Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 марта 2013 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Черных Л.И.,
судей Немчаниновой М.В., Хоровой Т.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Печенкиной Ю.А.,
при участии в судебном заседании:
представителей Инспекции - Балиной Ю.Л. по доверенности от 18.01.2012, Крапивиной О.В. по доверенности от 23.10.2012,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стандарт-2"
на решение Арбитражного суда Республики Коми от 26.10.2012 по делу N А29-8343/2012, принятое судом в составе судьи Макаровой Л.Ф.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Стандарт-2"
(ИНН: 1106014799, ОГРН: 1021100896442)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Усинску Республики Коми
(ИНН: 1106004470, ОГРН: 1041100765089)
о признании частично недействительным решения от 09.06.2012 N 12-12/5,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Стандарт-2" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Усинску Республики Коми (далее - Инспекция) от 09.06.2012 N 12-12/5 в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 300 000 рублей, за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в размере 42 000 рублей; начисления пени по налогу на прибыль в размере 279 151 рубль 66 копеек, по налогу на имущество в размере 42 294 рублей; наличия обязанности уплатить налог на прибыль в размере 3 000 000 рублей, налог на имущество в размере 420 000 рублей.
Решением Арбитражного суда Республики Коми от 26.10.2012 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Общество с принятым решением суда не согласилось, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.
Заявитель считает, что в подпункте 6 пункта 3 статьи 6 и пункте 15 статьи 7 Закона Республики Коми от 10.11.2005 N 113-РЗ "О налоговых льготах на территории Республики Коми и внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросу о налоговых льготах" не установлен механизм применения льгот по налогу на имущество и налогу на прибыль. Применение указанных норм является затруднительным, поскольку не определено понятие "платеж в республиканский бюджет", отсутствует термин "финансирование", имеется правовая неопределенность, что понимать под термином "налоговые льготы по платежам в республиканский бюджет Республики Коми", и как рассчитать эту величину. Заявитель считает, что установление субъектом Российской Федерации в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, пониженной налоговой ставки по налогам не может отождествляться с установлением налоговой льготы. Кроме того, заявитель ссылается на комплексное заключение Министерства экономического развития Республики Коми об обоснованности права на получение налоговых льгот по итогам 2010 года.
В дополнениях к апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что размер финансирования является достаточным для того, чтобы Общество могло воспользоваться правом на уменьшение налога на имущество в части сумм, зачисляемых в бюджет Республики Коми.
Инспекция в представленном отзыве на апелляционную жалобу с доводами заявителя не согласна.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Общество о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещено надлежащим образом, представило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие своего представителя.
Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, результаты которой отражены в акте от 18.05.2012 N 12-12/5.
По итогам рассмотрения материалов проверки заместителем начальника Инспекции принято решение от 09.06.2012 N 12-12/5 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафов в размере 978 916 рублей 80 копеек (с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа снижен в два раза). Данным решением Обществу предложено уплатить указанную сумму налоговых санкций, а также 3 667 010 рублей налогов, 440 790 рублей 63 копейки пеней.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 20.08.2012 N 271-А решение Инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции в указанной части, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд Республики Коми руководствовался статьями 71, 76 Конституции Российской Федерации, статьями 13, 14, пунктами 2, 3 статьи 12, пунктами 1, 2 статьи 17, подпунктом 3 пункта 1 статьи 21, пунктами 1, 3 статьи 56, пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, подпунктом 6 пункта 3 статьи 6, пунктом 15 статьи 7 Закона Республики Коми от 10.11.2005 N 113-РЗ "О налоговых льготах на территории Республики Коми и внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросу о налоговых льготах", пунктом 2.6 Постановления Правительства Республики Коми от 19.12.2008 N 359/1 "О реализации Закона Республики Коми "О налоговых льготах на территории Республики Коми и внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросу о налоговых льготах" и исходил из того, что Обществом не выполнены условия предоставления налоговых льгот по налогу на имущество и по налогу на прибыль.
Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.
На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
В пункте 1 статьи 56 Кодекса определено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.
В силу пункта 3 статьи 56 Кодекса льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом.
Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах.
Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах).
В силу статей 13, 14 Кодекса налог на прибыль организаций является федеральным налогом, налог на имущество организаций - региональным.
Пунктом 1 статьи 284 Кодекса предусмотрено, что налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5 настоящей статьи.
- При этом: сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.
Согласно пункту 1 статьи 380 Кодекса налоговые ставки по налогу на имущество устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента.
Исходя из указанных норм, а также положений пунктов 2 и 3 статьи 12, пунктов 1 и 2 статьи 17 Кодекса, следует, что налоговые ставки и налоговые льготы по налогу на прибыль организаций, являющемуся федеральным налогом, должны быть установлены Кодексом, при этом субъектам Российской Федерации предоставлено право уменьшать налоговую ставку по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, до 13,5 процентов; по региональному налогу на имущество льготы могут быть установлены как Кодексом, так и законами субъектов Российской Федерации.
В силу приведенных норм был принят Закон Республики Коми от 10.11.2005 N 113-РЗ "О налоговых льготах на территории Республики Коми и внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросу о налоговых льготах" (далее - Закон N 113-РЗ)
В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 6 Закона N 113-РЗ от уплаты налога на имущество организаций на 30 процентов освобождаются организации, финансирующие объекты инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, находящиеся в государственной собственности Республики Коми или в муниципальной собственности, в соответствии с перечнем объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, формируемым в порядке, установленном Правительством Республики Коми, в объеме не менее 60 процентов от суммы предоставленных налоговых льгот по платежам в республиканский бюджет Республики Коми, в порядке, установленном Правительством Республики Коми.
В пункте 15 статьи 7 Закона N 113-РЗ установлено, что ставка налога на прибыль организаций в части сумм, зачисляемых в республиканский бюджет Республики Коми, снижается до 13,5 процента для организации, финансирующие объекты инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, находящиеся в государственной собственности Республики Коми или муниципальной собственности (далее - объекты инфраструктуры), в соответствии с перечнем объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, формируемым в порядке, установленном Правительством Республики Коми, в объеме не менее 60 процентов от суммы предоставленных налоговых льгот по платежам в республиканский бюджет Республики Коми, в порядке, установленном Правительством Республики Коми.
Из анализа приведенных норм следует, что условием предоставления указанных льгот является финансирование организацией объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, находящейся в государственной собственности Республики Коми или муниципальной собственности, в соответствии с перечнем объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, формируемым в порядке, установленном Правительством Республики Коми, в объеме не менее 60 процентов от суммы предоставленных налоговых льгот по платежам в республиканский бюджет Республики Коми.
Как следует из материалов дела, согласно налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за 2010 год налоговая база по налогу на прибыль составила 190 009 862 рубля; сумма налога, исчисленного по ставке 18 процентов, зачисляемого в республиканский бюджет Республики Коми, составляет 34 201 775 рублей; сумма налога, исчисленного по ставке 13,5 процента, - 25 651 331 рубль; сумма льготы, исчисленной в соответствии с пунктом 15 статьи 7 Закона N 113-РЗ, составила 8 550 444 рублей.
Для получения льготы по налогу на прибыль Общество в 2010 году должно было произвести финансирование объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми в размере не менее 5 130 266 рублей.
Согласно налоговой декларации Общества по налогу на имущество за 2010 год налоговая база по налогу на имущество составила 74 914 714 рублей; сумма налога, исчисленная по ставке 2,2 процента, - 1 648 124 рублей; сумма льготы, исчисленной в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 6 Закона N 113-РЗ, составила 494 437 рублей (листы дела 3-9 том 3).
Для получения льготы по налогу на имущество Общество в 2010 году должно было произвести финансирование объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми в размере не менее 296 662 рублей.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что для получения заявленных налоговых льгот по налогу на прибыль и налогу на имущество в 2010 году Общество должно было произвести финансирование объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми в размере 5 426 928 рублей.
Из материалов дела видно, что с целью получения в 2010 году налоговых льгот, установленных подпунктом 6 пункта 3 статьи 6 и пунктом 15 статьи 7 Закона N 113-РЗ, Общество произвело финансирование объекта социальной инфраструктуры Республики Коми (санаторного комплекса в с. Серегово) в размере 2 052 000 рублей.
Таким образом, Обществом не выполнены условия предоставления налоговых льгот по налогу на прибыль и налогу на имущество о финансировании объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми в объеме не менее 60 процентов от суммы налоговых льгот по платежам в республиканский бюджет.
Доводы заявителя о том, что размер финансирования является достаточным для того, чтобы Общество могло воспользоваться правом на уменьшение налога на имущество, подлежат отклонению как неправомерные. Использование налоговой льготы является правом налогоплательщика при наличии к тому оснований. Учитывая, что Общество заявило льготы по налогу на прибыль и налогу на имущество, у суда отсутствует право самостоятельно определять применительно к намерениям получения льготы по какому из рассматриваемых налогов Общество произвело финансирование инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми. Какого-либо уточнения налоговых обязательств, в частности, в связи с использованием только права на предоставление льготы по налогу на имущество, Общество не произвело. Согласно материалам дела, анализа подпункта 6 пункта 3 статьи 6, пункта 15 статьи 7 Закона N 113-РЗ, комплексного заключения об обоснованности права налогоплательщика на получение налоговых льгот по итогам 2010 года (лист дела 144 том 1), имеет значение сумма платежей в республиканский бюджет. Следовательно, заявляя о применении налоговой льготы по налогу на имущество на основании Закона N 113-РЗ, в рассматриваемом случае, при условии требования о предоставлении налоговой льготы по налогу на прибыль, и исходя из фактически произведенного размера финансирования соответствующих объектов, Общество не выполняет условие предоставления налоговой льготы, а именно о финансировании объектов в объеме не менее 60 процентов от суммы предоставленных налоговых льгот по платежам в республиканский бюджет (то есть всей суммы предоставленных налоговых льгот).
Общество для целей применения налоговых льгот определило размер денежных средств, которые без ущерба для хозяйственной деятельности Общества могли быть инвестированы в объекты инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми (2 500 000 рублей), а затем определило сумму льгот, на которые может претендовать налогоплательщик при указанном размере вложений (3 420 000 рублей, в том числе по налогу на имущество - 420 000 рублей, по налогу на прибыль - 3 000 000 рублей).
В результате в 2010 году Общество уменьшило сумму подлежащего к уплате налога на имущество на 25,48 процентов, по налогу на прибыль исчислило налог, зачисляемый в республиканский бюджет Республики Коми, по ставке 16,42 процентов.
Между тем, данный расчет Общества не основан на положениях подпункта 6 пункта 3 статьи 6, пункта 15 статьи 7 Закона N 113-РЗ, в связи с этим подлежит отклонению.
Доводы заявителя о том, что формулировка статьи 7 Закона N 113-РЗ допускает применение налогоплательщиками налоговой ставки в диапазоне от 18 до 13,5 процентов, правильно отклонены судом первой инстанции.
В силу положений пункта 2 статьи 12, пунктов 1, 2 статьи 17, пунктов 1, 3 статьи 56, пункта 1 статьи 284 Кодекса налоговая ставка по федеральному налогу на прибыль организаций устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и может быть снижена до 13,5 процентов законами субъектов Российской Федерации; при этом предоставление налоговой льготы в виде снижения налоговой ставки, носящей индивидуальный характер, не допускается.
Позиция заявителя, согласно которой формулировка статьи 7 Закона N 113-РЗ от 10.11.2005 допускает применение налогоплательщиками налоговой ставки в диапазоне от 18 до 13,5 процентов, фактически означает, что субъект Российской Федерации делегировал свое право на уменьшение налоговой ставки по налогу на прибыль организаций непосредственно налогоплательщикам, допустив тем самым возможность применения индивидуальных налоговых ставок, что противоречит положениям Кодекса.
Доводы заявителя о том, что установление субъектом Российской Федерации в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, пониженной налоговой ставки по налогам, применяемые нормы Закона N 113-РЗ не могут отождествляться с установлением налоговой льготы, подлежат отклонению как необоснованные. В силу положений пункта 1 статьи 56 и пункта 1 статьи 284 Кодекса возможность применения пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль, освобождение от уплаты налога на имущество в силу приведенных норм являются налоговыми льготами.
Ссылка заявителя на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.09.2012 N 4517/12 подлежит отклонению, поскольку названный судебный акт принят по иным обстоятельствам дела.
Судом первой инстанции обоснованно отклонена ссылка заявителя на комплексное заключение Министерства экономического развития Республики Коми об обоснованности права на получение налоговых льгот по итогам 2010 года в подтверждение его позиции.
В силу подпункта 6 пункта 3 статьи 6 Закона N 113-РЗ, пункта 15 статьи 7 Закона N 113-РФ подтверждение права на получение налоговой льготы осуществляется органами исполнительной власти Республики Коми, уполномоченными Правительством Республики Коми, путем предоставления организации, финансирующей объекты инфраструктуры, комплексного заключения об обоснованности прав на получение налоговых льгот.
Порядок подтверждения права на льготы, установленные Законом N 113-РФ, предусмотрен Постановлением Правительства Республики Коми от 19.12.2008 N 359/1 "О реализации Закона Республики Коми "О налоговых льготах на территории Республики Коми и внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросу о налоговых льготах" (далее - Постановление от 19.12.2008 N 359/1).
Согласно пункту 2.5 Приложения N 11 к Постановлению от 19.12.2008 N 359/1 (Порядок подготовки комплексного заключения об обоснованности права налогоплательщика на получение налоговых льгот) комплексное заключение за год, соответствующий налоговому периоду, за который заявлены налоговые льготы, подготавливается Министерством экономического развития Республики Коми для организации, финансирующей объекты инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, находящиеся в государственной собственности Республики Коми или в муниципальной собственности, в соответствии с перечнем объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми на основании следующих документов: а) соглашения по вопросу осуществления финансирования объектов инфраструктуры (далее - Соглашение с организацией); б) заключения о реализации Соглашения с организацией; в) справки о фактически полученных суммах налоговых льгот организацией, финансирующей объекты инфраструктуры, в соответствии с перечнем объектов инфраструктуры, с разбивкой по годам начиная с года возникновения права на получение налоговых льгот (далее - Справка о налоговых льготах); г) справки о фактических суммах финансирования объектов инфраструктуры с разбивкой по годам начиная с года осуществления финансирования (далее - Справка о фактическом финансировании).
Таким образом, при подготовке комплексного заключения об обоснованности права налогоплательщика на получение налоговых льгот Министерство экономического развития Республики Коми основывается исключительно на предоставленных налогоплательщиком данных о сумме налоговых льгот.
В комплексном заключении об обоснованности права Общества на получение налоговых льгот по итогам 2010 года от 15.03.2011 сумма налоговых льгот в размере 3 420,0 тыс. рублей определена Министерством экономического развития Республики Коми на основании сведений о размере налоговых льгот, представленных Обществом (лист дела 144 том 1).
Министерство экономического развития Республики Коми в комплексном заключении подтверждает наличие и реализацию соглашения по вопросу осуществления финансирования объектов инфраструктуры и суммах произведенного финансирования.
Таким образом, наличие представленного заявителем комплексного заключения не является основанием для предоставления рассматриваемых налоговых льгот, условия которых Обществом не соблюдены.
Материалами дела подтверждается, что Общество относится к организации, финансирующей соответствующие объекты инфраструктуры, поименованные в подпункте 6 пункта 3 статьи 6 Закона N 113-РЗ, пункте 15 статьи 7 Закона N 113-РФ. Однако данное обстоятельство при несоблюдении Обществом условия приведенных норм о соответствующем финансировании не является основанием для предоставления налоговых льгот.
Согласно пунктам 5 и 7 Приложения N 9 к Постановлению от 19.12.2008 N 359/1 возможность определения суммы налоговых льгот и необходимого для получения налоговых льгот размера финансирования объектов инфраструктуры урегулирована названным Постановлением путем предоставлению налогоплательщику права в срок до 28 февраля года, следующего за отчетным, заключить дополнительное соглашение о финансировании объектов инфраструктуры и произвести перечисление денежных средств.
Неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в приведенных нормах, в том числе подпункте 6 пункта 3 статьи 6 Закона N 113-РЗ, пункте 15 статьи 7 Закона N 113-РФ, не содержится.
Ссылки Общества на письма Министерства финансов Российской Федерации (в том числе от 23.11.2009 N 03-02-07/1-520, от 17.08.2012 N 03-02-07/1-201) в отношении понятия налоговой льготы подлежат отклонению, поскольку не являются разъяснением о порядке применения рассматриваемых норм законодательства, порядке исчисления и уплаты налогов в рассматриваемой ситуации; Обществом при определении налоговых обязательств применены предоставленные налогоплательщику преимущества в силу рассматриваемых норм законодательства.
При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Республики Коми об отказе в удовлетворении заявления Общества о признании недействительным решения Инспекции в оспариваемой части подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения. Инспекцией правомерно начислены Обществу к уплате спорные суммы налога на прибыль и налога на имущество, соответствующие пени, Общество правомерно привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса, поскольку допустило неуплату спорных сумм налога на прибыль и налога на имущество в результате неправильного исчисления налога.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. Излишне уплаченная платежным поручением от 22.11.2012 N 524 государственная пошлина с апелляционной жалобы в размере 1 000 рублей подлежит возврату Обществу.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Коми от 26.10.2012 по делу N А29-8343/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стандарт-2" - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Стандарт-2" из федерального бюджета 1 000 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением от 22.11.2012 N 524.
Выдать справку на возврат государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
Председательствующий
Л.И.ЧЕРНЫХ
Судьи
М.В.НЕМЧАНИНОВА
Т.В.ХОРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВТОРОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 11.03.2013 ПО ДЕЛУ N А29-8343/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВТОРОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 11 марта 2013 г. по делу N А29-8343/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 05 марта 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 11 марта 2013 года.
Второй арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Черных Л.И.,
судей Немчаниновой М.В., Хоровой Т.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Печенкиной Ю.А.,
при участии в судебном заседании:
представителей Инспекции - Балиной Ю.Л. по доверенности от 18.01.2012, Крапивиной О.В. по доверенности от 23.10.2012,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стандарт-2"
на решение Арбитражного суда Республики Коми от 26.10.2012 по делу N А29-8343/2012, принятое судом в составе судьи Макаровой Л.Ф.
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Стандарт-2"
(ИНН: 1106014799, ОГРН: 1021100896442)
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Усинску Республики Коми
(ИНН: 1106004470, ОГРН: 1041100765089)
о признании частично недействительным решения от 09.06.2012 N 12-12/5,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Стандарт-2" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Коми с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Усинску Республики Коми (далее - Инспекция) от 09.06.2012 N 12-12/5 в части привлечения к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 300 000 рублей, за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в размере 42 000 рублей; начисления пени по налогу на прибыль в размере 279 151 рубль 66 копеек, по налогу на имущество в размере 42 294 рублей; наличия обязанности уплатить налог на прибыль в размере 3 000 000 рублей, налог на имущество в размере 420 000 рублей.
Решением Арбитражного суда Республики Коми от 26.10.2012 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Общество с принятым решением суда не согласилось, обратилось во Второй арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой.
Заявитель считает, что в подпункте 6 пункта 3 статьи 6 и пункте 15 статьи 7 Закона Республики Коми от 10.11.2005 N 113-РЗ "О налоговых льготах на территории Республики Коми и внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросу о налоговых льготах" не установлен механизм применения льгот по налогу на имущество и налогу на прибыль. Применение указанных норм является затруднительным, поскольку не определено понятие "платеж в республиканский бюджет", отсутствует термин "финансирование", имеется правовая неопределенность, что понимать под термином "налоговые льготы по платежам в республиканский бюджет Республики Коми", и как рассчитать эту величину. Заявитель считает, что установление субъектом Российской Федерации в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, пониженной налоговой ставки по налогам не может отождествляться с установлением налоговой льготы. Кроме того, заявитель ссылается на комплексное заключение Министерства экономического развития Республики Коми об обоснованности права на получение налоговых льгот по итогам 2010 года.
В дополнениях к апелляционной жалобе заявитель указывает на то, что размер финансирования является достаточным для того, чтобы Общество могло воспользоваться правом на уменьшение налога на имущество в части сумм, зачисляемых в бюджет Республики Коми.
Инспекция в представленном отзыве на апелляционную жалобу с доводами заявителя не согласна.
В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу.
Общество о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещено надлежащим образом, представило ходатайство о рассмотрении дела в отсутствие своего представителя.
Законность решения Арбитражного суда Республики Коми проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, результаты которой отражены в акте от 18.05.2012 N 12-12/5.
По итогам рассмотрения материалов проверки заместителем начальника Инспекции принято решение от 09.06.2012 N 12-12/5 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафов в размере 978 916 рублей 80 копеек (с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств размер штрафа снижен в два раза). Данным решением Обществу предложено уплатить указанную сумму налоговых санкций, а также 3 667 010 рублей налогов, 440 790 рублей 63 копейки пеней.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Коми от 20.08.2012 N 271-А решение Инспекции оставлено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции в указанной части, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, Арбитражный суд Республики Коми руководствовался статьями 71, 76 Конституции Российской Федерации, статьями 13, 14, пунктами 2, 3 статьи 12, пунктами 1, 2 статьи 17, подпунктом 3 пункта 1 статьи 21, пунктами 1, 3 статьи 56, пунктом 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, подпунктом 6 пункта 3 статьи 6, пунктом 15 статьи 7 Закона Республики Коми от 10.11.2005 N 113-РЗ "О налоговых льготах на территории Республики Коми и внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросу о налоговых льготах", пунктом 2.6 Постановления Правительства Республики Коми от 19.12.2008 N 359/1 "О реализации Закона Республики Коми "О налоговых льготах на территории Республики Коми и внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросу о налоговых льготах" и исходил из того, что Обществом не выполнены условия предоставления налоговых льгот по налогу на имущество и по налогу на прибыль.
Рассмотрев апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения.
На основании подпункта 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
В пункте 1 статьи 56 Кодекса определено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера.
В силу пункта 3 статьи 56 Кодекса льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом.
Льготы по региональным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) законами субъектов Российской Федерации о налогах.
Льготы по местным налогам устанавливаются и отменяются настоящим Кодексом и (или) нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга о налогах).
В силу статей 13, 14 Кодекса налог на прибыль организаций является федеральным налогом, налог на имущество организаций - региональным.
Пунктом 1 статьи 284 Кодекса предусмотрено, что налоговая ставка по налогу на прибыль устанавливается в размере 20 процентов, за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 - 5 настоящей статьи.
- При этом: сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов, зачисляется в федеральный бюджет;
- сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов, зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента.
Согласно пункту 1 статьи 380 Кодекса налоговые ставки по налогу на имущество устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 процента.
Исходя из указанных норм, а также положений пунктов 2 и 3 статьи 12, пунктов 1 и 2 статьи 17 Кодекса, следует, что налоговые ставки и налоговые льготы по налогу на прибыль организаций, являющемуся федеральным налогом, должны быть установлены Кодексом, при этом субъектам Российской Федерации предоставлено право уменьшать налоговую ставку по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджет субъекта Российской Федерации, до 13,5 процентов; по региональному налогу на имущество льготы могут быть установлены как Кодексом, так и законами субъектов Российской Федерации.
В силу приведенных норм был принят Закон Республики Коми от 10.11.2005 N 113-РЗ "О налоговых льготах на территории Республики Коми и внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросу о налоговых льготах" (далее - Закон N 113-РЗ)
В соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 6 Закона N 113-РЗ от уплаты налога на имущество организаций на 30 процентов освобождаются организации, финансирующие объекты инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, находящиеся в государственной собственности Республики Коми или в муниципальной собственности, в соответствии с перечнем объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, формируемым в порядке, установленном Правительством Республики Коми, в объеме не менее 60 процентов от суммы предоставленных налоговых льгот по платежам в республиканский бюджет Республики Коми, в порядке, установленном Правительством Республики Коми.
В пункте 15 статьи 7 Закона N 113-РЗ установлено, что ставка налога на прибыль организаций в части сумм, зачисляемых в республиканский бюджет Республики Коми, снижается до 13,5 процента для организации, финансирующие объекты инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, находящиеся в государственной собственности Республики Коми или муниципальной собственности (далее - объекты инфраструктуры), в соответствии с перечнем объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, формируемым в порядке, установленном Правительством Республики Коми, в объеме не менее 60 процентов от суммы предоставленных налоговых льгот по платежам в республиканский бюджет Республики Коми, в порядке, установленном Правительством Республики Коми.
Из анализа приведенных норм следует, что условием предоставления указанных льгот является финансирование организацией объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, находящейся в государственной собственности Республики Коми или муниципальной собственности, в соответствии с перечнем объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, формируемым в порядке, установленном Правительством Республики Коми, в объеме не менее 60 процентов от суммы предоставленных налоговых льгот по платежам в республиканский бюджет Республики Коми.
Как следует из материалов дела, согласно налоговой декларации Общества по налогу на прибыль за 2010 год налоговая база по налогу на прибыль составила 190 009 862 рубля; сумма налога, исчисленного по ставке 18 процентов, зачисляемого в республиканский бюджет Республики Коми, составляет 34 201 775 рублей; сумма налога, исчисленного по ставке 13,5 процента, - 25 651 331 рубль; сумма льготы, исчисленной в соответствии с пунктом 15 статьи 7 Закона N 113-РЗ, составила 8 550 444 рублей.
Для получения льготы по налогу на прибыль Общество в 2010 году должно было произвести финансирование объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми в размере не менее 5 130 266 рублей.
Согласно налоговой декларации Общества по налогу на имущество за 2010 год налоговая база по налогу на имущество составила 74 914 714 рублей; сумма налога, исчисленная по ставке 2,2 процента, - 1 648 124 рублей; сумма льготы, исчисленной в соответствии с подпунктом 6 пункта 3 статьи 6 Закона N 113-РЗ, составила 494 437 рублей (листы дела 3-9 том 3).
Для получения льготы по налогу на имущество Общество в 2010 году должно было произвести финансирование объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми в размере не менее 296 662 рублей.
С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что для получения заявленных налоговых льгот по налогу на прибыль и налогу на имущество в 2010 году Общество должно было произвести финансирование объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми в размере 5 426 928 рублей.
Из материалов дела видно, что с целью получения в 2010 году налоговых льгот, установленных подпунктом 6 пункта 3 статьи 6 и пунктом 15 статьи 7 Закона N 113-РЗ, Общество произвело финансирование объекта социальной инфраструктуры Республики Коми (санаторного комплекса в с. Серегово) в размере 2 052 000 рублей.
Таким образом, Обществом не выполнены условия предоставления налоговых льгот по налогу на прибыль и налогу на имущество о финансировании объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми в объеме не менее 60 процентов от суммы налоговых льгот по платежам в республиканский бюджет.
Доводы заявителя о том, что размер финансирования является достаточным для того, чтобы Общество могло воспользоваться правом на уменьшение налога на имущество, подлежат отклонению как неправомерные. Использование налоговой льготы является правом налогоплательщика при наличии к тому оснований. Учитывая, что Общество заявило льготы по налогу на прибыль и налогу на имущество, у суда отсутствует право самостоятельно определять применительно к намерениям получения льготы по какому из рассматриваемых налогов Общество произвело финансирование инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми. Какого-либо уточнения налоговых обязательств, в частности, в связи с использованием только права на предоставление льготы по налогу на имущество, Общество не произвело. Согласно материалам дела, анализа подпункта 6 пункта 3 статьи 6, пункта 15 статьи 7 Закона N 113-РЗ, комплексного заключения об обоснованности права налогоплательщика на получение налоговых льгот по итогам 2010 года (лист дела 144 том 1), имеет значение сумма платежей в республиканский бюджет. Следовательно, заявляя о применении налоговой льготы по налогу на имущество на основании Закона N 113-РЗ, в рассматриваемом случае, при условии требования о предоставлении налоговой льготы по налогу на прибыль, и исходя из фактически произведенного размера финансирования соответствующих объектов, Общество не выполняет условие предоставления налоговой льготы, а именно о финансировании объектов в объеме не менее 60 процентов от суммы предоставленных налоговых льгот по платежам в республиканский бюджет (то есть всей суммы предоставленных налоговых льгот).
Общество для целей применения налоговых льгот определило размер денежных средств, которые без ущерба для хозяйственной деятельности Общества могли быть инвестированы в объекты инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми (2 500 000 рублей), а затем определило сумму льгот, на которые может претендовать налогоплательщик при указанном размере вложений (3 420 000 рублей, в том числе по налогу на имущество - 420 000 рублей, по налогу на прибыль - 3 000 000 рублей).
В результате в 2010 году Общество уменьшило сумму подлежащего к уплате налога на имущество на 25,48 процентов, по налогу на прибыль исчислило налог, зачисляемый в республиканский бюджет Республики Коми, по ставке 16,42 процентов.
Между тем, данный расчет Общества не основан на положениях подпункта 6 пункта 3 статьи 6, пункта 15 статьи 7 Закона N 113-РЗ, в связи с этим подлежит отклонению.
Доводы заявителя о том, что формулировка статьи 7 Закона N 113-РЗ допускает применение налогоплательщиками налоговой ставки в диапазоне от 18 до 13,5 процентов, правильно отклонены судом первой инстанции.
В силу положений пункта 2 статьи 12, пунктов 1, 2 статьи 17, пунктов 1, 3 статьи 56, пункта 1 статьи 284 Кодекса налоговая ставка по федеральному налогу на прибыль организаций устанавливается Налоговым кодексом Российской Федерации и может быть снижена до 13,5 процентов законами субъектов Российской Федерации; при этом предоставление налоговой льготы в виде снижения налоговой ставки, носящей индивидуальный характер, не допускается.
Позиция заявителя, согласно которой формулировка статьи 7 Закона N 113-РЗ от 10.11.2005 допускает применение налогоплательщиками налоговой ставки в диапазоне от 18 до 13,5 процентов, фактически означает, что субъект Российской Федерации делегировал свое право на уменьшение налоговой ставки по налогу на прибыль организаций непосредственно налогоплательщикам, допустив тем самым возможность применения индивидуальных налоговых ставок, что противоречит положениям Кодекса.
Доводы заявителя о том, что установление субъектом Российской Федерации в пределах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, пониженной налоговой ставки по налогам, применяемые нормы Закона N 113-РЗ не могут отождествляться с установлением налоговой льготы, подлежат отклонению как необоснованные. В силу положений пункта 1 статьи 56 и пункта 1 статьи 284 Кодекса возможность применения пониженной налоговой ставки по налогу на прибыль, освобождение от уплаты налога на имущество в силу приведенных норм являются налоговыми льготами.
Ссылка заявителя на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.09.2012 N 4517/12 подлежит отклонению, поскольку названный судебный акт принят по иным обстоятельствам дела.
Судом первой инстанции обоснованно отклонена ссылка заявителя на комплексное заключение Министерства экономического развития Республики Коми об обоснованности права на получение налоговых льгот по итогам 2010 года в подтверждение его позиции.
В силу подпункта 6 пункта 3 статьи 6 Закона N 113-РЗ, пункта 15 статьи 7 Закона N 113-РФ подтверждение права на получение налоговой льготы осуществляется органами исполнительной власти Республики Коми, уполномоченными Правительством Республики Коми, путем предоставления организации, финансирующей объекты инфраструктуры, комплексного заключения об обоснованности прав на получение налоговых льгот.
Порядок подтверждения права на льготы, установленные Законом N 113-РФ, предусмотрен Постановлением Правительства Республики Коми от 19.12.2008 N 359/1 "О реализации Закона Республики Коми "О налоговых льготах на территории Республики Коми и внесении изменений в некоторые законодательные акты по вопросу о налоговых льготах" (далее - Постановление от 19.12.2008 N 359/1).
Согласно пункту 2.5 Приложения N 11 к Постановлению от 19.12.2008 N 359/1 (Порядок подготовки комплексного заключения об обоснованности права налогоплательщика на получение налоговых льгот) комплексное заключение за год, соответствующий налоговому периоду, за который заявлены налоговые льготы, подготавливается Министерством экономического развития Республики Коми для организации, финансирующей объекты инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми, находящиеся в государственной собственности Республики Коми или в муниципальной собственности, в соответствии с перечнем объектов инженерной, социальной и коммунально-бытовой инфраструктуры Республики Коми на основании следующих документов: а) соглашения по вопросу осуществления финансирования объектов инфраструктуры (далее - Соглашение с организацией); б) заключения о реализации Соглашения с организацией; в) справки о фактически полученных суммах налоговых льгот организацией, финансирующей объекты инфраструктуры, в соответствии с перечнем объектов инфраструктуры, с разбивкой по годам начиная с года возникновения права на получение налоговых льгот (далее - Справка о налоговых льготах); г) справки о фактических суммах финансирования объектов инфраструктуры с разбивкой по годам начиная с года осуществления финансирования (далее - Справка о фактическом финансировании).
Таким образом, при подготовке комплексного заключения об обоснованности права налогоплательщика на получение налоговых льгот Министерство экономического развития Республики Коми основывается исключительно на предоставленных налогоплательщиком данных о сумме налоговых льгот.
В комплексном заключении об обоснованности права Общества на получение налоговых льгот по итогам 2010 года от 15.03.2011 сумма налоговых льгот в размере 3 420,0 тыс. рублей определена Министерством экономического развития Республики Коми на основании сведений о размере налоговых льгот, представленных Обществом (лист дела 144 том 1).
Министерство экономического развития Республики Коми в комплексном заключении подтверждает наличие и реализацию соглашения по вопросу осуществления финансирования объектов инфраструктуры и суммах произведенного финансирования.
Таким образом, наличие представленного заявителем комплексного заключения не является основанием для предоставления рассматриваемых налоговых льгот, условия которых Обществом не соблюдены.
Материалами дела подтверждается, что Общество относится к организации, финансирующей соответствующие объекты инфраструктуры, поименованные в подпункте 6 пункта 3 статьи 6 Закона N 113-РЗ, пункте 15 статьи 7 Закона N 113-РФ. Однако данное обстоятельство при несоблюдении Обществом условия приведенных норм о соответствующем финансировании не является основанием для предоставления налоговых льгот.
Согласно пунктам 5 и 7 Приложения N 9 к Постановлению от 19.12.2008 N 359/1 возможность определения суммы налоговых льгот и необходимого для получения налоговых льгот размера финансирования объектов инфраструктуры урегулирована названным Постановлением путем предоставлению налогоплательщику права в срок до 28 февраля года, следующего за отчетным, заключить дополнительное соглашение о финансировании объектов инфраструктуры и произвести перечисление денежных средств.
Неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в приведенных нормах, в том числе подпункте 6 пункта 3 статьи 6 Закона N 113-РЗ, пункте 15 статьи 7 Закона N 113-РФ, не содержится.
Ссылки Общества на письма Министерства финансов Российской Федерации (в том числе от 23.11.2009 N 03-02-07/1-520, от 17.08.2012 N 03-02-07/1-201) в отношении понятия налоговой льготы подлежат отклонению, поскольку не являются разъяснением о порядке применения рассматриваемых норм законодательства, порядке исчисления и уплаты налогов в рассматриваемой ситуации; Обществом при определении налоговых обязательств применены предоставленные налогоплательщику преимущества в силу рассматриваемых норм законодательства.
При таких обстоятельствах решение Арбитражного суда Республики Коми об отказе в удовлетворении заявления Общества о признании недействительным решения Инспекции в оспариваемой части подлежит оставлению без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения. Инспекцией правомерно начислены Обществу к уплате спорные суммы налога на прибыль и налога на имущество, соответствующие пени, Общество правомерно привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса, поскольку допустило неуплату спорных сумм налога на прибыль и налога на имущество в результате неправильного исчисления налога.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. Излишне уплаченная платежным поручением от 22.11.2012 N 524 государственная пошлина с апелляционной жалобы в размере 1 000 рублей подлежит возврату Обществу.
Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Коми от 26.10.2012 по делу N А29-8343/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Стандарт-2" - без удовлетворения.
Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Стандарт-2" из федерального бюджета 1 000 рублей государственной пошлины, излишне уплаченной платежным поручением от 22.11.2012 N 524.
Выдать справку на возврат государственной пошлины.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.
Председательствующий
Л.И.ЧЕРНЫХ
Судьи
М.В.НЕМЧАНИНОВА
Т.В.ХОРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)