Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 20.03.2013 г.
Полный текст постановления изготовлен 27.03.2013 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,
Судей Е.А. Солоповой, Н.В. Дегтяревой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.12.2012
по делу N А40-62172/12-20-354, принятое судьей А.В. Бедрацкой
по иску (заявлению) ООО "Газпром межрегионгаз Москва" (ОГРН 1035002001594; 117574, г. Москва, ул. Голубинская, д. 2А)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702057765; 129223, г. Москва, проспект Мира, ВВЦ, стр. 194)
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Гаврилов П.А. по дов. N 205 от 02.07.2012
от заинтересованного лица - Ермолаев С.Г. по дов. N 04-17/01534 от 08.02.2012, Тимофеева Ю.М. по дов. N 04-17/11506 от 13.09.2012, Нагиева С.Н. по дов. N 04-12/00413 от 21.01.2013, Мохов П.Е. по дов. N 04-17/00167 от 14.01.2013, Абдуллаева Е.В. по дов. N 04-17/07452 от 09.06.2012, Рябенко К.И. по дов. N б/н от 09.01.2013
установил:
ООО "Газпром межрегионгаз Москва" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.08.2011 N 17/17-14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения ФНС России от 27.03.2012 N СА-4-9/5062@, вынесенного в отношении ООО "Газпром межрегионгаз Москва".
Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, налоговый орган по г. Москве обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований - отказать.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее по тексту - МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка ООО "Газпром межрегионгаз Москва" за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г., по итогам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 14-14/235 от 02.06.2011 г.
По результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом представленных Обществом возражений, а также проведенных мероприятий налогового контроля налоговым органом было вынесено решение N 17/17-14 от 11.08.2011 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением инспекция привлекла Общество к налоговой ответственности в виде штрафа в соответствии со статьей 122 НК РФ в размере 150 728 637 руб., доначислила пени за несвоевременную уплату налогов в размере 214 147 797 руб., а также доначислила налогов в общей сумме 952 360 434 руб.
Общество, не согласившись с вынесенным решением, обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России, в котором просило отменить вынесенное решение и прекратить производство по делу об административном правонарушении.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России вынесла решение от 27.03.2012 N СА-4-9/5063@, которым изменила решение МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 путем отмены в части выводов о неправомерном занижении Обществом доходов от реализации за 2008 год в размере 564 449 513 руб. (пункт 1.2.1 мотивировочной части решения), соответствующих сумм пени и штрафов; в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере 160 901 738 руб. (пункт 1.2.2 мотивировочной части решения), соответствующих пени и штрафов; в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в размере 344 862 606 руб. (пункт 1.3.1 мотивировочной части решения), соответствующих пени и штрафа; в части выводов излишне принятого НДС в размере 632 634 649 руб. (пункт 1.3.2 мотивировочной части решения), соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ООО "Газпром межрегионгаз Москва" - без удовлетворения.
На основании вступившего в силу решения (с учетом решения по апелляционной жалобе) Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 налоговым органом направлено требование об уплате налога, сбора, пени и штрафов N 46 от 06.04.2012 по состоянию на 06.04.2012, в котором инспекция указала на обязанность уплатить на доначисленные суммы налога, пени и штрафов в общей сумме 107 005 750 руб., а также требование об уплате налога, сбора, пени и штрафа N 46А от 06.06.2012 в размере 3 707 460,76 руб.
Суд первой инстанции правомерно не согласился с доводами налогового органа, послужившими основанием для принятия обжалуемого решения, по следующим основаниям.
В пункте 1.2.2 решения налоговый орган в своем решении (в редакции решения ФНС - страница 6 решения ФНС) указал, что Общество неправомерно списало за счет созданного резерва по сомнительным долгам безнадежные долги без достаточных на то оснований, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в размере 48 924 177 руб., в том числе, за 2008 год в сумме 46 891 052 руб., за 2009 год - в сумме 2 033 125 руб. В обоснование данного довода в решении ФНС России указано, что данные расходы документально не подтверждены.
Сумма доначисленного налога на прибыль составляет за 2008 год 11 235 852 руб. (46 891 052 x 24%), за 2009 год - 406 622 руб. (2 033 125 руб. x 20%).
По пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Расшифровка сумм безнадежных долгов, списанных в соответствующих отчетных периодах, указана в таблице N 2.3.2.9, 2.3.2.10 акта проверки (те же данные указаны в таблице N 1.2.2.9, 1.2.2.10 решения).
ФНС России в решении по апелляционной жалобе указывает, что у Общества имелись основания для признания долга безнадежными по 27 организациям на сумму 42 791 441 руб., в том числе, за 2008 год в сумме 16 323 096 руб. и за 2009 год - в сумме 26 468 345 руб. Указанные организации и соответствующие им суммы содержатся в таблице N 1.2.2.11 вынесенного решения.
Из анализа таблиц N 1.2.2.9 и 1.2.2.11 решения следует, что налоговый орган посчитал неправомерным списание в 2008 года в качестве безнадежного долга в отношении предприятия, не указанного в таблице 1.2.2.11 решения в размере 46 891 052 руб., а именно, задолженность ОАО "МОЭК".
Признание указанного долга в качестве безнадежного произведено в связи с заключением мирового соглашения от 22.04.2008 по делу N А40-67329/07-85-585. В соответствии с данным мировым соглашением Общество отказывается от исковых требований к ОАО "МОЭК" в части взыскания 46 891 052,07 руб., при условии перечисления ОАО "МОЭК" до 23.05.2008 года денежных средств в размере 23 445 526,04 руб. и такой же суммы в срок до 23.06.2008 года.
Данная задолженность возникла в связи с поставкой газа ОАО "МОЭК в соответствии с заключенным договором поставки газа N 32-4-1081/07 от 21.12.2006.
Учитывая, что ОАО "МОЭК" поставленный газ не оплатило, Общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском о взыскании задолженности. В рамках рассмотрения дела в суде (дело N А40-67329/07-85-585) сторонами заключено мировое соглашение, которое было утверждено Арбитражным судом г. Москвы 22.04.2008 года. Таким образом, Обществом предпринимались меры по взысканию задолженности в судебном порядке, отказ от исковых требований в указанной выше сумме являлся одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, что свидетельствует о признании данных расходов в качестве документально подтвержденных и экономически оправданных.
Данный подход к признанию соответствующих расходов и возможности их учета в целях исчисления налога на прибыль отражен также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 г. N 2822/10, из которого следует, что налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного, в том числе, на условиях прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности. На правомерность действий налогоплательщика по списанию соответствующей задолженности за счет созданного резерва по сомнительным долгам указано в постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2011 N КА-А40/9346-11 по делу N А40-131122/10-118-755.
Из изложенного следует, что Общество правомерно учитывало указанную сумму в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, говорить о занижении налоговой базы оснований не имеется.
Налоговый орган без достаточных оснований делает вывод о том, что задолженность в указанном размере является необоснованной и документально не подтвержденной. В решении (стр. 23) указано: "при анализе забалансового бухгалтерского счета 007 данные о списании задолженность организаций отсутствуют, то есть фактически задолженность данных организаций не считается списанной".
Из положений статьи 266 НК РФ не следует, что в целях исчисления налога на прибыль необходимо учитывать только ту задолженность, которая была списана в бухгалтерском учете.
Общество правомерно списывало за счет резерва по сомнительным долгам безнадежные долги, признанные таковыми в связи с наступлением оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 266 НК РФ.
ООО "Газпром межрегионгаз Москва" представило документы, подтверждающие как создание резерва по сомнительным долгам, так и списание за счет средств резерва безнадежных долгов в проверяемых налоговым органом периодах. В возражениях, апелляционной жалобе Общество указывало, что готово заново представить все необходимые документы, а также дать пояснения по данному вопросу, однако, ни при рассмотрении разногласий, ни при проведении мероприятий налогового контроля, ни в рамках рассмотрения апелляционной жалобы документы, подтверждающие признание долга в качестве безнадежного, инспекцией повторно не запрашивались, претензий к их содержанию не предъявлялось.
По мнению налогового органа, у Общества отсутствовали основания для признания в качестве безнадежного долга в 2009 году сумм задолженности в размере 2 033 109 руб. по ЗАО "Люберецкий завод сельскохозяйственного машиностроения" в связи с тем, что данная организация была исключена из ЕГРЮЛ на основании постановления Арбитражного суда Московской области 10.01.2010 года.
Указанные налоговым органом сведения не соответствуют фактическим, в связи с чем, вывод о неправильном определении периода, в котором данная задолженность могла быть учтена при исчислении налога на прибыль, не обоснован.
Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ, одним из оснований для признания долга в качестве безнадежного является прекращение обязательства вследствие ликвидации организации.
Согласно статье 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.). В соответствии с пунктом 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.
Списание указанной задолженности в бухгалтерском учете производилось в соответствии с Приказами ООО "Мосрегионгаз" N 351 от 30.12.2009 (в сумме 608 533,30 руб.) и N 352 от 30.12.2009 (в сумме 1 424 575,28 руб.).
Завершение процедуры конкурсного производства в отношении ЗАО "Люберецкий завод сельскохозяйственного машиностроения" произведено в соответствии с Определением Арбитражного суда Московской области от 05.10.2009 по делу N А41-К2-15878/02. Согласно выписке из ЕГРЮЛ от 21.01.2010 N 0388 внесение в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности юридического лица в связи с его ликвидацией производилось на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства 31.12.2009 г., то есть в том налоговом периоде, в котором Общество признало долг в качестве безнадежного. Из выписки также следует, что дата выдачи свидетельства о прекращении деятельности N 50 011918198 - 31.12.2009 г.
При данных обстоятельствах, вывод налогового органа об отсутствии оснований для признания долга в качестве безнадежного в 2009 году не обоснован.
Решение Инспекции (с учетом изменений, внесенных решением ФНС России) в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 14 253 852 руб. и за 2009 год в сумме 406 622 руб., соответствующих пени и штрафных санкций, является незаконным.
По мнению налогового органа, Общество занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в сумме 328 713 375 руб. в связи с тем, что оно не учитывало при определении налоговой базы сумму штрафов, взысканных с потребителей за отбор газа сверх установленного договором. Указанное нарушение повлекло доначисление НДС в размере 59 168 407 руб., в том числе, за 2008 год в сумме 33 030 277 руб. и 26 138 130 руб. за 2009 год.
Как указывает налоговый орган, повышающие тариф коэффициенты в связи с отбором покупателем газа сверх установленного договором по своей правовой природе представляют, по мнению налогового органа, элемент ценообразования. Поскольку полученные денежные средства по своей природе являются доходом от реализации, Общество, по мнению инспекции, обязано было учесть их в целях исчисления НДС, то есть включить в налоговую базу по НДС.
Вместе с тем, суд считает, что налоговый орган неправомерно квалифицирует соответствующие суммы (за перебор газа) в качестве формирующих его стоимость, поскольку данные суммы по своей правовой природе являются штрафными санкциями.
В соответствии с договорами поставки газа ООО "Газпром межрегионгаз Москва" обязуется осуществлять поставку газа, а юридические лица - индивидуальные предприниматели - получать (выбирать) и оплачивать газ. Договорами поставки газа установлен ежегодный объем поставки газа, а также суточный договорной объем с разбивкой по каждому месяцу для каждого Покупателя в соответствии с пунктом 13 "Правил поставки газа в Российской Федерации" (утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.02.1998 N 162). Согласно пункту 17 Правил поставки газа, при перерасходе газа без предварительного согласования с поставщиком, газотранспортной или газораспределительной организацией покупатель оплачивает дополнительно объем отобранного им газа сверх установленного договором и стоимость его транспортировки за каждые сутки с применением повышающего коэффициента (с 15 апреля по 15 сентября - 1,1, с 16 сентября по 14 апреля - 1,5). Применение данного повышающего коэффициента является элементом ценообразования и не свидетельствует о применении штрафных санкций. Стоимость газа, рассчитанная данным образом, была включена в полном объеме при определении налоговой базы по НДС.
Правила поставки газа не ограничивают право сторон предусмотреть в договоре поставки также некие штрафные санкции, которые могут быть применены к покупателю в случае превышения последним месячного объема газопотребления по сравнению с тем, который установлен договором. Такая неустойка может быть установлена как в фиксированном размере, так и определяться в зависимости от объемов превышения (например, в виде коэффициента к стоимости месячных объемов, в части превышения ранее согласованных сторонами).
Договорами поставки газа, заключаемыми в проверяемом периоде также было предусмотрено, что в случае несоблюдения режима отбора газа (недобор или перебор) Покупатель обязан уплатить штрафные санкции, предусмотренные договором.
Применяя нормы ГК РФ можно говорить о том, что названная денежная сумма представляет собой договорную неустойку по смыслу статьи 330 ГК РФ, которая подлежит выплате поставщику газа со стороны покупателя в случае нарушения (превышения) последним объемов ежемесячного отбора газа сверх согласованных договором.
Штраф является мерой гражданско-правовой ответственности и не связан с реализацией товаров (работ, услуг), соответственно не влечет обязанности исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость в связи с осуществлением данной операции. В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ, данные суммы Общество включало во внереализационные доходы и отражало в декларациях по налогу на прибыль. Это обстоятельство признается налоговым органом и отражено в акте проверки.
Положения главы 21 НК РФ не содержат положений об увеличении налоговой базы на сумму штрафов, являющихся мерой ответственности за выполнение условий договора.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав; передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в общем случае, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Налоговая база согласно статье 53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
Таким образом, с учетом норм статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). В стоимость товаров (работ, услуг) не могут быть включены суммы штрафов (неустоек), полученные за ненадлежащее исполнение обязательств по договору.
Кроме того, из вынесенного решения следует, что инспекция при определении суммы доначисленного налога исходила из данных Общества, а именно, из показателей налоговой декларации по налогу на прибыль, а именно граф "внереализационные доходы". С учетом данного подхода налоговый орган доначислил суммы НДС в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные суммы были учтены при исчислении налога на прибыль. Общество в налоговом учете суммы штрафных санкций за перебор газа отражало в составе внереализационных доходов, при этом в силу подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ моментом признания доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания должником или дата вступления в законную силу решения суда.
Налоговый орган, признавая, что данные суммы являются доходами от реализации и, указав, что они подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствии со статьей 162 НК РФ, не определил налоговую базу, заниженную Обществом, в частности, не сопоставил дату отбора газа, который явился основанием для доначисления НДС с периодом, в котором производилось признание должником суммы долга и (или) вынесение решения суда о взыскании задолженности.
Из вынесенного решения также следует, что налоговый орган доначислил сумму НДС сверх суммы, которая была предъявлена в качестве штрафной санкции потребителю газа. Данный порядок также не обоснован и не соотносится с выводом налогового органа о государственном регулировании цены на газ, который не позволяет взыскивать с потребителя суммы оплаты за газ, превышающие установленные законодательством, то есть сумма НДС должна определяться расчетным путем.
По вопросу невключения в налоговую базу по НДС, полученных от покупателей в качестве штрафных санкций сумм, предусмотренных условиями договора за потребление газа, отобранного покупателем без согласования с поставщиком, налоговый орган указывает на то, что в пункте 17 Правил поставки газа установлены единственно законные повышающие коэффициенты, применяемые при оплате объемов газа, отобранных покупателем без предварительного согласования с поставщиком за каждые сутки. Из анализа договоров инспекция сделала вывод о том, что Общество в нарушение пункта 17 Правил поставки газа установило дополнительные повышающие коэффициенты за превышение договорного объема за месяц поставки. Поскольку, по мнению налогового органа, условия применения повышающих коэффициентов, которые установлены Обществом сверх коэффициентов, предусмотренных пунктом 17 Правил поставки газа, аналогичны условиям применения коэффициентов, установленных пунктом 17 Правил поставки газа, такие повышающие коэффициенты, по мнению инспекции, также следует расценивать как элементы ценообразования.
Доводы инспекции не опровергают позицию Общества, и не могут свидетельствовать о правомерности вынесенного решения. Инспекция необоснованно ссылается на то, что штрафные санкции, установленные договорами поставки газа за перебор газа сверх повышающих коэффициентов, являются стоимостью поставленного газа, в связи с чем, денежные средства, полученные от потребителей, являются выручкой от реализации.
Вместе с тем, указанные суммы по своей природе являются штрафной неустойкой, то есть мерой ответственности, которая может быть наложена в случае неисполнения обязательства но соблюдению установленного договором режима газопотребления.
В соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по установленной соглашением сторон цене. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления. Из изложенной нормы следует, что условие договора, которым стороны предусматривают цену, не соответствующую государственно регулируемой цене, является ничтожным и не подлежит применению. Соответственно, если признать обоснованным довод инспекции о том, что установленные договором штрафные коэффициенты являются ценой поставленного газа, такие суммы нельзя признать установленными законно, поскольку поставщик не имел права на получение таких денежных средств, в случае их перечисления денежные средства являются неосновательным обогащением поставщика.
Таким образом, денежные средства нельзя признать оплатой поставленного газа, их получение не приводит к возникновению объекта налогообложения по НДС, поскольку это не предусмотрено статьей 146 НК РФ.
Объектом налогообложения по НДС согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом реализацией товаров (работ, услуг) согласно пункту 1 статье 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Неосновательное обогащение, полученное налогоплательщиком не названо в статье 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения но НДС.
Таким образом, вывод налогового органа о том, что соответствующие коэффициенты не являются штрафными и не могут быть признаны неустойкой, в любом случае не свидетельствует об обязанности увеличить налоговую базу по НДС, не является обоснованным.
Общество не согласно с основаниями доначисления, поскольку расчет (расчет N 1) налоговой базы является неправильным, инспекция при установлении момента определения налоговой базы по НДС исходила исключительно из анализа показателей налоговой декларации по налогу на прибыль, в которой данные суммы были учтены в качестве "внереализационных доходов", и признавались на дату поступления денежных средств (признания долга) в соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ.
Заявителем указано, что налоговый орган, признавая указанные суммы в качестве доходов от реализации и указав, что они подлежат включению в налоговую базу по НДС в соответствии со статьей 162 НК РФ, тем не менее, не определил налоговую базу с учетом требований главы 21 НК РФ, а именно, не сопоставил дату перебора газа с периодом, в котором производилось взыскание должником суммы долга (перечисление соответствующих сумм).
Налоговый орган в ходе судебного разбирательства произвел пересчет налоговых обязательств Общества, отразив расчет суммы налога в таблице, содержащейся в письменных пояснениях от 08.10.2012 N 04-15/12305 (расчет N 2).
При этом, налоговый орган признал, что в отдельных налоговых периодах сумма НДС была определена неправильно, что свидетельствует о том, что в ходе налоговой проверки инспекцией анализ первичных документов не производился.
Составленная инспекцией таблица не содержала расчета отраженных в ней показателей, в связи с чем, заявителем в ходе судебного заседания заявлено ходатайство о представлении подробного расчета указанных сумм.
Налоговый орган в судебном заседании 28.11.2012 года представил новый расчет налоговой базы по НДС по указанному доначислению (расчет N 3), в котором перерассчитал налоговую базу, при этом занижение налоговой базы согласно данному - расчету отличается как от расчета, содержащегося в обжалуемом решении, так и от расчета N 2 - в письменном пояснении от 08.10.2012 года.
В частности, из данного расчета следует, что за 1 квартал 2008 года налоговый орган в обжалуемом решении указал, что в результате допущенного нарушения сумма неуплаченного НДС составляет 896 601,42 руб., затем, признав, что данная сумма определена неправильно налоговый орган считает, что неуплата НДС за указанный период составляет 14 851 749,06 руб., то есть в рамках судебного дела инспекция фактически доначисляет за тот же налоговый период 13955147,64 руб.
В других периодах инспекция признает, что определение налоговой неправомерно, подлежащая уплате Обществом по итогам налогового периода сумма НДС составляет сумму меньшую, чем это указано в решении. Например, согласно решению, неуплата НДС по указанному эпизоду, по мнению инспекции, составила 14 681 665,08 руб., а согласно расчету, представленному в материалы дела в суде 28.11.2012 года сумма неуплаченного НДС по указанному эпизоду составляет 5 647 005,93 руб. Инспекция признает, что своим решением доначислила излишние суммы налога за указанный период в размере 9 034 659,15 руб. Поскольку сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в силу пункта 1 статьи 173 НК РФ, исчисляется по итогам каждого налогового периода, а Общество обжалует вынесенное инспекцией решение, в котором указано на доначисление НДС в разрезе отдельных налоговых периодов, подобный расчет подтверждает незаконность решения и подтверждает, что порядок определения налоговой базы, на который ссылается инспекция в ходе судебного разбирательства, в ходе налоговой проверки не проверялся.
Налоговый орган представил в материалы дела расчет налоговой базы, который предполагает распределение поступивших Обществу денежных средств, отраженных на счете 76.23 на дату их перечисления в те периоды, в которых производился сверхнормативный отбор газа. Данный расчет включает в себя только наименование контрагента и сумму, подлежащую, по мнению налогового органа, включению в налоговую базу. При этом, как следует из сводного расчета налоговой базы, соответствующие денежные средства могли поступить в течение всего проверяемого периода - 2008 - 2009 годов. Какие-либо ссылки на первичные документы, свидетельствующие о поступлении денежных средств, дате их перечисления налоговый орган не представил, и подтвердить правильность составления данного расчета Общество не может. Данные бухгалтерского учета Общества также не позволяют идентифицировать поступившие платежи исходя из позиции налогового органа, который настаивает на их отнесении в том налоговом периоде, в котором имел место перебор газа.
Налоговый орган указал, что ООО "Газпром межрегионгаз Москва" неправомерно не исчислило и не уплатило в бюджет суммы НДС при получении авансовых платежей от ОАО "Мосэнерго", в том числе, в размере 14 958 319 руб. за 1 квартал 2008 года, в размере 535 555 за 2 квартал 2009 года, в размере 118 680 руб. за 3 квартал 2009 года.
Как следует из решения инспекции (в редакции решения ФНС России), налоговый орган в ходе проверки установил, что Общество неправомерно не выставляло счета-фактуры при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок газа на сумму 169 113 832 руб. (в том числе НДС в размере 25 797 025 руб.).
Как указала ФНС России, из анализа представленных с апелляционной жалобой документов, а также акта сверки взаимных расчетов с ОАО "Мосэнерго" от 31.03.2008 N Асв4317/1-08 следует, что денежные средства, поступившие на расчетный счет Общества согласно платежным поручениям, указанным в таблице 1.3.2.4 решения в 1 квартале 2008 года частично являются оплатой за реализованный газ по счету-фактуре N 7455/08Ф от 31.01.2008, в том числе, платежными поручениями N 790 от 07.08.2008 на сумму 43 450 462 руб., N 870 от 11.02.2008 на сумму 13 801 638 руб., N 220 от 18.02.2008 на сумму 13 801 638 руб. всего в размере 71 053 738 руб., в том числе НДС в размере 10 838 706 руб. Счет-фактура от 31.01.2008 N 7455/08Ф на сумму 5 793 910 122 руб., в том числе НДС в размере 883 816 798 руб., отражена к книге продаж за 1 квартал 2008 года.
На основании изложенного налоговый орган сделал вывод о том, что сумма НДС в размере 14 958 319 руб. (25797025-10838706) неправомерно не включена Обществом в состав налоговой базы при получении авансовых платежей по налогу на добавленную стоимость.
Вывод налогового органа о том, что указанные суммы являются авансовыми и подлежат включению в налоговую базу по НДС, является необоснованным.
Указанные суммы не подлежали учету при исчислении налога на добавленную стоимость, поскольку они не являются авансовыми платежами по налогу.
Включение в налоговую базу по НДС сумм, полученных в качестве авансового платежа, предусмотрено пунктом 1 статьи 167 НК РФ, согласно которому в целях применения главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено положениями данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159, 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы; общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг), представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с указанным выше порядком.
В целях главы 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Указанная позиция прямо следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10927/05, от 10.03.2009 N 10022/08, из которых следует, что если операции по реализации и платежи по ним прошли в одном и том же налоговом периоде, то такие платежи не могут считаться авансовыми. Данный подход отражен также в решении ФНС России по апелляционной жалобе Общества, однако налоговый орган не сопоставил все данные об отгрузке и получении денежных средств в течение налогового периода.
Как следует из вынесенного решения - таблица 1.3.2.4 решения (с учетом решения ФНС России) налоговый орган отказывает в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость по ряду платежных поручений, мотивируя свой вывод тем, что данные платежи являются авансовыми.
Данный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку стоимость отгруженного газа в соответствующем периоде поставки (календарный месяц) превышала стоимость поступивших в этом месяце денежных средств. Подтверждением этого являются документы, которые были проанализированы налоговым органом в ходе проведенной проверки. Сводные данные о суммах поступивших денежных средств и стоимости реализованного газа отражены в таблице.
Таким образом, и по итогам каждого месяца данного налогового периода (1 квартал) и по итогам всего периода в целом, у Общества отсутствовала обязанность по исчислению и уплате НДС, поскольку сумма поступивших денежных средств в течение периода была меньше стоимости поставленного Обществом газа.
Учитывая изложенное, вывод инспекции о занижении налоговой базы по НДС является неправомерным.
Как указывает ФНС России в апелляционной жалобе, в соответствии с актом сверки взаимных расчетов с ОАО "Мосэнерго" от 30.06.2009 N Асв4510/2-09 следует, что во 2 квартале 2009 года денежные средства в размере 463 917 239 руб. отражены как оплата за реализованный газ по счетам-фактурам от 30.04.2009 N 49983/09Ф, от 30.06.2009 N 77964/09ф. Указанные счета-фактуры отражены в книге продаж за 2 квартал 2009 года как "реализация". При этом, как указывает налоговый орган, не были выписаны во 2 квартале 2009 года счета-фактуры при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок газа на общую сумму 3497746 руб. в том числе, НДС 533 555 руб. (таблица 1.3.2.42 решения). Данные суммы не отражены в акте сверки взаимных расчетов с ОАО "Мосэнерго" как оплата за реализацию и не включены в книгу продаж как авансы. При данных обстоятельствах, по мнению налогового органа, общество не уплатило НДС в размере 533 555 руб.
Данный вывод также не правомерен по изложенным выше обстоятельствам.
Налоговый орган указывает на то, что Общество не выставляло счета-фактуры при получении авансовых платежей от ОАО "Мосэнерго" согласно платежным поручениям N 6597 от 14.04.2009 на сумму 906576,30 руб., N 718 от 14.04.2009 на сумму 363632,94 руб., N 734 от 25.05.2009 на сумму 725261,04 руб., N 558 от 19.06.2009 на сумму 362630,52 руб., N 107 от 22.06.2009 на сумму 362630,52 руб., N 631 от 25.06.2009 на сумму 778014,82 руб. Итого, денежных средств было получено на сумму 3 497 746,14 руб. Указанные денежные средства были перечислены в соответствии с заключенным договором поставки газа N 61-5-0005/18 от 12.07.2007 года.
В течение указанного периода (2 квартал 2009 года) ООО "Газпром межрегионгаз Москва" поставлено газа на общую сумму 4 079 502,30 руб. (согласно счетов-фактур N 52671/09Ф от 20.04.2009 на сумму 1 867 465,50 руб., N 68263/09Ф от 31.05.2009 на сумму 975 975,02 руб., N 79655/09Ф от 30.06.2009 на сумму 1 236 061,80 руб.), что превышает сумму денежных средств, поступивших в качестве авансов во 2 квартале 2009 года.
Кроме того, налоговым органом не принято во внимание, что ООО "Газпром межрегионгаз Москва" выставлен счет-фактура при получении авансового платежа в размере 778014,82 руб. согласно платежному поручению N 631 от 25.06.2009 г. Копия счета-фактуры N 74663/09 от 25.06.2009 г., выставленного при получении авансового платежа прилагается.
Как указывает налоговый орган, Общество допустило занижение налоговой базы в 3 квартале 2009 года.
В частности, согласно решению, из акта сверки взаимных расчетов с ОАО "Мосэнерго" от 30.09.2009 N Асв4412/3-09 следует, что поступившие на расчетный счет Общества согласно платежным поручениям от 16.07.2009 N 245 денежные средства в сумме 389 006 руб. и от 22.07.2009 N 11600 в сумме 389 006 руб. (общий НДС в размере 118 680 руб.) - таблица 1.3.2.49 решения не являются суммами оплаты за поставленный газ в 3 квартале 2009 года. Обществом также не исчислен НДС с указанных сумм, в связи с чем, начисление НДС в сумме 118 680 руб. является обоснованным.
По вопросу включения в налоговую базу денежных средств, полученных от ОАО "Мосэнерго" в качестве оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок.
В обоснование своих требований заявитель ссылается на то, что вывод инспекции о наличии обязанности по уплате НДС в связи с получением денежных средств от ОАО "Мосэнерго", квалифицированных в качестве предварительной оплаты, сделан без учета фактических обстоятельств, в частности, без сопоставления данных о поступлении денежных средств в течение налогового периода данным об отгрузке газа по данному периоду.
ФНС России в решении, вынесенном по результатам апелляционной жалобы, указала на то, что актами сверки взаимных расчетов, подписанными между ООО "Газпром межрегионгаз Москва и ОАО "Мосэнерго" не подтверждается выставление счетов-фактур при получении авансовых платежей от ОАО "Мосэнерго".
При этом налоговый орган в качестве доказательства совершенного правонарушения ссылается на акты сверки от 31.03.2008 N Асв4317/1-08 (1 квартал 2008 года), от 30.06.2009 N Асв4510/2-09 (2 квартал 2009 года), от 30.09.2009 N Асв4412/3-09 (3 квартал 2009 года). Из содержания данных актов сверок следует, что они составлены в рамках взаимоотношений Общества и ОАО "Мосэнерго" по договору N 32-4-1082/08.
Вместе с тем, все замечания налогового органа (в редакции решения ФНС России, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы) касаются платежей, поступивших в рамках другого договора, заключенного Обществом - договора N 61-5-0005/08. При данных обстоятельствах, те акты сверки, на которые ссылается налоговый орган, не могут быть в принципе доказательством допущенного правонарушения, поскольку они не касаются взаиморасчетов по договору, в отношении которого были сделаны замечания.
Расчет Общества о том, что стоимость поставленного в течение каждого налогового периода превышала сумму полученных денежных средств, налоговый орган не опроверг.
Кроме того, в таблице N 1 "анализ банковской выписки, книги покупок, книги продаж в отношении авансовой оплаты за реализованный газ ОАО "Мосэнерго", полученной ООО "Газпром межрегионгаз Москва" следует, в частности, что в 3 квартале 2009 года в адрес Общества поступили денежные средства, которые не включены при определении налоговой базы в соответствии с платежными поручениями N 245 от 16.07.2009 на сумму 389 006,12 руб., N 11600 от 22.07.2009 на сумму 389 006,12 руб. Иные платежи, поступившие по другим платежным поручениям, которые описаны в таблице - N 244 от 16.07.2009, N 243 от 16.07.2009, N 424 от 22.07.2009 не имеют отношения к договору поставки N 61-5-0005/08, поскольку данные суммы перечислены в рамках другого договора.
Заявителем указано, что в июле 2009 года по данным платежным поручениям перечислена сумма в размере 778 012 руб., при том, что было отгружено в течение указанного периода газа в сумме 673 940,77 руб. Итого превышение суммы полученной оплаты над стоимостью отгруженного газа в этом периоде составляет 104 072 руб., при том, что сумма НДС, который мог быть исчислен - 15 875 руб. В 3 квартале 2009 года выставлены счета-фактуры по данному договору N 87815/09Ф от 31.07.2009, N 98157/09Ф от 31.08.2009, N 107968/09Ф от 30.09.2009. Общая сумма отгруженного по данным счетам-фактурам газа составляет 3 253 767,79 руб., в связи с чем, стоимость отгруженного газа в течение всего налогового периода (3 квартала 2009 года) превышает стоимость поступивших в 1 квартале денежных средств по платежных поручениям, которые, как полагает налоговый орган, носят авансовый характер (п/п N 245 от 16.07.2009, N 11600 от 22.07.2009). При данных обстоятельствах, у налогового органа не было оснований для вывода о возникновении обязанности по включению в налоговую базу по НДС денежных средств, полученных в соответствии с платежными поручениями N 245 от 16.07.2009 г. и N 1600 от 22.07.2009 г.
По пункту 1.5 решения (ЕСН) налоговый орган указывает, что Общество допустило занижение налоговой базы по ЕСН в связи с допущенными арифметическими ошибками при формировании налоговой базы за 2009 год, что привело к неуплате ЕСН в размере 11 975 руб.
Как указал налоговый орган, при проверке величины налоговой базы за 2009 год (использованных расчетных ведомостях по заработной плате с расшифровкой видов начислений) Межрегиональной инспекцией установлены расхождения с данными налоговой декларации по ЕСН за 2009 год, связанные с арифметическими ошибками, в частности: за июль 2009 года расхождение составило + 11 499 руб. (по данным налогового органа 20 271 832 руб., по данным налогоплательщика 20 250 333 руб.); за август 2009 года расхождение составило + 24 647 руб. (по данным налогового органа налоговая база составила 18 налогоплательщика 18 513 627 руб., по данным налогоплательщика - 18 488 980 руб.); за сентябрь 2009 года расхождение в сумме - 14 999 руб. (по данным налогового органа налоговая база составила 35 278 159 руб., по данным налогоплательщика - 35 289 635 руб.), за октябрь 2009 года расхождение составило - 1 647 руб. (по данным налогового органа налоговая база составила 19 594 787 руб., по данным налогоплательщика - 19596434 руб.), за ноябрь 2009 года расхождение составило + 11 499 руб., (по данным налогового органа налоговая база составила 17 938 043 руб., по данным налогоплательщика - 17 926 544 руб.), за декабрь 2009 года расхождение составило + 11 500 руб. (по данным налогового органа налоговая база составила 41 956 139 руб., по данным налогоплательщика 41 944639 руб.).
Таким образом, по мнению налогового органа, занижение налоговой базы имело место за июль 2009 года - на сумму 11 499 руб., за август - в сумме 24 647 руб., за ноябрь в сумме 11 499 руб., за декабрь в сумме 11 499 руб. При этом, налоговым органом также было установлено, что Общество завысило налоговую базу по ЕСН на сумму 13 147 руб. С учетом того, что налоговым периодом является календарный год, общая сумма занижения налоговой базы за 2009 года составляет 46 056 руб.
В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год. Общество не оспаривает вывод налогового органа о том, что оно завысило налоговую базу по ЕСН за сентябрь и октябрь 2009, при этом, не согласно с выводом о занижении налоговой базы за июль, август, ноябрь, декабрь 2009 года в сумме 11 500 руб. в каждом из данных месяцев.
Из вынесенного решения следует, что налоговый орган определял налоговую базу по ЕСН исключительно исходя из расчетных ведомостей Общества, не анализируя, какие именно выплаты осуществлялись ООО "Газпром межрегионгаз Москва".
Данный подход противоречит действовавшему в проверяемый период законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Пунктом 3 данной статьи установлено, что указанные выше выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает, что все выплаты, которые произведены в пользу физических лиц, подлежат учету при исчислении ЕСН, в связи с чем, вывод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу, сделанный исключительно при сравнении расчетных ведомостей и налоговой декларации свидетельствует о недоказанности фактов налоговых правонарушений. Налоговым органом в ходе проверки не исследовался вопрос, какие именно выплаты были включены в расчетные ведомости и являлись ли они объектом налогообложения по ЕСН с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ. Вывод о том, что данные расчетных ведомостей Общества в 2009 году должны соответствовать налоговой базы пол ЕСН не основан на документах.
Заявителем пояснено, что несоответствие данных декларации расчетным ведомостям объясняется тем, что в проверяемом периоде Обществом осуществлялись выплаты физическому лицу, которые не являлись объектом налогообложения по ЕСН. А именно, Обществом производились выплаты Третьяку Д.В. в сумме 11 500 руб. на основании заключенного договора возмездного оказания услуг N 61-6-0312/09 от 01.07.2009. В соответствии с указанным договором Исполнитель (Третьяк Д.В.) принимает на себя обязательства по подготовке команды, составленной из работников ООО "Газпром межрегионгаз Москва" и организации сборов данной команды для участия в соревнованиях (спартакиадах) по футболу, проводимых ООО "Межрегионгаз" среди региональных газовых компаний. Стоимость услуг Исполнителя составляет 11 500 руб. в месяц (пункт 3.1 договора).
Понесенные Обществом расходы на выплату вознаграждения Третьяку Д.В. не носят производственного характера, не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и не могут быть учтены в соответствии со статьей 252 НК РФ в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Указанное подтверждается налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2009 год, налоговым регистром по налогу на прибыль "расшифровки строк 1000 и 1100 (графа 24 - оплата по договору подряда).
Соответственно, с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ данные выплаты не являются объектом налогообложения по ЕСН.
Поскольку объект налогообложения отсутствует, у Общества отсутствовала также обязанность по учету указанных сумм при исчислении налоговой базы по ЕСН. Учитывая, что факт налогового правонарушения документально не подтвержден, доначисление ЕСН в сумме 11 975 руб. (в том числе в федеральный бюджет в размере 9 211 руб., в ФСС - 1 136 руб., ФФОМС - 507 руб., ТФОМС - 921 руб.) является неправомерным.
С учетом вывода инспекции о завышении налоговой базы по ЕСН, основания для доначисления ЕСН в сумме 11 975 руб. отсутствуют.
Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными требования, заявленные ООО "Газпром межрегионгаз Москва" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2.
Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика, уплате за счет средств федерального бюджета.
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы налогового органа не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.12.2012 по делу N А40-62172/12-20-354 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи
Е.А.СОЛОПОВА
Н.В.ДЕГТЯРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.03.2013 N 09АП-6046/2013 ПО ДЕЛУ N А40-62172/12-20-354
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 марта 2013 г. N 09АП-6046/2013
Дело N А40-62172/12-20-354
Резолютивная часть постановления объявлена 20.03.2013 г.
Полный текст постановления изготовлен 27.03.2013 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,
Судей Е.А. Солоповой, Н.В. Дегтяревой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.12.2012
по делу N А40-62172/12-20-354, принятое судьей А.В. Бедрацкой
по иску (заявлению) ООО "Газпром межрегионгаз Москва" (ОГРН 1035002001594; 117574, г. Москва, ул. Голубинская, д. 2А)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (ОГРН 1047702057765; 129223, г. Москва, проспект Мира, ВВЦ, стр. 194)
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Гаврилов П.А. по дов. N 205 от 02.07.2012
от заинтересованного лица - Ермолаев С.Г. по дов. N 04-17/01534 от 08.02.2012, Тимофеева Ю.М. по дов. N 04-17/11506 от 13.09.2012, Нагиева С.Н. по дов. N 04-12/00413 от 21.01.2013, Мохов П.Е. по дов. N 04-17/00167 от 14.01.2013, Абдуллаева Е.В. по дов. N 04-17/07452 от 09.06.2012, Рябенко К.И. по дов. N б/н от 09.01.2013
установил:
ООО "Газпром межрегионгаз Москва" обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 11.08.2011 N 17/17-14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в редакции решения ФНС России от 27.03.2012 N СА-4-9/5062@, вынесенного в отношении ООО "Газпром межрегионгаз Москва".
Решением Арбитражного суда г. Москвы заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, налоговый орган по г. Москве обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований - отказать.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее по тексту - МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка ООО "Газпром межрегионгаз Москва" за период с 01.01.2008 г. по 31.12.2009 г., по итогам которой составлен акт выездной налоговой проверки N 14-14/235 от 02.06.2011 г.
По результатам рассмотрения материалов проверки, с учетом представленных Обществом возражений, а также проведенных мероприятий налогового контроля налоговым органом было вынесено решение N 17/17-14 от 11.08.2011 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением инспекция привлекла Общество к налоговой ответственности в виде штрафа в соответствии со статьей 122 НК РФ в размере 150 728 637 руб., доначислила пени за несвоевременную уплату налогов в размере 214 147 797 руб., а также доначислила налогов в общей сумме 952 360 434 руб.
Общество, не согласившись с вынесенным решением, обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России, в котором просило отменить вынесенное решение и прекратить производство по делу об административном правонарушении.
По результатам рассмотрения апелляционной жалобы ФНС России вынесла решение от 27.03.2012 N СА-4-9/5063@, которым изменила решение МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 путем отмены в части выводов о неправомерном занижении Обществом доходов от реализации за 2008 год в размере 564 449 513 руб. (пункт 1.2.1 мотивировочной части решения), соответствующих сумм пени и штрафов; в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в размере 160 901 738 руб. (пункт 1.2.2 мотивировочной части решения), соответствующих пени и штрафов; в части выводов о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в размере 344 862 606 руб. (пункт 1.3.1 мотивировочной части решения), соответствующих пени и штрафа; в части выводов излишне принятого НДС в размере 632 634 649 руб. (пункт 1.3.2 мотивировочной части решения), соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба ООО "Газпром межрегионгаз Москва" - без удовлетворения.
На основании вступившего в силу решения (с учетом решения по апелляционной жалобе) Межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 налоговым органом направлено требование об уплате налога, сбора, пени и штрафов N 46 от 06.04.2012 по состоянию на 06.04.2012, в котором инспекция указала на обязанность уплатить на доначисленные суммы налога, пени и штрафов в общей сумме 107 005 750 руб., а также требование об уплате налога, сбора, пени и штрафа N 46А от 06.06.2012 в размере 3 707 460,76 руб.
Суд первой инстанции правомерно не согласился с доводами налогового органа, послужившими основанием для принятия обжалуемого решения, по следующим основаниям.
В пункте 1.2.2 решения налоговый орган в своем решении (в редакции решения ФНС - страница 6 решения ФНС) указал, что Общество неправомерно списало за счет созданного резерва по сомнительным долгам безнадежные долги без достаточных на то оснований, что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль в размере 48 924 177 руб., в том числе, за 2008 год в сумме 46 891 052 руб., за 2009 год - в сумме 2 033 125 руб. В обоснование данного довода в решении ФНС России указано, что данные расходы документально не подтверждены.
Сумма доначисленного налога на прибыль составляет за 2008 год 11 235 852 руб. (46 891 052 x 24%), за 2009 год - 406 622 руб. (2 033 125 руб. x 20%).
По пункту 2 статьи 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Расшифровка сумм безнадежных долгов, списанных в соответствующих отчетных периодах, указана в таблице N 2.3.2.9, 2.3.2.10 акта проверки (те же данные указаны в таблице N 1.2.2.9, 1.2.2.10 решения).
ФНС России в решении по апелляционной жалобе указывает, что у Общества имелись основания для признания долга безнадежными по 27 организациям на сумму 42 791 441 руб., в том числе, за 2008 год в сумме 16 323 096 руб. и за 2009 год - в сумме 26 468 345 руб. Указанные организации и соответствующие им суммы содержатся в таблице N 1.2.2.11 вынесенного решения.
Из анализа таблиц N 1.2.2.9 и 1.2.2.11 решения следует, что налоговый орган посчитал неправомерным списание в 2008 года в качестве безнадежного долга в отношении предприятия, не указанного в таблице 1.2.2.11 решения в размере 46 891 052 руб., а именно, задолженность ОАО "МОЭК".
Признание указанного долга в качестве безнадежного произведено в связи с заключением мирового соглашения от 22.04.2008 по делу N А40-67329/07-85-585. В соответствии с данным мировым соглашением Общество отказывается от исковых требований к ОАО "МОЭК" в части взыскания 46 891 052,07 руб., при условии перечисления ОАО "МОЭК" до 23.05.2008 года денежных средств в размере 23 445 526,04 руб. и такой же суммы в срок до 23.06.2008 года.
Данная задолженность возникла в связи с поставкой газа ОАО "МОЭК в соответствии с заключенным договором поставки газа N 32-4-1081/07 от 21.12.2006.
Учитывая, что ОАО "МОЭК" поставленный газ не оплатило, Общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с иском о взыскании задолженности. В рамках рассмотрения дела в суде (дело N А40-67329/07-85-585) сторонами заключено мировое соглашение, которое было утверждено Арбитражным судом г. Москвы 22.04.2008 года. Таким образом, Обществом предпринимались меры по взысканию задолженности в судебном порядке, отказ от исковых требований в указанной выше сумме являлся одним из условий мирового соглашения, направленного на реальное погашение долга, но в меньшем размере, что свидетельствует о признании данных расходов в качестве документально подтвержденных и экономически оправданных.
Данный подход к признанию соответствующих расходов и возможности их учета в целях исчисления налога на прибыль отражен также в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 г. N 2822/10, из которого следует, что налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения, заключенного, в том числе, на условиях прощения долга, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с пунктом 2 статьи 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности. На правомерность действий налогоплательщика по списанию соответствующей задолженности за счет созданного резерва по сомнительным долгам указано в постановлении ФАС Московского округа от 26.08.2011 N КА-А40/9346-11 по делу N А40-131122/10-118-755.
Из изложенного следует, что Общество правомерно учитывало указанную сумму в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, говорить о занижении налоговой базы оснований не имеется.
Налоговый орган без достаточных оснований делает вывод о том, что задолженность в указанном размере является необоснованной и документально не подтвержденной. В решении (стр. 23) указано: "при анализе забалансового бухгалтерского счета 007 данные о списании задолженность организаций отсутствуют, то есть фактически задолженность данных организаций не считается списанной".
Из положений статьи 266 НК РФ не следует, что в целях исчисления налога на прибыль необходимо учитывать только ту задолженность, которая была списана в бухгалтерском учете.
Общество правомерно списывало за счет резерва по сомнительным долгам безнадежные долги, признанные таковыми в связи с наступлением оснований, предусмотренных пунктом 2 статьи 266 НК РФ.
ООО "Газпром межрегионгаз Москва" представило документы, подтверждающие как создание резерва по сомнительным долгам, так и списание за счет средств резерва безнадежных долгов в проверяемых налоговым органом периодах. В возражениях, апелляционной жалобе Общество указывало, что готово заново представить все необходимые документы, а также дать пояснения по данному вопросу, однако, ни при рассмотрении разногласий, ни при проведении мероприятий налогового контроля, ни в рамках рассмотрения апелляционной жалобы документы, подтверждающие признание долга в качестве безнадежного, инспекцией повторно не запрашивались, претензий к их содержанию не предъявлялось.
По мнению налогового органа, у Общества отсутствовали основания для признания в качестве безнадежного долга в 2009 году сумм задолженности в размере 2 033 109 руб. по ЗАО "Люберецкий завод сельскохозяйственного машиностроения" в связи с тем, что данная организация была исключена из ЕГРЮЛ на основании постановления Арбитражного суда Московской области 10.01.2010 года.
Указанные налоговым органом сведения не соответствуют фактическим, в связи с чем, вывод о неправильном определении периода, в котором данная задолженность могла быть учтена при исчислении налога на прибыль, не обоснован.
Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ, одним из оснований для признания долга в качестве безнадежного является прекращение обязательства вследствие ликвидации организации.
Согласно статье 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.). В соответствии с пунктом 8 статьи 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ.
Списание указанной задолженности в бухгалтерском учете производилось в соответствии с Приказами ООО "Мосрегионгаз" N 351 от 30.12.2009 (в сумме 608 533,30 руб.) и N 352 от 30.12.2009 (в сумме 1 424 575,28 руб.).
Завершение процедуры конкурсного производства в отношении ЗАО "Люберецкий завод сельскохозяйственного машиностроения" произведено в соответствии с Определением Арбитражного суда Московской области от 05.10.2009 по делу N А41-К2-15878/02. Согласно выписке из ЕГРЮЛ от 21.01.2010 N 0388 внесение в ЕГРЮЛ сведений о прекращении деятельности юридического лица в связи с его ликвидацией производилось на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства 31.12.2009 г., то есть в том налоговом периоде, в котором Общество признало долг в качестве безнадежного. Из выписки также следует, что дата выдачи свидетельства о прекращении деятельности N 50 011918198 - 31.12.2009 г.
При данных обстоятельствах, вывод налогового органа об отсутствии оснований для признания долга в качестве безнадежного в 2009 году не обоснован.
Решение Инспекции (с учетом изменений, внесенных решением ФНС России) в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 14 253 852 руб. и за 2009 год в сумме 406 622 руб., соответствующих пени и штрафных санкций, является незаконным.
По мнению налогового органа, Общество занизило налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в сумме 328 713 375 руб. в связи с тем, что оно не учитывало при определении налоговой базы сумму штрафов, взысканных с потребителей за отбор газа сверх установленного договором. Указанное нарушение повлекло доначисление НДС в размере 59 168 407 руб., в том числе, за 2008 год в сумме 33 030 277 руб. и 26 138 130 руб. за 2009 год.
Как указывает налоговый орган, повышающие тариф коэффициенты в связи с отбором покупателем газа сверх установленного договором по своей правовой природе представляют, по мнению налогового органа, элемент ценообразования. Поскольку полученные денежные средства по своей природе являются доходом от реализации, Общество, по мнению инспекции, обязано было учесть их в целях исчисления НДС, то есть включить в налоговую базу по НДС.
Вместе с тем, суд считает, что налоговый орган неправомерно квалифицирует соответствующие суммы (за перебор газа) в качестве формирующих его стоимость, поскольку данные суммы по своей правовой природе являются штрафными санкциями.
В соответствии с договорами поставки газа ООО "Газпром межрегионгаз Москва" обязуется осуществлять поставку газа, а юридические лица - индивидуальные предприниматели - получать (выбирать) и оплачивать газ. Договорами поставки газа установлен ежегодный объем поставки газа, а также суточный договорной объем с разбивкой по каждому месяцу для каждого Покупателя в соответствии с пунктом 13 "Правил поставки газа в Российской Федерации" (утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.02.1998 N 162). Согласно пункту 17 Правил поставки газа, при перерасходе газа без предварительного согласования с поставщиком, газотранспортной или газораспределительной организацией покупатель оплачивает дополнительно объем отобранного им газа сверх установленного договором и стоимость его транспортировки за каждые сутки с применением повышающего коэффициента (с 15 апреля по 15 сентября - 1,1, с 16 сентября по 14 апреля - 1,5). Применение данного повышающего коэффициента является элементом ценообразования и не свидетельствует о применении штрафных санкций. Стоимость газа, рассчитанная данным образом, была включена в полном объеме при определении налоговой базы по НДС.
Правила поставки газа не ограничивают право сторон предусмотреть в договоре поставки также некие штрафные санкции, которые могут быть применены к покупателю в случае превышения последним месячного объема газопотребления по сравнению с тем, который установлен договором. Такая неустойка может быть установлена как в фиксированном размере, так и определяться в зависимости от объемов превышения (например, в виде коэффициента к стоимости месячных объемов, в части превышения ранее согласованных сторонами).
Договорами поставки газа, заключаемыми в проверяемом периоде также было предусмотрено, что в случае несоблюдения режима отбора газа (недобор или перебор) Покупатель обязан уплатить штрафные санкции, предусмотренные договором.
Применяя нормы ГК РФ можно говорить о том, что названная денежная сумма представляет собой договорную неустойку по смыслу статьи 330 ГК РФ, которая подлежит выплате поставщику газа со стороны покупателя в случае нарушения (превышения) последним объемов ежемесячного отбора газа сверх согласованных договором.
Штраф является мерой гражданско-правовой ответственности и не связан с реализацией товаров (работ, услуг), соответственно не влечет обязанности исчислить и уплатить налог на добавленную стоимость в связи с осуществлением данной операции. В соответствии с пунктом 3 статьи 250 НК РФ, данные суммы Общество включало во внереализационные доходы и отражало в декларациях по налогу на прибыль. Это обстоятельство признается налоговым органом и отражено в акте проверки.
Положения главы 21 НК РФ не содержат положений об увеличении налоговой базы на сумму штрафов, являющихся мерой ответственности за выполнение условий договора.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав; передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), в общем случае, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Налоговая база согласно статье 53 НК РФ представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения.
Таким образом, с учетом норм статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). В стоимость товаров (работ, услуг) не могут быть включены суммы штрафов (неустоек), полученные за ненадлежащее исполнение обязательств по договору.
Кроме того, из вынесенного решения следует, что инспекция при определении суммы доначисленного налога исходила из данных Общества, а именно, из показателей налоговой декларации по налогу на прибыль, а именно граф "внереализационные доходы". С учетом данного подхода налоговый орган доначислил суммы НДС в тех налоговых периодах по НДС, в которых данные суммы были учтены при исчислении налога на прибыль. Общество в налоговом учете суммы штрафных санкций за перебор газа отражало в составе внереализационных доходов, при этом в силу подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ моментом признания доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания должником или дата вступления в законную силу решения суда.
Налоговый орган, признавая, что данные суммы являются доходами от реализации и, указав, что они подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в соответствии со статьей 162 НК РФ, не определил налоговую базу, заниженную Обществом, в частности, не сопоставил дату отбора газа, который явился основанием для доначисления НДС с периодом, в котором производилось признание должником суммы долга и (или) вынесение решения суда о взыскании задолженности.
Из вынесенного решения также следует, что налоговый орган доначислил сумму НДС сверх суммы, которая была предъявлена в качестве штрафной санкции потребителю газа. Данный порядок также не обоснован и не соотносится с выводом налогового органа о государственном регулировании цены на газ, который не позволяет взыскивать с потребителя суммы оплаты за газ, превышающие установленные законодательством, то есть сумма НДС должна определяться расчетным путем.
По вопросу невключения в налоговую базу по НДС, полученных от покупателей в качестве штрафных санкций сумм, предусмотренных условиями договора за потребление газа, отобранного покупателем без согласования с поставщиком, налоговый орган указывает на то, что в пункте 17 Правил поставки газа установлены единственно законные повышающие коэффициенты, применяемые при оплате объемов газа, отобранных покупателем без предварительного согласования с поставщиком за каждые сутки. Из анализа договоров инспекция сделала вывод о том, что Общество в нарушение пункта 17 Правил поставки газа установило дополнительные повышающие коэффициенты за превышение договорного объема за месяц поставки. Поскольку, по мнению налогового органа, условия применения повышающих коэффициентов, которые установлены Обществом сверх коэффициентов, предусмотренных пунктом 17 Правил поставки газа, аналогичны условиям применения коэффициентов, установленных пунктом 17 Правил поставки газа, такие повышающие коэффициенты, по мнению инспекции, также следует расценивать как элементы ценообразования.
Доводы инспекции не опровергают позицию Общества, и не могут свидетельствовать о правомерности вынесенного решения. Инспекция необоснованно ссылается на то, что штрафные санкции, установленные договорами поставки газа за перебор газа сверх повышающих коэффициентов, являются стоимостью поставленного газа, в связи с чем, денежные средства, полученные от потребителей, являются выручкой от реализации.
Вместе с тем, указанные суммы по своей природе являются штрафной неустойкой, то есть мерой ответственности, которая может быть наложена в случае неисполнения обязательства но соблюдению установленного договором режима газопотребления.
В соответствии с пунктом 1 статьи 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по установленной соглашением сторон цене. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления. Из изложенной нормы следует, что условие договора, которым стороны предусматривают цену, не соответствующую государственно регулируемой цене, является ничтожным и не подлежит применению. Соответственно, если признать обоснованным довод инспекции о том, что установленные договором штрафные коэффициенты являются ценой поставленного газа, такие суммы нельзя признать установленными законно, поскольку поставщик не имел права на получение таких денежных средств, в случае их перечисления денежные средства являются неосновательным обогащением поставщика.
Таким образом, денежные средства нельзя признать оплатой поставленного газа, их получение не приводит к возникновению объекта налогообложения по НДС, поскольку это не предусмотрено статьей 146 НК РФ.
Объектом налогообложения по НДС согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом реализацией товаров (работ, услуг) согласно пункту 1 статье 39 НК РФ признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Неосновательное обогащение, полученное налогоплательщиком не названо в статье 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения но НДС.
Таким образом, вывод налогового органа о том, что соответствующие коэффициенты не являются штрафными и не могут быть признаны неустойкой, в любом случае не свидетельствует об обязанности увеличить налоговую базу по НДС, не является обоснованным.
Общество не согласно с основаниями доначисления, поскольку расчет (расчет N 1) налоговой базы является неправильным, инспекция при установлении момента определения налоговой базы по НДС исходила исключительно из анализа показателей налоговой декларации по налогу на прибыль, в которой данные суммы были учтены в качестве "внереализационных доходов", и признавались на дату поступления денежных средств (признания долга) в соответствии с подпунктом 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ.
Заявителем указано, что налоговый орган, признавая указанные суммы в качестве доходов от реализации и указав, что они подлежат включению в налоговую базу по НДС в соответствии со статьей 162 НК РФ, тем не менее, не определил налоговую базу с учетом требований главы 21 НК РФ, а именно, не сопоставил дату перебора газа с периодом, в котором производилось взыскание должником суммы долга (перечисление соответствующих сумм).
Налоговый орган в ходе судебного разбирательства произвел пересчет налоговых обязательств Общества, отразив расчет суммы налога в таблице, содержащейся в письменных пояснениях от 08.10.2012 N 04-15/12305 (расчет N 2).
При этом, налоговый орган признал, что в отдельных налоговых периодах сумма НДС была определена неправильно, что свидетельствует о том, что в ходе налоговой проверки инспекцией анализ первичных документов не производился.
Составленная инспекцией таблица не содержала расчета отраженных в ней показателей, в связи с чем, заявителем в ходе судебного заседания заявлено ходатайство о представлении подробного расчета указанных сумм.
Налоговый орган в судебном заседании 28.11.2012 года представил новый расчет налоговой базы по НДС по указанному доначислению (расчет N 3), в котором перерассчитал налоговую базу, при этом занижение налоговой базы согласно данному - расчету отличается как от расчета, содержащегося в обжалуемом решении, так и от расчета N 2 - в письменном пояснении от 08.10.2012 года.
В частности, из данного расчета следует, что за 1 квартал 2008 года налоговый орган в обжалуемом решении указал, что в результате допущенного нарушения сумма неуплаченного НДС составляет 896 601,42 руб., затем, признав, что данная сумма определена неправильно налоговый орган считает, что неуплата НДС за указанный период составляет 14 851 749,06 руб., то есть в рамках судебного дела инспекция фактически доначисляет за тот же налоговый период 13955147,64 руб.
В других периодах инспекция признает, что определение налоговой неправомерно, подлежащая уплате Обществом по итогам налогового периода сумма НДС составляет сумму меньшую, чем это указано в решении. Например, согласно решению, неуплата НДС по указанному эпизоду, по мнению инспекции, составила 14 681 665,08 руб., а согласно расчету, представленному в материалы дела в суде 28.11.2012 года сумма неуплаченного НДС по указанному эпизоду составляет 5 647 005,93 руб. Инспекция признает, что своим решением доначислила излишние суммы налога за указанный период в размере 9 034 659,15 руб. Поскольку сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет в силу пункта 1 статьи 173 НК РФ, исчисляется по итогам каждого налогового периода, а Общество обжалует вынесенное инспекцией решение, в котором указано на доначисление НДС в разрезе отдельных налоговых периодов, подобный расчет подтверждает незаконность решения и подтверждает, что порядок определения налоговой базы, на который ссылается инспекция в ходе судебного разбирательства, в ходе налоговой проверки не проверялся.
Налоговый орган представил в материалы дела расчет налоговой базы, который предполагает распределение поступивших Обществу денежных средств, отраженных на счете 76.23 на дату их перечисления в те периоды, в которых производился сверхнормативный отбор газа. Данный расчет включает в себя только наименование контрагента и сумму, подлежащую, по мнению налогового органа, включению в налоговую базу. При этом, как следует из сводного расчета налоговой базы, соответствующие денежные средства могли поступить в течение всего проверяемого периода - 2008 - 2009 годов. Какие-либо ссылки на первичные документы, свидетельствующие о поступлении денежных средств, дате их перечисления налоговый орган не представил, и подтвердить правильность составления данного расчета Общество не может. Данные бухгалтерского учета Общества также не позволяют идентифицировать поступившие платежи исходя из позиции налогового органа, который настаивает на их отнесении в том налоговом периоде, в котором имел место перебор газа.
Налоговый орган указал, что ООО "Газпром межрегионгаз Москва" неправомерно не исчислило и не уплатило в бюджет суммы НДС при получении авансовых платежей от ОАО "Мосэнерго", в том числе, в размере 14 958 319 руб. за 1 квартал 2008 года, в размере 535 555 за 2 квартал 2009 года, в размере 118 680 руб. за 3 квартал 2009 года.
Как следует из решения инспекции (в редакции решения ФНС России), налоговый орган в ходе проверки установил, что Общество неправомерно не выставляло счета-фактуры при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок газа на сумму 169 113 832 руб. (в том числе НДС в размере 25 797 025 руб.).
Как указала ФНС России, из анализа представленных с апелляционной жалобой документов, а также акта сверки взаимных расчетов с ОАО "Мосэнерго" от 31.03.2008 N Асв4317/1-08 следует, что денежные средства, поступившие на расчетный счет Общества согласно платежным поручениям, указанным в таблице 1.3.2.4 решения в 1 квартале 2008 года частично являются оплатой за реализованный газ по счету-фактуре N 7455/08Ф от 31.01.2008, в том числе, платежными поручениями N 790 от 07.08.2008 на сумму 43 450 462 руб., N 870 от 11.02.2008 на сумму 13 801 638 руб., N 220 от 18.02.2008 на сумму 13 801 638 руб. всего в размере 71 053 738 руб., в том числе НДС в размере 10 838 706 руб. Счет-фактура от 31.01.2008 N 7455/08Ф на сумму 5 793 910 122 руб., в том числе НДС в размере 883 816 798 руб., отражена к книге продаж за 1 квартал 2008 года.
На основании изложенного налоговый орган сделал вывод о том, что сумма НДС в размере 14 958 319 руб. (25797025-10838706) неправомерно не включена Обществом в состав налоговой базы при получении авансовых платежей по налогу на добавленную стоимость.
Вывод налогового органа о том, что указанные суммы являются авансовыми и подлежат включению в налоговую базу по НДС, является необоснованным.
Указанные суммы не подлежали учету при исчислении налога на добавленную стоимость, поскольку они не являются авансовыми платежами по налогу.
Включение в налоговую базу по НДС сумм, полученных в качестве авансового платежа, предусмотрено пунктом 1 статьи 167 НК РФ, согласно которому в целях применения главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено положениями данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159, 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы; общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг), представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с указанным выше порядком.
В целях главы 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных сведений об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Указанная позиция прямо следует из Постановлений Президиума ВАС РФ от 27.02.2006 N 10927/05, от 10.03.2009 N 10022/08, из которых следует, что если операции по реализации и платежи по ним прошли в одном и том же налоговом периоде, то такие платежи не могут считаться авансовыми. Данный подход отражен также в решении ФНС России по апелляционной жалобе Общества, однако налоговый орган не сопоставил все данные об отгрузке и получении денежных средств в течение налогового периода.
Как следует из вынесенного решения - таблица 1.3.2.4 решения (с учетом решения ФНС России) налоговый орган отказывает в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость по ряду платежных поручений, мотивируя свой вывод тем, что данные платежи являются авансовыми.
Данный вывод не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку стоимость отгруженного газа в соответствующем периоде поставки (календарный месяц) превышала стоимость поступивших в этом месяце денежных средств. Подтверждением этого являются документы, которые были проанализированы налоговым органом в ходе проведенной проверки. Сводные данные о суммах поступивших денежных средств и стоимости реализованного газа отражены в таблице.
Таким образом, и по итогам каждого месяца данного налогового периода (1 квартал) и по итогам всего периода в целом, у Общества отсутствовала обязанность по исчислению и уплате НДС, поскольку сумма поступивших денежных средств в течение периода была меньше стоимости поставленного Обществом газа.
Учитывая изложенное, вывод инспекции о занижении налоговой базы по НДС является неправомерным.
Как указывает ФНС России в апелляционной жалобе, в соответствии с актом сверки взаимных расчетов с ОАО "Мосэнерго" от 30.06.2009 N Асв4510/2-09 следует, что во 2 квартале 2009 года денежные средства в размере 463 917 239 руб. отражены как оплата за реализованный газ по счетам-фактурам от 30.04.2009 N 49983/09Ф, от 30.06.2009 N 77964/09ф. Указанные счета-фактуры отражены в книге продаж за 2 квартал 2009 года как "реализация". При этом, как указывает налоговый орган, не были выписаны во 2 квартале 2009 года счета-фактуры при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок газа на общую сумму 3497746 руб. в том числе, НДС 533 555 руб. (таблица 1.3.2.42 решения). Данные суммы не отражены в акте сверки взаимных расчетов с ОАО "Мосэнерго" как оплата за реализацию и не включены в книгу продаж как авансы. При данных обстоятельствах, по мнению налогового органа, общество не уплатило НДС в размере 533 555 руб.
Данный вывод также не правомерен по изложенным выше обстоятельствам.
Налоговый орган указывает на то, что Общество не выставляло счета-фактуры при получении авансовых платежей от ОАО "Мосэнерго" согласно платежным поручениям N 6597 от 14.04.2009 на сумму 906576,30 руб., N 718 от 14.04.2009 на сумму 363632,94 руб., N 734 от 25.05.2009 на сумму 725261,04 руб., N 558 от 19.06.2009 на сумму 362630,52 руб., N 107 от 22.06.2009 на сумму 362630,52 руб., N 631 от 25.06.2009 на сумму 778014,82 руб. Итого, денежных средств было получено на сумму 3 497 746,14 руб. Указанные денежные средства были перечислены в соответствии с заключенным договором поставки газа N 61-5-0005/18 от 12.07.2007 года.
В течение указанного периода (2 квартал 2009 года) ООО "Газпром межрегионгаз Москва" поставлено газа на общую сумму 4 079 502,30 руб. (согласно счетов-фактур N 52671/09Ф от 20.04.2009 на сумму 1 867 465,50 руб., N 68263/09Ф от 31.05.2009 на сумму 975 975,02 руб., N 79655/09Ф от 30.06.2009 на сумму 1 236 061,80 руб.), что превышает сумму денежных средств, поступивших в качестве авансов во 2 квартале 2009 года.
Кроме того, налоговым органом не принято во внимание, что ООО "Газпром межрегионгаз Москва" выставлен счет-фактура при получении авансового платежа в размере 778014,82 руб. согласно платежному поручению N 631 от 25.06.2009 г. Копия счета-фактуры N 74663/09 от 25.06.2009 г., выставленного при получении авансового платежа прилагается.
Как указывает налоговый орган, Общество допустило занижение налоговой базы в 3 квартале 2009 года.
В частности, согласно решению, из акта сверки взаимных расчетов с ОАО "Мосэнерго" от 30.09.2009 N Асв4412/3-09 следует, что поступившие на расчетный счет Общества согласно платежным поручениям от 16.07.2009 N 245 денежные средства в сумме 389 006 руб. и от 22.07.2009 N 11600 в сумме 389 006 руб. (общий НДС в размере 118 680 руб.) - таблица 1.3.2.49 решения не являются суммами оплаты за поставленный газ в 3 квартале 2009 года. Обществом также не исчислен НДС с указанных сумм, в связи с чем, начисление НДС в сумме 118 680 руб. является обоснованным.
По вопросу включения в налоговую базу денежных средств, полученных от ОАО "Мосэнерго" в качестве оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок.
В обоснование своих требований заявитель ссылается на то, что вывод инспекции о наличии обязанности по уплате НДС в связи с получением денежных средств от ОАО "Мосэнерго", квалифицированных в качестве предварительной оплаты, сделан без учета фактических обстоятельств, в частности, без сопоставления данных о поступлении денежных средств в течение налогового периода данным об отгрузке газа по данному периоду.
ФНС России в решении, вынесенном по результатам апелляционной жалобы, указала на то, что актами сверки взаимных расчетов, подписанными между ООО "Газпром межрегионгаз Москва и ОАО "Мосэнерго" не подтверждается выставление счетов-фактур при получении авансовых платежей от ОАО "Мосэнерго".
При этом налоговый орган в качестве доказательства совершенного правонарушения ссылается на акты сверки от 31.03.2008 N Асв4317/1-08 (1 квартал 2008 года), от 30.06.2009 N Асв4510/2-09 (2 квартал 2009 года), от 30.09.2009 N Асв4412/3-09 (3 квартал 2009 года). Из содержания данных актов сверок следует, что они составлены в рамках взаимоотношений Общества и ОАО "Мосэнерго" по договору N 32-4-1082/08.
Вместе с тем, все замечания налогового органа (в редакции решения ФНС России, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы) касаются платежей, поступивших в рамках другого договора, заключенного Обществом - договора N 61-5-0005/08. При данных обстоятельствах, те акты сверки, на которые ссылается налоговый орган, не могут быть в принципе доказательством допущенного правонарушения, поскольку они не касаются взаиморасчетов по договору, в отношении которого были сделаны замечания.
Расчет Общества о том, что стоимость поставленного в течение каждого налогового периода превышала сумму полученных денежных средств, налоговый орган не опроверг.
Кроме того, в таблице N 1 "анализ банковской выписки, книги покупок, книги продаж в отношении авансовой оплаты за реализованный газ ОАО "Мосэнерго", полученной ООО "Газпром межрегионгаз Москва" следует, в частности, что в 3 квартале 2009 года в адрес Общества поступили денежные средства, которые не включены при определении налоговой базы в соответствии с платежными поручениями N 245 от 16.07.2009 на сумму 389 006,12 руб., N 11600 от 22.07.2009 на сумму 389 006,12 руб. Иные платежи, поступившие по другим платежным поручениям, которые описаны в таблице - N 244 от 16.07.2009, N 243 от 16.07.2009, N 424 от 22.07.2009 не имеют отношения к договору поставки N 61-5-0005/08, поскольку данные суммы перечислены в рамках другого договора.
Заявителем указано, что в июле 2009 года по данным платежным поручениям перечислена сумма в размере 778 012 руб., при том, что было отгружено в течение указанного периода газа в сумме 673 940,77 руб. Итого превышение суммы полученной оплаты над стоимостью отгруженного газа в этом периоде составляет 104 072 руб., при том, что сумма НДС, который мог быть исчислен - 15 875 руб. В 3 квартале 2009 года выставлены счета-фактуры по данному договору N 87815/09Ф от 31.07.2009, N 98157/09Ф от 31.08.2009, N 107968/09Ф от 30.09.2009. Общая сумма отгруженного по данным счетам-фактурам газа составляет 3 253 767,79 руб., в связи с чем, стоимость отгруженного газа в течение всего налогового периода (3 квартала 2009 года) превышает стоимость поступивших в 1 квартале денежных средств по платежных поручениям, которые, как полагает налоговый орган, носят авансовый характер (п/п N 245 от 16.07.2009, N 11600 от 22.07.2009). При данных обстоятельствах, у налогового органа не было оснований для вывода о возникновении обязанности по включению в налоговую базу по НДС денежных средств, полученных в соответствии с платежными поручениями N 245 от 16.07.2009 г. и N 1600 от 22.07.2009 г.
По пункту 1.5 решения (ЕСН) налоговый орган указывает, что Общество допустило занижение налоговой базы по ЕСН в связи с допущенными арифметическими ошибками при формировании налоговой базы за 2009 год, что привело к неуплате ЕСН в размере 11 975 руб.
Как указал налоговый орган, при проверке величины налоговой базы за 2009 год (использованных расчетных ведомостях по заработной плате с расшифровкой видов начислений) Межрегиональной инспекцией установлены расхождения с данными налоговой декларации по ЕСН за 2009 год, связанные с арифметическими ошибками, в частности: за июль 2009 года расхождение составило + 11 499 руб. (по данным налогового органа 20 271 832 руб., по данным налогоплательщика 20 250 333 руб.); за август 2009 года расхождение составило + 24 647 руб. (по данным налогового органа налоговая база составила 18 налогоплательщика 18 513 627 руб., по данным налогоплательщика - 18 488 980 руб.); за сентябрь 2009 года расхождение в сумме - 14 999 руб. (по данным налогового органа налоговая база составила 35 278 159 руб., по данным налогоплательщика - 35 289 635 руб.), за октябрь 2009 года расхождение составило - 1 647 руб. (по данным налогового органа налоговая база составила 19 594 787 руб., по данным налогоплательщика - 19596434 руб.), за ноябрь 2009 года расхождение составило + 11 499 руб., (по данным налогового органа налоговая база составила 17 938 043 руб., по данным налогоплательщика - 17 926 544 руб.), за декабрь 2009 года расхождение составило + 11 500 руб. (по данным налогового органа налоговая база составила 41 956 139 руб., по данным налогоплательщика 41 944639 руб.).
Таким образом, по мнению налогового органа, занижение налоговой базы имело место за июль 2009 года - на сумму 11 499 руб., за август - в сумме 24 647 руб., за ноябрь в сумме 11 499 руб., за декабрь в сумме 11 499 руб. При этом, налоговым органом также было установлено, что Общество завысило налоговую базу по ЕСН на сумму 13 147 руб. С учетом того, что налоговым периодом является календарный год, общая сумма занижения налоговой базы за 2009 года составляет 46 056 руб.
В соответствии со статьей 240 НК РФ налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год. Общество не оспаривает вывод налогового органа о том, что оно завысило налоговую базу по ЕСН за сентябрь и октябрь 2009, при этом, не согласно с выводом о занижении налоговой базы за июль, август, ноябрь, декабрь 2009 года в сумме 11 500 руб. в каждом из данных месяцев.
Из вынесенного решения следует, что налоговый орган определял налоговую базу по ЕСН исключительно исходя из расчетных ведомостей Общества, не анализируя, какие именно выплаты осуществлялись ООО "Газпром межрегионгаз Москва".
Данный подход противоречит действовавшему в проверяемый период законодательству.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Пунктом 3 данной статьи установлено, что указанные выше выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Таким образом, налоговое законодательство не предусматривает, что все выплаты, которые произведены в пользу физических лиц, подлежат учету при исчислении ЕСН, в связи с чем, вывод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу, сделанный исключительно при сравнении расчетных ведомостей и налоговой декларации свидетельствует о недоказанности фактов налоговых правонарушений. Налоговым органом в ходе проверки не исследовался вопрос, какие именно выплаты были включены в расчетные ведомости и являлись ли они объектом налогообложения по ЕСН с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ. Вывод о том, что данные расчетных ведомостей Общества в 2009 году должны соответствовать налоговой базы пол ЕСН не основан на документах.
Заявителем пояснено, что несоответствие данных декларации расчетным ведомостям объясняется тем, что в проверяемом периоде Обществом осуществлялись выплаты физическому лицу, которые не являлись объектом налогообложения по ЕСН. А именно, Обществом производились выплаты Третьяку Д.В. в сумме 11 500 руб. на основании заключенного договора возмездного оказания услуг N 61-6-0312/09 от 01.07.2009. В соответствии с указанным договором Исполнитель (Третьяк Д.В.) принимает на себя обязательства по подготовке команды, составленной из работников ООО "Газпром межрегионгаз Москва" и организации сборов данной команды для участия в соревнованиях (спартакиадах) по футболу, проводимых ООО "Межрегионгаз" среди региональных газовых компаний. Стоимость услуг Исполнителя составляет 11 500 руб. в месяц (пункт 3.1 договора).
Понесенные Обществом расходы на выплату вознаграждения Третьяку Д.В. не носят производственного характера, не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода и не могут быть учтены в соответствии со статьей 252 НК РФ в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Указанное подтверждается налоговой декларацией по налогу на прибыль за 2009 год, налоговым регистром по налогу на прибыль "расшифровки строк 1000 и 1100 (графа 24 - оплата по договору подряда).
Соответственно, с учетом положений пункта 3 статьи 236 НК РФ данные выплаты не являются объектом налогообложения по ЕСН.
Поскольку объект налогообложения отсутствует, у Общества отсутствовала также обязанность по учету указанных сумм при исчислении налоговой базы по ЕСН. Учитывая, что факт налогового правонарушения документально не подтвержден, доначисление ЕСН в сумме 11 975 руб. (в том числе в федеральный бюджет в размере 9 211 руб., в ФСС - 1 136 руб., ФФОМС - 507 руб., ТФОМС - 921 руб.) является неправомерным.
С учетом вывода инспекции о завышении налоговой базы по ЕСН, основания для доначисления ЕСН в сумме 11 975 руб. отсутствуют.
Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными требования, заявленные ООО "Газпром межрегионгаз Москва" к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2.
Уплаченная заявителем при подаче заявления госпошлина подлежит взысканию с ответчика, уплате за счет средств федерального бюджета.
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы налогового органа не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 20.12.2012 по делу N А40-62172/12-20-354 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.
Председательствующий судья
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи
Е.А.СОЛОПОВА
Н.В.ДЕГТЯРЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)