Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 18 июля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 июля 2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Н.О. Окуловой
Судей Р.Г. Нагаева, Г.Н. Поповой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.04.2013 г.
по делу N А40-172804/12-91-764, принятое судьей Я.Е. Шудашовой
по заявлению ОАО "МХК "Еврохим"
(ОГРН 1027700002659, 115054, г. Москва, ул. Дубининская, д. 53, стр. 6)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
(ОГРН 1047702057732, 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1)
о признании недействительным решения N 04-1-31/16 от 25.09.2012 г.
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Черных С.В. по доверенности от 08.08.2012 г., Иванова Н.В. по доверенности от 15.03.2013 г.
от заинтересованного лица - Шуйков А.В. по доверенности от 12.07.2013 г., Концова М.В. по доверенности от 24.05.2013 г.
установил:
Открытое акционерное общество "Минерально-химическая компания "Еврохим" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 25.09.2012 г. N 04-1-31/16 в редакции решения ФНС России от 18.12.2012 г. N СА-4-9/21542@. (С учетом уточнения заявленных требований, в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением от 26.04.2013 г. заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права и нарушены нормы процессуального права.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, а решение суда оставить без изменения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "МХК "Еврохим" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г., по результатам которой вынесено решение от 25.09.2012 г. N 04-1-31/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 11 940 139, 99 руб., предложено уплатить налог на добавленную стоимость в размере 99 242 398, 46 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в размере 22 711 302, 28 руб., предложено уменьшить убытки, исчисленные обществом по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в сумме 17 366 404 руб., уплатить недоимку, пени, штрафы, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Общество, не согласившись с указанным решением налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России. В соответствии с решением ФНС России от 18.12.2012 г. N СА-4-9/21542@, оспариваемое решение инспекции изменено путем отмены в части выводов о завышении убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в сумме 17 366 404 руб., в связи с реализацией доли в уставном капитале ТОО "ЕвроХим - Удобрения" (пункт 1 мотивировочной части решения). В остальной части решение оставлено без изменения.
Заявитель оспорил решение инспекции в судебном порядке.
Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.
В апелляционной жалобе заинтересованное лицо приводит доводы о том, что общество неправомерно относило в полном объеме сумму вычетов по НДС в связи с приобретением товаров, виду того, что им осуществлялись как облагаемые, так и необлагаемые операции по реализации товаров; обществом в Приложении N 2 к учетной политике для целей налогового учета на 2009 год (Порядок ведения раздельного учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и освобожденных от НДС операций) приведена "вольная трактовка" абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ; общество вместо словосочетания "совокупных расходов на производстве товаров (работ, услуг)" использует словосочетание "совокупных расходов общества", вместо словосочетания "совокупных расходов на производство" использует словосочетание "совокупных расходов общества в налоговом периоде".
По мнению налогового органа, при применении правила "пяти процентов" при определении общей величины совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не участвуют внереализационные расходы, к которым относится отрицательная курсовая разница и расходы, связанные с продажей валюты в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Инспекция полагает, что общество неправомерно использовало при расчете общей величины совокупных расходов на производство как отрицательную курсовую разницу, так и расходы, связанные с продажей валюты.
На основании доли (отношения) стоимости отгруженной продукции (работ, услуг), операции по которым не подлежат налогообложению НДС, к общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за 2009 - 2010 г., определенной обществом в бухгалтерских справках-расчетах, проверяющие определили сумму излишне заявленного к вычету НДС в 2009-2010 гг. путем умножения этой доли на сумму всего заявленного к вычету НДС за проверяемый период.
Данные доводы рассмотрены судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению по следующим основаниям.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемых периодах) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- - принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложении: (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Как правильно отмечено судом первой инстанции, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта по тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
Поскольку ни в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, ни в иных нормах главы 21 НК РФ не указано, каким именно образом налогоплательщик должен определять "общую величину совокупных расходов на производство" а именно: каков порядок расчета и какие именно расходы подлежат включению в данную величин (сумму), налогоплательщики вправе установить соответствующие положения учетной политики для целей налогообложения.
В своей учетной политике общество утвердило порядок ведения раздельного учета, методику расчета доли необлагаемых операций, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, а также инструкцию по порядку расчета доли совокупных расходов производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство.
Налоговым органом не оспаривается факт наличия утвержденной учетной политики, ведения раздельного учета, счетов-фактур, оформленных в соответствии с законодательством
Основным видом деятельности общества является оказание услуг, учет расходов по основным видам деятельности в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета ведется на счете 26 "общехозяйственные расходы" без использования счета 20 "основное производство".
Таким образом, во исполнение требований ст. 170 НК РФ общество установило в учетной политике порядок определения доли необлагаемых операций в общей доли реализации, правила раздельного учета, порядок определения 5% барьера.
В абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, а также в иных нормах главы 21 НК РФ отсутствует какое-либо указание на то, что налогоплательщик должен использовать для целей применения правила "пяти процентов" термины, определенные в отношении иных налогов, в частности, налога на прибыль (термины главы 25 НК РФ).
Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, налогоплательщики вправе определять состав расходов организации в соответствии с правилами бухгалтерского учета, закрепив соответствующие положения в учетной политике для целей налогообложения.
Согласно с п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на: - расходы по обычным видам деятельности; - прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.
Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
В состав прочих расходов входят различные расходы, в т.ч. расходы, связанные с непрофильными видами деятельности (передача имущества в аренду, расходы на простой, консервацию производственных фондов, чрезвычайные производственные расходы, расходы на реализацию собственного имущества, курсовые разницы и прочие (иные) расходы), которые нельзя непосредственно соотнести с изготовлением (приобретением) и реализацией конкретных товаров (работ, услуг).
По мнению налогового органа, суд первой инстанции необоснованно исходил из того, что при применении главы 21 НК РФ термины и определения другой главы 25 НК РФ использоваться не должны.
Данное мнение налогового органа является ошибочным в силу следующего. Налоговым органом не учтена позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанная в Постановлении Президиума от 05.07.2011 N 1407/11. В названном деле, рассматривая правильность применения налогоплательщиком и инспекцией положений статьи 170 НК РФ, ВАС РФ указал: "Утверждая, что положения пункта 2 статьи 170 Кодекса применимы только в отношении сумм итога на добавленную стоимость, уплаченных в составе расходов, непосредственно связанных с основным видом деятельности общества, и не касаются порядка применения итоговых вычетов сумм налога, уплаченных в составе общехозяйственных расходов, суды не учли, что в главе 21 Кодекса не предусматривается деление расходов на виды, а также не устанавливается порядок учета предъявленных контрагентами сумм налога, дифференцируемый в зависимости от того, в составе общехозяйственных или других расходов уплачен этот налог".
Является необоснованной в данном случае ссылка налогового органа и на пункт 1 статьи 11 НК РФ в качестве основания использования терминов главы 25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль, при исчислении НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 главы 25 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Далее Кодексом устанавливается, что признается расходами (абзац 2 пункта 1 статьи 252) и установлено деление расходов на связанные с производством и реализацией и внереализационные (пункт 2 статьи 252). Названные нормы в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что понятия "расходов" и их видов установлены для целей главы 25 НК РФ, а не для использования при исчислении любых, предусмотренных Кодексом налогов и сборов. Кроме того, глава 21 НК РФ, регулирующая НДС, не содержит отсылок к понятиям, установленным главой 25 НК РФ.
При таких обстоятельствах заявитель правомерно руководствовался Положением по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), для определения совокупных расходов на производство в целях применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Согласно пункту 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Таким образом, использование налогоплательщиком курсовых разниц и расходов от продажи валюты при исчислении совокупных расходов, используемых в расчете пятипроцентного барьера, предусмотренного абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, следует признать правомерным.
По мнению налогового органа, вывод суда о том, что при выдаче займов отсутствуют какие-либо расходы, приходящиеся на необлагаемые операции, противоречит фактическим обстоятельствам.
Так, налогоплательщик представил в материалы дела учетную политику, в которой закреплен порядок определения доли расходов, приходящихся на необлагаемые операции. В соответствии названным с порядком расчета в состав расходов, приходящихся на необлагаемые операции (таковыми у налогоплательщика в период 2009-2010 годов являлись в подавляющем большинстве операции по выдаче займов), налогоплательщик включил заработную плату генерального директора, юридического управления и дирекции по финансам и экономике.
При этом налоговый орган в рамках проводимой выездной налоговой проверки имел возможность выяснить, что фактически налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял только один вид деятельности - управление коммерческими организациями по договорам передачи полномочий единоличного исполнительного органа.
В соответствии с указанными договорами, которые были предоставлены налоговому органу налогоплательщиком письмом от 29.12.2011 N 11-2360/01-12, налогоплательщик осуществлял руководство всей текущей деятельностью шестью крупнейшими предприятиями Российской Федерации в области добычи сырья (железорудного и апатитового концентрата), производства минеральных удобрений, строительства горно-обогатительных градообразующих предприятий.
Реализуя управление текущей деятельностью указанных организаций, заявитель, согласно договорам, осуществлял десятки мероприятий в сфере производства, маркетинга, финансовой сфере, сфере юридического сопровождения, в области административно-управленческих функций и др. При этом генеральный директор налогоплательщика - ОАО "МХК "ЕвроХим" являлся лицом, которое действует без доверенности от имени всех указанных выше юридических лиц, являющихся управляемыми им организациями.
В соответствии с альтернативным расчетом, представленным налогоплательщиком налоговому органу и в суд, расходы налогоплательщиком определены не из доли необлагаемой реализации в общем объеме реализации, а применительно ко времени и материальным ресурсам всех работников и оборудования, задействованных в выдаче займов. Согласно этим расчетам расходы налогоплательщика по выдаче займа составляют суммы на несколько порядков ниже, чем полученные им же при использовании формулы, предусмотренной учетной политикой. В результате, и в таком случае пятипроцентный барьер, предусмотренный абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, налогоплательщиком превышен не был.
Исходя из расчета, приведенного в приложении к Акту проверки общество, по мнению налогового органа, при определении 5-процентного порога должно было исключить из общей суммы расходов (графа 1 таблицы в Приложении N 1 к Акту) часть прочих расходов организации.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил указанный расчет по следующим основаниям.
Отрицательные курсовые разницы, а также расходы от продажи валюты по курсу ниже установленного ЦБ РФ представляют собой часть прочих расходов в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 10/99)
Однако расходы, относящиеся к необлагаемым операциям, по правилам того же бухгалтерского учета не относятся к основным производственным видам деятельности, поэтому при их возникновении они отражаются также только в составе прочих расходов.
Это означает, что налоговым органом должны быть исключены из числителя при определении пятипроцентного барьера прочие расходы, связанные с необлагаемой НДС деятельностью. Исключая прочие расходы только из знаменателя, налоговый орган действует вопреки своей же аргументации.
Таким образом, выборочное изъятие отдельных групп расходов нарушаем принцип сопоставимости и правило расчета части от целого числа.
Кроме того, включение прочих расходов в "общую величину совокупных расходов производства" имеет также следующее дополнительное экономическое обоснование. При определении принципов ведения раздельного учета НДС налогоплательщик при расчете величин, определенных в ст. 170 НК РФ, должен производить соответствующие расчеты с использованием подобных экономических показателей (величин).
С точки зрения правил ведения бухгалтерского учета, такими величинами являются прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99) и прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 10/99).
При этом, если перечень облагаемых и необлагаемых доходов в целях определения доли облагаемых и необлагаемых операций определен, и там сравнивается часть дохода (необлагаемые операции) с общей суммой дохода по перечню, то в отношении расходов необходимо также определить, что является частью, а что полным перечнем расходов.
В связи с тем, что реализация долей, акций и выдача процентных займов не является видом деятельности организации, то расходы, связанные с этими операциями, по правилам бухгалтерского учета могут отражаться только в составе прочих расходов (счет 91), соответственно чтобы найти часть от целого числа, необходимо определить какую часть эти расходы составляют от всего 91 счета.
Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание довод общества о том, что фактически расходы на необлагаемые операции, каковыми у общества в основном являлись операции займа, составляли в каждом квартале проверяемого периода не более 0,5%, то есть явно не превышали 5-процентный барьер, предусмотренный абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
По мнению налогового органа, налогоплательщику следовало отразить курсовые разницы и расходы от продажи валюты не только в знаменателе пропорции, исчисляемой в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, но и в числителе как расходы на выдачу займа.
Данное мнение инспекции является ошибочным в силу следующего.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникают от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образуются вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются статьей 291 настоящего Кодекса).
Таким образом, указанные расходы никак не обуславливают выдачу займа или получение процентов по нему, то есть не являются расходами на приобретение, производство или реализацию займа или процентов по нему. Данные расходы возникают после выдачи займа и после получения налогоплательщиком процентов по нему, а причина их возникновения - изменение официального курса иностранной валюты к рублю.
Суд первой инстанции обоснованно признал решение инспекции недействительным с учетом и того обстоятельства, что НДС посчитан налоговым органом неверно.
В случае если инспекция считала, что пропорция в 5% не была соблюдена, то с учетом того, что общество вело раздельный учет, доначислять НДС можно было только в отношении общих расходов, относящихся как к облагаемым операциям, так и к необлагаемым. Инспекция же отказала в вычетах НДС по всем расходам, то есть в том числе и по тем, которые были произведены для облагаемой НДС деятельности, что прямо противоречит абзацу 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
При наличии указанных обстоятельств требования заявителя были правомерно удовлетворены судом первой инстанции.
Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.
Нормы материального права были правильно применены судом. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, проверкой не установлено.
Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 апреля 2013 по делу N А40-172804/12-91-764 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Н.О.ОКУЛОВА
Судьи
Г.Н.ПОПОВА
Р.Г.НАГАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 24.07.2013 N 09АП-21663/2013 ПО ДЕЛУ N А40-172804/12-91-764
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 24 июля 2013 г. N 09АП-21663/2013
Дело N А40-172804/12-91-764
Резолютивная часть постановления объявлена 18 июля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 24 июля 2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Н.О. Окуловой
Судей Р.Г. Нагаева, Г.Н. Поповой,
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 26.04.2013 г.
по делу N А40-172804/12-91-764, принятое судьей Я.Е. Шудашовой
по заявлению ОАО "МХК "Еврохим"
(ОГРН 1027700002659, 115054, г. Москва, ул. Дубининская, д. 53, стр. 6)
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 3
(ОГРН 1047702057732, 129110, г. Москва, ул. Б. Переяславская, д. 66, стр. 1)
о признании недействительным решения N 04-1-31/16 от 25.09.2012 г.
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Черных С.В. по доверенности от 08.08.2012 г., Иванова Н.В. по доверенности от 15.03.2013 г.
от заинтересованного лица - Шуйков А.В. по доверенности от 12.07.2013 г., Концова М.В. по доверенности от 24.05.2013 г.
установил:
Открытое акционерное общество "Минерально-химическая компания "Еврохим" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 25.09.2012 г. N 04-1-31/16 в редакции решения ФНС России от 18.12.2012 г. N СА-4-9/21542@. (С учетом уточнения заявленных требований, в порядке ст. 49 АПК РФ).
Решением от 26.04.2013 г. заявленные требования удовлетворены.
Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, отказать в удовлетворении требований, указывая на то, что судом при принятии решения неправильно применены нормы материального права и нарушены нормы процессуального права.
Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы, а решение суда оставить без изменения.
В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои правовые позиции по спору.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.
Изучив представленные в деле доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ОАО "МХК "Еврохим" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2009 г. по 31.12.2010 г., по результатам которой вынесено решение от 25.09.2012 г. N 04-1-31/16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Указанным решением общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 11 940 139, 99 руб., предложено уплатить налог на добавленную стоимость в размере 99 242 398, 46 руб., пени за несвоевременную уплату НДС в размере 22 711 302, 28 руб., предложено уменьшить убытки, исчисленные обществом по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в сумме 17 366 404 руб., уплатить недоимку, пени, штрафы, а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Общество, не согласившись с указанным решением налогового органа, обратилось с апелляционной жалобой в ФНС России. В соответствии с решением ФНС России от 18.12.2012 г. N СА-4-9/21542@, оспариваемое решение инспекции изменено путем отмены в части выводов о завышении убытка по налогу на прибыль организаций за 2009 г. в сумме 17 366 404 руб., в связи с реализацией доли в уставном капитале ТОО "ЕвроХим - Удобрения" (пункт 1 мотивировочной части решения). В остальной части решение оставлено без изменения.
Заявитель оспорил решение инспекции в судебном порядке.
Арбитражный апелляционный суд, исследовав и оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимной связи, считает, что судом первой инстанции полно и всесторонне установлены обстоятельства по делу и им дана надлежащая правовая оценка.
В апелляционной жалобе заинтересованное лицо приводит доводы о том, что общество неправомерно относило в полном объеме сумму вычетов по НДС в связи с приобретением товаров, виду того, что им осуществлялись как облагаемые, так и необлагаемые операции по реализации товаров; обществом в Приложении N 2 к учетной политике для целей налогового учета на 2009 год (Порядок ведения раздельного учета НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и освобожденных от НДС операций) приведена "вольная трактовка" абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ; общество вместо словосочетания "совокупных расходов на производстве товаров (работ, услуг)" использует словосочетание "совокупных расходов общества", вместо словосочетания "совокупных расходов на производство" использует словосочетание "совокупных расходов общества в налоговом периоде".
По мнению налогового органа, при применении правила "пяти процентов" при определении общей величины совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не участвуют внереализационные расходы, к которым относится отрицательная курсовая разница и расходы, связанные с продажей валюты в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Инспекция полагает, что общество неправомерно использовало при расчете общей величины совокупных расходов на производство как отрицательную курсовую разницу, так и расходы, связанные с продажей валюты.
На основании доли (отношения) стоимости отгруженной продукции (работ, услуг), операции по которым не подлежат налогообложению НДС, к общей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) за 2009 - 2010 г., определенной обществом в бухгалтерских справках-расчетах, проверяющие определили сумму излишне заявленного к вычету НДС в 2009-2010 гг. путем умножения этой доли на сумму всего заявленного к вычету НДС за проверяемый период.
Данные доводы рассмотрены судом апелляционной инстанции и подлежат отклонению по следующим основаниям.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемых периодах) суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- - учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- - принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
- - принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.
Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложении: (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Как правильно отмечено судом первой инстанции, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта по тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.
Поскольку ни в абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, ни в иных нормах главы 21 НК РФ не указано, каким именно образом налогоплательщик должен определять "общую величину совокупных расходов на производство" а именно: каков порядок расчета и какие именно расходы подлежат включению в данную величин (сумму), налогоплательщики вправе установить соответствующие положения учетной политики для целей налогообложения.
В своей учетной политике общество утвердило порядок ведения раздельного учета, методику расчета доли необлагаемых операций, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период, а также инструкцию по порядку расчета доли совокупных расходов производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, в общей величине совокупных расходов на производство.
Налоговым органом не оспаривается факт наличия утвержденной учетной политики, ведения раздельного учета, счетов-фактур, оформленных в соответствии с законодательством
Основным видом деятельности общества является оказание услуг, учет расходов по основным видам деятельности в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета ведется на счете 26 "общехозяйственные расходы" без использования счета 20 "основное производство".
Таким образом, во исполнение требований ст. 170 НК РФ общество установило в учетной политике порядок определения доли необлагаемых операций в общей доли реализации, правила раздельного учета, порядок определения 5% барьера.
В абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, а также в иных нормах главы 21 НК РФ отсутствует какое-либо указание на то, что налогоплательщик должен использовать для целей применения правила "пяти процентов" термины, определенные в отношении иных налогов, в частности, налога на прибыль (термины главы 25 НК РФ).
Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, налогоплательщики вправе определять состав расходов организации в соответствии с правилами бухгалтерского учета, закрепив соответствующие положения в учетной политике для целей налогообложения.
Согласно с п. 4, 5, 11 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности подразделяются на: - расходы по обычным видам деятельности; - прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.
Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
В состав прочих расходов входят различные расходы, в т.ч. расходы, связанные с непрофильными видами деятельности (передача имущества в аренду, расходы на простой, консервацию производственных фондов, чрезвычайные производственные расходы, расходы на реализацию собственного имущества, курсовые разницы и прочие (иные) расходы), которые нельзя непосредственно соотнести с изготовлением (приобретением) и реализацией конкретных товаров (работ, услуг).
По мнению налогового органа, суд первой инстанции необоснованно исходил из того, что при применении главы 21 НК РФ термины и определения другой главы 25 НК РФ использоваться не должны.
Данное мнение налогового органа является ошибочным в силу следующего. Налоговым органом не учтена позиция Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанная в Постановлении Президиума от 05.07.2011 N 1407/11. В названном деле, рассматривая правильность применения налогоплательщиком и инспекцией положений статьи 170 НК РФ, ВАС РФ указал: "Утверждая, что положения пункта 2 статьи 170 Кодекса применимы только в отношении сумм итога на добавленную стоимость, уплаченных в составе расходов, непосредственно связанных с основным видом деятельности общества, и не касаются порядка применения итоговых вычетов сумм налога, уплаченных в составе общехозяйственных расходов, суды не учли, что в главе 21 Кодекса не предусматривается деление расходов на виды, а также не устанавливается порядок учета предъявленных контрагентами сумм налога, дифференцируемый в зависимости от того, в составе общехозяйственных или других расходов уплачен этот налог".
Является необоснованной в данном случае ссылка налогового органа и на пункт 1 статьи 11 НК РФ в качестве основания использования терминов главы 25 НК РФ, посвященной налогу на прибыль, при исчислении НДС.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 главы 25 НК РФ установлено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Далее Кодексом устанавливается, что признается расходами (абзац 2 пункта 1 статьи 252) и установлено деление расходов на связанные с производством и реализацией и внереализационные (пункт 2 статьи 252). Названные нормы в их взаимосвязи свидетельствуют о том, что понятия "расходов" и их видов установлены для целей главы 25 НК РФ, а не для использования при исчислении любых, предусмотренных Кодексом налогов и сборов. Кроме того, глава 21 НК РФ, регулирующая НДС, не содержит отсылок к понятиям, установленным главой 25 НК РФ.
При таких обстоятельствах заявитель правомерно руководствовался Положением по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), для определения совокупных расходов на производство в целях применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
Согласно пункту 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Таким образом, использование налогоплательщиком курсовых разниц и расходов от продажи валюты при исчислении совокупных расходов, используемых в расчете пятипроцентного барьера, предусмотренного абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, следует признать правомерным.
По мнению налогового органа, вывод суда о том, что при выдаче займов отсутствуют какие-либо расходы, приходящиеся на необлагаемые операции, противоречит фактическим обстоятельствам.
Так, налогоплательщик представил в материалы дела учетную политику, в которой закреплен порядок определения доли расходов, приходящихся на необлагаемые операции. В соответствии названным с порядком расчета в состав расходов, приходящихся на необлагаемые операции (таковыми у налогоплательщика в период 2009-2010 годов являлись в подавляющем большинстве операции по выдаче займов), налогоплательщик включил заработную плату генерального директора, юридического управления и дирекции по финансам и экономике.
При этом налоговый орган в рамках проводимой выездной налоговой проверки имел возможность выяснить, что фактически налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял только один вид деятельности - управление коммерческими организациями по договорам передачи полномочий единоличного исполнительного органа.
В соответствии с указанными договорами, которые были предоставлены налоговому органу налогоплательщиком письмом от 29.12.2011 N 11-2360/01-12, налогоплательщик осуществлял руководство всей текущей деятельностью шестью крупнейшими предприятиями Российской Федерации в области добычи сырья (железорудного и апатитового концентрата), производства минеральных удобрений, строительства горно-обогатительных градообразующих предприятий.
Реализуя управление текущей деятельностью указанных организаций, заявитель, согласно договорам, осуществлял десятки мероприятий в сфере производства, маркетинга, финансовой сфере, сфере юридического сопровождения, в области административно-управленческих функций и др. При этом генеральный директор налогоплательщика - ОАО "МХК "ЕвроХим" являлся лицом, которое действует без доверенности от имени всех указанных выше юридических лиц, являющихся управляемыми им организациями.
В соответствии с альтернативным расчетом, представленным налогоплательщиком налоговому органу и в суд, расходы налогоплательщиком определены не из доли необлагаемой реализации в общем объеме реализации, а применительно ко времени и материальным ресурсам всех работников и оборудования, задействованных в выдаче займов. Согласно этим расчетам расходы налогоплательщика по выдаче займа составляют суммы на несколько порядков ниже, чем полученные им же при использовании формулы, предусмотренной учетной политикой. В результате, и в таком случае пятипроцентный барьер, предусмотренный абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, налогоплательщиком превышен не был.
Исходя из расчета, приведенного в приложении к Акту проверки общество, по мнению налогового органа, при определении 5-процентного порога должно было исключить из общей суммы расходов (графа 1 таблицы в Приложении N 1 к Акту) часть прочих расходов организации.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил указанный расчет по следующим основаниям.
Отрицательные курсовые разницы, а также расходы от продажи валюты по курсу ниже установленного ЦБ РФ представляют собой часть прочих расходов в соответствии с правилами бухгалтерского учета (п. 11 ПБУ 10/99)
Однако расходы, относящиеся к необлагаемым операциям, по правилам того же бухгалтерского учета не относятся к основным производственным видам деятельности, поэтому при их возникновении они отражаются также только в составе прочих расходов.
Это означает, что налоговым органом должны быть исключены из числителя при определении пятипроцентного барьера прочие расходы, связанные с необлагаемой НДС деятельностью. Исключая прочие расходы только из знаменателя, налоговый орган действует вопреки своей же аргументации.
Таким образом, выборочное изъятие отдельных групп расходов нарушаем принцип сопоставимости и правило расчета части от целого числа.
Кроме того, включение прочих расходов в "общую величину совокупных расходов производства" имеет также следующее дополнительное экономическое обоснование. При определении принципов ведения раздельного учета НДС налогоплательщик при расчете величин, определенных в ст. 170 НК РФ, должен производить соответствующие расчеты с использованием подобных экономических показателей (величин).
С точки зрения правил ведения бухгалтерского учета, такими величинами являются прочие доходы (п. 7 ПБУ 9/99) и прочие расходы организации (п. 11 ПБУ 10/99).
При этом, если перечень облагаемых и необлагаемых доходов в целях определения доли облагаемых и необлагаемых операций определен, и там сравнивается часть дохода (необлагаемые операции) с общей суммой дохода по перечню, то в отношении расходов необходимо также определить, что является частью, а что полным перечнем расходов.
В связи с тем, что реализация долей, акций и выдача процентных займов не является видом деятельности организации, то расходы, связанные с этими операциями, по правилам бухгалтерского учета могут отражаться только в составе прочих расходов (счет 91), соответственно чтобы найти часть от целого числа, необходимо определить какую часть эти расходы составляют от всего 91 счета.
Суд первой инстанции обоснованно принял во внимание довод общества о том, что фактически расходы на необлагаемые операции, каковыми у общества в основном являлись операции займа, составляли в каждом квартале проверяемого периода не более 0,5%, то есть явно не превышали 5-процентный барьер, предусмотренный абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
По мнению налогового органа, налогоплательщику следовало отразить курсовые разницы и расходы от продажи валюты не только в знаменателе пропорции, исчисляемой в соответствии с абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ, но и в числителе как расходы на выдачу займа.
Данное мнение инспекции является ошибочным в силу следующего.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникают от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.
В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде отрицательной (положительной) разницы, образуются вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса Центрального банка Российской Федерации, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (особенности определения расходов банков от этих операций устанавливаются статьей 291 настоящего Кодекса).
Таким образом, указанные расходы никак не обуславливают выдачу займа или получение процентов по нему, то есть не являются расходами на приобретение, производство или реализацию займа или процентов по нему. Данные расходы возникают после выдачи займа и после получения налогоплательщиком процентов по нему, а причина их возникновения - изменение официального курса иностранной валюты к рублю.
Суд первой инстанции обоснованно признал решение инспекции недействительным с учетом и того обстоятельства, что НДС посчитан налоговым органом неверно.
В случае если инспекция считала, что пропорция в 5% не была соблюдена, то с учетом того, что общество вело раздельный учет, доначислять НДС можно было только в отношении общих расходов, относящихся как к облагаемым операциям, так и к необлагаемым. Инспекция же отказала в вычетах НДС по всем расходам, то есть в том числе и по тем, которые были произведены для облагаемой НДС деятельности, что прямо противоречит абзацу 3 пункта 4 статьи 170 НК РФ.
При наличии указанных обстоятельств требования заявителя были правомерно удовлетворены судом первой инстанции.
Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, соответствует материалам дела и действующему законодательству, в связи с чем отмене не подлежит.
Нормы материального права были правильно применены судом. Нарушений норм процессуального права, которые могли бы повлечь отмену судебного акта, проверкой не установлено.
Апелляционной инстанцией рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.
С учетом изложенного, руководствуясь ст. ст. 110, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, арбитражный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 26 апреля 2013 по делу N А40-172804/12-91-764 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Н.О.ОКУЛОВА
Судьи
Г.Н.ПОПОВА
Р.Г.НАГАЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)