Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.03.2013 N 09АП-6045/2013 ПО ДЕЛУ N А40-129845/11-20-534

Разделы:
Акцизы

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 марта 2013 г. N 09АП-6045/2013

Дело N А40-129845/11-20-534

Резолютивная часть постановления объявлена 19.03.2013 года
Полный текст постановления изготовлен 26.03.2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи В.Я. Голобородько,
Судей Н.О. Окуловой, Р.Г. Нагаева
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.А. Прозоровской
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.12.2012
по делу N А40-129845/11-20-534, принятое судьей Бедрацкой А.В.
по заявлению Открытого акционерного общества "Морской порт Санкт-Петербург"
(ОГРН 1027802712585), 198035, Санкт-Петербург Город, Межевой Канал, 5
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (ОГРН 1027743056030,
125239, Москва Город, Черепановых Проезд, 12/9, СТР. 1)
о признании частично недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Гуськова О.В. по дов. N 78 АА 2046433 от 02.07.2012; Елисаветский
И.А. по дов. N Д-УТА-10.11.11-Г/581-1 от 10.11.2011; Трошко О.П. по дов. N 78 АА
2046439 от 02.07.2012
от заинтересованного лица - Олисаев К.А. по дов. N 03-20/4 от 09.01.2013

установил:

ОАО "Морской порт Санкт-Петербург" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС по КН N 6 о признании недействительным решения N 14-10/1492372 от 30.06.2011 в части начисления недоимки, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. п. 1.4.1, 1.4.2.
Решением суда от 27.02.2012 заявленные требования удовлетворены, постановлением 9 ААС от 23.05.2012 решение суда оставлено без изменения, постановлением ФАС МО от 03.09.2012 решение и постановление отменены, дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.
По результатам нового рассмотрения принято решение, которым требования заявителя удовлетворены.
С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст. 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, оснований к отмене решения не усматривает.
Как следует из материалов дела, МИ ФНС по КН N 6 проведена выездная налоговая проверка ОАО "Морской порт Санкт-Петербург" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов в бюджет: по всем налогам и сборам.
По результатам проверки ответчиком составлен акт выездной налоговой проверки N 14-10/1374321 от 26.05.2011.
22.06.2011 заявителем представлены возражения на акт выездной налоговой проверки N 14-10/1374321 от 26.05.2011.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки ответчиком принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2011 N 14-10/1492372, в соответствии с которым ОАО "Морской порт Санкт-Петербург" привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 801743,75 руб.; заявителю начислены пени по состоянию на 30.06.2011 в сумме 3654174,23 руб.; предложено уплатить недоимку по налогам в сумме 15982822 руб.; предложено уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах в сумме 31172548 руб.; произвести перерасчет налоговой базы и суммы НДФЛ; исчислить и удержать сумму доначисленного НДФЛ в размере 1716 руб.
ОАО "Морской порт Санкт-Петербург" согласившись с принятым налоговым органом решением, посчитало его в оспариваемой части незаконным и необоснованным, не соответствующим действующему налоговому законодательству, что послужило основанием для обращения с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы.
Принимая решение, суд руководствовался следующим.
Методика распределения входного налога на добавленную стоимость не разработана и не описана нормами 21 Главы Налогового кодекса РФ. Налогоплательщики, учитывая особенности своей финансово-хозяйственной деятельности, самостоятельно разрабатывают и утверждают такую методику локальными актами.
Методика распределения входного НДС зафиксирована в учетной политике ЗАО "Первая стивидорная компания".
В соответствии со ст. 11 НК РФ, учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Пунктом 3 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику, исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей.
Учетная политика Общества на 2008 год утверждена Приказом N 702 от 29.12.2007 г., согласно которому весь входной НДС распределяется пропорционально удельному весу выручки от работ, услуг, облагаемых НДС по ставкам 0%, 18% и необлагаемых НДС, в общей сумме выручки без учета НДС. Методика распределения входного НДС действовала в Обществе, начиная с 2007 года, и правомерность ее применения до настоящего времени не оспаривалась налоговым органом.
Применяемая методика предусматривает особенность финансово-хозяйственной деятельности Общества, которая заключается в сложности определения источников возникновения входного НДС: то есть, какой именно входной НДС от приобретения товаров (работ, услуг) приходится на долю погрузоразгрузочных работ, хранения грузов, швартовых операций, сдачи имущества в аренду и других работ и услуг.
Согласно Договору от 10.01.2008 г. Закрытое акционерное общество "Первая стивидорная компания" передало Компании "Юниверсал Карго логистик Холдинг Б.В." права собственности на 2916 обыкновенных именных акций Закрытого акционерного общества "Вторая стивидорная компания".
Реализация акций отражена 23.01.2008 г. в бухгалтерском учете в журнале-ордере по счету 91 субсчет "Прочие доходы" на сумму 1103279797, 44 руб., поскольку выручка от реализации акций является для Общества внереализационным доходом, носит разовый характер и не является выручкой от основной деятельности.
В оспариваемом Решении Инспекцией приведен перерасчет пропорции распределения налоговых вычетов, исходя из общего объема операций по реализации, облагаемым по разным ставкам НДС или не облагаемым (в том числе выручка от реализации и внереализационные доходы), в то время как Общество в своем расчете исходило из общей суммы выручки от реализации, как это предусмотрено учетной политикой.
Правильность произведенного Обществом расчета налоговых вычетов подтверждается Справкой-расчетом к налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008 года, в которой в качестве наименования операции, принимающей участие в расчете, указывается "реализация продукции, работ и услуг (без НДС)".
Согласно п. п. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В ходе выездной налоговой проверки и при рассмотрении материалов проверки Обществу не было разъяснено, какие именно суммы входного НДС, по каким поставщикам, согласно каким счетам-фактурам из книги покупок за 1 квартал 2008 года относятся к осуществлению вышеуказанной операции по реализации ценных бумаг.
Таким образом, Обществом при составлении расчета суммы налоговых вычетов за 1 квартал 2008 года не были нарушены требования п. 4 ст. 170 НК РФ и п. 2 ст. 171 НК РФ.
В проверяемом периоде согласно договору с Компанией "Юниверсал Карго Логистик Холдинг Б.В." Обществом были переданы права собственности на 2916 обыкновенных именных акций Закрытого акционерного общества "Вторая стивидорная компания", то есть совершена операция, которая не облагается налогом на добавленную стоимость согласно п. п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
По мнению налогового органа, Обществом неправомерно принят к налоговым вычетам в 1 квартале 2008 года НДС в сумме 17193908 руб., в результате некорректного (вследствие невключения в расчет выручки от реализации акций Закрытого акционерного общества "Вторая стивидорная компания", необлагаемой НДС на основании п. п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ) определения пропорции, в которой НДС принимается/не принимается к вычету. Заявителем не ведется раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, а также не оспаривается факт неведения раздельного учета операций по реализации ценных бумаг, в связи с чем, им не могут быть применены положения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Суд правомерно не согласился с указанными доводами инспекции.
В Акте по результатам выездной налоговой проверки, а также в оспариваемом Решении от 30.06.2011 г. N 14-10/1492372 отсутствовало такое основание для отказа в принятии налоговых вычетов как отсутствие раздельного учета Обществом. Единственным основание было некорректное (вследствие невключения в расчет выручки от реализации акций ЗАО "ВСК", необлагаемой НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ) определение пропорции, в которой НДС принимается/не принимается к вычету". В Решении ФНС России N СА-4-9/17804@ от 26.10.2011 г. по апелляционной жалобе Общества также отсутствует утверждение о том, что отказ в применении налоговых вычетов связан с отсутствием ведения раздельного учета налогоплательщиком.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
На основании п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.
Таким образом, при рассмотрении дела арбитражный суд проверяет законность решения, принятого на основании конкретных материалов проверки, в том числе документальную подтвержденность и достаточность обоснования выводов ненормативного акта, не подменяя при этом собой налоговый орган, в части осуществления функций налогового контроля.
Заявитель документально подтвердил наличие ведения им раздельного учета, что подтверждается Приказами об учетной политике проверяемого общества за проверяемый период, справки-расчеты к налоговым декларациям по налогу на добавленную стоимость, Журналом-ордером счета 91.1 "Прочие расходы", Расшифровкой прочих расходов за 2009 год по статьям аналитического учета, Журналом-ордером по счету 91 субсчет "Прочие доходы". При этом налоговый орган при проведении проверки установил, что в соответствии с учетной политикой проверяемого общества пропорциональному распределению в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ подлежал не абсолютно весь "входной" НДС, а только тот, который относился к товарам (работам, услугам), используемым одновременно для осуществления и облагаемых и необлагаемых НДС операций.
В проверяемый период Общество производило перевалку экспортных и импортных грузов (погрузоразгрузочные работы), хранение грузов, швартовые операции, сдавало имущество в аренду и осуществляло другие работы и услуги.
Учетная политика проверяемого Общества на 2008 год утверждена Приказом N 702 от 29.12.2007 г., согласно которому входной НДС распределяется пропорционально удельному весу выручки от работ, услуг, облагаемых НДС по ставкам 0%, 18% и необлагаемых НДС, в общей сумме выручки без учета НДС. Методика распределения входного НДС действовала в Обществе, начиная с 2007 года, и правомерность ее применения до настоящего времени не оспаривалась налоговым органом.
Применяемая обществом методика распределения "входного" НДС учитывает особенность финансово-хозяйственной деятельности Общества, которая заключается в сложности определения источников возникновения входного НДС, то есть, какой именно "входной" НДС от приобретения товаров (работ, услуг) приходится на долю погрузоразгрузочных работ, хранения грузов, швартовых операций и иных, связанных с перевалкой работ и услуг.
Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые используются для осуществления операций, не облагаемых НДС (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ); принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), которые используются для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ); принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для осуществления операций как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Таким образом, определяющим моментом при применении п. 4 ст. 170 является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления либо облагаемых, либо не облагаемых операций.
Для определения подлежащих распределению сумм "входного" НДС Общество на стадии совершения хозяйственной операции на основании первичных документов производило квалификацию осуществляемых расходов, устанавливая их связь (прямую или косвенную) с будущими экономическими выгодами.
НК РФ не требует закрепления в учетной политике налогоплательщика права либо порядка применения норм абз. 2 и абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данные нормы подлежат применению вне зависимости от положений учетной политики. В соответствии с абз. 4 - 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик своей учетной политикой определяет лишь порядок ведения раздельного учета и определения пропорции для распределения "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые одновременно используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых операций.
Таким образом, в соответствии с учетной политикой Общества на 2008 год (утв. Приказом N 702 от 29.12.2007 г.) и на 2009 год (утв. Приказом N 876 от 30.12.2008 г.) пропорциональному распределению подлежал не абсолютно весь "входной" НДС, а только тот, который относился к товарам (работам, услугам), используемым одновременно для осуществления и облагаемых, и необлагаемых НДС операций.
Данный факт не был учтен налоговым органом при вынесении Решения от 30.06.2011 г. N 14-10/1492372.
В проверяемом периоде Общество наряду с операциями, облагаемыми по ставкам 0% и 18%, осуществляло швартовные операции, не облагаемые НДС на основании п. п. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. В соответствии с применяемой в Обществе методикой раздельного учета и руководствуясь нормами п. 4 ст. 170 НК РФ ЗАО "Первая стивидорная компания" произвело распределение "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых (швартовные услуги) операций. Распределение произведено пропорционально выручке от осуществления облагаемых и необлагаемых (швартовные услуги) операций.
Перевалка грузов в морском порту является основным видом деятельности Общества, а выполнение швартовных операций в свою очередь является необходимым условием осуществления погрузочно-разгрузочных и связанных с ними работ (услуг). В связи с этим товары (работы, услуги), приобретенные в проверяемом периоде для осуществления перевалки грузов, используются как для осуществления облагаемых НДС операций (погрузочно-разгрузочные работы, хранение, внепортовые работы и т.п.), так и для осуществления необлагаемых операций (швартовные услуги). На основании изложенного "входной" НДС по ним подлежит распределению по правилам абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ с включением в расчет пропорции выручки от осуществления облагаемых операций и оказания швартовных услуг. Именно это и было сделано Заявителем, что подтверждается Справкой-расчетом к налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008 года.
Таким образом, Обществом в соответствии с нормами п. 4 ст. 170 НК РФ и положениями своей учетной политики была определена доля и сумма "входного" НДС, относящегося к операциям, не облагаемым НДС на основании пп. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Указанная сумма налога не заявлялась к вычету и была отражена Заявителем в гр. 4 Раздела 00009 Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 г.
Вместе с тем, налоговый орган включил в расчет пропорции стоимость реализованных акций, перераспределив таким образом "входной" НДС и отнеся часть его в сумме 17193908 руб. к операции по реализации акций, не облагаемой НДС на основании п. п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.
При этом налоговым органом не были учтены следующие обстоятельства.
Реализация акций была отражена в бухгалтерском учете в журнале-ордере по счету 91 субсчет "Прочие доходы", так как выручка от реализации акций является для Общества прочим доходом, носит разовый характер и не является выручкой от основной деятельности.
Согласно п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденному Приказом Министерства Финансов РФ от 10.12.2002 г. N 126н, к финансовым вложениям организации относятся ценные бумаги других организаций.
ПБУ 19/02 устанавливает особый порядок учета финансовых вложений, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п. п. 35, 36 ПБУ 19/02 расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, признавались прочими расходами организации и учитывались проверяемым Обществом на субсчетах, открываемых к балансовому счету 91 "Прочие доходы и расходы".
При этом Заявителем документально подтверждено (и налоговый орган это не оспаривает), что у Общества в проверяемом периоде отсутствовали расходы, связанные с операцией по реализации акций. Также у общества отсутствовали расходы, которые одновременно использовались и в производстве и реализации облагаемой налогом продукции, и для осуществления операции по реализации акций.
Таким образом, рассматриваемые операции, а также относящиеся к ним расходы правомерно учитывались налогоплательщиком обособленно.
В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик имеет право не применять п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Таким образом, сформулированное в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ "правило пяти процентов" касается не только производственных расходов на товары, которые производятся предприятием и реализуются без НДС, но и расходов на "производство работ", а также расходов на "производство услуг", операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость.
При этом налогоплательщик вправе подтвердить фактическое ведение раздельного учета таких операций любыми способами, в том числе с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных им документов для нужд раздельного учета.
В связи с тем, что в 1 квартале 2008 г. доля совокупных расходов общества на осуществление операции по реализации акций ЗАО "Вторая стивидорная компания" составляла менее 5% общей величины совокупных расходов на производство, у заявителя имеется право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к операции по реализации акций.
Как указывает налоговый орган, исходя из толкования положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ указанная норма касается исключительно производственных расходов на товары (работы, услуги), которые производятся и реализуются налогоплательщиком без НДС. Реализация ценных бумаг не связана с производством товаров (работ, услуг), в связи с чем, доводы налогоплательщика не основаны на положениях НК РФ.
Высший арбитражный суд РФ Определением от 30.11.2011 г. N ВАС-15399/11 указал, что налогоплательщиком правомерно применено положение абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ при том, что он не нес расходов на производство реализованных им товаров и поддержал позицию налогоплательщика, принятую Постановлением ФАС СЗО от 20.07.2011 г. по делу N А21-7242/2010: "При толковании нормы абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ суд правомерно исходил из того, что непосредственно в главе 21 НК РФ не содержатся определения понятий "доля совокупных расходов на производство" и "общая величина расходов на производство".
Суд правомерно не согласился с доводом инспекции о том, что заявитель пытается подменить понятия расходов на производство товаров (работ, услуг) (производственные расходы) и расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (общехозяйственные, коммерческие расходы).
Позиция налогового органа, основанная на нормах главы 25 НК РФ по поводу термина "расходы на производство" ошибочна.
Нормы главы 25 НК РФ определяют виды расходов для целей исчисления налога на прибыль и регулируют иные налоговые отношения, следовательно, применение понятия "расходы на производство" в терминологии ст. 252 НК РФ недопустимо для целей статьи 170 НК РФ.
В связи с особенностями и различиями объектов регулирования главы 21 и главы 25 НК РФ одни и те же термины, используемые в указанных главах, имеют разное значение. В частности, абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ не содержит указания использовать для целей применения правила "пяти процентов" термины, определенные главой 25 НК РФ.
Согласно правовой позиции, сформулированной Президиумом Высшего арбитражного суда РФ в постановлении от 03.08.2004 г. N 3009/04, определение термина, использованное для целей исчисления одного налога, не может быть применимо для целей обложения другим налогом".
В силу п. п. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
В соответствии с неоднократными разъяснениями Минфина России абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ применим также и к торговой деятельности (письма от 29.01.2008 г. N 03-07-11/37, от 05.07.2010 г. N 03-07-11/287, от 22.04.2011 г. N 03-07-11/106).
По своей сути реализация акций Обществом может расцениваться как торговая операция - отсутствуют расходы на их производство, но получен доход от их реализации. Таким образом, общество правомерно применило положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ к данной операции, поскольку доля совокупных расходов на осуществление операции, не подлежащей налогообложению на основании п. п. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, равна "0", что заведомо не превышает 5%.
Тот факт, что доля совокупных расходов равна 0 означает, что в проверяемом периоде налогоплательщик не приобретал товары (работы, услуги), которые прямо либо косвенно использовались бы для осуществления операции по реализации акций. В связи с изложенным у Заявителя отсутствовал "входной" НДС, подлежащий пропорциональному распределению на основании абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Вместе с тем, НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в проверяемом периоде, относится исключительно к деятельности, облагаемой НДС (погрузочно-разгрузочные и связанные с ними работы, услуг) и не облагаемой НДС деятельности (оказание швартовных услуг), которые являются необходимой частью стивидорной деятельности.
Инспекция при перерасчете руководствовалась методикой, установленной учетной политикой Общества, и указала на то, что в расчете участвовала выручка от реализации акций. Но в свой расчет включила не сумму от реализации, а стоимость приобретения акций.
Таким образом, налоговый орган допускает неверное понимание расчета пропорции (определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), на основании которой налогоплательщик и определяет сумму НДС, подлежащую вычету в налоговом периоде, и расчет 5-процентного барьера (определяется исходя из доли совокупных расходов), который налогоплательщик рассчитывал для того, чтобы понимать необходимо ли ему производить распределение НДС на основании пропорции.
В проверяемых периодах расходы Общества на осуществление операций по выдаче займов, а также начислению процентов на суммы ранее выданных займов и на суммы задолженности, приобретенной по договору уступки права требования, составляли "0", что меньше 5%. Таким образом, у Общества имелись основания не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ в отношении указанных операций.
В проверяемых периодах у Общества отсутствовали товары (работы, услуги), приобретенные и используемые (прямо либо косвенно) для осуществления операций по выдаче займов, начислению процентов на суммы ранее выданных займов и на суммы задолженности, приобретенной по договору уступки права требования. Следовательно, отсутствовал "входной" НДС, подлежащий пропорциональному распределению на основании абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ и относящийся к операциям по выдаче займов, начислению процентов на суммы ранее выданных займов и на суммы задолженности, приобретенной по договору уступки права требования.
В проверяемых периодах Общество наряду с облагаемыми НДС операциями по перевалке грузов осуществляло швартовные операции, не облагаемые НДС на основании п. п. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Обществом в соответствии с нормами п. 4 ст. 170 НК РФ и положениями своей учетной политики по методике раздельного учета была определена доля и сумма "входного" НДС, относящегося к операциям, не облагаемым НДС на основании п. п. 23 п. 2 ст. 149 НК РФ. Однако налоговый орган включил в расчет пропорции сумму начисленных процентов по выданным займам и по задолженности, приобретенной по договору уступки права требования, перераспределив таким образом "входной" НДС и отнеся часть его в сумме 17 193 908 руб. к операциям, не облагаемым НДС на основании п. п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ.
Налоговый орган указал, что в проверяемом периоде между проверяемым обществом и ОАО "Универсальный перегрузочный комплекс" были заключены договоры займа N 02/УПК от 14.04.2008 г., N 03/УПК от 15.05.2008 г., N 04/УПК от 04.08.2008 г., N 05/УПК от 07.10.2008 г., N 06/УПК от 01.10.2008 г. N 07/УПК от 26.03.2009 г. В соответствии с п. 3.1 договора на сумму займа подлежат начислению проценты по ставке 12 процентов годовых. Суммы полученных Обществом процентов были отражены в бухгалтерском и налоговом учете в 2008 году на счете 91 субсчет "Проценты по краткосрочным займам в рублях" и субсчете "Проценты к получению в соответствии с договорами по облигациям, акциям, векселям", а в 2009 году на счете 91 субсчет "Доходы, учитываемые в целях налогообложения", так как так как сумма полученных процентов является для Общества прочим доходом и не является выручкой от основной деятельности. Налоговый орган указывает, что сумма процентов по предоставленным займам составляет за 2008 год 89959605,21 руб. и это следует из данных налоговых регистров "Справка-расчет к декларации по налогу на прибыль с учетом положений ПБУ 18/02 за 2008 год", карточек аналитического учета по субсчету 91.2.6.1.1. "Проценты по краткосрочным займам в рублях", по субсчету 91.2.7.1 "Проценты к получению в соответствии с договорами по облигациям, акциям, векселям".
Вместе с тем, отраженная Обществом вышеназванная сумма процентов в 2008 году лишь частично складывалась из перечисленных в оспариваемом решении договоров займа.
Из представленных к проверке, а также в материалы дела данных бухгалтерского учета и аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль следует, что проверяемое Общество начисляло проценты и по другим договорам, которые не являются договорами займа.
Так договоры N 0033-06-00574 от 14.11.2006 г., N 459 от 21.06.2006 г., N 415 от 15.03.2006 г., N 460 от 21.06.2006 г. являются кредитными договорами, которые были заключены между ОАО "Банк "Санкт-Петербург" (Кредитор), и ОАО "Универсальный перегрузочный комплекс" (Заемщик). 28.01.2008 г. согласно договору уступки требования (цессии) Кредитор уступил все права требования к Заемщику ЗАО "Первая стивидорная компания".
Договор N 48 от 02.07.2007 г., заключенный между Акционерным обществом "Мерктранс" (Кредитор) и ОАО "Универсальный перегрузочный комплекс" (Заемщик) является договором займа, однако в результате уступки требования 29.02.2008 г. к проверяемому Обществу перешло право требования Заимодавца.
Таким образом, к Обществу перешло право требования задолженности и процентов по вышеназванным договорам (имущественное право) и отношения, возникшие в связи с этим между проверяемым Обществом и ОАО "Универсальный перегрузочный комплекс" не являются заемными отношениями в смысле норм гражданского законодательства.
Общество не совершало операции по выдаче займов, поэтому на операции в рамках данных договоров не распространяются положения п. п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ в действовавшей в проверяемом периоде редакции: "не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме".
Налоговый орган считает, что сумма начисленных процентов по вышеназванным кредитным договорам должна быть включена Обществом в расчет при определении пропорции, в которой НДС принимается/не принимается к вычету, так как согласно п. п. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции по уступке прав кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме и (или) кредитных договоров.
Инспекция производит перерасчет пропорции распределения налоговых вычетов, учитывая операции как в рамках договоров займа, которые освобождаются от НДС согласно п. п. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, так и в рамках договоров по уступке прав кредитора, которые освобождаются от НДС согласно п. п. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ. Вместе с тем, в Решении от 30.06.2011 г. N 14-10/1492372 налоговый орган назвал предоставление займов финансовой услугой - стр. 13 оспариваемого решение "1.4.2 Неучтение в пропорции выручки от реализации финансовых услуг (предоставления займов)".
В то время как п. п. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяется на финансовые услуги, поскольку он говорит исключительно об операциях по уступке прав кредитора.
Таким образом, сумма НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, которую налоговый орган предлагает уменьшить исчислена неверно.
В Постановлении ФАС Московского округа от 03.09.2012 г. указано, что суды первой и апелляционной инстанции не дали оценку доводу налогового органа "о том, что применение правила "5 процентов" по операциям по реализации ценных бумаг могло быть применено только в случае приобретения ценных бумаг".
На стр. 3 (абз. 5) кассационной жалобы N 03-17/10284 от 20.07.2012 г. Инспекция, приводя данный довод, указывает: "В соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса, налогоплательщик-покупатель имеет право не вести раздельный учет, если совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство".
Вместе с тем, положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ указаны в НК РФ следующим образом: "Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство".
Данные положения позволяют сделать вывод о том, что указанная норма не разделяет одного и того же налогоплательщика на его статус в качестве покупателя либо продавца.
Положения п. 4 ст. 170 НК РФ должны применяться теми налогоплательщиками, которые осуществляют операции, реализация которых не облагается НДС (т.е. выступают продавцами льготируемых товаров, работ, услуг), и для осуществления этих льготируемых операций приобретают товары, работы, услуги (т.е. выступают покупателями).
Иными словами, само приобретение пакета акций для Общества не является операцией по реализации, поскольку Общество является покупателем и данная операция для Общества в момент покупки не попадает под действие ст. 149 НК РФ.
Следовательно, в том налоговом периоде, когда налогоплательщик приобрел акции, не возникало оснований для применения п. 4 ст. 170 НК РФ.
Такое основание у Общества возникло в 1 квартале 2008 г. и именно поэтому в целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ Обществом анализировались суммы НДС, предъявленные Обществу продавцами товаров (работ, услуг) в 1 квартале 2008 г., и их связь с операциями, не подлежащими налогообложению, которые были осуществлены в 1 квартале 2008 г.
Таким образом, довод налогового органа о том, что "применение правила "5-процентов" по операциям по реализации ценных бумаг может быть применимо только в случае приобретения ценных бумаг" прямо противоречит положениям п. 4 ст. 170 НК РФ.
Норма абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ позволяет не просто не вести раздельный учет, но и не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ в целом, т.е. не вести раздельный учет и не рассчитывать пропорцию для распределения "входного" НДС.
Иными словами, налоговый орган (допускает неверное понимание) расчета пропорции (определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), на основании которой налогоплательщик как раз и определяет сумму НДС, подлежащую вычету в налоговом периоде, и расчет 5-процентного барьера (определяется исходя из доли совокупных расходов), который налогоплательщик рассчитывает для того, чтобы понимать необходимо ли ему производить распределение НДС на основании пропорции.
В Постановлении ФАС Московского округа от 03.09.2012 г. указано, что суду следует дать оценку доводу налогового органа "о том, что распределение налоговых вычетов не связано с фактом учета реализации на счетах 90 или 91 "прочие доходы", разовым характером сделки или классификацией реализации в качестве основного или неосновного вида деятельности".
Вместе с тем, речь идет не о распределении налоговых вычетов, а о распределении "входного НДС" пропорционально удельному весу суммы выручки от облагаемых и необлагаемых НДС работ, услуг в общей сумме выручки без учета НДС. Позиция Общества основана на том, что в связи с тем, что понятие выручки не дано в Налоговом кодексе РФ, налогоплательщик использует понятие выручки, в том числе и в своей учетной политике, используемое в бухгалтерском учете.
Учитывая требования ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 г. N 32н доходы от продажи акций и процентов по договорам займа заявитель обоснованно самостоятельно отнес к прочим доходам, не являющимися доходами от обычных видов деятельности и не расценил их как выручку от реализации, которую следовало включить в расчет определения пропорции, в которой НДС принимается/не принимается к вычету.
Реализация акций была отражена в бухгалтерском учете в журнале-ордере по счету 91 субсчет "Прочие доходы", так как выручка от реализации акций является для Общества прочим доходом, носит разовый характер и не является выручкой от основной деятельности. Аналогичное отражение в бухгалтерском учете получила операция по начислению процентов по договорам займа.
Согласно п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 10.12.2002 г. N 126н (далее - ПБУ 10/02), к финансовым вложениям организации относятся ценные бумаги других организаций.
ПБУ 19/02 устанавливает особый порядок учета финансовых вложений, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п. п. 35, 36 ПБУ 19/02 расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, и расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признавались прочими расходами организации и учитывались проверяемым Обществом на субсчетах, открываемых к балансовому счету 91 "Прочие доходы и расходы".
Таким образом, рассматриваемые операции, а также относящиеся к ним расходы правомерно учитывались Обществом обособленно.
Учитывая довод налогового органа "о том, что выручка от реализации ценных бумаг должна участвовать в определении пропорции для распределения "входного" налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности как облагаемой, так и необлагаемой налогом на добавленную стоимость" необходимо учесть следующее.
В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
В связи с тем, что в 1 квартале 2008 года доля совокупных расходов проверяемого общества на осуществление операции по реализации акций ЗАО "Вторая стивидорная компания" составляла менее 5% общей величины совокупных расходов на производство у заявителя имеется право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно: вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Тот факт, что доля совокупных расходов равна 0 означает, что в проверяемом периоде налогоплательщик не приобретал товары (работы, услуги), которые прямо либо косвенно использовались бы для осуществления операций по реализации акций. В связи с изложенным у Заявителя отсутствовал "входной" НДС, подлежащий пропорциональному распределению на основании абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Также доводом налогового органа, подлежащим исследованию на основании Постановления ФАС Московского округа от 03.09.2012 г., является довод налогового органа "о том, что пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена зависимость по включению или невключению операций в общую стоимость отгруженных товаров от наличия (отсутствия) в бухгалтерском учете расходов, связанных с указанными операциями".
Вместе с тем, определяющим моментом при применении налогоплательщиком п. 4 ст. 170 НК РФ является факт использования приобретенных им товаров (работ, услуг) для осуществления либо облагаемых, либо не облагаемых операций.
Для определения подлежащих распределению сумм "входного" НДС проверяемое Общество на стадии совершения хозяйственной операции на основании первичных документов производило квалификацию осуществляемых расходов, устанавливая их связь (прямую или косвенную) с будущими экономическими выгодами.
Исходя из системного толкования положений Главы 21 НК РФ, значение п. 4 ст. 170 НК РФ в системе норм Главы 21 НК РФ заключается в определении справедливого, экономически обусловленного размера НДС, который должен быть включен в стоимость тех товаров (работ, услуг), которые использованы налогоплательщиком одновременно для осуществления, как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения НДС операций. Именно в этом заключается экономический смысл положений п. 4 ст. 170 НК РФ. Об этом в частности свидетельствует и наименование ст. 170 НК РФ "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)".
При этом необходимо учитывать, что НК РФ не требует закрепления в учетной политике налогоплательщика права либо порядка применения норм абз. 2 и абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данные нормы подлежат применению вне зависимости от положений учетной политики. В соответствии с абз. 4 - 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик своей учетной политикой определяет лишь порядок ведения раздельного учета и определения пропорции для распределения "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые одновременно используются для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых операций.
Следовательно, в соответствии с учетной политикой проверяемого Общества на 2008 год (утв. Приказом N 702 от 29.12.2007 г.) и на 2009 год (утв. Приказом N 876 от 30.12.2008 г.) пропорциональному распределению подлежал не абсолютно весь "входной" НДС, а только тот, который относился к товарам (работам, услугам), используемым одновременно для осуществления и облагаемых, и необлагаемых НДС операций.
Таким образом, вышеперечисленные доводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства и не позволяют сделать вывод о совершении Обществом налогового правонарушения.
Ответчиком представлен суду новый расчет, в котором налоговый орган по сути соглашается с позицией Общества и признает, что расчет, имеющийся в оспариваемом решении, неверен и не отражает реальные налоговые обязательства Общества, является односторонним.
Прилагаемый налоговым органом расчет не устанавливает действительных налоговых обязательств Общества, в силу следующих обстоятельств.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов).
Следовательно, посчитав, что в 2008, 2009 годы Общество должно было уплатить налоги в большом размере, Инспекция обязана была учесть их в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по результатам проверки, т.е. сумма по налогу на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 НК РФ.
Следовательно, исчислив налог на прибыль по результатам выездной проверки только с доходов и без учета расходов, Инспекция нарушила положения п. 1 ст. 274, ст. 247 НК РФ, так как прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
При этом непредставление уточненных налоговых деклараций не освобождает Инспекцию от обязанности учесть доначисленные налоги при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Начисленные Инспекцией в ходе проверки налоги не требуют дополнительного подтверждения и декларирования налогоплательщиком, следовательно, суммы данных налогов должны были быть учтены инспекцией при исчислении налогооблагаемой базы независимо от представления Обществом уточненной налоговой декларации.
Пункт 4 ст. 170 НК РФ устанавливает, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Налоговым органом установлено (представленный расчет), что Общество имеет право учесть при исчислении налога на прибыль за 2008 сумму в размере 20 435 476 руб. и за 2008 сумму в размере 7 658 788 руб. и Инспекция не оспаривает, что данные расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.
Исходя из вышеизложенного и на основании п. 1, 2, 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, доначисленные налоговым органом, подлежали учету при определении размера налога на прибыль за 2008, 2009 годы. Иными словами у Общества должна была образоваться сумма излишне уплаченного налога на прибыль.
Исходя из системного толкования положений Главы 21 НК РФ, значение п. 4 ст. 170 НК РФ в системе норм Главы 21 НК РФ заключается в определении справедливого, экономически обусловленного размера НДС, который должен быть включен в стоимость тех товаров (работ, услуг), которые использованы налогоплательщиком для осуществления освобождаемых от налогообложения НДС операций. Именно в этом заключается экономический смысл положений п. 4 ст. 170 НК РФ. Об этом в частности свидетельствует и наименование ст. 170 НК РФ "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)".
В силу п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые используются для осуществления операций, не облагаемых НДС (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ); принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), которые используются для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ); принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для осуществления операций как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Следовательно, определяющим моментом при применении п. 4 ст. 170 НК РФ является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления либо облагаемых, либо не облагаемых операций.
Для определения подлежащих распределению сумм "входного" НДС Общество на стадии совершения хозяйственной операции на основании первичных документов производило квалификацию осуществляемых расходов, устанавливая их связь (прямую или косвенную) С будущими экономическими выгодами.
Таким образом, необходимость ведения раздельного учета обусловлена ограничением возможности включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), принимаемых к вычету лишь в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат / не подлежат налогообложению НДС.
Иными словами налогоплательщику раздельный учет необходим для определения экономически обоснованного размера сумм НДС, принимаемых к вычету либо учитываемых в стоимости товаров (работ, услуг), которые непосредственно связаны с реализуемыми им товарами (работами, услугами). Иное толкование проводит к искажению экономического смысла данной нормы НК РФ.
Поэтому для того чтобы налогоплательщику решить вопрос об отнесении суммы НДС, входящей в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг ("входной НДС"), на затраты по производству и реализации ему необходимо приобрести в налоговом периоде товары (работы, услуги), именно в этом случае вступает в действие норма п. 4 ст. 170 НК РФ и налогоплательщик решает вопрос о принятии к вычету либо учету в стоимости товаров (работ, услуг) сумм НДС, входящих в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг ("входной НДС").
В то же время, приобретаемые Обществом в налоговом периоде товары (работы, услуги) не связаны с полученными Обществом средствами за реализованные акции ЗАО "Вторая стивидорная компания".
Полученная Обществом сумма за реализованные акции ЗАО "Вторая стивидорная компания" не подлежала учету в пропорции, определяемой в целях исчисления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, как не связанная с реализацией товаров (работ, услуг) в данном налогом периоде. Таким образом, расчет налоговых вычетов, повлекший доначисление суммы НДС, произведен Инспекцией ошибочно, с использованием показателя, не подлежащего учету при исчислении этого налога.
Следовательно, доначисление налога на добавленную стоимость не основано на нормах законодательства о налогах и сборах.
Также при проведении проверки налоговым органом не был исследован факт приобретения заявителем в спорных налоговых периодах товаров (работ, услуг), которые были использованы им при совершении спорных необлагаемых НДС операций (п. 1.4.1 - продажа акций, п. 1.4.2 - начисление процентов по договорам займа), а если они и приобретались, что они превышают 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), что являлось основанием для включения спорной суммы в расчет пропорции. При этом в материалах дела имеются расшифровки расходов Общества в спорных налоговых периодах по статьям аналитического учета.
В связи с этим у Общества отсутствовал "входной НДС", суммы которого следовало бы отнести на затраты по производству и реализации товаров, работ, услуг при совершении вышеназванных спорных операций. Следовательно, в данном случае нормы п. 4 ст. 170 НК РФ в спорных налоговых периодах не должны быть применимы Обществом и требования налогового органа не основаны на законе.
Кроме того, в силу п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Однако если действовать согласно позиции Инспекции, Общество должно будет распределить суммы "входного НДС", которые должны учитываться в стоимости товаров (работ, услуг) на не связанные с ними операции по реализации товаров (работ, услуг), т.е. не имеющие с ними экономической связи.
Также следует отметить, что судебная практика, которую приводит Инспекция, касается включения в пропорцию процентов по займам исключительно для распределения "входного" НДС по общехозяйственным расходам.
Таким образом, данная судебная практика подтверждает позицию Общества об экономической обоснованности пропорции, поскольку общехозяйственные расходы как раз и являются теми самыми расходами, которые относятся и к облагаемым и к необлагаемым операциям и ни в одном из приведенных судебных актов не распределяется вся сумма "входного" НДС.
Также является не состоятельным и противоречащим позиции изложенной в Постановление ФАС Московского округа от 19.07.2012 г. по делу N А40-106249/11-129-447 (прилагается) довод Инспекции, что "правило 5-ти процентов" применяется покупателем, а не продавцом и в отношении приобретаемых, а не реализуемых товаров (работ, услуг).
Учитывая изложенные обстоятельства, суд, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и другие положения Кодекса, признает обоснованными и подлежащими удовлетворению в оспариваемой части требования, заявленные ОАО "Морской порт Санкт-Петербург" (ОГРН 1027802712585, 198035, г. Санкт-Петербург, Межевой канал, д. 5) к МИ ФНС по КН N 6 (ОГРН 1047743056030; 125239, Москва г, Черепановых проезд, 12/9, 1.).
Доводы налогового органа, изложенные в апелляционной жалобе, были исследованы при новом рассмотрении дела и обоснованно признаны судом неправомерными. Они не могут являться основаниями к отмене решения суда первой инстанции.
Судом установлено, что в проверяемый период Общество согласно Уставу производило перевалку экспортных и импортных грузов (погрузоразгрузочные работы), хранение грузов, швартовные операции, сдавало имущество в аренду и осуществляло другие работы и услуги.
Учетная политика проверяемого Общества на 2008 год утверждена Приказом N 702 от 29.12.2007, согласно которой входной НДС распределяется пропорционально удельному весу выручки от работ, услуг, облагаемых НДС по ставкам 0%, 18% и необлагаемых НДС, в общей сумме выручки без учета НДС. Следует обратить внимание на то, что методика распределения входного НДС действовала в Обществе, начиная с 2007 года, и правомерность ее применения до настоящего времени не оспаривалась ни одной проверкой налоговых органов (выездной или камеральной).
Применяемая проверяемым обществом методика распределения "входного" НДС учитывает особенность финансово-хозяйственной деятельности Общества, которая заключается в сложности определения источников возникновения входного НДС: то есть, какой именно "входной" НДС от приобретения товаров (работ, услуг) приходится на долю погрузоразгрузочных работ, хранения грузов, швартовых операций и иных, связанных с перевалкой работ и услуг.
НК РФ не требует закрепления в учетной политике налогоплательщика права либо порядка применения норм абз. 2 и абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ. Данные нормы подлежат применению налогоплательщиками вне зависимости от положений учетной политики. В соответствии с абз. 4 - 7 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик своей учетной политикой определяет лишь порядок ведения раздельного учета и определения пропорции для распределения "входного" НДС по тем товарам (работам, услугам), которые одновременно используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых операций. Это и было сделано проверяемым Обществом.
Таким образом, в соответствии с учетной политикой проверяемого Общества на 2008 год (утв. Приказом N 702 от 29.12.2007) и на 2009 год (утв. Приказом N 876 от 30.12.2008) пропорциональному распределению подлежал не абсолютно весь "входной" НДС, а только тот, который относился к товарам (работам, услугам), используемым одновременно для осуществления и облагаемых, и необлагаемых НДС операций.
В Постановлении ФАС Московского округа от 03.09.2012 г. указано, что суды первой и апелляционной инстанции не дали оценку доводу налогового органа "о том, что применение правила "5 процентов" по операциям по реализации ценных бумаг могло быть применено только в случае приобретения ценных бумаг".
Так налоговый орган указывает (стр. 3 апелляционной жалобы): "В соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 Кодекса, налогоплательщик-покупатель имеет право не вести раздельный учет, если совокупные расходы на производство товаров (работ, услуг) (то есть приобретение), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство".
Вместе с тем, положения абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ отражены в НК РФ следующим образом: "Налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство". Данные положения позволяют сделать следующие выводы:
Норма не разделяет одного и того же налогоплательщика на его статус в качестве покупателя либо продавца.
Более того, положения п. 4 ст. 170 НК РФ должны применяться теми налогоплательщиками, которые осуществляют операции, реализация которых не облагается НДС (т.е. выступают продавцами льготируемых товаров, работ, услуг), и для осуществления этих льготируемых операций приобретают товары, работы, услуги (т.е. выступают покупателями).
Иными словами, само приобретение пакета акций для Общества не является операцией по реализации, поскольку Общество является покупателем и данная операция для Общества в момент покупки не попадает под действие ст. 149 НК РФ.
Следовательно, в том налоговом периоде, когда налогоплательщик приобрел акции, не возникало оснований для применения п. 4 ст. 170 НК РФ.
Такое основание у Общества возникло в 1 квартале 2008 г. и именно поэтому в целях применения п. 4 ст. 170 НК РФ Обществом анализировались суммы НДС, предъявленные Обществу продавцами товаров (работ, услуг) в 1 квартале 2008 года, и их связь с операциями, не подлежащими налогообложению, которые были осуществлены в 1 квартале 2008 года.
Таким образом, довод налогового органа о том, что "применение правила "5-ти процентов" по операциям по реализации ценных бумаг может быть применимо только в случае приобретения ценных бумаг" прямо противоречит положениям п. 4 ст. 170 НК РФ.
Норма абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ позволяет не просто не вести раздельный учет, но и не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ в целом, т.е. не вести раздельный учет и не рассчитывать пропорцию для распределения "входного" НДС.
Налоговый орган допускает неверное понимание расчета пропорции (определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), на основании которой налогоплательщик как раз и определяет сумму НДС, подлежащую вычету в налоговом периоде, и расчет 5-процентного барьера (определяется исходя из доли совокупных расходов), который налогоплательщик рассчитывает для того, чтобы понимать необходимо ли ему производить распределение НДС на основании пропорции.
Судом также оценен довод налогового органа о том, что "распределение налоговых вычетов не связано с фактом учета реализации на счетах 90 или 91 "прочие доходы", разовым характером сделки или классификацией реализации в качестве основного или неосновного вида деятельности".
Суд обоснованно пришел к выводу о том, что при рассмотрении спорной ситуации речь идет не о распределении налоговых вычетов, а о распределении "входного НДС" пропорционально удельному весу суммы выручки от облагаемых и необлагаемых НДС работ, услуг в общей сумме выручки без учета НДС. Позиция Общества правомерно основана на том, что в связи с тем, что понятие выручки не дано в Налоговом кодексе РФ, налогоплательщик использует понятие выручки, в том числе и в своей учетной политике, используемое в бухгалтерском учете.
С точки зрения требований ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 06.05.1999 г. N 32н доходы от продажи акций и процентов по договорам займа заявитель обоснованно самостоятельно отнес к прочим доходам, не являющимися доходами от обычных видов деятельности и не расценил их как выручку от реализации, которую следовало включить в расчет определения пропорции, в которой НДС принимается / не принимается к вычету.
Реализация акций была отражена в бухгалтерском учете в журнале-ордере по счету 91 субсчет "Прочие доходы", так как выручка от реализации акций является для Общества прочим доходом, носит разовый характер и не является выручкой от основной деятельности. Аналогичное отражение в бухгалтерском учете получила операция по начислению процентов по договорам займа.
Согласно п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утв. Приказом Министерства Финансов РФ от 10.12.2002 г. N 126н (далее - ПБУ 10/02), к финансовым вложениям организации относятся ценные бумаги других организаций.
ПБУ 19/02 устанавливает особый порядок учета финансовых вложений, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг). В соответствии с п. п. 35, 36 ПБУ 19/02 расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, и расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признавались прочими расходами организации и учитывались проверяемым Обществом на субсчетах, открываемых к балансовому счету 91 "Прочие доходы и расходы".
Таким образом, рассматриваемые операции, а также относящиеся к ним расходы правомерно учитывались Обществом обособленно.
При новом рассмотрении дела суд также проверил довод налогового органа о том, что "выручка от реализации ценных бумаг должна участвовать в определении пропорции для распределения "входного" налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), используемым в деятельности как облагаемой, так и необлагаемой налогом на добавленную стоимость".
При это суд обоснованно пришел к выводу, что в соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
В связи с тем, что в 1 квартале 2008 года доля совокупных расходов проверяемого общества на осуществление операции по реализации акций ЗАО "Вторая стивидорная компания" составляла менее 5% общей величины совокупных расходов на производство у заявителя имеется право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ, а именно: вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
Тот факт, что доля совокупных расходов равна 0 означает, что в проверяемом периоде налогоплательщик не приобретал товары (работы, услуги), которые прямо либо косвенно использовались бы для осуществления операций по реализации акций. В связи с изложенным у Заявителя отсутствовал "входной" НДС, подлежащий пропорциональному распределению на основании абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ.
Доводом налогового органа, которому суду надлежало дать оценку, является довод о том, что пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена зависимость по включению или не включению операций в общую стоимость отгруженных товаров от наличия (отсутствия) в бухгалтерском учете расходов, связанных с указанными операциями".
При исследовании данного довода суд обоснованно учел, что определяющим моментом при применении налогоплательщиком п. 4 ст. 170 НК РФ является факт использования приобретенных им товаров (работ, услуг) для осуществления либо облагаемых, либо не облагаемых операций.
Исходя из системного толкования положений Главы 21 НК РФ, значение п. 4 ст. 170 НК РФ в системе норм Главы 21 НК РФ заключается в определении справедливого, экономически обусловленного размера НДС, который должен быть включен в стоимость тех товаров (работ, услуг), которые использованы налогоплательщиком одновременно для осуществления, как облагаемых НДС, так и освобождаемых от налогообложения НДС операций. Именно в этом заключается экономический смысл положений п. 4 ст. 170 НК РФ. Об этом в частности свидетельствует и наименование ст. 170 НК РФ "Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)".
При этом заявитель руководствовался нормами налогового законодательства - п. 4 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которой суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые используются для осуществления операций, не облагаемых НДС (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);
- принимаются к вычету по товарам (работам, услугам), которые используются для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);
- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для осуществления операций как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению(абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Следовательно, определяющим моментом при применении п. 4 ст. 170 НК РФ является факт использования приобретенных товаров (работ, услуг) для осуществления либо облагаемых, либо не облагаемых операций.
Для определения подлежащих распределению сумм "входного" НДС проверяемое Общество на стадии совершения хозяйственной операции на основании первичных документов производило квалификацию осуществляемых расходов, устанавливая их связь (прямую или косвенную) с будущими экономическими выгодами.
Таким образом, необходимость ведения раздельного учета обусловлена ограничением возможности включения в состав налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику продавцами товаров (работ, услуг), принимаемых к вычету лишь в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат / не подлежат налогообложению НДС. Иными словами налогоплательщику раздельный учет необходим для определения экономически обоснованного размера сумм НДС, принимаемых к вычету либо учитываемых в стоимости товаров (работ, услуг), которые непосредственно связаны с реализуемыми им товарами (работами, услугами). Иное толкование проводит к искажению экономического смысла данной нормы НК РФ.
Поэтому для того чтобы налогоплательщику решить вопрос об отнесении суммы НДС, входящей в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг ("входной НДС"), на затраты по производству и реализации ему необходимо приобрести в налоговом периоде товары (работы, услуги), именно в этом случае вступает в действие норма п. 4 ст. 170 НК РФ и налогоплательщик решает вопрос о принятии к вычету либо учету в стоимости товаров (работ, услуг), сумм НДС, входящих в стоимость приобретенных товаров, работ, услуг ("входной НДС").
В то же время, приобретаемые Обществом в налоговом периоде товары (работы, услуги) не связаны с полученными Обществом средствами за реализованные акции ОАО "Вторая стивидорная компания" (по п. 1.4.1 оспариваемого Решения).
Полученная Обществом сумма за реализованные акции ОАО "Вторая стивидорная компания" не подлежала учету в пропорции, определяемой в целях исчисления налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, как не связанная с реализацией товаров (работ, услуг) в данном налогом периоде.
Таким образом, расчет налоговых вычетов, повлекший доначисление суммы НДС, произведен Инспекцией ошибочно, с использованием показателя, не подлежащего учету при исчислении этого налога.
Также при рассмотрении вопроса о правомерности позиции Инспекции в части предоставления заявителем займов (п. 1.4.2 оспариваемого Решения) необходимо учитывать положения п. 1 ст. 39, ст. 149 НК РФ, 807 ГК РФ, из смысла которых следует, что договоры займа не являются торговыми операциями или разновидностью оказания услуг, после выдачи займа (формирования основного долгового обязательства) заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику.
Таким образом, поскольку в результате представления обществом займов не возникает операции по реализации, не возникает операций, освобождаемых от НДС, то в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ расходы на выдачу займов не учитываются при расчете 5% лимита, при превышении которого у налогоплательщика возникает обязанность по ведению раздельного учета и принятия НДС к вычету в соответствующей части.
Следовательно, вышеперечисленные в апелляционной жалобе доводы налогового органа не основаны на нормах налогового законодательства и не позволяют сделать вывод о совершении Обществом налогового правонарушения.
Кроме того, правильность правовой позиции заявителя в части толкования нормы п. 4 ст. 170 НК РФ подтверждается и существующей судебной практикой, в которой суды правомерно указывают на то, что налоговым органом в оспариваемом решении произведен расчет доначисленного НДС на основании отдельных положений п. 4 ст. 170 НК РФ, в частности, положения абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ о пропорции, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) без учета положений п. 4 ст. 170 НК РФ в целом. (Постановления ФАС МО от 19.12.2012 г. по делу N А40-44047/12-99-241, от 16.01.2013 г. по делу N А40-42660/12-99-237).
При новом рассмотрении дела налоговый орган согласился с тем, что расчет, произведенный по результатам проверки и имеющийся в оспариваемом решении, является неверным и представил суду новый расчет налоговых обязательств Общества. При этом налоговый орган сослался на Постановление ФАС Московского округа от 17.04.2012 г. по делу N А40-81961/11-75-348. Суд в своем решении дал этому оценку и обоснованно указал, что предлагаемый налоговым органом расчет не устанавливает действительных налоговых обязательств Общества. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления таких расходов признается дата начисления налогов (сборов).
Следовательно, посчитав, что в 2008, 2009 годы Общество должно было уплатить налоги в большом размере, Инспекция обязана была учесть их в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, при определении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате по результатам проверки, т.е. сумма по налогу на прибыль должна соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений главы 25 НК РФ.
Таким образом, при проведении проверки налоговая инспекция должна установить действительный объем налоговых обязательств налогоплательщика.
Следовательно, исчислив налог на прибыль по результатам выездной проверки только с доходов и без учета расходов, Инспекция нарушила положения п. 1 ст. 274, ст. 247 НК РФ, так как прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
При этом непредставление уточненных налоговых деклараций не освобождает Инспекцию от обязанности учесть доначисленные налоги при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Начисленные Инспекцией в ходе проверки налоги не требуют дополнительного подтверждения и декларирования налогоплательщиком, следовательно, суммы данных налогов должны были быть учтены инспекцией при исчислении налогооблагаемой базы независимо от представления Обществом уточненной налоговой декларации.
Пункт 4 ст. 170 НК РФ устанавливает, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Налоговым органом установлено (представленный расчет), что Общество имеет право учесть при исчислении налога на прибыль за 2008 год сумму в размере 20 435 476 руб. и за 2009 год сумму в размере 7 658 788 руб. и Инспекция не оспаривает, что данные расходы соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.
Исходя из вышеизложенного и на основании п. 1, 2, 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, доначисленные налоговым органом, подлежали учету при определении размера налога на прибыль за 2008, 2009 годы. Иными словами Инспекция признает, что у Общества должна была образоваться сумма излишне уплаченного налога на прибыль. Следовательно, при проведении проверки действительный объем налоговых обязательств Общества не был установлен.
При этом суд не выходил за рамки предмета спора, поскольку Общество оспаривает незаконность Решения от 30.06.2011 г. N 14-10/1492372 в части пунктов 1.4.1, 1.4.2 и, представляя уточненный расчет доначисленного налога, Инспекция подтверждает ошибочность ранее доначисленной суммы, что само по себе является основанием для отмены оспариваемого решения, также суд как раз и исходил из позиции установления действительной налоговой обязанности Общества, что представленный уточненный расчет не позволяет сделать.
Более того, представляя данный расчет, Инспекция злоупотребляет своими правами, так как Общество в настоящий момент фактически лишено права учесть данные расходы в связи с истечением установленного НК РФ трехлетнего срока на подачу уточненных налоговых деклараций.
На основании статей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266, 267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.12.2012 по делу N А40-129845/11-20-534 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий судья
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО

Судьи
Н.О.ОКУЛОВА
Р.Г.НАГАЕВ

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)