Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 03 декабря 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Краснодар Водоканал" (ИНН 2308111927, ОГРН 1052303701922) - Сергиенко С.В. (доверенность от 01.01.2013), от заинтересованных лиц: Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (ИНН 2311024047, ОГРН 1042306453078) - Никандрова А.В. (доверенность от 07.05.2013), Селихова М.Ю. (доверенность от 28.02.2013) и Сафронюк П.В. (доверенность от 23.10.2012), от Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Селихова М.Ю. (доверенность от 30.04.2013), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Краснодар Водоканал" и Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.04.2013 (судья Шкира Д.М.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2013 (судьи Николаев Д.В., Гуденица Т.Г., Стрекачев А.Н.) по делу N А32-20957/2011, установил следующее.
ООО "Краснодар Водоканал" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) о признании недействительным решения инспекции от 18.05.2011 N 16-24/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, неотмененной Управлением Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление), и решения управления от 13.07.2011 N 20-12-582 в части, в которой это решение не отменяет решение инспекции от 18.05.2011 N 16-24/31.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 02.04.2013, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2013, решение инспекции от 18.05.2011 N 16-24/31 и решение управления от 13.07.2011 N 20-12-582 признаны недействительными в части: доначисления 5 412 923 рублей 28 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пеней, 2 224 496 рублей штрафа по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс); доначисления 4 491 889 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и 1 698 673 рублей 50 копеек штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по части 1 статьи 122 Кодекса; 533 277 рублей штрафа за неуплату водного налога по части 1 статьи 122 Кодекса; удержания 70 001 рублей начисленной суммы налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней за не удержание налога на доходы физических лиц и 4769 рублей штрафа по статье 123 Кодекса. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Также с инспекции и управления в пользу общества взысканы по 2 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 29.07.2011 N 3632. Как указывают суды, факт проведения работ по договорам подряда с ООО "ВСК Краснодар" не подтвержден. Следовательно, вычеты по налогу на добавленную стоимость по указанным работам неправомерны. Реальность же хозяйственных операций с контрагентом ООО "ВСК-Цент" материалами дела подтверждена, поэтому решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по взаимоотношениям общества с ООО "ВСК-Центр" неправомерно. Суды сочли правомерным доначисление инспекцией 2 920 754 рублей налога на прибыль за 2006-2008 годы, в связи с неправомерным включения в состав расходов водного налога в большем размере; 11 189 650 рублей водного налога, соответствующих сумм пеней и штрафа, в связи с необоснованным применением обществом пониженной ставки по холодной воде, отпущенной ОАО "Краснодартеплоэнерго" для последующего ее подогрева и получения потребителями. Однако оснований для применения пункта 3 статьи 333.12 Кодекса в отношении объемов воды, забранных из водных объектов в целях водоснабжения организации, обеспечивающих горячей водой жилищный фонд в отсутствие надлежащего учета отпущенной населению воды, у общества отсутствовали. Кроме того, суды посчитали неправомерным начисление обществу налога на доходы физических лиц по выплатам произведенных в пользу работников предприятия в виде суточных превышающих установленные нормы, частично оплаты обучения уволенного работника, оплаты за проживание физического лица в арендованном помещении, по удержанию налога с выплаты физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, за предоставленное в аренду помещение.
В кассационной жалобе и дополнениях к ней общество просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и признать решение налогового органа от 18.05.2011 N 16-24/31 и решения управления от 13.07.2011 N 20-12-582 недействительным в полном объеме, считает выводы судов не основанными на фактических обстоятельствах и не соответствующими норме права.
В свою очередь инспекция в кассационной жалобе просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части признания недействительным решения инспекции от 18.05.2011 N 16-24/31 и отказать обществу в удовлетворении заявленных требований в данной части, считая что суды неверно оценили представленные доказательства и не правильно применили нормы права.
В отзывах на кассационную жалобу общество и налоговый орган просят не удовлетворять жалобы друг друга как необоснованные.
В судебном заседании объявлялся перерыв с 20.11.2013 до 13 часов 50 минут 27.11.2013.
Изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб, отзывов и дополнений к ним, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что подлежит удовлетворению в части жалоба налогового органа по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 и по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 23.12.2009.
По результатам проверки инспекция составила акт от 17.02.2011 N 16-20/8 и вынесла решение от 18.05.2011 N 16-24/31 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислила 34 055 973 рубля налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и водного налога, 5 192 414 рублей пеней за несвоевременную уплату указанных налогов; привлекла общество к налоговой ответственности в виде штрафов 4 756 623 рублей по пункту 1 статьи 122 Кодекса и 14 914 рублей по статье 123 Кодекса. В решении налоговый орган указал на необходимость произвести пересчет налоговой базы, удержать и перечислить в бюджет 101 228 рублей налога на доходы физических лиц.
Общество обратилось с апелляционной жалобой в управление. Управление решением от 13.07.2011 N 20-12-582 частично удовлетворило жалобу общества, отменив решение инспекции от 18.05.2011 N 16-24/31, а именно: в резолютивной части подпункт 5 пункта 1 в части привлечения общества к 2972 рублей штрафа по статье 123 Кодекса и пункта 3 в части удержания 14 860 рублей начисленной суммы налога на доходы физических лиц. В части 34 055 973 рублей начисленных налогов, предложения по удержанию 86 368 рублей начисленной суммы налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней и штрафа, управление оставило решение инспекции без изменения.
Общество обратилось в арбитражный суд.
Как установили суды, общество в соответствии со статьей 143 Кодекса в проверяемый период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.
На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
Общество является также плательщиком налога на прибыль.
Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекция признала необоснованным вычет 9 137 464 рублей налога на добавленную стоимость, а также 45 032 526 рублей расходов общества по налогу на прибыль по услугам и работам по очистке, промывке и дезинфекции резервуаров (далее - работы) в 2006-2007 годы, оказанным обществу ООО "Водстройкомплект Краснодар" и в 2008 году ООО "ВСК-Центр".
При этом суды полно и всесторонне исследовали материалы дела, доводы участвующих в деле лиц, правильно оценили доказательства и установили следующее.
Для выполнения работ общество в 2006 и 2007 годах заключило с ООО "Востройкомплект Краснодар" (далее - ООО "ВСК-Краснодар) договоры подряда. ООО "ВСК Краснодар" самостоятельно работы не осуществляло, заключив договоры с субподрядчиками: ООО "Строймонтажпроект", ООО "Гарант", ООО "РемСтройМеханизация", ООО "РемСтройИнжиниринг". Суды установили, что у данных организаций отсутствовала реальная возможность выполнения работ; указанные организации по юридическому адресу не находятся; относятся к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность в налоговый период; в проверяемый период хозяйственную деятельность не осуществляли.
При этом суды правомерно признали надлежащими доказательства, полученные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки ООО "ВСК-Краснодар", приняли во внимание решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.12.2011 по делу N А32-20334/2010, оставленное без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 18.04.2012 и постановлением суда кассационной инстанции от 27.09.2012.
Суды сочли доказанным довод инспекции о выполнении работ сотрудниками общества, что подтверждается свидетельскими показаниями, распоряжениями по очистке и дезинфекции резервуаров, журналами регистрации инструктажа на рабочем месте.
Таким образом, выводы судов об обоснованном непринятии на вычет налога на добавленную стоимость и на затраты, уменьшающие налог на прибыль, выплат по договорам подряда общества с ООО "ВСК-Краснодар" в 2006 и 2007 годах основан на материалах дела. Соответствующие доводы кассационной жалобы общества направлены на переоценку надлежаще исследованных судами доказательств и не принимаются во внимание судом кассационной инстанции.
Для очистки, промывке и дезинфекции резервуаров общество заключило договор подряда от 03.03.2008 N КРД-03-ОУ/08 с ООО "ВСК-Центр".
В качестве доказательств произведенных работ суды исследовали локальные сметные расчеты, счета-фактуры, акты сдачи-приемки работ (услуг), списки работ, выполненных в 2007 году по очистке, промывке и дезинфекции резервуаров, расходные кассовые ордера, материалы встречной проверки ООО "ВСК-Центр", протоколы допроса свидетелей.
Исходя из совокупности изложенных доказательств, суды обоснованно установили реальность хозяйственных операций общества с контрагентом ООО "ВСК-Центр", и признали неправомерным решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям общества с ООО "ВСК-Центр".
Тот факт, что общество в предыдущем налоговом периоде самостоятельно осуществляло работы по очистке, промывке и дезинфекции резервуаров, не исключает возможность в ином периоде привлечь обществом иных лиц для осуществления аналогичных работ.
Доводы инспекции со ссылкой на статью 40 Кодекса, о регистрации обособленного подразделения Краснодарский филиал ООО "ВСК-Центр" исследованы судами и получили надлежащую правовую оценку.
Таким образом, обоснованным является вывод судебных инстанций о незаконном начислении инспекцией 5 412 923 рублей 28 копеек налога на прибыль и 4 491 889 рублей налога на добавленную стоимость за 2008 год, а также соответствующие суммы пеней и 1 889 083 рублей 05 копеек штрафа по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
Инспекция 2 920 754 рублей налога на прибыль за 2006-2008 годы начислила в связи с необоснованным включением обществом в состав расходов водного налога в большем, чем следует размере.
Суды установили, что первоначально общество в декларациях по водному налогу за период 2006-2008 годов исчислило и включило в состав расходов водный налог в сумме 62 022 789 рублей. Однако в 2009 году произвело перерасчет водного налога по льготной ставке в сторону уменьшения на сумму 23 360 070 рублей. В связи с уменьшением сумм исчисленного водного налога общество не произвело перерасчет по налогу на прибыль в периоды совершения ошибок (2006-2008 годы), а в период их обнаружения в 2009 году, что привело к неполной уплате налога на прибыль в проверяемые периоды.
Согласно пункту 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Суды, руководствуясь положениями статьи 54, 81, 264 Кодекса, исходя из того, что период совершения ошибок известен, неверная корректировка привела к неполной уплате налога на прибыль в проверяемые периоды, сделали обоснованный вывод о правомерности произведенных инспекцией начислений налога на прибыль по указанному основанию.
Основанием для начисления налоговым органом обществу 11 189 650 рублей водного налога явился вывод инспекции о необоснованном применении обществом пониженной ставки водного налога в отношении объемов реализации холодной воды в адрес ОАО "Краснодартеплоэнерго".
Судебные инстанции сделали основанный на законе вывод о том, что в проверяемом периоде общество являлось плательщиком водного налога, осуществляя специальное водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации на основании лицензий на добычу подземных вод для хозяйственно-питьевого водоснабжения населения и технологического обеспечения водой объектов промышленности города Краснодара.
Довод общества о том, что оно с 2007 года не является плательщиком водного налога, противоречит положениям статей 333.8, 333.10 и 333.12 Кодекса.
Довод общества об отсутствии в законодательстве понятия "специального водопользования" в связи с изменением Водного кодекса Российской Федерации не может быть принят судом кассационной инстанции. В спорные налоговые период виды специального водопользования определялись в 2006 году Водным кодексом Российской Федерации (статья 88) и приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 23.03.2005 N 70, зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 31.05.2005 за N 6656, в 2007 и 2008 годы только указанным приказом.
Водоснабжение является одним из основных видов деятельности общества. Потребителями таких услуг являются как население, так и различные организации, в том числе и ОАО "Краснодартеплоэнерго" на основании заключенного договора на отпуск питьевой воды и прием сточных вод от 01.01.2006 N 12561.
Как установили суды, общество в уточненных налоговых декларациях за II - IV кварталы 2006 года, I - IV кварталы 2007 года, I - IV кварталы 2008 года выделило объемы реализации холодной воды ОАО "Краснодартеплоэнерго" для использования на подогрев с целью оказания услуг населению по горячему водоснабжению и определяло их на основании выставленных теплоснабжающей организацией населению счетов за услуги по горячему водоотведению.
Согласно пункту 1 статьи 333.9 Кодекса объектом обложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи, признается в том числе, забор воды из водных объектов. По пункту 2 статьи 333.10 Кодекса при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.
Пунктом 1 статьи 333.10 Кодекса предусмотрено, что в случае, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке.
Исходя из положений статьи 333.12 Кодекса квалифицирующим признаком применения конкретной ставки для исчисления водного налога является целевое использование забранной воды из конкретного водного объекта.
В подпункте 1 пункта 1 статьи 333.12 Кодекса предусмотрены налоговые ставки по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам за забор воды из поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования. Для случаев забора воды в Северо-Кавказском экономическом районе из подземных водных объектов по бассейну реки Кубань ставка водного налога установлена в 570 рублей за 1 тыс. кубических метров воды, забранной из подземного водного объекта. На основании пункта 3 статьи 333.12 Кодекса при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения водный налог уплачивается по ставке 70 рублей за 1 тыс. кубических метров воды, забранной из водного объекта.
Суды, учитывая толкование Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации положений пункта 3 статьи 333.12 Кодекса, изложенное в постановлении от 11.09.2012 N 5580/12, сделали верный вывод о том, что общество вправе применять пониженную ставку водного налога при отпуске холодной воды для ее подогрева и дальнейшей реализации в качестве горячего теплоносителя, абонентами по которым выступают организации, в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении которых находятся жилищный фонд и объекты инженерной инфраструктуры; организации, уполномоченные оказывать коммунальные услуги населению, проживающему в государственном (ведомственном), муниципальном или общественном жилищном фонде; товарищества и другие объединения собственников, которым передано право управления жилищным фондом.
Как установили суды, общество не заключало договоры на горячее водоснабжение с организациям, в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении которых находятся жилищный фонд и объекты инженерной инфраструктуры; организации, уполномоченные оказывать коммунальные услуги населению, проживающему в государственном (ведомственном), муниципальном или общественном жилищном фонде; товарищества и другие объединения собственников, которым передано право управления жилищным фондом (далее - управляющие организации).
Общество не нагревало и не реализовывало горячую воду непосредственно населению либо управляющим организациям, а отпускало воду ОАО "Краснодартеплоэнерго", которое производило нагрев и отпуск воды населению и управляющим организациям.
Судебные инстанции, не отвергая возможность применения обществом пониженной налоговой ставки, установили неправомерность исчисления обществом объема забранной воды в целях реализации населению исходя из приборов по водоотведению контрагентов ОАО "Краснодартеплоэнерго".
Исследовав соответствующие доводы инспекции и общества, суды установили, что общество, получая показания приборов учета по горячему водоотведению от управляющих жилым фондам организациям, весь объем отпущенной ОАО "Краснодартеплоэнерго" воды указанным организациям расценивало как объем воды, забранной самим обществом из водного объекта в целях снабжения населения. Между тем, ОАО "Краснодартеплоэнерго" воду в целях отпуска воды населению приобретало и у иных поставщиков, что подтверждается материалами дела.
Суды полно и всесторонне исследовали доводы участвующих в деле лиц и представленные ими доказательства и пришли к обоснованному выводу о том, что инспекция доказала недостоверность исчисления налоговой базы водного налога обществом.
В связи с чем, суды правомерно указали, что основания для применения пункта 3 статьи 333.12 Кодекса в отношении объемов воды, забранных из водных объектов в целях водоснабжения организации, обеспечивающих горячей водой жилищный фонд в отсутствие надлежащего учета отпущенной управляющим организациям и населению воды, у общества отсутствовали. Следовательно, инспекция правомерно начислила 11 189 650 рублей водного налога, соответствующие суммы пеней и штрафа.
Налоговый орган выявил несоблюдение обществом как налоговым агентом обязанностей по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц.
Инспекция начислила 25 679 рублей налога на доходы физических лиц и соответствующие суммы пеней в связи с неправомерными, на ее взгляд, выплатами физическим лицам суточных в размере, превышающим установленный нормативно-правовыми актами.
Согласно пункту 1 статьи 207 Кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 210 Кодекса закреплено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой; оплата труда в натуральной форме. (пункт 2 статьи 211 Кодекса).
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) (абзац 10 пункта 3 статьи 217 Кодекса).
Кодекс не содержит определения "компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей", следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
Согласно статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Кодексом и другими федеральными законами.
Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Минимальный размер возмещения расходов, связанных с командировками установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2011 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работниками организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", где нормой суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены в размере 100 рублей.
Однако, как справедливо указали суды, данный нормативно-правовой акт предусмотрен для организаций, финансируемых из федерального бюджета, и не может быть применен к коммерческим организациям.
Нормы суточных для целей налогообложения установлены и в постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочит расходам, связанным с производством и реализацией" (действующим в спорный налоговый период). Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц данная правовая норма не может быть применена, поскольку она регламентирует исчисление налога на прибыль в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Как обоснованно признали судебные инстанции, при превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.
Инспекция начислила 20 800 рублей налога на доходы физических лиц, соответствующие пени и штраф по статье 123 Кодекса по оплате обществом обучения Крупина С.Н.
Общество на основании договора от 23.01.2008 N 04-19-12-08, заключенного с Государственным образовательным учреждением "Московская международная высшая школа бизнеса" г. Москва, оплатило 160 тыс. рублей за обучение работника общества Крупина С.Н., являющегося заместителем генерального директора - финансовым директором. Общество 12.09.2008 расторгло трудовой договор с указанным лицом.
Общество не согласилось с начислением 10 400 рублей налога на доходы физических лиц, исходя из того, что за первый этап обучения 80 тыс. рублей уплачены им в период действия трудового соглашения между обществом и Крупиным С.Н.
Руководствуясь положениями пункта 1 и подпункта 1 и 2 пункта 2 статьи 211, абзацем 7 пункта 3 статьи 217 Кодекса, статьями 196 и 197 Трудового кодекса Российской Федерации, а также, установив, что Крупин С.Н. до 12.09.2008 являлся сотрудником общества, суды правомерно указали, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует дохода работника и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
Кроме того, общество не согласилось с начислением налоговым органом 3042 рублей налога на доходы физических лиц по оплате за проживание в гостинице привлеченного обществом для работы специалиста.
Суды установили, что общество в 2008 году для собеседования и приема на работу на вакантную должность пригласило специалиста Пантина Г.П., оплатив его проживание с 17.09.2008 по 23.09.2008 в сумме 23 тыс. рублей в отеле "Уют". С данным лицом общество 18.09.2008 заключило трудовой договор, в котором стороны предусмотрели обязанность общества компенсировать все расходы Пантина Г.П., связанные с проживанием в гостинице, до момента предоставления ему жилых помещений.
Руководствуясь положениями абзаца 10 пункт 3 статьи 217 Кодекса, статьей 164, 165, 169 Трудового кодекса Российской Федерации, пунктом 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", суды обосновано указали, что оплата проживания в гостинице привлеченного для работы специалиста связана с выполнением данным лицом своих трудовых обязанностей и по своей сути считается компенсационной выплатой, поэтому доначисление налога на доходы физических лиц в размере 3042 рублей на компенсационные выплаты по оплате гостиницы неправомерны.
Инспекция начислила 30 680 рублей налога на доходы физических лиц, соответствующие суммы пеней и штраф по статье 123 Кодекса за неудержание и неперечисление налога с сумм выплат, произведенных в пользу физического лица за предоставленное им в аренду помещение.
В силу пункта 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же согласно статье 19 Кодекса являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.
Согласно статье 207 Кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лицу признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Из пункта 1 статьи 45 Кодекса следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.
Таким образом, как указывают суды, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.
Пунктами 4, 6 и 9 статьи 226 Кодекса предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
В соответствии с пунктом 4 статьи 24, пунктом 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги.
Суды установили, что общество в проверяемый период фактически не удержало спорные суммы налога на доходы физических лиц с налогоплательщиков, не являющихся работниками предприятия и предпринимателями за предоставленное в аренду помещение. Инспекция не доказала наличие у общества удержать данный налог, следовательно, неправомерно начислила обществу 30 680 рублей налога на доходы физических лиц.
Вывод судов об обоснованном привлечении общества по указанному эпизоду к налоговой ответственности на основании статьи 123 Кодекса и начислении пени на основании статьи 75 Кодекса является верным.
В кассационной жалобе налоговый орган указывает на неверное исчисление судами размера неправомерно начисленного инспекцией штрафа по статье 123 Кодекса в сумме 4769 рублей. Данный довод является обоснованным. С учетом решения управления общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса в виде штрафа в размере 11 942 рубля. Инспекция не привлекала общество к налоговой ответственности за налоговые правонарушения, допущенные в 2006 и 2007 годах.
Суд признал незаконным начисление 13 442 рублей налога на доходы физических лиц за 2008 год, штраф на основании статьи 123 Кодекса от данной суммы составит 2689 рублей, в то время как суд указал сумму 4769 рублей. В указанной части судебные акты надлежит изменить.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.04.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2013 по делу N А32-20957/2011 изменить в части признания недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по г. Краснодару от 18.05.2011 N 16-24/31 и решения Управления Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю от 13.07.2011 N 20-12-582 в части привлечения общества к ответственности в виде штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 4 769 рублей.
Признать недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по г. Краснодару от 18.05.2011 N 16-24/31 и решение Управления Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю от 13.07.2011 N 20-12-582 в части привлечения общества к ответственности в виде штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2689 рублей.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 03.12.2013 ПО ДЕЛУ N А32-20957/2011
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 декабря 2013 г. по делу N А32-20957/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 03 декабря 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Дорогиной Т.Н., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Краснодар Водоканал" (ИНН 2308111927, ОГРН 1052303701922) - Сергиенко С.В. (доверенность от 01.01.2013), от заинтересованных лиц: Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (ИНН 2311024047, ОГРН 1042306453078) - Никандрова А.В. (доверенность от 07.05.2013), Селихова М.Ю. (доверенность от 28.02.2013) и Сафронюк П.В. (доверенность от 23.10.2012), от Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) - Селихова М.Ю. (доверенность от 30.04.2013), рассмотрев кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Краснодар Водоканал" и Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.04.2013 (судья Шкира Д.М.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2013 (судьи Николаев Д.В., Гуденица Т.Г., Стрекачев А.Н.) по делу N А32-20957/2011, установил следующее.
ООО "Краснодар Водоканал" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Краснодару (далее - инспекция, налоговый орган) и Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление) о признании недействительным решения инспекции от 18.05.2011 N 16-24/31 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, неотмененной Управлением Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее - управление), и решения управления от 13.07.2011 N 20-12-582 в части, в которой это решение не отменяет решение инспекции от 18.05.2011 N 16-24/31.
Решением Арбитражного суда Краснодарского края от 02.04.2013, оставленным без изменения постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2013, решение инспекции от 18.05.2011 N 16-24/31 и решение управления от 13.07.2011 N 20-12-582 признаны недействительными в части: доначисления 5 412 923 рублей 28 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пеней, 2 224 496 рублей штрафа по части 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс); доначисления 4 491 889 рублей налога на добавленную стоимость, соответствующих сумм пеней и 1 698 673 рублей 50 копеек штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость по части 1 статьи 122 Кодекса; 533 277 рублей штрафа за неуплату водного налога по части 1 статьи 122 Кодекса; удержания 70 001 рублей начисленной суммы налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней за не удержание налога на доходы физических лиц и 4769 рублей штрафа по статье 123 Кодекса. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Также с инспекции и управления в пользу общества взысканы по 2 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины, уплаченной по платежному поручению от 29.07.2011 N 3632. Как указывают суды, факт проведения работ по договорам подряда с ООО "ВСК Краснодар" не подтвержден. Следовательно, вычеты по налогу на добавленную стоимость по указанным работам неправомерны. Реальность же хозяйственных операций с контрагентом ООО "ВСК-Цент" материалами дела подтверждена, поэтому решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль по взаимоотношениям общества с ООО "ВСК-Центр" неправомерно. Суды сочли правомерным доначисление инспекцией 2 920 754 рублей налога на прибыль за 2006-2008 годы, в связи с неправомерным включения в состав расходов водного налога в большем размере; 11 189 650 рублей водного налога, соответствующих сумм пеней и штрафа, в связи с необоснованным применением обществом пониженной ставки по холодной воде, отпущенной ОАО "Краснодартеплоэнерго" для последующего ее подогрева и получения потребителями. Однако оснований для применения пункта 3 статьи 333.12 Кодекса в отношении объемов воды, забранных из водных объектов в целях водоснабжения организации, обеспечивающих горячей водой жилищный фонд в отсутствие надлежащего учета отпущенной населению воды, у общества отсутствовали. Кроме того, суды посчитали неправомерным начисление обществу налога на доходы физических лиц по выплатам произведенных в пользу работников предприятия в виде суточных превышающих установленные нормы, частично оплаты обучения уволенного работника, оплаты за проживание физического лица в арендованном помещении, по удержанию налога с выплаты физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, за предоставленное в аренду помещение.
В кассационной жалобе и дополнениях к ней общество просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и признать решение налогового органа от 18.05.2011 N 16-24/31 и решения управления от 13.07.2011 N 20-12-582 недействительным в полном объеме, считает выводы судов не основанными на фактических обстоятельствах и не соответствующими норме права.
В свою очередь инспекция в кассационной жалобе просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части признания недействительным решения инспекции от 18.05.2011 N 16-24/31 и отказать обществу в удовлетворении заявленных требований в данной части, считая что суды неверно оценили представленные доказательства и не правильно применили нормы права.
В отзывах на кассационную жалобу общество и налоговый орган просят не удовлетворять жалобы друг друга как необоснованные.
В судебном заседании объявлялся перерыв с 20.11.2013 до 13 часов 50 минут 27.11.2013.
Изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб, отзывов и дополнений к ним, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что подлежит удовлетворению в части жалоба налогового органа по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2006 по 31.12.2008 и по налогу на доходы физических лиц за период с 01.01.2009 по 23.12.2009.
По результатам проверки инспекция составила акт от 17.02.2011 N 16-20/8 и вынесла решение от 18.05.2011 N 16-24/31 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислила 34 055 973 рубля налога на добавленную стоимость, налога на прибыль и водного налога, 5 192 414 рублей пеней за несвоевременную уплату указанных налогов; привлекла общество к налоговой ответственности в виде штрафов 4 756 623 рублей по пункту 1 статьи 122 Кодекса и 14 914 рублей по статье 123 Кодекса. В решении налоговый орган указал на необходимость произвести пересчет налоговой базы, удержать и перечислить в бюджет 101 228 рублей налога на доходы физических лиц.
Общество обратилось с апелляционной жалобой в управление. Управление решением от 13.07.2011 N 20-12-582 частично удовлетворило жалобу общества, отменив решение инспекции от 18.05.2011 N 16-24/31, а именно: в резолютивной части подпункт 5 пункта 1 в части привлечения общества к 2972 рублей штрафа по статье 123 Кодекса и пункта 3 в части удержания 14 860 рублей начисленной суммы налога на доходы физических лиц. В части 34 055 973 рублей начисленных налогов, предложения по удержанию 86 368 рублей начисленной суммы налога на доходы физических лиц, соответствующих сумм пеней и штрафа, управление оставило решение инспекции без изменения.
Общество обратилось в арбитражный суд.
Как установили суды, общество в соответствии со статьей 143 Кодекса в проверяемый период являлось плательщиком налога на добавленную стоимость.
На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
Общество является также плательщиком налога на прибыль.
Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций".
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекция признала необоснованным вычет 9 137 464 рублей налога на добавленную стоимость, а также 45 032 526 рублей расходов общества по налогу на прибыль по услугам и работам по очистке, промывке и дезинфекции резервуаров (далее - работы) в 2006-2007 годы, оказанным обществу ООО "Водстройкомплект Краснодар" и в 2008 году ООО "ВСК-Центр".
При этом суды полно и всесторонне исследовали материалы дела, доводы участвующих в деле лиц, правильно оценили доказательства и установили следующее.
Для выполнения работ общество в 2006 и 2007 годах заключило с ООО "Востройкомплект Краснодар" (далее - ООО "ВСК-Краснодар) договоры подряда. ООО "ВСК Краснодар" самостоятельно работы не осуществляло, заключив договоры с субподрядчиками: ООО "Строймонтажпроект", ООО "Гарант", ООО "РемСтройМеханизация", ООО "РемСтройИнжиниринг". Суды установили, что у данных организаций отсутствовала реальная возможность выполнения работ; указанные организации по юридическому адресу не находятся; относятся к категории налогоплательщиков, не представляющих налоговую отчетность в налоговый период; в проверяемый период хозяйственную деятельность не осуществляли.
При этом суды правомерно признали надлежащими доказательства, полученные инспекцией в ходе выездной налоговой проверки ООО "ВСК-Краснодар", приняли во внимание решение Арбитражного суда Краснодарского края от 22.12.2011 по делу N А32-20334/2010, оставленное без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 18.04.2012 и постановлением суда кассационной инстанции от 27.09.2012.
Суды сочли доказанным довод инспекции о выполнении работ сотрудниками общества, что подтверждается свидетельскими показаниями, распоряжениями по очистке и дезинфекции резервуаров, журналами регистрации инструктажа на рабочем месте.
Таким образом, выводы судов об обоснованном непринятии на вычет налога на добавленную стоимость и на затраты, уменьшающие налог на прибыль, выплат по договорам подряда общества с ООО "ВСК-Краснодар" в 2006 и 2007 годах основан на материалах дела. Соответствующие доводы кассационной жалобы общества направлены на переоценку надлежаще исследованных судами доказательств и не принимаются во внимание судом кассационной инстанции.
Для очистки, промывке и дезинфекции резервуаров общество заключило договор подряда от 03.03.2008 N КРД-03-ОУ/08 с ООО "ВСК-Центр".
В качестве доказательств произведенных работ суды исследовали локальные сметные расчеты, счета-фактуры, акты сдачи-приемки работ (услуг), списки работ, выполненных в 2007 году по очистке, промывке и дезинфекции резервуаров, расходные кассовые ордера, материалы встречной проверки ООО "ВСК-Центр", протоколы допроса свидетелей.
Исходя из совокупности изложенных доказательств, суды обоснованно установили реальность хозяйственных операций общества с контрагентом ООО "ВСК-Центр", и признали неправомерным решение инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость по взаимоотношениям общества с ООО "ВСК-Центр".
Тот факт, что общество в предыдущем налоговом периоде самостоятельно осуществляло работы по очистке, промывке и дезинфекции резервуаров, не исключает возможность в ином периоде привлечь обществом иных лиц для осуществления аналогичных работ.
Доводы инспекции со ссылкой на статью 40 Кодекса, о регистрации обособленного подразделения Краснодарский филиал ООО "ВСК-Центр" исследованы судами и получили надлежащую правовую оценку.
Таким образом, обоснованным является вывод судебных инстанций о незаконном начислении инспекцией 5 412 923 рублей 28 копеек налога на прибыль и 4 491 889 рублей налога на добавленную стоимость за 2008 год, а также соответствующие суммы пеней и 1 889 083 рублей 05 копеек штрафа по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.
Инспекция 2 920 754 рублей налога на прибыль за 2006-2008 годы начислила в связи с необоснованным включением обществом в состав расходов водного налога в большем, чем следует размере.
Суды установили, что первоначально общество в декларациях по водному налогу за период 2006-2008 годов исчислило и включило в состав расходов водный налог в сумме 62 022 789 рублей. Однако в 2009 году произвело перерасчет водного налога по льготной ставке в сторону уменьшения на сумму 23 360 070 рублей. В связи с уменьшением сумм исчисленного водного налога общество не произвело перерасчет по налогу на прибыль в периоды совершения ошибок (2006-2008 годы), а в период их обнаружения в 2009 году, что привело к неполной уплате налога на прибыль в проверяемые периоды.
Согласно пункту 1 статьи 54 Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Суды, руководствуясь положениями статьи 54, 81, 264 Кодекса, исходя из того, что период совершения ошибок известен, неверная корректировка привела к неполной уплате налога на прибыль в проверяемые периоды, сделали обоснованный вывод о правомерности произведенных инспекцией начислений налога на прибыль по указанному основанию.
Основанием для начисления налоговым органом обществу 11 189 650 рублей водного налога явился вывод инспекции о необоснованном применении обществом пониженной ставки водного налога в отношении объемов реализации холодной воды в адрес ОАО "Краснодартеплоэнерго".
Судебные инстанции сделали основанный на законе вывод о том, что в проверяемом периоде общество являлось плательщиком водного налога, осуществляя специальное водопользование в соответствии с законодательством Российской Федерации на основании лицензий на добычу подземных вод для хозяйственно-питьевого водоснабжения населения и технологического обеспечения водой объектов промышленности города Краснодара.
Довод общества о том, что оно с 2007 года не является плательщиком водного налога, противоречит положениям статей 333.8, 333.10 и 333.12 Кодекса.
Довод общества об отсутствии в законодательстве понятия "специального водопользования" в связи с изменением Водного кодекса Российской Федерации не может быть принят судом кассационной инстанции. В спорные налоговые период виды специального водопользования определялись в 2006 году Водным кодексом Российской Федерации (статья 88) и приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 23.03.2005 N 70, зарегистрированным Министерством юстиции Российской Федерации 31.05.2005 за N 6656, в 2007 и 2008 годы только указанным приказом.
Водоснабжение является одним из основных видов деятельности общества. Потребителями таких услуг являются как население, так и различные организации, в том числе и ОАО "Краснодартеплоэнерго" на основании заключенного договора на отпуск питьевой воды и прием сточных вод от 01.01.2006 N 12561.
Как установили суды, общество в уточненных налоговых декларациях за II - IV кварталы 2006 года, I - IV кварталы 2007 года, I - IV кварталы 2008 года выделило объемы реализации холодной воды ОАО "Краснодартеплоэнерго" для использования на подогрев с целью оказания услуг населению по горячему водоснабжению и определяло их на основании выставленных теплоснабжающей организацией населению счетов за услуги по горячему водоотведению.
Согласно пункту 1 статьи 333.9 Кодекса объектом обложения водным налогом, если иное не предусмотрено пунктом 2 данной статьи, признается в том числе, забор воды из водных объектов. По пункту 2 статьи 333.10 Кодекса при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.
Пунктом 1 статьи 333.10 Кодекса предусмотрено, что в случае, если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке.
Исходя из положений статьи 333.12 Кодекса квалифицирующим признаком применения конкретной ставки для исчисления водного налога является целевое использование забранной воды из конкретного водного объекта.
В подпункте 1 пункта 1 статьи 333.12 Кодекса предусмотрены налоговые ставки по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам за забор воды из поверхностных и подземных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования. Для случаев забора воды в Северо-Кавказском экономическом районе из подземных водных объектов по бассейну реки Кубань ставка водного налога установлена в 570 рублей за 1 тыс. кубических метров воды, забранной из подземного водного объекта. На основании пункта 3 статьи 333.12 Кодекса при заборе воды из водных объектов для водоснабжения населения водный налог уплачивается по ставке 70 рублей за 1 тыс. кубических метров воды, забранной из водного объекта.
Суды, учитывая толкование Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации положений пункта 3 статьи 333.12 Кодекса, изложенное в постановлении от 11.09.2012 N 5580/12, сделали верный вывод о том, что общество вправе применять пониженную ставку водного налога при отпуске холодной воды для ее подогрева и дальнейшей реализации в качестве горячего теплоносителя, абонентами по которым выступают организации, в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении которых находятся жилищный фонд и объекты инженерной инфраструктуры; организации, уполномоченные оказывать коммунальные услуги населению, проживающему в государственном (ведомственном), муниципальном или общественном жилищном фонде; товарищества и другие объединения собственников, которым передано право управления жилищным фондом.
Как установили суды, общество не заключало договоры на горячее водоснабжение с организациям, в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении которых находятся жилищный фонд и объекты инженерной инфраструктуры; организации, уполномоченные оказывать коммунальные услуги населению, проживающему в государственном (ведомственном), муниципальном или общественном жилищном фонде; товарищества и другие объединения собственников, которым передано право управления жилищным фондом (далее - управляющие организации).
Общество не нагревало и не реализовывало горячую воду непосредственно населению либо управляющим организациям, а отпускало воду ОАО "Краснодартеплоэнерго", которое производило нагрев и отпуск воды населению и управляющим организациям.
Судебные инстанции, не отвергая возможность применения обществом пониженной налоговой ставки, установили неправомерность исчисления обществом объема забранной воды в целях реализации населению исходя из приборов по водоотведению контрагентов ОАО "Краснодартеплоэнерго".
Исследовав соответствующие доводы инспекции и общества, суды установили, что общество, получая показания приборов учета по горячему водоотведению от управляющих жилым фондам организациям, весь объем отпущенной ОАО "Краснодартеплоэнерго" воды указанным организациям расценивало как объем воды, забранной самим обществом из водного объекта в целях снабжения населения. Между тем, ОАО "Краснодартеплоэнерго" воду в целях отпуска воды населению приобретало и у иных поставщиков, что подтверждается материалами дела.
Суды полно и всесторонне исследовали доводы участвующих в деле лиц и представленные ими доказательства и пришли к обоснованному выводу о том, что инспекция доказала недостоверность исчисления налоговой базы водного налога обществом.
В связи с чем, суды правомерно указали, что основания для применения пункта 3 статьи 333.12 Кодекса в отношении объемов воды, забранных из водных объектов в целях водоснабжения организации, обеспечивающих горячей водой жилищный фонд в отсутствие надлежащего учета отпущенной управляющим организациям и населению воды, у общества отсутствовали. Следовательно, инспекция правомерно начислила 11 189 650 рублей водного налога, соответствующие суммы пеней и штрафа.
Налоговый орган выявил несоблюдение обществом как налоговым агентом обязанностей по удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц.
Инспекция начислила 25 679 рублей налога на доходы физических лиц и соответствующие суммы пеней в связи с неправомерными, на ее взгляд, выплатами физическим лицам суточных в размере, превышающим установленный нормативно-правовыми актами.
Согласно пункту 1 статьи 207 Кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 210 Кодекса закреплено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.
К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся: оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика; полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой; оплата труда в натуральной форме. (пункт 2 статьи 211 Кодекса).
Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) доходы физических лиц, в том числе все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) (абзац 10 пункта 3 статьи 217 Кодекса).
Кодекс не содержит определения "компенсационные выплаты, связанные с выполнением трудовых обязанностей", следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 Кодекса этот термин используется в смысле, который придает ему трудовое законодательство.
Согласно статье 164 Трудового кодекса Российской Федерации компенсации - это денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Кодексом и другими федеральными законами.
Статьей 168 Трудового кодекса Российской Федерации установлено, что в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Минимальный размер возмещения расходов, связанных с командировками установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 02.10.2011 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работниками организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", где нормой суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации установлены в размере 100 рублей.
Однако, как справедливо указали суды, данный нормативно-правовой акт предусмотрен для организаций, финансируемых из федерального бюджета, и не может быть применен к коммерческим организациям.
Нормы суточных для целей налогообложения установлены и в постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации такие расходы относятся к прочит расходам, связанным с производством и реализацией" (действующим в спорный налоговый период). Однако в целях исчисления налога на доходы физических лиц данная правовая норма не может быть применена, поскольку она регламентирует исчисление налога на прибыль в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 Кодекса и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Как обоснованно признали судебные инстанции, при превышении указанного размера суточных с работника не могут взиматься денежные средства в виде налога на доходы физических лиц, если суточные выплачиваются в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным нормативным актом.
Инспекция начислила 20 800 рублей налога на доходы физических лиц, соответствующие пени и штраф по статье 123 Кодекса по оплате обществом обучения Крупина С.Н.
Общество на основании договора от 23.01.2008 N 04-19-12-08, заключенного с Государственным образовательным учреждением "Московская международная высшая школа бизнеса" г. Москва, оплатило 160 тыс. рублей за обучение работника общества Крупина С.Н., являющегося заместителем генерального директора - финансовым директором. Общество 12.09.2008 расторгло трудовой договор с указанным лицом.
Общество не согласилось с начислением 10 400 рублей налога на доходы физических лиц, исходя из того, что за первый этап обучения 80 тыс. рублей уплачены им в период действия трудового соглашения между обществом и Крупиным С.Н.
Руководствуясь положениями пункта 1 и подпункта 1 и 2 пункта 2 статьи 211, абзацем 7 пункта 3 статьи 217 Кодекса, статьями 196 и 197 Трудового кодекса Российской Федерации, а также, установив, что Крупин С.Н. до 12.09.2008 являлся сотрудником общества, суды правомерно указали, что оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, вне зависимости от формы такого обучения, не образует дохода работника и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
Кроме того, общество не согласилось с начислением налоговым органом 3042 рублей налога на доходы физических лиц по оплате за проживание в гостинице привлеченного обществом для работы специалиста.
Суды установили, что общество в 2008 году для собеседования и приема на работу на вакантную должность пригласило специалиста Пантина Г.П., оплатив его проживание с 17.09.2008 по 23.09.2008 в сумме 23 тыс. рублей в отеле "Уют". С данным лицом общество 18.09.2008 заключило трудовой договор, в котором стороны предусмотрели обязанность общества компенсировать все расходы Пантина Г.П., связанные с проживанием в гостинице, до момента предоставления ему жилых помещений.
Руководствуясь положениями абзаца 10 пункт 3 статьи 217 Кодекса, статьей 164, 165, 169 Трудового кодекса Российской Федерации, пунктом 4 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога", суды обосновано указали, что оплата проживания в гостинице привлеченного для работы специалиста связана с выполнением данным лицом своих трудовых обязанностей и по своей сути считается компенсационной выплатой, поэтому доначисление налога на доходы физических лиц в размере 3042 рублей на компенсационные выплаты по оплате гостиницы неправомерны.
Инспекция начислила 30 680 рублей налога на доходы физических лиц, соответствующие суммы пеней и штраф по статье 123 Кодекса за неудержание и неперечисление налога с сумм выплат, произведенных в пользу физического лица за предоставленное им в аренду помещение.
В силу пункта 1 статьи 24 Кодекса налоговыми агентами являются лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов. Налогоплательщиками же согласно статье 19 Кодекса являются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги.
Согласно статье 207 Кодекса налогоплательщиками налога на доходы физических лицу признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Из пункта 1 статьи 45 Кодекса следует, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.
Таким образом, как указывают суды, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.
Пунктами 4, 6 и 9 статьи 226 Кодекса предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
В соответствии с пунктом 4 статьи 24, пунктом 6 статьи 226 Кодекса налоговые агенты перечисляют в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком, только удержанные налоги.
Суды установили, что общество в проверяемый период фактически не удержало спорные суммы налога на доходы физических лиц с налогоплательщиков, не являющихся работниками предприятия и предпринимателями за предоставленное в аренду помещение. Инспекция не доказала наличие у общества удержать данный налог, следовательно, неправомерно начислила обществу 30 680 рублей налога на доходы физических лиц.
Вывод судов об обоснованном привлечении общества по указанному эпизоду к налоговой ответственности на основании статьи 123 Кодекса и начислении пени на основании статьи 75 Кодекса является верным.
В кассационной жалобе налоговый орган указывает на неверное исчисление судами размера неправомерно начисленного инспекцией штрафа по статье 123 Кодекса в сумме 4769 рублей. Данный довод является обоснованным. С учетом решения управления общество привлечено к налоговой ответственности по статье 123 Кодекса в виде штрафа в размере 11 942 рубля. Инспекция не привлекала общество к налоговой ответственности за налоговые правонарушения, допущенные в 2006 и 2007 годах.
Суд признал незаконным начисление 13 442 рублей налога на доходы физических лиц за 2008 год, штраф на основании статьи 123 Кодекса от данной суммы составит 2689 рублей, в то время как суд указал сумму 4769 рублей. В указанной части судебные акты надлежит изменить.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Краснодарского края от 02.04.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2013 по делу N А32-20957/2011 изменить в части признания недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по г. Краснодару от 18.05.2011 N 16-24/31 и решения Управления Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю от 13.07.2011 N 20-12-582 в части привлечения общества к ответственности в виде штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 4 769 рублей.
Признать недействительными решение Инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по г. Краснодару от 18.05.2011 N 16-24/31 и решение Управления Федеральной налоговой службы России по Краснодарскому краю от 13.07.2011 N 20-12-582 в части привлечения общества к ответственности в виде штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 2689 рублей.
В остальной части судебные акты оставить без изменения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.Н.ДОРОГИНА
Т.Н.ДОРОГИНА
Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Л.А.ТРИФОНОВА
Л.Н.ВОЛОВИК
Л.А.ТРИФОНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)