 972,80 рубля.
Кроме того, налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год на 480 599 рублей.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2008 - 2010 годы в сумме 367 700 рублей, применения ответственности в виде штрафа в сумме 24 513 рублей по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль организаций, начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 83 432 рубля послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса не отразил в составе внереализационных доходов сумму дохода в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а именно, дохода, полученного от безвозмездного пользования переданным ему некоммерческим образовательным учреждением "РОСИ" помещением в 2008 году в сумме 171 180,19 рублей, в 2009 году в сумме 871 993,94 рубля, в 2010 году в сумме 795 325,5 рублей, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год на сумму 171 180,19 рублей, за 2009 год на сумму 871 993,94 рубля, за 2010 год на сумму 795 325,5 рублей.
Как установлено инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, автономное некоммерческое учреждение "РОСТ" на основании договоров от 01.06.2005 без номера, от 15.01.2009 N 2 приняло в безвозмездное пользование и использовало для осуществления своей деятельности часть нежилого помещения, принадлежащего негосударственному образовательному учреждению "РОСИ".
В указанной связи инспекцией на основании положений статей 41, 247, 248, пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации был сделан вывод о том, что налогоплательщиком получен внереализационный доход от безвозмездного пользования нежилыми помещениями, переданными по договорам ссуды, в период с 01.01.2008 по 14.01.2009 - площадью 450 кв. метров, в период с 15.01.2009 по 31.12.2010 - площадью 2 024 кв. метра.
Расчет дохода (экономической выгоды) произведен инспекцией с использованием затратного метода, предусмотренного пунктом 11 статьи 40 Налогового кодекса, на основании данных о начальной стоимости здания учебного корпуса, в котором расположены переданные в безвозмездное пользование помещения, срока его
полезного пользования, суммы начисленной амортизации, уровня рентабельности, сложившегося в Курской области по отрасли "Среднее профессиональное образование".
Решением управления Федеральной налоговой службы по Курской области от 04.04.2012 N 157 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 15.02.2012 N 19-10/12 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" без изменения.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением, обосновывая его ссылками на подпункт 11 пункта 1 и подпункт 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, в силу которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, а также в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
Кроме того, налогоплательщик ссылался на неправильное определение налоговым органом площади безвозмездно используемых помещений и времени их использования, поскольку при доначислении налога последним не были учтены условия договоров безвозмездного пользования имуществом от 01.06.2005 без номера и от 15.01.2009 N 2.
Суд первой инстанции, согласившись с доводом налогоплательщика о неправильном определении налоговым органом размера дохода, подлежащего учету в целях налогообложения, удовлетворил требования налогоплательщика частично, признав обжалуемое решение недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 346 419,59 рублей, пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 78 603,62 рубля, штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 23 094,64 рубля.
Одновременно в принятом решении суд указал на невозможность применения в данном случае положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251, подпункта 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, так как указанные нормы относятся только к передаче имущества, но не имущественных прав.
При этом суд исходил из следующих фактических обстоятельств дела.
Автономная некоммерческая организация негосударственное среднее специальное учебное заведение "Региональный открытый социальный техникум", как это следует из выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, осуществляет образовательную деятельность по программе среднего профессионального образования.
Учредителем организации является некоммерческое образовательное учреждение высшего профессионального образования "РОСИ", а также ряд физических лиц.
В целях осуществления уставной деятельности автономной некоммерческой организацией "РОСТ" были заключены с некоммерческим образовательным учреждением "РОСИ" договоры безвозмездного пользования (договора ссуды) частью нежилого помещения, принадлежащего последнему на праве собственности на основании свидетельства о государственной регистрации права, выданного управлением федеральной регистрационной службы по Курской области от 05.07.2005 N 330837 серия 46-АВ.
Основанием заключения договоров явилось решение учредителя - некоммерческого образовательного учреждения высшего профессионального образования "РОСИ" от 25.05.2005.
Так, согласно договору безвозмездного пользования частью нежилого помещения от 01.06.2005 ссудодатель (некоммерческое образовательное учреждение "РОСИ") передал, а ссудополучатель (автономная некоммерческая организация "РОСТ") принял в безвозмездное пользование часть нежилого помещения площадью 450 кв. метров, расположенного на пятом этаже здания по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85.
Объект ссуды передавался в бессрочное пользование для использования его под образовательную деятельность.
По акту приема-передачи части нежилого помещения от 01.06.2005, являющемуся неотъемлемым приложением к договору ссуды, ссудополучатель принял в безвозмездное пользование часть нежилого помещения общей площадью 450 кв. метров, расположенного по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85.
08.06.2005 сторонами заключено дополнительное соглашение о том, что ссудополучатель использует объект ссуды в следующее время:
- - по понедельникам, четвергам и пятницам - с 9:30 до 15:30; по вторникам и средам - с 12:00 до 18:00;
- - объект ссуды не используется ссудополучателем в выходные дни, праздничные дни и дни учебных каникул.
14.01.2009 стороны заключили соглашение о расторжении договора безвозмездного пользования частью нежилого помещения от 01.06.2005.
По акту приема-передачи от 14.01.2009 ссудополучатель передал (возвратил) ссудодателю часть нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85, общей площадью 450 кв. метров.
Согласно договору от 15.01.2009 N 2, заключенному между теми же лицами, ссудодатель (институт) передал, а ссудополучатель (техникум) принял в безвозмездное пользование часть нежилого помещения площадью 2 024 кв. метра в здании, расположенном по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, д. 85, аудитории NN 305 - 321, NN 405 - 417.
Объект ссуды передавался в бессрочное пользование для использования его под образовательную деятельность.
По акту приема-передачи от 15.01.2009 ссудополучатель принял часть нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85, общей площадью 2 024 кв. метров.
29.01.2009 сторонами заключено дополнительное соглашение, по которому пункт 1.1. договора от 15.01.2009 изложен в следующей редакции: "ссудодатель передает, а ссудополучатель принимает в безвозмездное пользование часть нежилого помещения площадью 450 кв. метров в здании, расположенном по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85", в связи с чем по акту приема-передачи от 29.01.2009 ссудополучатель передал (возвратил) ссудодателю часть нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85, общей площадью 1 574 кв. метров.
09.02.2009 сторонами заключено дополнительное соглашение, которым договор от 15.01.2009 N 2 дополнен пунктом 1.7, согласно которому ссудополучатель обязался использовать объект ссуды по целевому назначению (проведение учебных занятий согласно расписанию занятий, согласованному с ссудодателем) ежедневно, кроме субботы, воскресенья, праздничных дней и каникулярного времени, в размере 6 академических часов (45 минут) в сутки. Также в названном пункте указано, что объект ссуды остается во владении и используется ссудодателем во время, когда ссудополучатель, в соответствии с указанным пунктом, его не использует.
С учетом изложенных фактических обстоятельств, основанных на письменных доказательствах, имеющихся в материалах дела, суд области сделал обоснованный вывод о том, что в проверенном налоговым органом периоде техникум фактически использовал для осуществления деятельности переданные ему нежилые помещения площадью 450 кв. метров в течение 6 академических часов ежедневно за исключением выходных, праздничных дней и каникулярного времени.
Доводы инспекции о том, что использование нежилых помещений осуществлялось круглосуточно, поскольку ссудополучателем и ссудодателем не осуществлялась ежедневная передача переданного в пользование имущества и не велся учет приема-передачи имущества, а также о том, что начиная с 15.01.2009 площадь объекта ссуды составила 2 024 кв. метра, правомерно отклонены судом области, так как они опровергаются представленными налогоплательщиком доказательствами.
При этом ссылки на ответ комитета образования и науки Курской области, так же как и на результаты допросов руководителей техникума и института, не могут быть приняты в качестве доказательств размера площади, переданной в пользование, и времени ее фактического использования, поскольку они не содержат такой информации.
Так, из протокола допроса директора автономного некоммерческого учреждения "РОСТ" от 02.11.2001 следует, что техникум использует для осуществления деятельности помещения площадью 450 кв. метров.
При осмотре помещений, используемых техникумом (протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 02.11.2011 N 16-27/184) инспекция установила, что учебный процесс осуществляется техникумом в десяти учебных помещениях, расположенных на пятом этаже здания по ул. Маяковского, дом 85, для размещения администрации техникума используется кабинет директора и кабинет бухгалтерии. Общая площадь указанных помещений, как установлено самим налоговым органом на основании данных, представленных налогоплательщиком, составляет 447 кв. метров.
Ответ комитета образования и науки Курской области от 08.02.2012 N 10.1/12-12-984, согласно которому общая площадь учреждения составляет 2 024 кв. метра, не содержит сведений о том, на каких правах учреждение обладает указанной площадью, какими документами подтверждается данная площадь.
Согласно тому же ответу, норма площади на одного человека для осуществления образовательной деятельности, составляющая 8 кв. метров, не являются официально утвержденной, соответственно, она не может быть положена в основу определения площади, необходимой техникуму для осуществления деятельности. Кроме того, даже с учетом указанной нормы, исходя из численности обучающихся, которая была выявлена налоговым органом при проведении проверки (первое полугодие 2009 года - 186 человек, второе полугодие 2009 года - 132 человека, первое полугодие 2010 года - 132 человека, второе полугодие 2010 года - 143 человека), техникуму не требуется для осуществления деятельности площадь 2 024 кв. метра.
Следовательно, данный ответ не может быть квалифицирован как документ, подтверждающий фактически используемую техникумом для осуществления деятельности площадь.
Также не могут являться обоснованием размера используемой техникумом площади и времени ее использования ссылки на то, что рабочий день ряда работников администрации техникума составляет 8 часов, поскольку данное обстоятельство не опровергает условий заключенных техникумом договоров безвозмездного пользования имуществом и обстоятельств их исполнения.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает обоснованным вывод суда области о том, что некоммерческим образовательным учреждением "РОСТ" для осуществления своей деятельности использовались на условиях безвозмездности переданные ему некоммерческим образовательным учреждением "РОСИ" учебные и административные помещения площадью 450 кв. метров в порядке, установленном договорами безвозмездного пользования от 01.06.2005 без номера с дополнительным соглашением к нему от 08.06.2005 и от 15.01.2009 N 2 с дополнительными соглашениями к нему от 29.01.2009 и от 09.02.2009.
Налоговым органом доказательств обратного не представлено. Выводы налогового органа о том, что техникумом использовались помещения площадью 2 024 кв. метра основаны на предположениях и доказательствах, не имеющих непосредственного отношения к исполнению договоров безвозмездного пользования имуществом.
Также апелляционная коллегия считает необходимым отметить следующее.
В соответствии со статьей 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных названным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Статья 246 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций признает российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, определяемом главой 25 Налогового кодекса.
Статьей 248 Налогового кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав - доходы от реализации, а также внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса, с учетом положений главы 25 Кодекса.
Из статьи 250 Кодекса следует, что к внереализационным доходам относятся доходы, не указанные в статье 249 Кодекса, в том числе, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса (подпункт 8 пункта 1 статьи 250 Кодекса).
В пункте 2 статьи 248 Кодекса установлено, что для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
При этом оценка доходов, связанных с безвозмездным получением имущества (работ, услуг), осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Так, согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
Оценивая возможность применения в рассматриваемом деле указанной нормы, суд области исходил из того, что по сравнению с подпунктом 8 пункта 1 статьи 250 Налогового кодекса, относящим к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, подпункт 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, исключающий из налогооблагаемого дохода доход в виде безвозмездно полученного имущества, данная норма имеет более узкое толкование, не подразумевающее исключение из налогообложения доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав.
Поскольку, как посчитал суд, при безвозмездном пользовании имуществом происходит именно передача прав на имущество, а не самого имущества, то в этом случае положения подпункта 22 пункта 1 статьи 251 Кодекса неприменимы, следовательно, доход в виде безвозмездно полученных прав пользования имуществом подлежит учету в составе внереализационных доходов.
Указанный вывод суд обосновал также ссылкой на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 2 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой применение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам, а подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса в случае, если в налоговом законодательстве отсутствуют определения отдельных понятий, то они подлежат применению в целях налогообложения в том же значении, в каком используются в соответствующей отрасли законодательства.
Определение имущества как объекта налогообложения содержится в пункте 2 статьи 38 Налогового кодекса, согласно которому под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Статьей 128 Гражданского кодекса к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Из сопоставления указанных норм гражданского и налогового законодательства следует, что под имуществом в целях налогообложения следует понимать соответствующие материальные объекты: вещи, деньги, ценные бумаги и тому подобные материальные овеществленные объекты, обладающие индивидуальными характеристиками, позволяющими отграничить их от иных объектов прав.
В то же время, определение понятия имущественных прав отсутствует как в налоговом, так и в гражданском законодательстве, однако, исходя из структуры действующего Гражданского кодекса, можно установить, что гражданское законодательство к имущественным правам относит вещные права, то есть права, неразрывно связанные с вещью, обязательственные права (права требования), исключительные (интеллектуальные) права.
Из раздела II Гражданского кодекса следует, что к вещным правам гражданское законодательство относит право собственности и иные права, перечисленные в данном разделе.
При этом отличительной особенностью вещных прав от иных имущественных прав является то, что они всегда складываются в отношении определенного имущества и характеризуют принадлежность имущества (вещей) определенному лицу.
В частности, статья 209 Гражданского кодекса определяет правомочия собственника в отношении своего имущества. Согласно пункту 1 статьи 209 Гражданского кодекса собственник вправе своим имуществом владеть (реально им обладать), пользоваться (извлекать из него выгоду, для которой имущество предназначено) и распоряжаться (определять его юридическую судьбу).
Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (пункт 2 статьи 209 Гражданского кодекса).
На основании статьи 690 Гражданского кодекса собственник или иное лицо, управомоченное на то законом или собственником (то есть, имеющее на имущество иное вещное право, чем право собственности), вправе передать принадлежащую ему вещь в безвозмездное пользование.
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 689 Гражданского кодекса)
Согласно статье 695 Гражданского кодекса ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Из буквального толкования изложенных норм гражданского законодательства следует, что по договору безвозмездного пользования ссудополучателю передается не только одно из правомочий собственника - право пользования вещью, то есть, право извлечения из него той выгоды, для которой эта вещь предназначена, но и сама вещь, без передачи которой невозможна реализация права пользования ею.
При этом буквальное толкование положений подпункта 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не позволяет сделать вывод о том, что в данной норме речь идет лишь о безвозмездной передаче права собственности на имущество, а не какого-нибудь из правомочий собственника, перечисленных в статье 209 Гражданского кодекса, либо иного вещного права.
С учетом изложенного, следует признать, что в целях налогообложения отношения по передаче имущества в безвозмездное пользование образовательному учреждению подпадают под регулирование подпункта 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, согласно которому при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
Также не исключает возможность применения названной нормы в рассматриваемом деле разъяснение, данное в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда от 22.12.2005 N 98, о порядке определения размера дохода при безвозмездном пользовании имуществом, поскольку оно дано при том допущении, что лицом, пользовавшимся имуществом, является коммерческая организация - общество с ограниченной ответственностью, на которую не распространяются изъятия, установленные подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.
В соответствии со статьей 52 Налогового кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Согласно статье 56 Налогового кодекса льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Изъятие из обложения определенных объектов налогом по смыслу статьи 56 Налогового кодекса является налоговой льготой, предоставляемой при соблюдении условий, предусмотренных соответствующими нормами об уплате конкретных видов налогов.
Налоговым органом не оспаривается факт того, что автономная некоммерческая организация "РОСТ" является образовательным учреждением. Напротив, при проведении проверки им было установлено, что на осуществление образовательной деятельности в проверенный период организация имела лицензии от 21.12.2005 серии А N 202548 со сроком действия до 27.05.2009 и от 28.05.2009 серии А N 313076 со сроком действия до 28.05.2014.
Также инспекцией установлено, что помещения, переданные в безвозмездное пользование, используются техникумом для осуществления образовательной деятельности.
Таким образом, поскольку основным условием применения положения подпункта 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса является соблюдение целевого использования имущества на осуществление образовательной деятельности, то с учетом того, что техникум был создано для оказания образовательных услуг, вид его деятельности, заявленный при создании, не изменялся, и инспекцией не установлен факт нецелевого использования спорного имущества, то техникумом правомерно не учитывался в целях налогообложения налогом на прибыль доход в виде безвозмездно полученных в пользование нежилых помещений.
Вывод налогового органа, поддержанный судом области, о наличии у техникума обязанности по исчислению налога на прибыль по основанию получения им дохода в виде безвозмездного использования имущества является ошибочным.
Вместе с тем, учитывая, что данный ошибочный вывод не привел к принятию судом неправильного решения в обжалуемой части, поскольку решение инспекции признано судом недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 346 419,59 рублей, пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 78 603,62 рубля, штрафа за неуплату налога в сумме 23 094,64 рубля, оснований для отмены решения суда в указанной части не имеется.
Также не имеется и оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа, поскольку судом правомерно признано недействительным его решение в части доначисления указанных сумм налога, пеней и санкций.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного обжалуемое решение не подлежит отмене или изменению в обжалуемой части.
Вопрос о распределении судебных расходов апелляционной коллегией не решается, так как налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Курской области от 19.10.2012 по делу N А35-6088/2012 (с учетом определения об исправлении опечатки от 25.10.2012) в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий два месяца со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
В.А.СКРЫННИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 29.12.2012 ПО ДЕЛУ N А35-6088/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 декабря 2012 г. по делу N А35-6088/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 25 декабря 2012 года
Постановление в полном объеме изготовлено 29 декабря 2012 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,
судей: Скрынникова В.А.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 19.10.2012 по делу N А35-6088/2012 (судья Ольховиков А.Н.), принятое по заявлению автономной некоммерческой организации негосударственное среднее специальное учебное заведение "Региональный открытый социальный техникум" (ОГРН 1034637025576) о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску,
при участии в судебном заседании:
- от налогового органа: Симоненковой А.Е., ведущего специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности от 12.01.2012 N 07-16/000361;
- от налогоплательщика: Петрова В.Н., представителя по доверенности N Ю/5 от 19.12.2012, Бодина К.Н., представителя по доверенности от 19.12.2012;
-
установил:
установил:
Автономная некоммерческая организация негосударственное среднее специальное учебное заведение "Региональный открытый социальный техникум" (далее - автономная некоммерческая организация "РОСТ", техникум, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Курской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.02.2012 N 19-10/12 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части взыскания налога на прибыль организаций в сумме 367 700 рублей, штрафа по налогу на прибыль организаций в сумме 24 513 рублей, пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 83 432 рубля.
Решением Арбитражного суда Курской области от 19.10.2012 (с учетом определения об исправлении опечатки от 25.10.2012) заявленные требования удовлетворены частично, а именно, решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 15.02.2012 N 19-10/12 признано недействительным в части взыскания налога на прибыль организаций в сумме 346 419,59 рублей, пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 78 603,62 рубля, штрафа за неуплату налога на прибыль, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в сумме 23 094,64 рубля.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований налогоплательщику было отказано.
Инспекция, не согласившись с решением Арбитражного суда Курской области от 19.10.2012 в части удовлетворения требований налогоплательщика, обратилась с апелляционной жалобой на него, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в указанной части в связи с неправильным применением судом норм материального права, неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела и просит принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных обществом требований.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция указывает на несоответствие фактическим обстоятельствам дела вывода суда первой инстанции о том, что ею неправильно исчислен размер полученного автономной некоммерческой организацией "РОСТ" дохода по причине неверного определения площади имущества, переданного в безвозмездное пользование, и фактического времени пользования указанным имуществом, так как, по мнению инспекции, данные показатели для определения дохода были определены ею на основании документов, представленных самим налогоплательщиком, и сведений, полученных от лицензирующего органа и при допросе свидетелей.
Инспекция не согласна с содержащимся в обжалуемом решении утверждением об ошибочности ее вывода том, что договор ссуды от 01.06.2005, заключенный между автономным некоммерческим учреждением "РОСТ" и некоммерческим образовательным учреждением высшего профессионального образования "РОСИ" (далее - некоммерческое образовательное учреждение "РОСИ", институт), являлся действующим в период с 01.01.2008 по 31.12.2010, обосновываемым ссылкой на расторжение этого договора соглашением от 14.01.2009. При этом налоговый орган указывает на отсутствие у техникума акта возврата переданных ему в безвозмездное пользование помещений по договору от 01.06.2005, а также на то, что пользование этими помещениями продолжалось с 01.01.2008 по 31.12.2010.
Также инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о неправильном определении ею площади помещений, находящихся во временном пользовании автономной некоммерческой организации "РОСТ", в период 2009-2010 годы, на основании договора от 15.01.2009 N 2, так как, по ее мнению, несмотря на то, что согласно дополнительному соглашению от 29.01.2009 к договору от 15.01.2009 N 2 площадь объекта ссуды была уменьшена, сам объект ссуды, фактически использовавшийся техникумом, не изменялся сторонами.
По мнению инспекции, о фактическом пользовании площадью 2 024 кв. метров, указанной в договоре безвозмездного пользования нежилыми помещениями от 15.01.2009 N 2, свидетельствует, в частности, ответ на запрос налогового органа в лицензирующий орган - комитет по образованию и науки Курской области N 10.1/12-12-984 от 08.02.2012, согласно которому в лицензионном деле автономной некоммерческой организации "РОСТ" содержатся сведения об использовании учебным заведением площади 2 024 кв. метров, а не 450 кв. метров, как на это указал суд в обжалуемом судебном акте исходя из дополнительного соглашения от 29.01.2009 к договору от 15.01.2009.
Налоговый орган также не согласен с выводом суда первой инстанции о том, что им неправомерно не были учтены дополнительные соглашения от 08.06.2005 к договору от 01.06.2005 и от 09.02.2009 к договору N 2 от 15.01.2009, согласно которым техникум использовал переданные ему помещения по договорам ссуды с 29.01.2009 по 31.12.2010 только в пределах 6 академических часов в сутки (45 минут), а в период с 08.06.2005 по 29.01.2009 только по понедельникам, четвергам и пятницам с 9:30 до 15:30, по вторникам и средам с 12:00 до 18:00, и не использовал спорные помещения во время каникул, выходных и праздничных дней.
Как указывает инспекция, в ходе анализа представленных техникумом табелей учета рабочего времени ею было установлено, что целый ряд должностных лиц (директор, заведующая учебной частью, главный бухгалтер, заведующий канцелярией, электрик) должен был находиться на рабочем месте 8 часов в сутки, то есть более 6 часов.
Также налоговый орган ссылается на показания директора техникума Ларина В.К. и ректора института Петрова В.Н., из которых следует, что фактически приема-передачи помещений от автономной некоммерческой организации "РОСТ" некоммерческому образовательному учреждению "РОСИ" не производилось, время пользования помещениями не отслеживалось, и помещения, якобы возвращенные техникумом институту, фактически последним не использовались.
Представители налогоплательщика возразили против доводов апелляционной жалобы, считая принятое судом решение в обжалуемой инспекцией части законным и обоснованным, а жалобу - не подлежащей удовлетворению.
Вместе с тем, представители налогоплательщика указали на несогласие с решением суда первой инстанции в обжалуемой части в части мотивов его принятия, в связи с чем просили пересмотреть обжалуемый судебный акт в указанной части исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При этом налогоплательщик указывает на ошибочность вывода суда первой инстанции о том, что, поскольку по договору ссуды передается не имущество, а имущественное право, к рассматриваемому делу не применима норма подпункта 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.
Согласно правовой позиции, изложенной в абзаце 4 пункта 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", при наличии в пояснениях к жалобе либо в возражениях на нее доводов, касающихся обжалования судебного акта в иной части, чем та, которая указана в апелляционной жалобе, суд апелляционной инстанции осуществляет проверку судебного акта в пределах, определяемых апелляционной жалобой и доводами, содержащимися в пояснениях и возражениях на жалобу.
Таким образом, с учетом возражений налогоплательщика законность и обоснованность принятого решения проверяется апелляционным судом в части налога на прибыль в объеме, обжалуемом налоговым органом, с учетом возражений налогоплательщика относительно мотивов принятия обжалуемого решения в этой части.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, возражения налогоплательщика, выслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части отмене или изменению не подлежит.
Как следует из материалов дела, в отношении автономной некоммерческой организации негосударственное среднее специальное учебное заведение "Региональный открытый социальный техникум" инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску на основании решения заместителя начальника инспекции от 27.06.2011 N 16-11/219 была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010.
По результатам проверки составлен акт от 05.12.2011 N 16-11/152, а также вынесено решение от 15.02.2012 N 19-10/12 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в сумме 30 421,34 рубля за неполную уплату налога на прибыль организаций и в сумме 9296,45 рубля за неуплату налога на добавленную стоимость.
Также налогоплательщику предложено уплатить пени по налогу на прибыль организаций в сумме 103 540,40 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 54 137,55 рублей; недоимку по налогу на прибыль организаций за 2008 - 2010 годы в сумме 456 320,23 рублей, по налогу на добавленную стоимость в сумме 237 972,80 рубля.
Кроме того, налогоплательщику предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета, уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2010 год на 480 599 рублей.
Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2008 - 2010 годы в сумме 367 700 рублей, применения ответственности в виде штрафа в сумме 24 513 рублей по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неуплату налога на прибыль организаций, начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 83 432 рубля послужили выводы инспекции о том, что налогоплательщик в нарушение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса не отразил в составе внереализационных доходов сумму дохода в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а именно, дохода, полученного от безвозмездного пользования переданным ему некоммерческим образовательным учреждением "РОСИ" помещением в 2008 году в сумме 171 180,19 рублей, в 2009 году в сумме 871 993,94 рубля, в 2010 году в сумме 795 325,5 рублей, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2008 год на сумму 171 180,19 рублей, за 2009 год на сумму 871 993,94 рубля, за 2010 год на сумму 795 325,5 рублей.
Как установлено инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, автономное некоммерческое учреждение "РОСТ" на основании договоров от 01.06.2005 без номера, от 15.01.2009 N 2 приняло в безвозмездное пользование и использовало для осуществления своей деятельности часть нежилого помещения, принадлежащего негосударственному образовательному учреждению "РОСИ".
В указанной связи инспекцией на основании положений статей 41, 247, 248, пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации был сделан вывод о том, что налогоплательщиком получен внереализационный доход от безвозмездного пользования нежилыми помещениями, переданными по договорам ссуды, в период с 01.01.2008 по 14.01.2009 - площадью 450 кв. метров, в период с 15.01.2009 по 31.12.2010 - площадью 2 024 кв. метра.
Расчет дохода (экономической выгоды) произведен инспекцией с использованием затратного метода, предусмотренного пунктом 11 статьи 40 Налогового кодекса, на основании данных о начальной стоимости здания учебного корпуса, в котором расположены переданные в безвозмездное пользование помещения, срока его
полезного пользования, суммы начисленной амортизации, уровня рентабельности, сложившегося в Курской области по отрасли "Среднее профессиональное образование".
Решением управления Федеральной налоговой службы по Курской области от 04.04.2012 N 157 апелляционная жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения, а решение инспекции от 15.02.2012 N 19-10/12 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" без изменения.
Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением, обосновывая его ссылками на подпункт 11 пункта 1 и подпункт 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, в силу которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации, а также в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
Кроме того, налогоплательщик ссылался на неправильное определение налоговым органом площади безвозмездно используемых помещений и времени их использования, поскольку при доначислении налога последним не были учтены условия договоров безвозмездного пользования имуществом от 01.06.2005 без номера и от 15.01.2009 N 2.
Суд первой инстанции, согласившись с доводом налогоплательщика о неправильном определении налоговым органом размера дохода, подлежащего учету в целях налогообложения, удовлетворил требования налогоплательщика частично, признав обжалуемое решение недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 346 419,59 рублей, пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 78 603,62 рубля, штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме 23 094,64 рубля.
Одновременно в принятом решении суд указал на невозможность применения в данном случае положений подпункта 11 пункта 1 статьи 251, подпункта 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации, так как указанные нормы относятся только к передаче имущества, но не имущественных прав.
При этом суд исходил из следующих фактических обстоятельств дела.
Автономная некоммерческая организация негосударственное среднее специальное учебное заведение "Региональный открытый социальный техникум", как это следует из выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, осуществляет образовательную деятельность по программе среднего профессионального образования.
Учредителем организации является некоммерческое образовательное учреждение высшего профессионального образования "РОСИ", а также ряд физических лиц.
В целях осуществления уставной деятельности автономной некоммерческой организацией "РОСТ" были заключены с некоммерческим образовательным учреждением "РОСИ" договоры безвозмездного пользования (договора ссуды) частью нежилого помещения, принадлежащего последнему на праве собственности на основании свидетельства о государственной регистрации права, выданного управлением федеральной регистрационной службы по Курской области от 05.07.2005 N 330837 серия 46-АВ.
Основанием заключения договоров явилось решение учредителя - некоммерческого образовательного учреждения высшего профессионального образования "РОСИ" от 25.05.2005.
Так, согласно договору безвозмездного пользования частью нежилого помещения от 01.06.2005 ссудодатель (некоммерческое образовательное учреждение "РОСИ") передал, а ссудополучатель (автономная некоммерческая организация "РОСТ") принял в безвозмездное пользование часть нежилого помещения площадью 450 кв. метров, расположенного на пятом этаже здания по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85.
Объект ссуды передавался в бессрочное пользование для использования его под образовательную деятельность.
По акту приема-передачи части нежилого помещения от 01.06.2005, являющемуся неотъемлемым приложением к договору ссуды, ссудополучатель принял в безвозмездное пользование часть нежилого помещения общей площадью 450 кв. метров, расположенного по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85.
08.06.2005 сторонами заключено дополнительное соглашение о том, что ссудополучатель использует объект ссуды в следующее время:
- - по понедельникам, четвергам и пятницам - с 9:30 до 15:30; по вторникам и средам - с 12:00 до 18:00;
- - объект ссуды не используется ссудополучателем в выходные дни, праздничные дни и дни учебных каникул.
14.01.2009 стороны заключили соглашение о расторжении договора безвозмездного пользования частью нежилого помещения от 01.06.2005.
По акту приема-передачи от 14.01.2009 ссудополучатель передал (возвратил) ссудодателю часть нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85, общей площадью 450 кв. метров.
Согласно договору от 15.01.2009 N 2, заключенному между теми же лицами, ссудодатель (институт) передал, а ссудополучатель (техникум) принял в безвозмездное пользование часть нежилого помещения площадью 2 024 кв. метра в здании, расположенном по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, д. 85, аудитории NN 305 - 321, NN 405 - 417.
Объект ссуды передавался в бессрочное пользование для использования его под образовательную деятельность.
По акту приема-передачи от 15.01.2009 ссудополучатель принял часть нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85, общей площадью 2 024 кв. метров.
29.01.2009 сторонами заключено дополнительное соглашение, по которому пункт 1.1. договора от 15.01.2009 изложен в следующей редакции: "ссудодатель передает, а ссудополучатель принимает в безвозмездное пользование часть нежилого помещения площадью 450 кв. метров в здании, расположенном по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85", в связи с чем по акту приема-передачи от 29.01.2009 ссудополучатель передал (возвратил) ссудодателю часть нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Курск, ул. Маяковского, дом 85, общей площадью 1 574 кв. метров.
09.02.2009 сторонами заключено дополнительное соглашение, которым договор от 15.01.2009 N 2 дополнен пунктом 1.7, согласно которому ссудополучатель обязался использовать объект ссуды по целевому назначению (проведение учебных занятий согласно расписанию занятий, согласованному с ссудодателем) ежедневно, кроме субботы, воскресенья, праздничных дней и каникулярного времени, в размере 6 академических часов (45 минут) в сутки. Также в названном пункте указано, что объект ссуды остается во владении и используется ссудодателем во время, когда ссудополучатель, в соответствии с указанным пунктом, его не использует.
С учетом изложенных фактических обстоятельств, основанных на письменных доказательствах, имеющихся в материалах дела, суд области сделал обоснованный вывод о том, что в проверенном налоговым органом периоде техникум фактически использовал для осуществления деятельности переданные ему нежилые помещения площадью 450 кв. метров в течение 6 академических часов ежедневно за исключением выходных, праздничных дней и каникулярного времени.
Доводы инспекции о том, что использование нежилых помещений осуществлялось круглосуточно, поскольку ссудополучателем и ссудодателем не осуществлялась ежедневная передача переданного в пользование имущества и не велся учет приема-передачи имущества, а также о том, что начиная с 15.01.2009 площадь объекта ссуды составила 2 024 кв. метра, правомерно отклонены судом области, так как они опровергаются представленными налогоплательщиком доказательствами.
При этом ссылки на ответ комитета образования и науки Курской области, так же как и на результаты допросов руководителей техникума и института, не могут быть приняты в качестве доказательств размера площади, переданной в пользование, и времени ее фактического использования, поскольку они не содержат такой информации.
Так, из протокола допроса директора автономного некоммерческого учреждения "РОСТ" от 02.11.2001 следует, что техникум использует для осуществления деятельности помещения площадью 450 кв. метров.
При осмотре помещений, используемых техникумом (протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 02.11.2011 N 16-27/184) инспекция установила, что учебный процесс осуществляется техникумом в десяти учебных помещениях, расположенных на пятом этаже здания по ул. Маяковского, дом 85, для размещения администрации техникума используется кабинет директора и кабинет бухгалтерии. Общая площадь указанных помещений, как установлено самим налоговым органом на основании данных, представленных налогоплательщиком, составляет 447 кв. метров.
Ответ комитета образования и науки Курской области от 08.02.2012 N 10.1/12-12-984, согласно которому общая площадь учреждения составляет 2 024 кв. метра, не содержит сведений о том, на каких правах учреждение обладает указанной площадью, какими документами подтверждается данная площадь.
Согласно тому же ответу, норма площади на одного человека для осуществления образовательной деятельности, составляющая 8 кв. метров, не являются официально утвержденной, соответственно, она не может быть положена в основу определения площади, необходимой техникуму для осуществления деятельности. Кроме того, даже с учетом указанной нормы, исходя из численности обучающихся, которая была выявлена налоговым органом при проведении проверки (первое полугодие 2009 года - 186 человек, второе полугодие 2009 года - 132 человека, первое полугодие 2010 года - 132 человека, второе полугодие 2010 года - 143 человека), техникуму не требуется для осуществления деятельности площадь 2 024 кв. метра.
Следовательно, данный ответ не может быть квалифицирован как документ, подтверждающий фактически используемую техникумом для осуществления деятельности площадь.
Также не могут являться обоснованием размера используемой техникумом площади и времени ее использования ссылки на то, что рабочий день ряда работников администрации техникума составляет 8 часов, поскольку данное обстоятельство не опровергает условий заключенных техникумом договоров безвозмездного пользования имуществом и обстоятельств их исполнения.
Исходя из изложенного, апелляционная коллегия считает обоснованным вывод суда области о том, что некоммерческим образовательным учреждением "РОСТ" для осуществления своей деятельности использовались на условиях безвозмездности переданные ему некоммерческим образовательным учреждением "РОСИ" учебные и административные помещения площадью 450 кв. метров в порядке, установленном договорами безвозмездного пользования от 01.06.2005 без номера с дополнительным соглашением к нему от 08.06.2005 и от 15.01.2009 N 2 с дополнительными соглашениями к нему от 29.01.2009 и от 09.02.2009.
Налоговым органом доказательств обратного не представлено. Выводы налогового органа о том, что техникумом использовались помещения площадью 2 024 кв. метра основаны на предположениях и доказательствах, не имеющих непосредственного отношения к исполнению договоров безвозмездного пользования имуществом.
Также апелляционная коллегия считает необходимым отметить следующее.
В соответствии со статьей 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных названным Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Статья 246 Налогового кодекса налогоплательщиками налога на прибыль организаций признает российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом обложения налогом на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, в порядке, определяемом главой 25 Налогового кодекса.
Статьей 248 Налогового кодекса к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав - доходы от реализации, а также внереализационные доходы.
Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса, внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Кодекса, с учетом положений главы 25 Кодекса.
Из статьи 250 Кодекса следует, что к внереализационным доходам относятся доходы, не указанные в статье 249 Кодекса, в том числе, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 Кодекса (подпункт 8 пункта 1 статьи 250 Кодекса).
В пункте 2 статьи 248 Кодекса установлено, что для целей главы 25 Кодекса имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
При этом оценка доходов, связанных с безвозмездным получением имущества (работ, услуг), осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Так, согласно подпункту 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
Оценивая возможность применения в рассматриваемом деле указанной нормы, суд области исходил из того, что по сравнению с подпунктом 8 пункта 1 статьи 250 Налогового кодекса, относящим к внереализационным доходам доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, подпункт 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, исключающий из налогооблагаемого дохода доход в виде безвозмездно полученного имущества, данная норма имеет более узкое толкование, не подразумевающее исключение из налогообложения доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав.
Поскольку, как посчитал суд, при безвозмездном пользовании имуществом происходит именно передача прав на имущество, а не самого имущества, то в этом случае положения подпункта 22 пункта 1 статьи 251 Кодекса неприменимы, следовательно, доход в виде безвозмездно полученных прав пользования имуществом подлежит учету в составе внереализационных доходов.
Указанный вывод суд обосновал также ссылкой на правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 2 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которой применение пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам, а подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью.
В соответствии с пунктом 1 статьи 11 Налогового кодекса в случае, если в налоговом законодательстве отсутствуют определения отдельных понятий, то они подлежат применению в целях налогообложения в том же значении, в каком используются в соответствующей отрасли законодательства.
Определение имущества как объекта налогообложения содержится в пункте 2 статьи 38 Налогового кодекса, согласно которому под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.
Статьей 128 Гражданского кодекса к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.
Из сопоставления указанных норм гражданского и налогового законодательства следует, что под имуществом в целях налогообложения следует понимать соответствующие материальные объекты: вещи, деньги, ценные бумаги и тому подобные материальные овеществленные объекты, обладающие индивидуальными характеристиками, позволяющими отграничить их от иных объектов прав.
В то же время, определение понятия имущественных прав отсутствует как в налоговом, так и в гражданском законодательстве, однако, исходя из структуры действующего Гражданского кодекса, можно установить, что гражданское законодательство к имущественным правам относит вещные права, то есть права, неразрывно связанные с вещью, обязательственные права (права требования), исключительные (интеллектуальные) права.
Из раздела II Гражданского кодекса следует, что к вещным правам гражданское законодательство относит право собственности и иные права, перечисленные в данном разделе.
При этом отличительной особенностью вещных прав от иных имущественных прав является то, что они всегда складываются в отношении определенного имущества и характеризуют принадлежность имущества (вещей) определенному лицу.
В частности, статья 209 Гражданского кодекса определяет правомочия собственника в отношении своего имущества. Согласно пункту 1 статьи 209 Гражданского кодекса собственник вправе своим имуществом владеть (реально им обладать), пользоваться (извлекать из него выгоду, для которой имущество предназначено) и распоряжаться (определять его юридическую судьбу).
Собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом (пункт 2 статьи 209 Гражданского кодекса).
На основании статьи 690 Гражданского кодекса собственник или иное лицо, управомоченное на то законом или собственником (то есть, имеющее на имущество иное вещное право, чем право собственности), вправе передать принадлежащую ему вещь в безвозмездное пользование.
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (статья 689 Гражданского кодекса)
Согласно статье 695 Гражданского кодекса ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.
Из буквального толкования изложенных норм гражданского законодательства следует, что по договору безвозмездного пользования ссудополучателю передается не только одно из правомочий собственника - право пользования вещью, то есть, право извлечения из него той выгоды, для которой эта вещь предназначена, но и сама вещь, без передачи которой невозможна реализация права пользования ею.
При этом буквальное толкование положений подпункта 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса не позволяет сделать вывод о том, что в данной норме речь идет лишь о безвозмездной передаче права собственности на имущество, а не какого-нибудь из правомочий собственника, перечисленных в статье 209 Гражданского кодекса, либо иного вещного права.
С учетом изложенного, следует признать, что в целях налогообложения отношения по передаче имущества в безвозмездное пользование образовательному учреждению подпадают под регулирование подпункта 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса, согласно которому при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль в составе внереализационных доходов не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
Также не исключает возможность применения названной нормы в рассматриваемом деле разъяснение, данное в пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда от 22.12.2005 N 98, о порядке определения размера дохода при безвозмездном пользовании имуществом, поскольку оно дано при том допущении, что лицом, пользовавшимся имуществом, является коммерческая организация - общество с ограниченной ответственностью, на которую не распространяются изъятия, установленные подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса.
В соответствии со статьей 52 Налогового кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Согласно статье 56 Налогового кодекса льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Изъятие из обложения определенных объектов налогом по смыслу статьи 56 Налогового кодекса является налоговой льготой, предоставляемой при соблюдении условий, предусмотренных соответствующими нормами об уплате конкретных видов налогов.
Налоговым органом не оспаривается факт того, что автономная некоммерческая организация "РОСТ" является образовательным учреждением. Напротив, при проведении проверки им было установлено, что на осуществление образовательной деятельности в проверенный период организация имела лицензии от 21.12.2005 серии А N 202548 со сроком действия до 27.05.2009 и от 28.05.2009 серии А N 313076 со сроком действия до 28.05.2014.
Также инспекцией установлено, что помещения, переданные в безвозмездное пользование, используются техникумом для осуществления образовательной деятельности.
Таким образом, поскольку основным условием применения положения подпункта 22 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса является соблюдение целевого использования имущества на осуществление образовательной деятельности, то с учетом того, что техникум был создано для оказания образовательных услуг, вид его деятельности, заявленный при создании, не изменялся, и инспекцией не установлен факт нецелевого использования спорного имущества, то техникумом правомерно не учитывался в целях налогообложения налогом на прибыль доход в виде безвозмездно полученных в пользование нежилых помещений.
Вывод налогового органа, поддержанный судом области, о наличии у техникума обязанности по исчислению налога на прибыль по основанию получения им дохода в виде безвозмездного использования имущества является ошибочным.
Вместе с тем, учитывая, что данный ошибочный вывод не привел к принятию судом неправильного решения в обжалуемой части, поскольку решение инспекции признано судом недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 346 419,59 рублей, пеней по налогу на прибыль организаций в сумме 78 603,62 рубля, штрафа за неуплату налога в сумме 23 094,64 рубля, оснований для отмены решения суда в указанной части не имеется.
Также не имеется и оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа, поскольку судом правомерно признано недействительным его решение в части доначисления указанных сумм налога, пеней и санкций.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
С учетом изложенного обжалуемое решение не подлежит отмене или изменению в обжалуемой части.
Вопрос о распределении судебных расходов апелляционной коллегией не решается, так как налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд.
Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Курской области от 19.10.2012 по делу N А35-6088/2012 (с учетом определения об исправлении опечатки от 25.10.2012) в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий два месяца со дня вступления в законную силу.
Председательствующий судья
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Судьи
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
В.А.СКРЫННИКОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)