Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций; Долевое участие в строительстве; Сделки с недвижимостью
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 31 июля 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Третьяковой Н.О.
судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.
при ведении протокола судебного заседания: Душечкиной А.И.
при участии:
от заявителя: Кирс Д.Н. по доверенности от 15.03.2013
от ответчика: Артюховой Е.А. по доверенности от 28.12.2012 N 1.4-20/05, Федоровой Т.В. по доверенности от 25.01.2013 N 1.4-23/26, Корякина С.А. по доверенности от 09.01.2013 N 1.4-23/16
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-13567/2013) ООО "Корсар" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.05.2013 по делу N А26-7196/2011 (судья Ильющенко О.В.), принятое
по заявлению ООО "Корсар"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску
о признании недействительным решения N 4.5-197 от 06.07.2011 в части
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Финансово-Экономическое Содружество" обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции ФНС по г. Петрозаводску (далее - налоговый орган, инспекция) от 06.07.2011 N 4.5-197 в части доначисления налога на прибыль в размере 5 630 090 руб., соответствующих данному налогу пени и налоговых санкций; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 14 514 820 руб., соответствующих данному налогу пени и налоговых санкций.
Определением от 09.02.2012 суд в порядке статьи 48 АПК произвел процессуальное правопреемство - заменил ООО "Финансово-Экономическое Содружество" на ООО "Корсар" (далее - Общество, заявитель).
Решением суда от 07.05.2013 заявление Общества оставлено без удовлетворения.
В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и заявил ходатайства:
- - о привлечение к участию в деле в качестве второго ответчика ИФНС по г. Москва в связи со сменой заявителем юридического адреса;
- - о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.
Рассмотрев заявленные ходатайства, суд апелляционной инстанции отказал в их удовлетворении, о чем сделана соответствующая запись в протоколе судебного заседания.
Представители инспекции доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отклонили по мотивам, приведенным в отзыве, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Финансово-Экономическое Содружество" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт N 4.5-145 от 30.05.2011.
Рассмотрев акт проверки и представленные Обществом возражения по нему, Инспекция 06.07.2011 вынесла решение N 4.5-197 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии СА которым ООО "Финансово-Экономическое Содружество" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 722 621,17 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в размере 416 714,05 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 883,70 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 62,50 руб. Указанным решением Обществу предложено уплатить пени по НДС в сумме 2 737 656,13 руб., по налогу на прибыль в сумме 2 065 847,14 руб., по НДФЛ в сумме 5 953,72 руб. и недоимку по НДС в размере 14 514 820 руб., по налогу на прибыль в размере 8 463 258 руб.
Решением Управления ФНС по Республике Карелия от 26.08.2011 N 07-08/08225 решение инспекции изменено, в связи с чем, сумма штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль составила 410 692,30 руб., сумма пени по налогу на прибыль - 2 020 285,58 руб., доначисленная сумма налога на прибыль составила 8 342 823 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба Общества - без удовлетворения.
Считая решение Инспекции в оспариваемой части недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.
Как видно из материалов дела и установлено судом, в проверяемом периоде Общество осуществляло строительство многоквартирных жилых домов по адресу: г. Петрозаводск, ул. Л. Чайкиной, 14, корпус 1, 2, 3. При строительстве указанных домов Общество исполняло функции заказчика-застройщика. Строительство домов осуществлялось Обществом за счет средств, полученных от дольщиков (средства физических и юридических лиц), а также за счет средств Общества, привлеченных по договорам об открытии кредитной линии, кредитным соглашениям.
По пункту 1.1 решения инспекции
В ходе проверки Инспекцией на основании представленных Обществом первичных бухгалтерских документов установлено, что при исчислении налога на прибыль за 2008 год налогоплательщик в состав доходов от реализации включил выручку по договорам долевого участия в строительстве квартир и нежилых помещений, выручку от реализации квартир и нежилых помещений по договорам купли-продажи, выручку от перевыставленной электроэнергии, выручку от сдачи в аренду недвижимого имущества, выручку от реализации покупных товаров.
Поскольку для строительства многоквартирных домов Обществом привлекались, в том числе, средства физических и юридических лиц по договорам участия в долевом строительстве жилого дома, инспекция пришла к выводу, что указанные договоры носят инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие в рамках указанных договоров, имеют характер целевых. Также Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде у Общества фактически отсутствовал раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу, что доходы, полученные в рамках целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов, правомерно учитывались Обществом, как подлежащие налогообложению налогом на прибыль.
По мнению Общества, использованная им в учете методика отражения доходов и расходов позволяет выделить из всех доходов целевые поступления, а расходы соотнести к каждому конкретному дому. В частности для разделения доходов Обществом были открыты счета в Балтийском банке к каждому строящемуся дому для аккумулирования денежных средств, поступающих по договорам целевого финансирования. Для учета затрат к счету 08 были открыты соответствующие субсчета, где собирались все затраты по строительству каждого дома.
Признавая позицию Общества неправильной, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим
В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Пунктом 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ установлено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также определены цели, в которых они могут быть использованы.
Следовательно, договор участия в долевом строительстве носит инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие от участников долевого строительства, имеют целевой характер в силу определения, данного Законом.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При этом условием исключения из налоговой базы доходов в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, является обязательное ведение раздельного учета полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К указанному имуществу относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.
Как правильно отметил суд первой инстанции, указанная норма устанавливает ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а не раздельного учета по видам осуществляемой деятельности, на который ссылается заявитель.
Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что доходы, полученные по договорам участия в долевом строительстве жилого дома, учитывались на счете 62 "Расчеты с покупателями" вместе с суммами, полученными по договорам купли-продажи квартир, а также доходами, полученными, от сдачи в аренду недвижимого имущества, от реализации покупных товаров, обособленный субсчет к счету 62 по учету средств целевого финансирования не открывался. Расходы учитывались на счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы" без распределения между квартирами и нежилыми помещениями, построенными по договорам долевого участия в строительстве, и квартирами и нежилыми помещениями, построенными с целью дальнейшей перепродажи. Учетной политикой налогоплательщика порядок ведения раздельного учета полученных от дольщиков средств и расходов, осуществленных за их счет, установлен не был.
Лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год Обществом не заполнялся.
При таких обстоятельствах вывод инспекции об отсутствии раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и правомерном учете Обществом средств дольщиков как подлежащих налогообложению налогом на прибыль обоснованно признан судом первой инстанции правомерным. При этом, как указал суд первой инстанции, использованный налогоплательщиком способ отражения в бухгалтерском учете поступивших от дольщиков средств, не изменяет инвестиционный характер договоров участия в долевом строительстве и денежных средств, поступающих от дольщиков, как средств целевого финансирования.
Вывод суда по данному эпизоду соответствуют положениям законодательства о налогах и сборах, в связи с чем, апелляционная жалоба Общества в данной части не подлежит удовлетворению.
По подпункту 5 пункта 1.3, подпункту 6 пункта 1.4, подпункту 3 пункта 1.8 решения инспекции
Как установлено налоговым органом в ходе проверки ООО "Финансово-Экономическое Содружество" заключило с ОАО "Балтийский банк" договоры об открытии кредитной линии с лимитом задолженности N 02-0527 КЛ от 21.02.2007 и N 11/00408 К от 03.04.2008.
По договору N 02-0527 КЛ от 21.02.2007 ООО "Финансово-Экономическое Содружество" выплатило банку проценты (комиссию) за обслуживание ссудного счета и проценты за пользование кредитом за 2007 год и 2008 год в общей сумме 3 690 912,19 руб.
По договору N 11/00408 К от 03.04.2008 ООО "Финансово-Экономическое Содружество" выплатило банку комиссию за обслуживание ссудного счета и проценты за пользование кредитом за 2008 год и 2009 год в общей сумме 19 611 406,59 руб.
ООО "Финансово-Экономическое Содружество" заключило кредитное соглашение N КМТС-1 от 20.10.2005 с компанией "Kevin Maritime Transport Corporation" (Belize), в соответствии с которым Кредитор предоставляет Заемщику путем единовременного перевода денежные средства в сумме 500 000 долларов США в срок до 31.12.2008 на беспроцентной основе.
Последующими дополнительными соглашениями было предусмотрено предоставление займа под проценты (дополнительным соглашением от 10.01.2007 N 1-14,3% годовых, дополнительным соглашением N 3 от 25.12.2008-18,5% годовых), начисление процентов ежеквартально с момента получения денежных средств заемщиком, уплата начисленных процентов единовременно в момент окончательного погашения займа. Дополнительным соглашением от 10.01.2007 N 2 срок возврата полученного кредита определен до 31.12.2010, дополнительным соглашением от 25.12.2009 N 4 срок возврата кредита определен с 01 декабря по 31 декабря 2018 года.
В рамках указанного кредитного соглашения были начислены проценты с 20.10.2005 по 31.12.2009 в общей сумме 9 068 836,31 руб.
Суммы комиссии за обслуживание ссудных счетов и процентов за пользование кредитами учитывались налогоплательщиком в составе фактических затрат на строительство жилого дома по счету 08.3 "Затраты на строительство". В налоговых декларациях указанные суммы отражены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Оценив представленные Обществом документы, налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком неправомерно завышены фактические расходы на строительство многоквартирных жилых домов, уменьшающие сумму доходов от реализации, в части расходов в виде процентов по долговым обязательствам, и занижены внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в указанной части.
Согласно подпункту 5 пункта 1.3 решения Общество неправомерно завысило фактические расходы на строительство многоквартирного дома ГП1, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2008 год в сумме 8 603 093 руб. в части списания расходов в виде процентов по долговым обязательствам. В затраты по строительству многоквартирного жилого дома включены расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен статьей 257 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 указанной статьи первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Таким образом, положения статьи 257 НК РФ не предусматривают включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение этого имущества, поскольку такие проценты включаются во внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 1.6 пункта 1.4, подпункта 3 пункта 1.8 решения налоговым органом установлено занижение Обществом внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за 2008 год в виде процентов по долговым обязательствам в сумме 7 553 944 руб.; за 2009 год в виде процентов по долговым обязательствам в сумме 10 087 940 руб. Налоговым органом исключены из затрат 2008 года проценты по договору об открытии кредитной линии с лимитом задолженности N 02-0527 КЛ от 21.02.2007 в сумме 3 362 029,26 руб., начисленные за 2007 год.
Суд первой инстанции с учетом положений статей 272, 328 НК РФ признал решение налогового органа в части отсутствия правовых оснований для учета процентов, начисленных в рамках кредитных договоров и кредитного соглашения, в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли за 2008, 2009 годы.
По мнению Общества, отражение процентов, относящихся к 2007 году, в затратах 2008 года не повлияло на общую сумму налога на прибыль, подлежащую перечислению в бюджет; в 2007 году предприятием получен убыток и учет процентов в 2007 году привел бы увеличению убытка на эту сумму процентов и уменьшению финансового результата деятельности общества при исчислении налога на прибыль в 2008 году.
Отклоняя данный довод Общества, суд первой инстанции, правомерно исходил из следующего
В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
На основании пункта 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.
В пункте 3 статьи 283 НК РФ указано, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
В силу статьи 315 НК РФ следует, что для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса.
В соответствии с положениями статьи 283 НК РФ перенос убытка на будущее представляет собой форму реализации права налогоплательщика на уменьшение налоговой базы и носит заявительный характер.
В налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2008, 2009 годы налогоплательщик не отражал убытки 2007 года. Таким образом, из налоговых деклараций не следует волеизъявление заявителя на учет убытка прошлых лет при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде 2008 года.
Следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для учета процентов по банковскому кредиту в сумме 3 362 029,26 руб., начисленных за 2007 год, в качестве убытков налогоплательщика предыдущих налоговых периодов.
При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции учтено, что решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 26.08.2011 вывод инспекции о неправомерном включении в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2008 год процентов по кредитному соглашению N КМТС-1 от 20.10.2005, начисленных за первый квартал 2008 год в размере 501 811,88 руб., признан необоснованным. В указанной части жалоба заявителя была удовлетворена, в решение внесены соответствующие изменения.
При таких обстоятельствах выводы инспекции, изложенные в подпункте 5 пункта 1.3, подпункте 6 пункта 1.4, подпункте 3 пункта 1.8 в редакции изменений, внесенных вышестоящим налоговым органом, правомерно признаны судом первой инстанции обоснованными.
По подпункту 6 пункта 1.3, подпункту 3 пункта 1.7, подпункту 2 пункта 1.8 решения инспекции
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что Обществом неправомерно завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2008 год в сумме 14 725 863 руб., за 2009 год в сумме 18 596 911 руб., внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли за 2009 год в сумме 711 464 руб. в связи с учетом в расходах стоимости земельного участка на основании произведенной оценки, что привело к занижению налога на прибыль.
Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом, на основании договора купли-продажи N 16/05 от 16.05.2005 ООО "Финансово-Экономическое Содружество" приобрело у ООО "Торговый мир" земельный участок с кадастровым номером 10:01:13 01 55:005, находящийся по адресу: г. Петрозаводск, ул. Л. Чайкиной, д. 16, общей площадью 8095 кв. м по цене 501 500 руб. Государственная регистрация права собственности на земельный участок произведена 05.07.2005. Обществом получены разрешения на строительство жилых домов на указанном участке.
По поручению ООО "Финансово-Экономическое Содружество" специалистами ООО "Карельская оценочная компания" произведена оценка рыночной стоимости указанного земельного участка по состоянию на 10.12.2007. Согласно отчету оценщика N 2221П от 28.12.2007 рыночная стоимость земельного участка составила 40 305 000 руб.
ООО "Финансово-Экономическое Содружество" в бухгалтерском учете по состоянию на 28.12.2007 произвело увеличение стоимости земельного участка на сумму произведенной оценки, по данным карточки счета 01.1 "Основные средства" стоимость земельного участка составила 40 806 500 руб.
Оценочная стоимость земельного участка была распределена ООО "Финансово-Экономическое Содружество" пропорционально общей площади домов; по реализованным и переданным дольщикам квартирам и нежилым помещениям была учтена в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что результаты переоценки земельного участка не могут учитываться для целей налогообложения, в связи с чем, признал решение инспекции в данной части правомерным.
Суд апелляционной инстанции не видит оснований для переоценки выводов суда первой инстанции.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как указал суд первой инстанции, Отчет оценщика, определяющий рыночную стоимость объекта, не может свидетельствовать об увеличении первоначальной стоимости объекта, а иных доказательств, подтверждающих факт несения затрат, кроме отчета оценщика, Обществом не представлено.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
По пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
В данном случае, как установлено налоговым органом и подтверждено судом первой инстанции, отсутствуют сведения о том, что Общество осуществило какие-либо дополнительные затраты по изменению фактического состояния земельного участка.
При таких обстоятельствах выводы, изложенные в указанных пунктах решения инспекции, правомерно признаны судом первой инстанции обоснованными.
Согласно пункту 2.1 решения, налоговым органом в ходе проверки установлена неполная уплата Обществом НДС в размере 5 185 696 руб. в результате завышения налоговых вычетов, определенных Обществом расчетным путем по нежилым помещениям, построенным по договорам участия в долевом строительстве.
Отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика, суд первой инстанции руководствовался следующим.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, включая реализацию предметов залога и передачу товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В подпункте 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса определено, что не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
Анализ норм Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" позволяет сделать вывод о том, что, финансируя часть строительства, дольщик закрепляет за собой право собственности на профинансированную часть строящегося имущества, поэтому при передаче застройщиком дольщику (инвестору) части построенного объекта смена собственника данной части объекта не происходит; передача построенного помещения дольщику является передачей имущества инвестиционного характера и в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией, следовательно, НДС не облагается.
В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Однако применение налоговых вычетов в соответствии со статьями 171, 172 Кодекса производится при наличии объекта обложения НДС, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, а также при соблюдении требований, установленных для применения таких вычетов.
Вместе с тем, как правильно отметил суд, указанные операции не подлежат обложению НДС на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса, в связи с чем, у Общества отсутствовали основания для отнесения НДС в налоговые вычеты.
По пункту 2.2 решения инспекции.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией также установлена неполная уплата Обществом НДС за 3 квартал 2008, 4 квартал 2009 года в сумме 9 329 124 руб. в результате занижения налоговой базы по НДС на сумму финансового результата от долевого строительства.
Пунктом 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).
Согласно статье 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщик, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии со статьей 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В силу статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Статьей 4 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Согласно статье 5 Закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Законе N 214-ФЗ. На основании статьи 18 Закона N 214-ФЗ застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу статьи 12 Закона N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Таким образом, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам при наличии финансового результата у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС на основании статьи 162 НК РФ.
Как следует из материалов дела, Общество передало дольщикам квартиры в марте, апреле, июне, июле 2008 года, августе, сентябре, октябре, ноябре 2009 года. При этом, финансовый результат по долевому строительству Обществом не определялся, в связи с чем, инспекция в ходе выездной налоговой проверки запросила у налогоплательщика методику распределения затрат и расчет фактических затрат на строительство многоквартирного дома, приходящихся на квартиры и нежилые помещения, построенные по договорам долевого участия и переданные дольщикам.
Из представленного Общества письма от 15.03.2011 N 208 следует, что для учета затрат по строящимся объектам в рабочем плане счетов к счету 08.3 были открыты субсчета для каждого дома; перед началом строительства разработаны и утверждены для каждого дома технико-экономические показатели, которые содержат такие сведения как общая площадь по каждому дому, жилая площадь и площадь помещений цокольного этажа; в дальнейшем предприятием определялась стоимость одного квадратного метра путем деления общего объема затрат, собранного на счете 08.3 по каждому дому, на его площадь, и умножалась в дальнейшем на площадь каждого помещения.
При определении финансового результата по долевому строительству налоговый орган установил фактические затраты ООО "Финансово-Экономическое Содружество", используя расчет, указанный налогоплательщиком в данном письме, и учитывая все расходы, которые Общество отражало на счете 08 при определении стоимости построенных домов (за исключением признанных рассматриваемым решением необоснованными).
В ходе проверки было установлено, что в проверяемый период помимо строительства помещений по договорам долевого строительства ООО "Финансово-Экономическое Содружество" строило квартиры для последующей продажи, сдавало в аренду недвижимое имущество, реализовывало товары, выдавало займы физическим и юридическим лицам, при этом налогоплательщик при учете иных расходов, кроме учтенных на счете 08, не выделял расходы, произведенные в рамках долевого строительства.
На основании произведенного расчета налоговым органом установлено, что общая сумма средств, полученных Обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по соответствующим договорам, превысила общую сумму затрат по строительству объекта в части долевого участия, составивших фактическую себестоимость объектов, застройщиком получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств. Так как в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат на строительство квартир по инвестиционным договорам, по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.
Финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент окончания производства всех работ и полной передачи квартир дольщикам составил за 2008 год 21 456 776 руб., за 2009 год - 39 700 814 руб.
Общество в соответствии со статьей 162 НК РФ обязано было включить указанные суммы соответственно в налоговую базу при исчислении НДС за 3 квартал 2008 года, 4 квартал 2009 года и исчислить НДС. В нарушение указанного порядка Обществом в 3 квартале 2008 и 4 квартале 2009 года финансовый результат не определялся, НДС с финансового результата от долевого строительства не исчислен.
При таких обстоятельствах Инспекция по результатам проверки правильности исчисления и уплаты НДС правомерно установила неполную уплату Обществом налога за 3 квартал 2008 и 4 квартал 2009.
Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права, принял законное и обоснованное решение. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции апелляционным судом не установлено.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.05.2013 по делу N А26-7196/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 31.07.2013 ПО ДЕЛУ N А26-7196/2011
Разделы:Налог на прибыль организаций; Долевое участие в строительстве; Сделки с недвижимостью
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 31 июля 2013 г. по делу N А26-7196/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 31 июля 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Третьяковой Н.О.
судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.
при ведении протокола судебного заседания: Душечкиной А.И.
при участии:
от заявителя: Кирс Д.Н. по доверенности от 15.03.2013
от ответчика: Артюховой Е.А. по доверенности от 28.12.2012 N 1.4-20/05, Федоровой Т.В. по доверенности от 25.01.2013 N 1.4-23/26, Корякина С.А. по доверенности от 09.01.2013 N 1.4-23/16
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-13567/2013) ООО "Корсар" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.05.2013 по делу N А26-7196/2011 (судья Ильющенко О.В.), принятое
по заявлению ООО "Корсар"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску
о признании недействительным решения N 4.5-197 от 06.07.2011 в части
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Финансово-Экономическое Содружество" обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции ФНС по г. Петрозаводску (далее - налоговый орган, инспекция) от 06.07.2011 N 4.5-197 в части доначисления налога на прибыль в размере 5 630 090 руб., соответствующих данному налогу пени и налоговых санкций; доначисления налога на добавленную стоимость в размере 14 514 820 руб., соответствующих данному налогу пени и налоговых санкций.
Определением от 09.02.2012 суд в порядке статьи 48 АПК произвел процессуальное правопреемство - заменил ООО "Финансово-Экономическое Содружество" на ООО "Корсар" (далее - Общество, заявитель).
Решением суда от 07.05.2013 заявление Общества оставлено без удовлетворения.
В апелляционной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.
В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и заявил ходатайства:
- - о привлечение к участию в деле в качестве второго ответчика ИФНС по г. Москва в связи со сменой заявителем юридического адреса;
- - о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы.
Рассмотрев заявленные ходатайства, суд апелляционной инстанции отказал в их удовлетворении, о чем сделана соответствующая запись в протоколе судебного заседания.
Представители инспекции доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отклонили по мотивам, приведенным в отзыве, просят решение суда первой инстанции оставить без изменения.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Финансово-Экономическое Содружество" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления всех налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт N 4.5-145 от 30.05.2011.
Рассмотрев акт проверки и представленные Обществом возражения по нему, Инспекция 06.07.2011 вынесла решение N 4.5-197 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии СА которым ООО "Финансово-Экономическое Содружество" привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 722 621,17 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на добавленную стоимость, в виде штрафа в размере 416 714,05 руб. за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль организаций, по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 883,70 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 62,50 руб. Указанным решением Обществу предложено уплатить пени по НДС в сумме 2 737 656,13 руб., по налогу на прибыль в сумме 2 065 847,14 руб., по НДФЛ в сумме 5 953,72 руб. и недоимку по НДС в размере 14 514 820 руб., по налогу на прибыль в размере 8 463 258 руб.
Решением Управления ФНС по Республике Карелия от 26.08.2011 N 07-08/08225 решение инспекции изменено, в связи с чем, сумма штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль составила 410 692,30 руб., сумма пени по налогу на прибыль - 2 020 285,58 руб., доначисленная сумма налога на прибыль составила 8 342 823 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, жалоба Общества - без удовлетворения.
Считая решение Инспекции в оспариваемой части недействительным, Общество обжаловало его в судебном порядке.
Как видно из материалов дела и установлено судом, в проверяемом периоде Общество осуществляло строительство многоквартирных жилых домов по адресу: г. Петрозаводск, ул. Л. Чайкиной, 14, корпус 1, 2, 3. При строительстве указанных домов Общество исполняло функции заказчика-застройщика. Строительство домов осуществлялось Обществом за счет средств, полученных от дольщиков (средства физических и юридических лиц), а также за счет средств Общества, привлеченных по договорам об открытии кредитной линии, кредитным соглашениям.
По пункту 1.1 решения инспекции
В ходе проверки Инспекцией на основании представленных Обществом первичных бухгалтерских документов установлено, что при исчислении налога на прибыль за 2008 год налогоплательщик в состав доходов от реализации включил выручку по договорам долевого участия в строительстве квартир и нежилых помещений, выручку от реализации квартир и нежилых помещений по договорам купли-продажи, выручку от перевыставленной электроэнергии, выручку от сдачи в аренду недвижимого имущества, выручку от реализации покупных товаров.
Поскольку для строительства многоквартирных домов Обществом привлекались, в том числе, средства физических и юридических лиц по договорам участия в долевом строительстве жилого дома, инспекция пришла к выводу, что указанные договоры носят инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие в рамках указанных договоров, имеют характер целевых. Также Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде у Общества фактически отсутствовал раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При таких обстоятельствах налоговый орган пришел к выводу, что доходы, полученные в рамках целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов, правомерно учитывались Обществом, как подлежащие налогообложению налогом на прибыль.
По мнению Общества, использованная им в учете методика отражения доходов и расходов позволяет выделить из всех доходов целевые поступления, а расходы соотнести к каждому конкретному дому. В частности для разделения доходов Обществом были открыты счета в Балтийском банке к каждому строящемуся дому для аккумулирования денежных средств, поступающих по договорам целевого финансирования. Для учета затрат к счету 08 были открыты соответствующие субсчета, где собирались все затраты по строительству каждого дома.
Признавая позицию Общества неправильной, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим
В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ) по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Пунктом 1 статьи 18 Закона N 214-ФЗ установлено, что денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, а также определены цели, в которых они могут быть использованы.
Следовательно, договор участия в долевом строительстве носит инвестиционный характер, а денежные средства, поступающие от участников долевого строительства, имеют целевой характер в силу определения, данного Законом.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При этом условием исключения из налоговой базы доходов в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, является обязательное ведение раздельного учета полученных доходов и произведенных расходов в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К указанному имуществу относятся аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов.
Как правильно отметил суд первой инстанции, указанная норма устанавливает ведение раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а не раздельного учета по видам осуществляемой деятельности, на который ссылается заявитель.
Налоговым органом в ходе проверки было установлено, что доходы, полученные по договорам участия в долевом строительстве жилого дома, учитывались на счете 62 "Расчеты с покупателями" вместе с суммами, полученными по договорам купли-продажи квартир, а также доходами, полученными, от сдачи в аренду недвижимого имущества, от реализации покупных товаров, обособленный субсчет к счету 62 по учету средств целевого финансирования не открывался. Расходы учитывались на счете 08.3 "Вложения во внеоборотные активы" без распределения между квартирами и нежилыми помещениями, построенными по договорам долевого участия в строительстве, и квартирами и нежилыми помещениями, построенными с целью дальнейшей перепродажи. Учетной политикой налогоплательщика порядок ведения раздельного учета полученных от дольщиков средств и расходов, осуществленных за их счет, установлен не был.
Лист 07 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год Обществом не заполнялся.
При таких обстоятельствах вывод инспекции об отсутствии раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и правомерном учете Обществом средств дольщиков как подлежащих налогообложению налогом на прибыль обоснованно признан судом первой инстанции правомерным. При этом, как указал суд первой инстанции, использованный налогоплательщиком способ отражения в бухгалтерском учете поступивших от дольщиков средств, не изменяет инвестиционный характер договоров участия в долевом строительстве и денежных средств, поступающих от дольщиков, как средств целевого финансирования.
Вывод суда по данному эпизоду соответствуют положениям законодательства о налогах и сборах, в связи с чем, апелляционная жалоба Общества в данной части не подлежит удовлетворению.
По подпункту 5 пункта 1.3, подпункту 6 пункта 1.4, подпункту 3 пункта 1.8 решения инспекции
Как установлено налоговым органом в ходе проверки ООО "Финансово-Экономическое Содружество" заключило с ОАО "Балтийский банк" договоры об открытии кредитной линии с лимитом задолженности N 02-0527 КЛ от 21.02.2007 и N 11/00408 К от 03.04.2008.
По договору N 02-0527 КЛ от 21.02.2007 ООО "Финансово-Экономическое Содружество" выплатило банку проценты (комиссию) за обслуживание ссудного счета и проценты за пользование кредитом за 2007 год и 2008 год в общей сумме 3 690 912,19 руб.
По договору N 11/00408 К от 03.04.2008 ООО "Финансово-Экономическое Содружество" выплатило банку комиссию за обслуживание ссудного счета и проценты за пользование кредитом за 2008 год и 2009 год в общей сумме 19 611 406,59 руб.
ООО "Финансово-Экономическое Содружество" заключило кредитное соглашение N КМТС-1 от 20.10.2005 с компанией "Kevin Maritime Transport Corporation" (Belize), в соответствии с которым Кредитор предоставляет Заемщику путем единовременного перевода денежные средства в сумме 500 000 долларов США в срок до 31.12.2008 на беспроцентной основе.
Последующими дополнительными соглашениями было предусмотрено предоставление займа под проценты (дополнительным соглашением от 10.01.2007 N 1-14,3% годовых, дополнительным соглашением N 3 от 25.12.2008-18,5% годовых), начисление процентов ежеквартально с момента получения денежных средств заемщиком, уплата начисленных процентов единовременно в момент окончательного погашения займа. Дополнительным соглашением от 10.01.2007 N 2 срок возврата полученного кредита определен до 31.12.2010, дополнительным соглашением от 25.12.2009 N 4 срок возврата кредита определен с 01 декабря по 31 декабря 2018 года.
В рамках указанного кредитного соглашения были начислены проценты с 20.10.2005 по 31.12.2009 в общей сумме 9 068 836,31 руб.
Суммы комиссии за обслуживание ссудных счетов и процентов за пользование кредитами учитывались налогоплательщиком в составе фактических затрат на строительство жилого дома по счету 08.3 "Затраты на строительство". В налоговых декларациях указанные суммы отражены в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Оценив представленные Обществом документы, налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком неправомерно завышены фактические расходы на строительство многоквартирных жилых домов, уменьшающие сумму доходов от реализации, в части расходов в виде процентов по долговым обязательствам, и занижены внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в указанной части.
Согласно подпункту 5 пункта 1.3 решения Общество неправомерно завысило фактические расходы на строительство многоквартирного дома ГП1, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2008 год в сумме 8 603 093 руб. в части списания расходов в виде процентов по долговым обязательствам. В затраты по строительству многоквартирного жилого дома включены расходы в виде процентов по долговым обязательствам.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 статьи 269 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен статьей 257 Кодекса.
В соответствии с пунктом 1 указанной статьи первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом.
Таким образом, положения статьи 257 НК РФ не предусматривают включение в первоначальную стоимость амортизируемого имущества процентов, уплаченных по заемным средствам, использованным на приобретение этого имущества, поскольку такие проценты включаются во внереализационные расходы.
В соответствии с подпунктом 1.6 пункта 1.4, подпункта 3 пункта 1.8 решения налоговым органом установлено занижение Обществом внереализационных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли за 2008 год в виде процентов по долговым обязательствам в сумме 7 553 944 руб.; за 2009 год в виде процентов по долговым обязательствам в сумме 10 087 940 руб. Налоговым органом исключены из затрат 2008 года проценты по договору об открытии кредитной линии с лимитом задолженности N 02-0527 КЛ от 21.02.2007 в сумме 3 362 029,26 руб., начисленные за 2007 год.
Суд первой инстанции с учетом положений статей 272, 328 НК РФ признал решение налогового органа в части отсутствия правовых оснований для учета процентов, начисленных в рамках кредитных договоров и кредитного соглашения, в составе внереализационных расходов при налогообложении прибыли за 2008, 2009 годы.
По мнению Общества, отражение процентов, относящихся к 2007 году, в затратах 2008 года не повлияло на общую сумму налога на прибыль, подлежащую перечислению в бюджет; в 2007 году предприятием получен убыток и учет процентов в 2007 году привел бы увеличению убытка на эту сумму процентов и уменьшению финансового результата деятельности общества при исчислении налога на прибыль в 2008 году.
Отклоняя данный довод Общества, суд первой инстанции, правомерно исходил из следующего
В соответствии с пунктом 8 статьи 274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами и расходами в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.
Согласно пункту 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
На основании пункта 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго настоящего пункта.
В пункте 3 статьи 283 НК РФ указано, что, если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены.
В силу статьи 315 НК РФ следует, что для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, подлежащего переносу в порядке, предусмотренном статьей 283 Кодекса.
В соответствии с положениями статьи 283 НК РФ перенос убытка на будущее представляет собой форму реализации права налогоплательщика на уменьшение налоговой базы и носит заявительный характер.
В налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2008, 2009 годы налогоплательщик не отражал убытки 2007 года. Таким образом, из налоговых деклараций не следует волеизъявление заявителя на учет убытка прошлых лет при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в налоговом периоде 2008 года.
Следовательно, у инспекции отсутствовали правовые основания для учета процентов по банковскому кредиту в сумме 3 362 029,26 руб., начисленных за 2007 год, в качестве убытков налогоплательщика предыдущих налоговых периодов.
При рассмотрении настоящего дела судом первой инстанции учтено, что решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия от 26.08.2011 вывод инспекции о неправомерном включении в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2008 год процентов по кредитному соглашению N КМТС-1 от 20.10.2005, начисленных за первый квартал 2008 год в размере 501 811,88 руб., признан необоснованным. В указанной части жалоба заявителя была удовлетворена, в решение внесены соответствующие изменения.
При таких обстоятельствах выводы инспекции, изложенные в подпункте 5 пункта 1.3, подпункте 6 пункта 1.4, подпункте 3 пункта 1.8 в редакции изменений, внесенных вышестоящим налоговым органом, правомерно признаны судом первой инстанции обоснованными.
По подпункту 6 пункта 1.3, подпункту 3 пункта 1.7, подпункту 2 пункта 1.8 решения инспекции
Налоговым органом в ходе проверки установлено, что Обществом неправомерно завышены расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации за 2008 год в сумме 14 725 863 руб., за 2009 год в сумме 18 596 911 руб., внереализационные расходы, учитываемые при налогообложении прибыли за 2009 год в сумме 711 464 руб. в связи с учетом в расходах стоимости земельного участка на основании произведенной оценки, что привело к занижению налога на прибыль.
Как следует из материалов дела и установлено налоговым органом, на основании договора купли-продажи N 16/05 от 16.05.2005 ООО "Финансово-Экономическое Содружество" приобрело у ООО "Торговый мир" земельный участок с кадастровым номером 10:01:13 01 55:005, находящийся по адресу: г. Петрозаводск, ул. Л. Чайкиной, д. 16, общей площадью 8095 кв. м по цене 501 500 руб. Государственная регистрация права собственности на земельный участок произведена 05.07.2005. Обществом получены разрешения на строительство жилых домов на указанном участке.
По поручению ООО "Финансово-Экономическое Содружество" специалистами ООО "Карельская оценочная компания" произведена оценка рыночной стоимости указанного земельного участка по состоянию на 10.12.2007. Согласно отчету оценщика N 2221П от 28.12.2007 рыночная стоимость земельного участка составила 40 305 000 руб.
ООО "Финансово-Экономическое Содружество" в бухгалтерском учете по состоянию на 28.12.2007 произвело увеличение стоимости земельного участка на сумму произведенной оценки, по данным карточки счета 01.1 "Основные средства" стоимость земельного участка составила 40 806 500 руб.
Оценочная стоимость земельного участка была распределена ООО "Финансово-Экономическое Содружество" пропорционально общей площади домов; по реализованным и переданным дольщикам квартирам и нежилым помещениям была учтена в расходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что результаты переоценки земельного участка не могут учитываться для целей налогообложения, в связи с чем, признал решение инспекции в данной части правомерным.
Суд апелляционной инстанции не видит оснований для переоценки выводов суда первой инстанции.
В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Как указал суд первой инстанции, Отчет оценщика, определяющий рыночную стоимость объекта, не может свидетельствовать об увеличении первоначальной стоимости объекта, а иных доказательств, подтверждающих факт несения затрат, кроме отчета оценщика, Обществом не представлено.
В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.
По пункту 2 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
В данном случае, как установлено налоговым органом и подтверждено судом первой инстанции, отсутствуют сведения о том, что Общество осуществило какие-либо дополнительные затраты по изменению фактического состояния земельного участка.
При таких обстоятельствах выводы, изложенные в указанных пунктах решения инспекции, правомерно признаны судом первой инстанции обоснованными.
Согласно пункту 2.1 решения, налоговым органом в ходе проверки установлена неполная уплата Обществом НДС в размере 5 185 696 руб. в результате завышения налоговых вычетов, определенных Обществом расчетным путем по нежилым помещениям, построенным по договорам участия в долевом строительстве.
Отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика, суд первой инстанции руководствовался следующим.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения НДС признаются, в том числе, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, включая реализацию предметов залога и передачу товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
В подпункте 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса определено, что не признаются объектом налогообложения операции, указанные в пункте 3 статьи 39 Кодекса.
В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.
Анализ норм Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" позволяет сделать вывод о том, что, финансируя часть строительства, дольщик закрепляет за собой право собственности на профинансированную часть строящегося имущества, поэтому при передаче застройщиком дольщику (инвестору) части построенного объекта смена собственника данной части объекта не происходит; передача построенного помещения дольщику является передачей имущества инвестиционного характера и в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией, следовательно, НДС не облагается.
В силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Однако применение налоговых вычетов в соответствии со статьями 171, 172 Кодекса производится при наличии объекта обложения НДС, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса, а также при соблюдении требований, установленных для применения таких вычетов.
Вместе с тем, как правильно отметил суд, указанные операции не подлежат обложению НДС на основании подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Кодекса, в связи с чем, у Общества отсутствовали основания для отнесения НДС в налоговые вычеты.
По пункту 2.2 решения инспекции.
В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией также установлена неполная уплата Обществом НДС за 3 квартал 2008, 4 квартал 2009 года в сумме 9 329 124 руб. в результате занижения налоговой базы по НДС на сумму финансового результата от долевого строительства.
Пунктом 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по НДС является реализация товаров (работ, услуг).
Согласно статье 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщик, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
В соответствии со статьей 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В силу статьи 162 НК РФ налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы, полученные: за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Статьей 4 Закона N 214-ФЗ предусмотрено, что одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Согласно статье 5 Закона N 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена договора может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.
По договору участия в долевом строительстве застройщик принимает на себя обязательства по созданию объекта долевого строительства надлежащего качества с выполнением условий, перечисленных в Законе N 214-ФЗ. На основании статьи 18 Закона N 214-ФЗ застройщик использует денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, исключительно для строительства (создания) им многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в соответствии с проектной документацией, и в силу статьи 12 Закона N 214-ФЗ обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.
Таким образом, после окончания строительства и сдачи объекта долевого строительства инвесторам при наличии финансового результата у застройщика возникает выручка от реализации услуг, оказанных на основании договора участия в долевом строительстве, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления НДС на основании статьи 162 НК РФ.
Как следует из материалов дела, Общество передало дольщикам квартиры в марте, апреле, июне, июле 2008 года, августе, сентябре, октябре, ноябре 2009 года. При этом, финансовый результат по долевому строительству Обществом не определялся, в связи с чем, инспекция в ходе выездной налоговой проверки запросила у налогоплательщика методику распределения затрат и расчет фактических затрат на строительство многоквартирного дома, приходящихся на квартиры и нежилые помещения, построенные по договорам долевого участия и переданные дольщикам.
Из представленного Общества письма от 15.03.2011 N 208 следует, что для учета затрат по строящимся объектам в рабочем плане счетов к счету 08.3 были открыты субсчета для каждого дома; перед началом строительства разработаны и утверждены для каждого дома технико-экономические показатели, которые содержат такие сведения как общая площадь по каждому дому, жилая площадь и площадь помещений цокольного этажа; в дальнейшем предприятием определялась стоимость одного квадратного метра путем деления общего объема затрат, собранного на счете 08.3 по каждому дому, на его площадь, и умножалась в дальнейшем на площадь каждого помещения.
При определении финансового результата по долевому строительству налоговый орган установил фактические затраты ООО "Финансово-Экономическое Содружество", используя расчет, указанный налогоплательщиком в данном письме, и учитывая все расходы, которые Общество отражало на счете 08 при определении стоимости построенных домов (за исключением признанных рассматриваемым решением необоснованными).
В ходе проверки было установлено, что в проверяемый период помимо строительства помещений по договорам долевого строительства ООО "Финансово-Экономическое Содружество" строило квартиры для последующей продажи, сдавало в аренду недвижимое имущество, реализовывало товары, выдавало займы физическим и юридическим лицам, при этом налогоплательщик при учете иных расходов, кроме учтенных на счете 08, не выделял расходы, произведенные в рамках долевого строительства.
На основании произведенного расчета налоговым органом установлено, что общая сумма средств, полученных Обществом от дольщиков в виде инвестиций на долевое строительство по соответствующим договорам, превысила общую сумму затрат по строительству объекта в части долевого участия, составивших фактическую себестоимость объектов, застройщиком получен финансовый результат в виде экономии инвестиционных средств. Так как в качестве инвестиционных могут быть признаны лишь средства, направляемые на реализацию инвестиционного проекта, то есть предназначенные для финансирования затрат на строительство квартир по инвестиционным договорам, по завершении инвестиционного проекта денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика, утрачивают инвестиционное значение.
Финансовый результат от долевого строительства квартир (экономия средств дольщиков) на момент окончания производства всех работ и полной передачи квартир дольщикам составил за 2008 год 21 456 776 руб., за 2009 год - 39 700 814 руб.
Общество в соответствии со статьей 162 НК РФ обязано было включить указанные суммы соответственно в налоговую базу при исчислении НДС за 3 квартал 2008 года, 4 квартал 2009 года и исчислить НДС. В нарушение указанного порядка Обществом в 3 квартале 2008 и 4 квартале 2009 года финансовый результат не определялся, НДС с финансового результата от долевого строительства не исчислен.
При таких обстоятельствах Инспекция по результатам проверки правильности исчисления и уплаты НДС правомерно установила неполную уплату Обществом налога за 3 квартал 2008 и 4 квартал 2009.
Апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал обстоятельства, имеющие значение для дела, оценил в совокупности и взаимосвязи представленные сторонами доказательства, правильно применив нормы материального и процессуального права, принял законное и обоснованное решение. Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции апелляционным судом не установлено.
Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Карелия от 07.05.2013 по делу N А26-7196/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)