Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 01.07.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 08.07.2013
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи М.С. Сафроновой,
судей Н.В. Дегтяревой, Б.В. Стешана,
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ЗАО "Байкалвестком"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.03.2013
по делу N А40-123135/12, принятое судьей И.О. Петровым
по заявлению ЗАО "Байкалвестком"
(ОГРН 1023801754327, 664005, г. Иркутск, 2-я Железнодорожная ул., д. 68)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7
о признании частично недействительным ненормативного акта
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Кривозубов О.Б. по дов. от 20.07.2012; Мащук А.В. по дов. N 14-о от 09.01.2013,
от заинтересованного лица - Ваш Э.Л. по дов. N 05-08/015921 от 23.10.2012,
установил:
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.03.2013 с учетом определения от 17.05.2013 об исправлении опечатки удовлетворены требования ЗАО "Байкалвестком" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - налоговый орган, инспекция) от 29.05.2012 N 7 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части суммы 39 785 руб., в удовлетворении требования о признании данного решения в остальной части обществу отказано.
Общество не согласилось с принятым судом решением, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Выслушав стороны, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда подлежит изменению, а апелляционная жалоба - удовлетворению в части суммы 2 706 693 руб.
Судом первой инстанции сделан вывод о том, что заявитель неправомерно учитывал в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммовые разницы с учетом НДС, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль на 13 723 393, 25 руб. и соответственно занижение налога на прибыль на 23 746 478 руб.
Суд апелляционной инстанции считает выводы суда неверными.
Как следует из материалов дела, в период с 01.01.2009 по 31.12.2010 общество заключало договоры на поставку товаров (работ, услуг), стоимость которых была определена в иностранной валюте либо в условных единицах в качестве покупателя и исчисляло налог на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.
В результате колебания курса валюты у общества в налоговом учете образовывались положительная курсовая разница, если курс условной единицы на дату оплаты товаров (работ, услуг) был ниже, чем на дату их оприходования, отрицательная курсовая разница, если курс условной единицы на дату оплаты товаров (работ, услуг) был выше, чем на дату их оприходования. В первом случае в результате снижения курса покупатель перечислял продавцу меньшую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату оприходования. Во втором случае покупатель перечислял продавцу большую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату оприходования.
Положительные суммовые разницы общество включало в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ). Отрицательные суммовые разницы - в состав внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ заявитель имел право учитывать суммовые разницы в составе внереализационных расходов (доходов). Данная позиция подтверждается, в частности, письмом Министерства финансов РФ от 04.02.2010 N 03-03-06/1/43.
Согласно подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Из определения суммовой разницы, приведенного в пп. 11.1 статьи 250 НК РФ и пп. 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ главы 25 НК РФ, не следует, что организация должна исключить НДС из суммы обязательства в целях исчисления суммовой разницы. Как обоснованно указывает заявитель, налоговое законодательство в проверяемый период не содержало в себе разделения определений "суммовая разница с НДС" и "суммовая разница без НДС".
Следовательно, в отношении дохода (расхода) в виде суммовой разницы, возникающего по причине осуществления расчетов в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте (условных единицах), налоговым законодательством не установлена такая особенность определения дохода (расхода), как исключение суммы НДС. Законодательство не предусматривало возможность самостоятельного исчисления покупателем сумм НДС из суммовых разниц и их исключения.
В связи с этим у заявителя не имелось правовых оснований самостоятельно исчислять и выделять эту сумму налога из суммовой разницы и рассматривать ее в качестве самостоятельного внереализационного дохода (расхода), который не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Арбитражный суд первой инстанции, делая вывод о том, что необходимость исключения НДС из суммы обязательств по договору следует из прямого толкования пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в корреспонденции с п. 19 ст. 270 НК РФ, неправильно применил нормы материального права.
Как указывалось, из пп. 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не следует вывод, что организация должна исключить НДС из суммы обязательства в целях исчисления суммовой разницы.
В п. 19 ст. 270 НК РФ идет речь о том, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Понятие "налогоплательщик" указано в значении "налогоплательщик налога на прибыль", так как "налогоплательщик" в рамках главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ относится к лицу, являющемуся плательщиком налога на прибыль и рассчитывающему в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ сумму своего обязательства перед бюджетом. В таком контексте п. 19 ст. 270 НК РФ не может применяться в отношении налогоплательщика - покупателя товаров. Налоговый кодекс РФ запрещает учитывать в расходах суммы налогов, которые налогоплательщик налога на прибыль в качестве налогоплательщика НДС предъявил покупателям. Исчисление и уплата НДС, предъявленного самому налогоплательщику налога на прибыль определены главой 21 НК РФ
Заявитель во всех эпизодах выступал как покупатель товаров, работ, услуг и сумм налога никому не предъявлял. Поэтому распространение на заявителя (как на покупателя) нормы п. 19 ст. 270 НК РФ, устанавливающей обязанности для продавца, в данном случае является применением нормы права, не подлежащей применению в данном споре.
Суд первой инстанции сделал выводы о том, что НДС с суммовой разницы у покупателя представляет собой особую величину, на которую у него уменьшаются налоговые вычеты в периоде оплаты, в связи с этим данную сумму нельзя рассматривать как расход, непосредственно связанный с фактическим затратами предприятия, а значит, и как расход для целей налогообложения по налогу на прибыль (л. 3 - 4 Решения).
Данные выводы суда не соответствуют действующему законодательству, а именно: правилам главы 21 Налогового кодекса РФ, устанавливающим порядок исчисления, предъявления НДС и порядок заявления налоговых вычетов.
Для налогоплательщиков, выступающих в роли покупателей, особого порядка учета суммовых разниц при применении вычетов по НДС в налоговом законодательстве в проверяемом периоде установлено не было. ЗАО "Байкалвестком" руководствовалось общим порядком, который предусмотрен в статьях 171 и 172 Налогового кодекса.
Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что налогоплательщик (в данном случае продавец-контрагент заявителя) обязан предъявить к оплате покупателю (ЗАО "Байкалвестком") соответствующую сумму налога. Сумма налога, которая предъявляется к оплате, определяется самим продавцом (ст. 166 НК РФ).
Для принятия НДС к вычету покупателем должны быть соблюдены три условия.
Приобретенное оборудование должно использоваться в деятельности, облагаемой НДС. У покупателя должен иметься счет-фактура, оформленный в соответствии со ст. 169 НК РФ. Принятие к вычету суммы налога произведено после принятия на учет товаров (п. 1 ст. 172 НК). Заявителем все эти условия соблюдены.
Что касается налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, то в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) по данным договорам, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) не корректируются, что подтверждается письмами Минфина России 07.06.2010 N 03-07-09/35, от 28.04.2010 N 03-07-11/155, от 22.11.2010 N 03-07-11/443, арбитражной практикой (Определение ВАС РФ от 15.04.2008 N 4359/08).
Из материалов дела следует, что счета-фактуры выставлялись обществу продавцами в рублях, в дальнейшем, после окончательной оплаты продавцами не исправлялись, поэтому обоснован довод заявителя о том, что оснований для корректировки НДС у общества не было.
Суммы НДС в составе суммовых разниц продавцами не выставлялись, в счетах-фактурах отдельно не выделялись. Таким образом, предъявления НДС в составе суммовых разниц по смыслу ст. 168 - 169 НК РФ со стороны продавцов не было, заявитель не получал каких-либо счетов-фактур с выделенными в них суммовыми разницами и сумм НДС в составе этих разниц. Общество в этом случае не имело правовых оснований самостоятельно исчислить НДС, предъявить его к вычету либо каким-то образом исключить его из состава суммовых разниц. Налоговое законодательство таких прав покупателю не предоставляет, в этом случае заявитель бы грубо нарушил правила налогового учета (вычет по НДС также получить бы не смог в силу отсутствия счетов-фактур).
Таким образом, вывод арбитражного суда о том, что у заявителя налоговый вычет уменьшается на сумму НДС с суммовой разницы, противоречит нормам налогового законодательства (ст. ст. 166, 168, 171 - 172 НК РФ.
Отказывая налогоплательщику в удовлетворения заявленных требований, суд первой инстанции исходил также из того, что позиция общества противоречит сущности НДС, заключающейся в том, что право на налоговый вычет у одного налогоплательщика корреспондирует с обязанностью другого заплатить налог в бюджет, т.е. нарушает принцип "зеркальности" НДС.
Как обоснованно указывает заявитель апелляционной жалобы, такого рода принцип в законодательстве не закреплен, подход к его существованию содержится в судебной практике. Однако в рассматриваемом споре этот принцип заявителем не нарушен, бюджет не только не несет потери, но и имеет возможность получить суммы излишнего НДС.
Как указывалось, отрицательные суммовые разницы у общества образовывались в случаях, когда курс условной единицы на дату оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных организацией, был выше, чем на дату их оприходования. В этом случае покупатель перечислял продавцу большую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату оприходования. Соответственно, и сумма НДС, которая должна была быть перечислена в бюджет продавцом, увеличивалась.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, налоговая база для уплаты НДС у продавца определяется в момент поступления оплаты. ВАС РФ разъяснил, что при расчете налоговой базы должна учитываться экономическая выгода продавца (когда у покупателя образуется отрицательная суммовая разница, у продавца образуется положительная суммовая разница). Заявитель же как покупатель уплачивает в этом случае продавцу в результате отрицательной суммовой разницы, сумму, большую, чем та, на которую оприходован товар и выставлен счет-фактура продавцом. Таким образом, у продавца возникает экономическая выгода (НДС он выставил в счете-фактуре на дату оприходования товара покупателем, то есть на меньшую сумму, чем фактически получил от покупателя). С этой суммы выгоды продавец согласно позиции ВАС РФ обязан уплатить НДС.
Общество в этом случае не имеет возможности заявить эту сумму к вычету, так как счета-фактуры выставлялись в рублях по курсу на дату принятия на учет товара, без учета отрицательных суммовых разниц, на сумму, меньшую, чем фактически была перечислена продавцу.
Таким образом, в данном случае убытков для бюджета не возникает - у продавца возникает обязанность уплатить сумму НДС с фактической суммы полученной суммы оплаты за товар, а покупатель, напротив, имеет правовые основания предъявить к вычету только ту сумму НДС, которая предъявлена продавцом в счете-фактуре (и она во всех эпизодах, связанных с отрицательной суммовой разницей, меньше той, которую обязан уплатить в бюджет продавец). Самостоятельно же исчислять и предъявлять к вычету НДС заявитель не вправе, как уже было указано.
Суд первой инстанции указывает, что позиция инспекции поддерживается судебной практикой. Однако данный вывод сделан судом в связи с неполным исследованием обстоятельств по делу. Данный вывод суда сделан с неполным выяснением обстоятельств дела.
Судебно-арбитражная практика, на которую ссылался налоговый орган и арбитражный суд в своем решении, относится к ситуациям споров налоговых органов с организациями-продавцами, а не покупателями. Налоговое законодательство в проверяемый период не содержало однозначного подхода к отражению суммовых разниц в учете у организаций-продавцов. Судебная практика, соотносимая с проверяемым периодом, разнородна - в одних случаях суды соглашаются с возможностью корректировки продавцом товаров, работ, услуг, налоговых вычетов на сумму суммовых разниц, в других - не соглашаются (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08, от 07.06.2012 по делу N А40-107387/11-116-292).
Как обоснованно указывает общество и это не оспаривает налоговый орган, в настоящее время все сомнения и возникающие вопросы в отношении отражения в учете суммовых разниц и НДС в составе суммовых разниц законодателем сняты в результате принятия Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ и изложения абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ в следующей редакции: при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.
Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом заявителя о том, что законодатель устранил неясности в законодательстве, которые порождали претензии налоговых органов, и не ввел каких-то новых норм в отношении отражения суммовых разниц в учете покупателя, меняющих ранее установленные правила налогообложения. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.03.2013 по делу N А40-123135/12 с учетом определения об исправлении опечатки от 17.05.2013 изменить.
Удовлетворить требования ЗАО "Байкалвестком".
Признать недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 29.05.2012 N 7 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части суммы 2 706 693 руб.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в пользу ЗАО "Байкалвестком" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 000 руб.
Возвратить ЗАО "Байкалвестком" из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб. как излишне уплаченную.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА
Судьи
Н.В.ДЕГТЯРЕВА
Б.В.СТЕШАН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 08.07.2013 N 09АП-18284/2013 ПО ДЕЛУ N А40-123135/12
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 8 июля 2013 г. N 09АП-18284/2013
Дело N А40-123135/12
Резолютивная часть постановления объявлена 01.07.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 08.07.2013
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи М.С. Сафроновой,
судей Н.В. Дегтяревой, Б.В. Стешана,
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
ЗАО "Байкалвестком"
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.03.2013
по делу N А40-123135/12, принятое судьей И.О. Петровым
по заявлению ЗАО "Байкалвестком"
(ОГРН 1023801754327, 664005, г. Иркутск, 2-я Железнодорожная ул., д. 68)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7
о признании частично недействительным ненормативного акта
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Кривозубов О.Б. по дов. от 20.07.2012; Мащук А.В. по дов. N 14-о от 09.01.2013,
от заинтересованного лица - Ваш Э.Л. по дов. N 05-08/015921 от 23.10.2012,
установил:
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 29.03.2013 с учетом определения от 17.05.2013 об исправлении опечатки удовлетворены требования ЗАО "Байкалвестком" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - налоговый орган, инспекция) от 29.05.2012 N 7 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части суммы 39 785 руб., в удовлетворении требования о признании данного решения в остальной части обществу отказано.
Общество не согласилось с принятым судом решением, обратилось в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить.
Инспекция представила отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу общества - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда Девятым арбитражным апелляционным судом проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Выслушав стороны, оценив доводы апелляционной жалобы и возражения по ней, исследовав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда подлежит изменению, а апелляционная жалоба - удовлетворению в части суммы 2 706 693 руб.
Судом первой инстанции сделан вывод о том, что заявитель неправомерно учитывал в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммовые разницы с учетом НДС, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль на 13 723 393, 25 руб. и соответственно занижение налога на прибыль на 23 746 478 руб.
Суд апелляционной инстанции считает выводы суда неверными.
Как следует из материалов дела, в период с 01.01.2009 по 31.12.2010 общество заключало договоры на поставку товаров (работ, услуг), стоимость которых была определена в иностранной валюте либо в условных единицах в качестве покупателя и исчисляло налог на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ.
В результате колебания курса валюты у общества в налоговом учете образовывались положительная курсовая разница, если курс условной единицы на дату оплаты товаров (работ, услуг) был ниже, чем на дату их оприходования, отрицательная курсовая разница, если курс условной единицы на дату оплаты товаров (работ, услуг) был выше, чем на дату их оприходования. В первом случае в результате снижения курса покупатель перечислял продавцу меньшую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату оприходования. Во втором случае покупатель перечислял продавцу большую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату оприходования.
Положительные суммовые разницы общество включало в состав внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ). Отрицательные суммовые разницы - в состав внереализационных расходов (пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
В соответствии с п. 9 ст. 272 Налогового кодекса РФ заявитель имел право учитывать суммовые разницы в составе внереализационных расходов (доходов). Данная позиция подтверждается, в частности, письмом Министерства финансов РФ от 04.02.2010 N 03-03-06/1/43.
Согласно подпункту 5.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
Из определения суммовой разницы, приведенного в пп. 11.1 статьи 250 НК РФ и пп. 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ главы 25 НК РФ, не следует, что организация должна исключить НДС из суммы обязательства в целях исчисления суммовой разницы. Как обоснованно указывает заявитель, налоговое законодательство в проверяемый период не содержало в себе разделения определений "суммовая разница с НДС" и "суммовая разница без НДС".
Следовательно, в отношении дохода (расхода) в виде суммовой разницы, возникающего по причине осуществления расчетов в рублях по обязательствам, выраженным в иностранной валюте (условных единицах), налоговым законодательством не установлена такая особенность определения дохода (расхода), как исключение суммы НДС. Законодательство не предусматривало возможность самостоятельного исчисления покупателем сумм НДС из суммовых разниц и их исключения.
В связи с этим у заявителя не имелось правовых оснований самостоятельно исчислять и выделять эту сумму налога из суммовой разницы и рассматривать ее в качестве самостоятельного внереализационного дохода (расхода), который не учитывается для целей налогообложения прибыли.
Арбитражный суд первой инстанции, делая вывод о том, что необходимость исключения НДС из суммы обязательств по договору следует из прямого толкования пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ в корреспонденции с п. 19 ст. 270 НК РФ, неправильно применил нормы материального права.
Как указывалось, из пп. 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ не следует вывод, что организация должна исключить НДС из суммы обязательства в целях исчисления суммовой разницы.
В п. 19 ст. 270 НК РФ идет речь о том, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Понятие "налогоплательщик" указано в значении "налогоплательщик налога на прибыль", так как "налогоплательщик" в рамках главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ относится к лицу, являющемуся плательщиком налога на прибыль и рассчитывающему в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ сумму своего обязательства перед бюджетом. В таком контексте п. 19 ст. 270 НК РФ не может применяться в отношении налогоплательщика - покупателя товаров. Налоговый кодекс РФ запрещает учитывать в расходах суммы налогов, которые налогоплательщик налога на прибыль в качестве налогоплательщика НДС предъявил покупателям. Исчисление и уплата НДС, предъявленного самому налогоплательщику налога на прибыль определены главой 21 НК РФ
Заявитель во всех эпизодах выступал как покупатель товаров, работ, услуг и сумм налога никому не предъявлял. Поэтому распространение на заявителя (как на покупателя) нормы п. 19 ст. 270 НК РФ, устанавливающей обязанности для продавца, в данном случае является применением нормы права, не подлежащей применению в данном споре.
Суд первой инстанции сделал выводы о том, что НДС с суммовой разницы у покупателя представляет собой особую величину, на которую у него уменьшаются налоговые вычеты в периоде оплаты, в связи с этим данную сумму нельзя рассматривать как расход, непосредственно связанный с фактическим затратами предприятия, а значит, и как расход для целей налогообложения по налогу на прибыль (л. 3 - 4 Решения).
Данные выводы суда не соответствуют действующему законодательству, а именно: правилам главы 21 Налогового кодекса РФ, устанавливающим порядок исчисления, предъявления НДС и порядок заявления налоговых вычетов.
Для налогоплательщиков, выступающих в роли покупателей, особого порядка учета суммовых разниц при применении вычетов по НДС в налоговом законодательстве в проверяемом периоде установлено не было. ЗАО "Байкалвестком" руководствовалось общим порядком, который предусмотрен в статьях 171 и 172 Налогового кодекса.
Пунктом 1 ст. 168 НК РФ установлено, что налогоплательщик (в данном случае продавец-контрагент заявителя) обязан предъявить к оплате покупателю (ЗАО "Байкалвестком") соответствующую сумму налога. Сумма налога, которая предъявляется к оплате, определяется самим продавцом (ст. 166 НК РФ).
Для принятия НДС к вычету покупателем должны быть соблюдены три условия.
Приобретенное оборудование должно использоваться в деятельности, облагаемой НДС. У покупателя должен иметься счет-фактура, оформленный в соответствии со ст. 169 НК РФ. Принятие к вычету суммы налога произведено после принятия на учет товаров (п. 1 ст. 172 НК). Заявителем все эти условия соблюдены.
Что касается налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, то в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) по данным договорам, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг, имущественных прав) не корректируются, что подтверждается письмами Минфина России 07.06.2010 N 03-07-09/35, от 28.04.2010 N 03-07-11/155, от 22.11.2010 N 03-07-11/443, арбитражной практикой (Определение ВАС РФ от 15.04.2008 N 4359/08).
Из материалов дела следует, что счета-фактуры выставлялись обществу продавцами в рублях, в дальнейшем, после окончательной оплаты продавцами не исправлялись, поэтому обоснован довод заявителя о том, что оснований для корректировки НДС у общества не было.
Суммы НДС в составе суммовых разниц продавцами не выставлялись, в счетах-фактурах отдельно не выделялись. Таким образом, предъявления НДС в составе суммовых разниц по смыслу ст. 168 - 169 НК РФ со стороны продавцов не было, заявитель не получал каких-либо счетов-фактур с выделенными в них суммовыми разницами и сумм НДС в составе этих разниц. Общество в этом случае не имело правовых оснований самостоятельно исчислить НДС, предъявить его к вычету либо каким-то образом исключить его из состава суммовых разниц. Налоговое законодательство таких прав покупателю не предоставляет, в этом случае заявитель бы грубо нарушил правила налогового учета (вычет по НДС также получить бы не смог в силу отсутствия счетов-фактур).
Таким образом, вывод арбитражного суда о том, что у заявителя налоговый вычет уменьшается на сумму НДС с суммовой разницы, противоречит нормам налогового законодательства (ст. ст. 166, 168, 171 - 172 НК РФ.
Отказывая налогоплательщику в удовлетворения заявленных требований, суд первой инстанции исходил также из того, что позиция общества противоречит сущности НДС, заключающейся в том, что право на налоговый вычет у одного налогоплательщика корреспондирует с обязанностью другого заплатить налог в бюджет, т.е. нарушает принцип "зеркальности" НДС.
Как обоснованно указывает заявитель апелляционной жалобы, такого рода принцип в законодательстве не закреплен, подход к его существованию содержится в судебной практике. Однако в рассматриваемом споре этот принцип заявителем не нарушен, бюджет не только не несет потери, но и имеет возможность получить суммы излишнего НДС.
Как указывалось, отрицательные суммовые разницы у общества образовывались в случаях, когда курс условной единицы на дату оплаты товаров (работ, услуг), приобретенных организацией, был выше, чем на дату их оприходования. В этом случае покупатель перечислял продавцу большую сумму по сравнению с той, которая была рассчитана на дату оприходования. Соответственно, и сумма НДС, которая должна была быть перечислена в бюджет продавцом, увеличивалась.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, налоговая база для уплаты НДС у продавца определяется в момент поступления оплаты. ВАС РФ разъяснил, что при расчете налоговой базы должна учитываться экономическая выгода продавца (когда у покупателя образуется отрицательная суммовая разница, у продавца образуется положительная суммовая разница). Заявитель же как покупатель уплачивает в этом случае продавцу в результате отрицательной суммовой разницы, сумму, большую, чем та, на которую оприходован товар и выставлен счет-фактура продавцом. Таким образом, у продавца возникает экономическая выгода (НДС он выставил в счете-фактуре на дату оприходования товара покупателем, то есть на меньшую сумму, чем фактически получил от покупателя). С этой суммы выгоды продавец согласно позиции ВАС РФ обязан уплатить НДС.
Общество в этом случае не имеет возможности заявить эту сумму к вычету, так как счета-фактуры выставлялись в рублях по курсу на дату принятия на учет товара, без учета отрицательных суммовых разниц, на сумму, меньшую, чем фактически была перечислена продавцу.
Таким образом, в данном случае убытков для бюджета не возникает - у продавца возникает обязанность уплатить сумму НДС с фактической суммы полученной суммы оплаты за товар, а покупатель, напротив, имеет правовые основания предъявить к вычету только ту сумму НДС, которая предъявлена продавцом в счете-фактуре (и она во всех эпизодах, связанных с отрицательной суммовой разницей, меньше той, которую обязан уплатить в бюджет продавец). Самостоятельно же исчислять и предъявлять к вычету НДС заявитель не вправе, как уже было указано.
Суд первой инстанции указывает, что позиция инспекции поддерживается судебной практикой. Однако данный вывод сделан судом в связи с неполным исследованием обстоятельств по делу. Данный вывод суда сделан с неполным выяснением обстоятельств дела.
Судебно-арбитражная практика, на которую ссылался налоговый орган и арбитражный суд в своем решении, относится к ситуациям споров налоговых органов с организациями-продавцами, а не покупателями. Налоговое законодательство в проверяемый период не содержало однозначного подхода к отражению суммовых разниц в учете у организаций-продавцов. Судебная практика, соотносимая с проверяемым периодом, разнородна - в одних случаях суды соглашаются с возможностью корректировки продавцом товаров, работ, услуг, налоговых вычетов на сумму суммовых разниц, в других - не соглашаются (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 16.01.2009 N КА-А41/12582-08, от 07.06.2012 по делу N А40-107387/11-116-292).
Как обоснованно указывает общество и это не оспаривает налоговый орган, в настоящее время все сомнения и возникающие вопросы в отношении отражения в учете суммовых разниц и НДС в составе суммовых разниц законодателем сняты в результате принятия Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ и изложения абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ в следующей редакции: при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах, налоговые вычеты, произведенные в порядке, предусмотренном настоящей главой, при последующей оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Суммовые разницы в части налога, возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса или в составе внереализационных расходов в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса.
Суд апелляционной инстанции соглашается с доводом заявителя о том, что законодатель устранил неясности в законодательстве, которые порождали претензии налоговых органов, и не ввел каких-то новых норм в отношении отражения суммовых разниц в учете покупателя, меняющих ранее установленные правила налогообложения. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 29.03.2013 по делу N А40-123135/12 с учетом определения об исправлении опечатки от 17.05.2013 изменить.
Удовлетворить требования ЗАО "Байкалвестком".
Признать недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 29.05.2012 N 7 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части суммы 2 706 693 руб.
В остальной части решение суда оставить без изменения.
Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в пользу ЗАО "Байкалвестком" расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1 000 руб.
Возвратить ЗАО "Байкалвестком" из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в сумме 1 000 руб. как излишне уплаченную.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА
Судьи
Н.В.ДЕГТЯРЕВА
Б.В.СТЕШАН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)