Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 декабря 2013 года.
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего: Панченко И.С.
Судей: Голикова В.М., Суминой Г.А.
- при участии: от ООО "Сако и К" - представитель не явился;
- от МИФНС России N 1 по Сахалинской области - Кривулько И.И., представитель по доверенности от 21.10.2013 N 04-0233469;
- рассмотрел в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области
на решение от 24.05.2013, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2013
по делу N А59-983/2013 Арбитражного суда Сахалинской области
Дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Белоусов А.И., в суде апелляционной инстанции судьи: Пяткова А.В., Грачев Г.М., Рубанова В.В.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сако и К"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области
о признании незаконным решения
Общество с ограниченной ответственностью "Сако и К" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 10.10.2012 N 13-21/274 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 136 831,40 руб., начисления пени в сумме 488,91 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).
Решением от 24.05.2013 арбитражный суд удовлетворил требования общества в полном объеме по основанию неподтверждения материалами дела факта совершения ООО "Сако и К" налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ.
Арбитражный апелляционный суд оставил постановлением от 15.08.2013 решение суда без изменения.
На данные судебные акты инспекцией подана кассационная жалоба, в которой указано на неправильное применение арбитражным судом норм налогового законодательства, регулирующих вопросы привлечения налогового агента к налоговой ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налогов.
Поддерживая в судебном заседании доводы кассационной жалобы, представитель ее заявителя просил отменить решение и постановление и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Отзыв на кассационную жалобу не поступил в арбитражный суд кассационной инстанции, представитель общества извещен в надлежащем порядке о времени и месте ее рассмотрения, но участия в судебном заседании не принял.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителя инспекции, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
Как видно из установленных арбитражным судом по материалам дела обстоятельств, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества, в том числе как налогового агента, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, результаты которой зафиксированы в акте от 12.09.2012 N 13-21/232
На основании данного акта проверки, с учетом возражений общества, инспекцией вынесено решение от 10.10.2012 N 13-21/274 о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
В соответствии с данной нормой НК РФ к обществу как к налоговому агенту применена налоговая санкция в виде штрафа в сумме 136 831,40 руб., а также начислены пени в размере 488,91 руб.
Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисления пени по НДФЛ явился вывод инспекции о том, что налоговый агент не имеет права произвести перечисление в бюджет денежных средств в счет погашения будущих обязательств физических лиц по уплате налога на доходы физических лиц. При этом перечисленная в бюджет сумма, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц налога на доходы физических лиц, не является налогом и, соответственно, ее наличие не освобождает налогового агента от обязанности перечислить сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки. Кроме того, инспекцией установлено несвоевременное исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц.
Вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу ООО "Сакко и К", поданную на решение инспекции, оставил без удовлетворения, о чем вынесено решение Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области от 10.12.2012 N 179.
Общество в судебном порядке оспорило решение налогового органа в названной части.
Удовлетворяя его требования, арбитражные суды обеих инстанций правомерно руководствовались положениями главы 23 НК РФ и сделали обоснованные выводы о том, что материалами дела подтвержден факт сложившейся у общества переплаты по НДФЛ, которая при решении вопроса о наличии оснований для привлечения налогового агента к налоговой ответственности не была учтена. Суды также установили, что инспекция не подтвердила надлежащим образом обстоятельства уплаты обществом как налоговым агентом НДФЛ в бюджет за счет собственных средств.
Доводы жалобы лишены правового обоснования, основаны на неправильном толковании норм налогового законодательства.
Обстоятельства дела, установленные арбитражным судом, свидетельствуют о том, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что за период со 02.09.2010 по 31.12.2011 обществом, как налоговым агентом, несвоевременно производилось перечисление в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц. При этом сумма НДФЛ, перечисленная в бюджет, по мнению налогового органа несвоевременно, составила 684 157 руб., но из этого же решения видно, что на 31.12.2009 переплата НДФЛ составила 11 887 руб., которая сохранялась в течение всего проверенного периода 2009-2011 годов.
Отсюда суды пришли к выводу о том, что по материалами выездной налоговой проверки задолженность по удержанному, но не перечисленному в бюджет налогу отсутствовала.
Материалами дела подтверждается, что инспекция по результатам выездной налоговой проверки зачла переплату по налогу в счет исполнения обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ, в связи с чем мер по взысканию с налогового агента НДФЛ в сумме 684 157 руб. не принимала. Между тем, при начислении штрафа налоговым органом сложившаяся у общества переплата не учтена.
Как установили суды обеих инстанций, при расчете пени и расчете штрафа инспекцией применялся различный подход к учету сумм НДФЛ, перечисленных обществом в большем размере, так как при расчете пени инспекция учитывала суммы НДФЛ, перечисленные обществом в большем размере.
Приведенные выводы арбитражного суда инспекция в своей кассационной жалобе не опровергает.
Суд кассационной инстанции считает, что судебные инстанции правомерно, со ссылками на статьи 223 (пункты 1, 2), 226 (пункты 4, 6) НК РФ, мотивировали свои выводы об отсутствии оснований для признания общества неисполнившим возложенные на него как на налогового агента обязанности по своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства в порядки и сроки, предусмотренные пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.
В соответствии с пунктом 7 статьи 75 НК РФ за несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм НДФЛ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, начисляется пеня.
Таким образом, начисление пени и привлечение налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ правомерно в случае нарушения налоговым агентом сроков перечисления налога, установленных пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
Отклоняя утверждение налогового органа о том, что при вынесении своего решения он правомерно исходил из сроков выплаты в организации заработной платы, установленных Положением об оплате труда и премирования работников за 2009, 2010, 2011 годы (стр. 26 решения инспекции), суды обоснованно приняли во внимание следующие обстоятельства.
Согласно Положению об оплате труда и премирования работников в качестве срока выплаты заработной платы в ООО "Сако и К" был установлен период с 5 по 10 число каждого месяца, поэтому налоговый орган пришел к выводу, что срок окончательного расчета по заработной плате установлен 10 числа каждого месяца, соответственно, налоговый агент должен перечислить в бюджет НДФЛ не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным. Отсюда инспекция исходила из того, что датой выплаты дохода является 10 число каждого месяца.
При этом день фактического перечисления заработной платы налоговым органом не устанавливался, ведомости начисления и выплаты заработной платы не исследовались и в материалы дела не представлены.
Между тем налог на доходы физических лиц исчисляется по каждому налогоплательщику отдельно, данный налог носит персонифицированный характер, следовательно, наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ в отношении каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы либо иных доходов по каждому физическому лицу.
Суды проанализировали в этой связи имеющиеся в материалах дела расходные ордера на получение заработной платы и платежные поручения на перечисление в бюджет сумм НДФЛ и пришли к выводу о том, что перечисление НДФЛ производилось налоговым агентом раньше либо в день получения денежных средств в банке для выплаты дохода, то есть в срок, установленный пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции находит выводы арбитражного суда о том, что инспекция не обосновала документально свои утверждения об уплате налоговым агентом НДФЛ не позднее 10 числа каждого месяца, правомерными.
При этом судами установлено и налоговым органом не оспаривается, что перечисленные в бюджет суммы НДФЛ общество реально удерживало из доходов физических лиц при их фактической выплате. Поэтому являются правильными выводы судов о том, что отсутствуют основания считать имеющим место факт уплаты налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджет за счет собственных средств.
Не нашел своего подтверждения материалами дела и вывод налоговой инспекции, изложенный в вынесенном по результатам выездной налоговой проверки решении, о несвоевременном перечислении в бюджет сумм НДФЛ.
Суд кассационной инстанции находит выводы арбитражного суда обеих инстанций соответствующими фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, основанными на правильном применении судами норм материального права, которые отвечают правилам доказывания и оценки доказательств, в их совокупности и взаимной связи.
Поскольку доводы кассационной жалобы не содержат правовых и фактических обстоятельств, указывающих на неправильное применение судами обеих инстанций норм материального и процессуального права, влекущих отмену принятых по делу судебных актов, основания для отмены решения и постановления отсутствуют.
Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
решение от 24.05.2013, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2013 по делу N А59-983/2013 Арбитражного суда Сахалинской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
И.С.ПАНЧЕНКО
Судьи
В.М.ГОЛИКОВ
Г.А.СУМИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА ОТ 11.12.2013 N Ф03-5847/2013 ПО ДЕЛУ N А59-983/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ДАЛЬНЕВОСТОЧНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 декабря 2013 г. N Ф03-5847/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 05 декабря 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 декабря 2013 года.
Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в составе:
Председательствующего: Панченко И.С.
Судей: Голикова В.М., Суминой Г.А.
- при участии: от ООО "Сако и К" - представитель не явился;
- от МИФНС России N 1 по Сахалинской области - Кривулько И.И., представитель по доверенности от 21.10.2013 N 04-0233469;
- рассмотрел в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области
на решение от 24.05.2013, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2013
по делу N А59-983/2013 Арбитражного суда Сахалинской области
Дело рассматривали: в суде первой инстанции судья Белоусов А.И., в суде апелляционной инстанции судьи: Пяткова А.В., Грачев Г.М., Рубанова В.В.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сако и К"
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области
о признании незаконным решения
Общество с ограниченной ответственностью "Сако и К" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Сахалинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Сахалинской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 10.10.2012 N 13-21/274 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 136 831,40 руб., начисления пени в сумме 488,91 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).
Решением от 24.05.2013 арбитражный суд удовлетворил требования общества в полном объеме по основанию неподтверждения материалами дела факта совершения ООО "Сако и К" налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ.
Арбитражный апелляционный суд оставил постановлением от 15.08.2013 решение суда без изменения.
На данные судебные акты инспекцией подана кассационная жалоба, в которой указано на неправильное применение арбитражным судом норм налогового законодательства, регулирующих вопросы привлечения налогового агента к налоговой ответственности за невыполнение обязанности по удержанию и перечислению налогов.
Поддерживая в судебном заседании доводы кассационной жалобы, представитель ее заявителя просил отменить решение и постановление и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований.
Отзыв на кассационную жалобу не поступил в арбитражный суд кассационной инстанции, представитель общества извещен в надлежащем порядке о времени и месте ее рассмотрения, но участия в судебном заседании не принял.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителя инспекции, проверив в порядке и пределах статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения судами норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения кассационной жалобы.
Как видно из установленных арбитражным судом по материалам дела обстоятельств, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества, в том числе как налогового агента, по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, результаты которой зафиксированы в акте от 12.09.2012 N 13-21/232
На основании данного акта проверки, с учетом возражений общества, инспекцией вынесено решение от 10.10.2012 N 13-21/274 о привлечении к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ.
В соответствии с данной нормой НК РФ к обществу как к налоговому агенту применена налоговая санкция в виде штрафа в сумме 136 831,40 руб., а также начислены пени в размере 488,91 руб.
Основанием для привлечения общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ и начисления пени по НДФЛ явился вывод инспекции о том, что налоговый агент не имеет права произвести перечисление в бюджет денежных средств в счет погашения будущих обязательств физических лиц по уплате налога на доходы физических лиц. При этом перечисленная в бюджет сумма, превышающая сумму фактически удержанного из доходов физических лиц налога на доходы физических лиц, не является налогом и, соответственно, ее наличие не освобождает налогового агента от обязанности перечислить сумму налога, фактически удержанного из доходов физических лиц, выплачиваемых в более поздние сроки. Кроме того, инспекцией установлено несвоевременное исполнение налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц.
Вышестоящий налоговый орган апелляционную жалобу ООО "Сакко и К", поданную на решение инспекции, оставил без удовлетворения, о чем вынесено решение Управления Федеральной налоговой службы по Сахалинской области от 10.12.2012 N 179.
Общество в судебном порядке оспорило решение налогового органа в названной части.
Удовлетворяя его требования, арбитражные суды обеих инстанций правомерно руководствовались положениями главы 23 НК РФ и сделали обоснованные выводы о том, что материалами дела подтвержден факт сложившейся у общества переплаты по НДФЛ, которая при решении вопроса о наличии оснований для привлечения налогового агента к налоговой ответственности не была учтена. Суды также установили, что инспекция не подтвердила надлежащим образом обстоятельства уплаты обществом как налоговым агентом НДФЛ в бюджет за счет собственных средств.
Доводы жалобы лишены правового обоснования, основаны на неправильном толковании норм налогового законодательства.
Обстоятельства дела, установленные арбитражным судом, свидетельствуют о том, что в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что за период со 02.09.2010 по 31.12.2011 обществом, как налоговым агентом, несвоевременно производилось перечисление в бюджет НДФЛ, удержанного с доходов физических лиц. При этом сумма НДФЛ, перечисленная в бюджет, по мнению налогового органа несвоевременно, составила 684 157 руб., но из этого же решения видно, что на 31.12.2009 переплата НДФЛ составила 11 887 руб., которая сохранялась в течение всего проверенного периода 2009-2011 годов.
Отсюда суды пришли к выводу о том, что по материалами выездной налоговой проверки задолженность по удержанному, но не перечисленному в бюджет налогу отсутствовала.
Материалами дела подтверждается, что инспекция по результатам выездной налоговой проверки зачла переплату по налогу в счет исполнения обязанности налогового агента по перечислению НДФЛ, в связи с чем мер по взысканию с налогового агента НДФЛ в сумме 684 157 руб. не принимала. Между тем, при начислении штрафа налоговым органом сложившаяся у общества переплата не учтена.
Как установили суды обеих инстанций, при расчете пени и расчете штрафа инспекцией применялся различный подход к учету сумм НДФЛ, перечисленных обществом в большем размере, так как при расчете пени инспекция учитывала суммы НДФЛ, перечисленные обществом в большем размере.
Приведенные выводы арбитражного суда инспекция в своей кассационной жалобе не опровергает.
Суд кассационной инстанции считает, что судебные инстанции правомерно, со ссылками на статьи 223 (пункты 1, 2), 226 (пункты 4, 6) НК РФ, мотивировали свои выводы об отсутствии оснований для признания общества неисполнившим возложенные на него как на налогового агента обязанности по своевременному исчислению, удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислению НДФЛ в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства в порядки и сроки, предусмотренные пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность налогового агента за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению.
В соответствии с пунктом 7 статьи 75 НК РФ за несвоевременное перечисление налоговым агентом в бюджет сумм НДФЛ за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, начисляется пеня.
Таким образом, начисление пени и привлечение налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ правомерно в случае нарушения налоговым агентом сроков перечисления налога, установленных пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
Отклоняя утверждение налогового органа о том, что при вынесении своего решения он правомерно исходил из сроков выплаты в организации заработной платы, установленных Положением об оплате труда и премирования работников за 2009, 2010, 2011 годы (стр. 26 решения инспекции), суды обоснованно приняли во внимание следующие обстоятельства.
Согласно Положению об оплате труда и премирования работников в качестве срока выплаты заработной платы в ООО "Сако и К" был установлен период с 5 по 10 число каждого месяца, поэтому налоговый орган пришел к выводу, что срок окончательного расчета по заработной плате установлен 10 числа каждого месяца, соответственно, налоговый агент должен перечислить в бюджет НДФЛ не позднее 10 числа месяца, следующего за отчетным. Отсюда инспекция исходила из того, что датой выплаты дохода является 10 число каждого месяца.
При этом день фактического перечисления заработной платы налоговым органом не устанавливался, ведомости начисления и выплаты заработной платы не исследовались и в материалы дела не представлены.
Между тем налог на доходы физических лиц исчисляется по каждому налогоплательщику отдельно, данный налог носит персонифицированный характер, следовательно, наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ в отношении каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы либо иных доходов по каждому физическому лицу.
Суды проанализировали в этой связи имеющиеся в материалах дела расходные ордера на получение заработной платы и платежные поручения на перечисление в бюджет сумм НДФЛ и пришли к выводу о том, что перечисление НДФЛ производилось налоговым агентом раньше либо в день получения денежных средств в банке для выплаты дохода, то есть в срок, установленный пунктом 6 статьи 226 НК РФ.
Принимая во внимание изложенное, суд кассационной инстанции находит выводы арбитражного суда о том, что инспекция не обосновала документально свои утверждения об уплате налоговым агентом НДФЛ не позднее 10 числа каждого месяца, правомерными.
При этом судами установлено и налоговым органом не оспаривается, что перечисленные в бюджет суммы НДФЛ общество реально удерживало из доходов физических лиц при их фактической выплате. Поэтому являются правильными выводы судов о том, что отсутствуют основания считать имеющим место факт уплаты налоговым агентом сумм НДФЛ в бюджет за счет собственных средств.
Не нашел своего подтверждения материалами дела и вывод налоговой инспекции, изложенный в вынесенном по результатам выездной налоговой проверки решении, о несвоевременном перечислении в бюджет сумм НДФЛ.
Суд кассационной инстанции находит выводы арбитражного суда обеих инстанций соответствующими фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, основанными на правильном применении судами норм материального права, которые отвечают правилам доказывания и оценки доказательств, в их совокупности и взаимной связи.
Поскольку доводы кассационной жалобы не содержат правовых и фактических обстоятельств, указывающих на неправильное применение судами обеих инстанций норм материального и процессуального права, влекущих отмену принятых по делу судебных актов, основания для отмены решения и постановления отсутствуют.
Руководствуясь статьями 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа
постановил:
решение от 24.05.2013, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2013 по делу N А59-983/2013 Арбитражного суда Сахалинской области оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
И.С.ПАНЧЕНКО
Судьи
В.М.ГОЛИКОВ
Г.А.СУМИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)