Судебные решения, арбитраж
Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 31 января 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Басаева Д.В., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 октября 2012 года, принятое по делу N А78-5180/2012 по заявлению закрытого акционерного общества "Рудник Апрелково" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю о признании недействительными решений N 2997, 2998, 3001, 3003 от 15.02.2012 года,
(суд первой инстанции - Н.Н. Куликова),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Голощапов А.Д., представитель по доверенности от 31.10.2012 г. N РА-1;
- Колодежная Т.А., представитель по доверенности от 19.12.2012 г. N 77АА8527565;
- от заинтересованного лица: Савватеева Н.С., представитель по доверенности от 9.01.2013 г. N 2.2/1-20/4; Золотухина И.В., представитель по доверенности от 15.01.2013 г. N 2.2/1-19/8; Свиридов В.В., представитель по доверенности от 9.01.2013 г. N 2.2/1-20/1.
установил:
Закрытое акционерное общество "Рудник Апрелково" (ОГРН 1047533000349, ИНН 7527006868, далее - Рудник, общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т. 5 л.д. 53), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047533001471 ИНН 7527006924, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения налогового органа N 3001 от 15.02.2012 года в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/ 142ЮЛ/03225 от 29.03.2012 года в части: начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) по состоянию на 15.02.2012 года в сумме 1 191 750,03 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 3 444 621 руб.
Решением суда первой инстанции от 25 октября 2012 года заявленные требования удовлетворены. Суд первой инстанции признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю от 15.02.2012 года N 3001 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/142ЮЛ/03225 от 29.03.2012 года в части:
начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых по состоянию на 15.02.2012 года в сумме 1 191 750,03 руб. (пункт 2),
предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 3 444 621 руб. (пункт 3.1), как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В обоснование суд первой инстанции указал, что налоговый орган, используя статистическую отчетность общества, при определении потерь лигатурного золота за декабрь 2007 года принял потери заявителя в химически чистом золоте в золотосодержащей руде за весь 2007 год. Налоговым органом не представлено каких-либо доказательств наличия у Общества потерь лигатурного золота. Золото лигатурное, полученное Обществом, является результатом кучного выщелачивания, который представляет собой длительный технологический цикл, полное завершение которого привязано к моменту выведения штабелей уложенной золотосодержащей руды из-под орошения выщелачивающими растворами. Фактически рудные штабели из-под орошения в декабре 2007 года не выводились. Указанный вывод подтверждается статистическим отчетом формы N 71-ТП, в котором в графе 9 указано "процесс продолжается", а в графах 10, 11, 12 указано "выщелачивание продолжается". В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Приказом N 129 также установлено, что фактические потери считаются по окончании технологического процесса (п. 40), а технологический процесс в декабре 2007 года закончен не был. На основании изложенного суд первой инстанции посчитал обоснованным довод заявителя об отсутствии у Общества потерь лигатурного золота в декабре 2007 года.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 октября 2012 г. по делу N А78-5180/2012 и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований ЗАО "Рудник Апрелково". Полагает, что обществом в отчетах самостоятельно исчислены фактические потери в химической чистоте, налоговый орган также производил расчеты в химической чистоте. Инспекция правомерно использовала данные в отчетах общества. Для получения лигатурного золота обществом были понесены потери полезного ископаемого. Несмотря на то, что штабели из-под орошения не выводились, общество само исчислило потери. Поскольку общество не представило первичной геолого-маркшейдерской документации, то налоговый орган, руководствуясь п. 3 ст. 339 НК РФ, произвел доначисление в декабре 2007 г., так как измерение было произведено в декабре 2007 г. кроме того, налоговый орган указывает, что в Определении от 05.08.2011 г. N ВАС-6931/11 Высший Арбитражный Суд РФ не указывал на то обстоятельство, что у ЗАО "Рудник Апрелково" отсутствуют фактические потери при добыче лигатурного золота, ВАС РФ лишь указал, что у налогоплательщика не утверждены нормативы потерь для лигатурного золота.
На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы. Полагает, что полезным ископаемым для общества является лигатурное золото, а налоговым органом учтены фактические потери в золотосодержащей руде. Из Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.08.2011 г. N ВАС-6931/11 следует, что нормативы потерь в проектной документации установлены для руды, а не для лигатурного золота, поэтому, поскольку ранее общество определяло фактические потери, исходя именно из проектной документации, общество в уточненной декларации исключило фактические потери, что не привело к изменению налоговых обязательств общества, так как ранее общество декларировало эти же потери, но по ставке 0%. Кроме того, общество указывает, что понятие полезного ископаемого в сфере геологии и в сфере налогообложения не одинаковы, поэтому нельзя использовать статистическую отчетность для определения потерь полезного ископаемого. Также общество указывает на то, что процесс выщелачивания в декабре 2007 г. не был завершен.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 19.12.2012 г.
Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представители общества дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Закрытое акционерное общество "Рудник Апрелково" зарегистрировано в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц, основной государственный регистрационный номер 1047533000349, на налоговом учете состоит в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 25.06.2012 г. (т. 1 л.д. 11-39).
Обществом 23.08.2011 года в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 года (т. 2 л.д. 5-10).
Налоговым органом проведена камеральная проверка указанной декларации и актом проверки от 05.12.2011 года N 5831 (т. 2 л.д. 68-75, далее - акт проверки) установлена неуплата (неполная уплата, не перечисление в бюджет) налога на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 года в сумме 3 444 621 руб. Неуплата НДПИ произошла в связи с тем, что Общество не учло потери добытого полезного ископаемого в количестве 90 806 гр. чистого золота, в связи с чем и был доначислен НДПИ.
Налоговый орган решением N 3001 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 15.02.2012 года (т. 1 л.д. 62-72) привлек Общество к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 688 924,20 руб.; начислил пени за неуплату НДПИ по состоянию на 15.02.2012 года в сумме 1 191 750,03 руб. и предложил уплатить недоимку по НДПИ в сумме 3 444 621 руб. Кроме того, заявитель был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в сумме 2 600 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 29.03.2012 года N 2/14-20/142ЮЛ/03225 из оспариваемого решения исключен штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 688 924,20 руб. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменений (т. 2 л.д. 82-89, далее - решение управления).
Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления в части, общество оспорило его в Арбитражный суд Забайкальского края.
Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.
В соответствии с п. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Общество имеет лицензию на право пользования недрами ЧИТ 01545 БЭ с целевым назначением и видами работ - геологическое изучение проявления Погромное с одновременной добычей рудного золота (т. 3 л.д. 122).
В соответствии с осуществляемыми видами деятельности и указанной лицензией, полученной в соответствии с законодательством Российской Федерации, на основании статьи 334 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ).
Как правильно указано судом первой инстанции, оспариваемым решением налогового органа N 3001 от 15.02.2012 года Обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 года в сумме 3 444 621 руб. и пени за неуплату налога в сумме 1 191 750,03 руб. Основанием доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что при формировании налоговой базы в декабре 2007 года налогоплательщик не учел фактические потери полезного ископаемого в размере 90 806 гр. химически чистого золота, в том числе: эксплуатационные потери - 28 000 гр., технологические потери - 68 806 гр.
Как указал налоговый орган в решении, поскольку у Общества нормативы потерь не утверждены, а в уточненной налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2007 года не указаны фактические потери, налоговый орган применил данные о количестве эксплуатационных и технологических потерь химически чистого золота в продуктивных растворах при переработке минерального сырья, которые отражены в формах статистической отчетности "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" за 2007 год (форма N 5-ГР) и "Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства" (форма N 71-ТП).
По данным налоговой проверки количество добытого Обществом золота по общеустановленной ставке составило 158 714 гр. химически чистого золота, в том числе 67 908,4 гр., химически чистого золота, полученного после аффинажа из золота лигатурного направленного на аффинажный завод в размере 75 086,7 гр., (подтверждено, расчетом-паспортом от 26.12.2007 года N 2694А/44617-1), фактические потери составили 90 806 гр. химически чистого золота.
Как указал налоговый орган в обжалуемом решении, в налоговой декларации Общество указало количество золота в концентрате, а в статистической отчетности (N 5-ГР, N 71-ТП, N 70-ТП) количество погашенных запасов указано в химической чистоте, в связи с тем, что Общество в соответствии с п. 4 ст. 339 Налогового кодекса РФ осуществляет учет добытого полезного ископаемого в химически чистом виде, то налоговым органом данные приведены к единому показателю количество добытого золота в химически чистом виде.
Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.
В соответствии со статьей 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в том числе признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.
В соответствии с пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств или устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Пунктом 4 этой же статьи установлено, что при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Законодательство РФ о драгоценных металлах представлено Федеральным законом "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" от 26.03.1998 года N 41-ФЗ и иными правовыми актами. Понятие "добыча драгоценных металлов" определено в статье 1 вышеуказанного закона как "извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы". В соответствии с частью 4 статьи 11 этого же закона, порядок учета драгоценных металлов устанавливает Правительство Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 года, N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности. Пункт 7 указанных Правил устанавливает, что в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгметаллы.
Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж, осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.
Таким образом, законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах предусмотрено ведение учета непосредственно самих драгоценных металлов.
Пункт 2 статьи 338 Налогового кодекса РФ предусматривает, что налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключение нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.
Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, которая предусматривает, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы полезного ископаемого, определяемого в соответствии с настоящим пунктом.
В соответствии с пунктом 7 статьи 339 Кодекса, при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Таким образом, из системного толкования вышеуказанных статей Налогового кодекса РФ следует, что при определении налоговой базы по НДПИ учитывается количество полезного ископаемого, прошедшее весь комплекс технологических операций по доведению полезного ископаемого до соответствующего качества (стандарта). При этом не учитывается то количество, которое содержится в минеральном сырье, не прошедшем операции по его доведению до качества полезного ископаемого. Указанное количество будет учтено в том налоговом периоде, в котором минеральное сырье будет обработано (подготовлено) до требуемых кондиций.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
В соответствии со ст. 341 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу признается календарный месяц.
Судом первой инстанции правильно указано, что из Проекта "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" (том 1.1. Пояснительная записка) следует, что он предусматривает переработку руды золоторудного месторождения "Погромное" методом кучного выщелачивания. Результатом кучного выщелачивания является получение лигатурного золота с последующей отправкой на аффинажный завод (том 4 л.д. 12). Добываемым полезным ископаемым для заявителя является лигатурное золото, соответствующее техническим условиям ТУ 117-2-7-75. В соответствии с п. 39 Приказа об учетной политике на 2006 год N 129 (далее - Приказ N 129) добытым полезным ископаемым является лигатурное золото с последующей отправкой на аффинажный завод (том 5 л.д. 4-7).
Заявитель применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, поэтому количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого (п. 3 ст. 339 Налогового кодекса РФ).
Налоговый орган при исчислении налоговой базы по НДПИ за декабрь 2007 года руководствовался пунктам 11, 12 раздела 2 "Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых", утвержденной постановлением Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 года N 28. Данные о количестве эксплуатационных и технологических потерь химически чистого золота в продуктивных растворах при переработке минерального сырья отражены в формах статистической отчетности "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" (форма 5-ГР) и "Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства" (форма 71-ТП).
Из указанных расчетов налоговым органом установлено, что эксплуатационные потери золота при добыче составили 28 кг, технологические потери химически чистого золота в продуктивных растворах при переработке, согласно названной отчетности, составили 62,806 кг, в общей сумме 90,806 кг химически чистого золота.
Суд первой инстанции не согласился с тем, что налоговым органом приняты потери химически чистого золота, указанные в отчетах формы N 5-ГР и формы N 71-ТП в связи со следующим.
Как указано в п. 2 "Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых", утвержденной постановлением Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 года N 28 Инструкция устанавливает порядок списания запасов полезных ископаемых с государственного баланса запасов полезных ископаемых при добыче полезных ископаемых. В целях настоящей Инструкции под запасами полезных ископаемых понимаются основные и совместно с ними залегающие полезные ископаемые и содержащиеся в них полезные компоненты, выявленные в недрах в процессе оценки, разведки и разработки месторождений, прошедшие государственную экспертизу или получившие геолого-экономическую оценку и поставленные на учет в установленном порядке.
Данные об объемах запасов полезных ископаемых, списанных в соответствии с настоящей Инструкцией по результатам работ по добыче полезных ископаемых, являются окончательными данными при ведении государственного баланса запасов полезных ископаемых и для внесения платежей за пользование недрами, на воспроизводство минерально-сырьевой базы.
Пунктом 4 Инструкции предусмотрено, что при разработке месторождений полезных ископаемых списанию с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организации по добыче полезных ископаемых в установленном настоящей Инструкцией порядке подлежат запасы участка недр, предоставленного в установленного порядке в пользование организации по добыче полезных ископаемых.
Налоговый орган в обжалуемом решении ссылается на п. п. 11 и 12 указанной Инструкции, которые предусматривают, что списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых по причинам их добычи (извлечения из недр) производится организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год в соответствии с данными первичного геолого-маркшейдерского и (или) весового (других приборных способов) учета организации по добыче полезных ископаемых.
Из содержание указанной Инструкции следует, что статистические отчеты формы N 5-ГР и N 71-ТП предусматривают потери не лигатурного золота, а химически чистого золота в золотосодержащей руде.
Статистические отчеты формы N 5-ГР и N 71-ТП предоставляются по итогам года; отчет формы N 5-ГР - сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых и формы N 71-ТП - сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства.
Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что налоговый орган, используя указанную статистическую отчетность, при определении потерь лигатурного золота за декабрь 2007 года принял потери заявителя в химически чистом золоте в золотосодержащей руде за весь 2007 год.
Апелляционному суду налоговый орган пояснил, что все потери за 2007 г. были учтены в декабре 2007 г., так как общество не представило учетных документов помесячно, но произвело измерение именно в декабре 2007 г., поскольку составило отчет за год.
Апелляционный суд с такой позицией согласиться не может по следующим мотивам. Как следует из указанных отчетов (т. 3 л.д. 156-165), отчеты за 2007 г. составлены и представлены в январе 2008 г., таким образом, составление отчета за 2007 г. не свидетельствует об измерениях в декабре 2007 г. Кроме того, как следует из материалов дела и пояснено обществом, потери общество определяло расчетно, исходя из процента потерь (21%), указанного в Проекте "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" для золотосодержащей руды. Следовательно, оснований для выводов о проведении каких-либо измерений не имеется.
Довод налогового органа о том, что он принял все потери за год также в связи с тем, что ему обществом не были представлены первичные учетные документы по требованию за декабрь 2007 г., апелляционным судом отклоняется в связи со следующим. Как следует из судебных актов по делу N А78-5274/2010, налоговый орган проводил выездную налоговую проверку, в том числе за декабрь 2007 г., в ходе которой обществом представлялись и у налогового органа имелись учетные документы общества помесячно.
Также суд первой инстанции отметил, что какие-либо сведения о лигатурном золоте в указанных отчетах отсутствуют. Суд первой инстанции также указал, что в Определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N ВАС-6931/11 от 05 августа 2011 года указано, что нормативы потерь, установленные проектной документацией, относятся к стадии переработки золотосодержащей руды, которая в силу статей 336, 337 Налогового кодекса РФ в добытым полезным ископаемым не относится и соответственно, не является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом не представлено каких-либо доказательств наличия у Общества потерь лигатурного золота.
Апелляционный суд полагает следующее.
В Определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N ВАС-6931/11 от 05 августа 2011 года указано следующее: "Обосновывая правомерность применения налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, общество ссылается на утвержденную в установленном порядке проектную документацию, содержащую согласованные нормативы технологических потерь при переработке золотосодержащих руд месторождения Погромное в размере 21%.
Данный довод заявителя надзорной жалобы не может быть принят, поскольку установленные указанной проектной документацией нормативы потерь относятся к стадии переработки золотосодержащей руды, которая в силу статей 336, 337 Кодекса к добытым полезным ископаемым не относится и, соответственно, не является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Поскольку для лигатурного золота как объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых нормативов потерь не установлено, вывод инспекции об отсутствии оснований для применения обществом налоговой ставки 0% является правомерным".
Таким образом, из данного определения не следует, что у общества отсутствуют фактические потери, но следует, что должны быть определены фактические потери применительно к золоту лигатурному.
В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.
Как правильно указывает суд первой инстанции, Проект опытно-промышленной установки предусматривает переработку руды золоторудного месторождения "Погромное" методом кучного выщелачивания. Результатом кучного выщелачивания является получение лигатурного золота с последующей отправкой на аффинажный завод (т. 4 л.д. 12). Кучное выщелачивание драгоценного металла - это выщелачивание драгоценного металла, проводимое на специально подготовленной искусственной или естественной площадке с непроницаемым основанием с применением орошения кучи материала, содержащего драгоценный металл, раствором реагента ("Металлы драгоценные. Термины и определения. ГОСТ Р 52793-2007" утверждены Приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 года N 388-ст).
Суд первой инстанции пришел к выводам, что золото лигатурное, полученное Обществом, является результатом кучного выщелачивания, который представляет собой длительный технологический цикл, полное завершение которого привязано к моменту выведения штабелей уложенной золотосодержащей руды из-под орошения выщелачивающими растворами. Фактически рудные штабели из-под орошения в декабре 2007 года не выводились. Указанный вывод подтверждается статистическим отчетом формы N 71-ТП, в котором в графе 9 указано "процесс продолжается", а в графах 10, 11, 12 указано "выщелачивание продолжается". Приказом N 129 также установлено, что фактические потери считаются по окончании технологического процесса (п. 40), а технологический процесс в декабре 2007 года закончен не был. На основании изложенного суд первой инстанции посчитал обоснованным довод заявителя об отсутствии у Общества потерь лигатурного золота в декабре 2007 года.
Оспаривая данные выводы суда первой инстанции, налоговый орган ссылается на то, что в Проекте "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" имеется указание на то, что цикл выщелачивания установлен в 70 суток (т. 4 л.д. 31), поэтому процесс в декабре 2007 г. был завершен.
Апелляционный суд, отклоняя доводы налогового органа, исходит из того, что в Проекте "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" также указано на то, что срок эксплуатации опытно-промышленной установки кучного выщелачивания составляет 5 лет, руда укладывается в два слоя в блок-секциях за несколько сезонов (пять сезонов), продолжительность полного цикла выщелачивания в 70 суток установлена для каждой секции, при этом обеззолоченные растворы обратно подаются на установку кучного выщелачивания, шлаки и скруббер, результаты зачистки тиглей вывозят на рудный штабель на совместное выщелачивание с исходной рудой (т. 4 л.д. 31, 40-47). Указанные обстоятельства в ходе проверки не изучались, суд установить, что в декабре 2007 г. произошло завершение процесса кучного выщелачивания по какой-либо секции по материалам дела не может. Кроме того, усматривает, что часть отходов, содержащих золото, возвращается обратно в процесс извлечения. Следовательно, апелляционный суд приходит к выводу, что по материалам дела достоверно установить размер фактических потерь, имевших место в декабре 2007 г., не представляется возможным.
Кроме того, апелляционный суд полагает необходимым учесть следующее. К моменту подачи уточненной декларации за декабрь 2007 г. - 23.08.2011 г. истекли три года с момента истечения налогового периода (31.12.2007 г.), срока подачи декларации (31.01.2008 г.) и срока уплаты налога (25.01.2008 г.).
Налоговым кодексом РФ не установлены предельные сроки подачи уточненных деклараций (ст. 81 НК РФ). Ст. 88 НК РФ не установлено правил о невозможности проведения камеральной проверки декларации за любой предшествующий период.
Вместе с тем, согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. Таким образом, по мнению апелляционного суда, установлены сроки давности начисления налогов и пеней по ним. Следовательно, относительно НДПИ за декабрь 2007 г. сроки давности истекли, начисление налога и пеней, их взыскание невозможны.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 октября 2012 года по делу N А78-5180/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 31.01.2013 ПО ДЕЛУ N А78-5180/2012
Разделы:Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 31 января 2013 г. по делу N А78-5180/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 24 января 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 31 января 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Басаева Д.В., Желтоухова Е.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мурзиной Н.А., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 октября 2012 года, принятое по делу N А78-5180/2012 по заявлению закрытого акционерного общества "Рудник Апрелково" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю о признании недействительными решений N 2997, 2998, 3001, 3003 от 15.02.2012 года,
(суд первой инстанции - Н.Н. Куликова),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Голощапов А.Д., представитель по доверенности от 31.10.2012 г. N РА-1;
- Колодежная Т.А., представитель по доверенности от 19.12.2012 г. N 77АА8527565;
- от заинтересованного лица: Савватеева Н.С., представитель по доверенности от 9.01.2013 г. N 2.2/1-20/4; Золотухина И.В., представитель по доверенности от 15.01.2013 г. N 2.2/1-19/8; Свиридов В.В., представитель по доверенности от 9.01.2013 г. N 2.2/1-20/1.
установил:
Закрытое акционерное общество "Рудник Апрелково" (ОГРН 1047533000349, ИНН 7527006868, далее - Рудник, общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т. 5 л.д. 53), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047533001471 ИНН 7527006924, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения налогового органа N 3001 от 15.02.2012 года в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/ 142ЮЛ/03225 от 29.03.2012 года в части: начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) по состоянию на 15.02.2012 года в сумме 1 191 750,03 руб., предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 3 444 621 руб.
Решением суда первой инстанции от 25 октября 2012 года заявленные требования удовлетворены. Суд первой инстанции признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю от 15.02.2012 года N 3001 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в редакции Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/142ЮЛ/03225 от 29.03.2012 года в части:
начисления пени по налогу на добычу полезных ископаемых по состоянию на 15.02.2012 года в сумме 1 191 750,03 руб. (пункт 2),
предложения уплатить недоимку по налогу на добычу полезных ископаемых в сумме 3 444 621 руб. (пункт 3.1), как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В обоснование суд первой инстанции указал, что налоговый орган, используя статистическую отчетность общества, при определении потерь лигатурного золота за декабрь 2007 года принял потери заявителя в химически чистом золоте в золотосодержащей руде за весь 2007 год. Налоговым органом не представлено каких-либо доказательств наличия у Общества потерь лигатурного золота. Золото лигатурное, полученное Обществом, является результатом кучного выщелачивания, который представляет собой длительный технологический цикл, полное завершение которого привязано к моменту выведения штабелей уложенной золотосодержащей руды из-под орошения выщелачивающими растворами. Фактически рудные штабели из-под орошения в декабре 2007 года не выводились. Указанный вывод подтверждается статистическим отчетом формы N 71-ТП, в котором в графе 9 указано "процесс продолжается", а в графах 10, 11, 12 указано "выщелачивание продолжается". В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Приказом N 129 также установлено, что фактические потери считаются по окончании технологического процесса (п. 40), а технологический процесс в декабре 2007 года закончен не был. На основании изложенного суд первой инстанции посчитал обоснованным довод заявителя об отсутствии у Общества потерь лигатурного золота в декабре 2007 года.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 октября 2012 г. по делу N А78-5180/2012 и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований ЗАО "Рудник Апрелково". Полагает, что обществом в отчетах самостоятельно исчислены фактические потери в химической чистоте, налоговый орган также производил расчеты в химической чистоте. Инспекция правомерно использовала данные в отчетах общества. Для получения лигатурного золота обществом были понесены потери полезного ископаемого. Несмотря на то, что штабели из-под орошения не выводились, общество само исчислило потери. Поскольку общество не представило первичной геолого-маркшейдерской документации, то налоговый орган, руководствуясь п. 3 ст. 339 НК РФ, произвел доначисление в декабре 2007 г., так как измерение было произведено в декабре 2007 г. кроме того, налоговый орган указывает, что в Определении от 05.08.2011 г. N ВАС-6931/11 Высший Арбитражный Суд РФ не указывал на то обстоятельство, что у ЗАО "Рудник Апрелково" отсутствуют фактические потери при добыче лигатурного золота, ВАС РФ лишь указал, что у налогоплательщика не утверждены нормативы потерь для лигатурного золота.
На апелляционную жалобу поступил отзыв общества, в котором оно просит отказать в удовлетворении апелляционной жалобы. Полагает, что полезным ископаемым для общества является лигатурное золото, а налоговым органом учтены фактические потери в золотосодержащей руде. Из Определения Высшего Арбитражного Суда РФ от 05.08.2011 г. N ВАС-6931/11 следует, что нормативы потерь в проектной документации установлены для руды, а не для лигатурного золота, поэтому, поскольку ранее общество определяло фактические потери, исходя именно из проектной документации, общество в уточненной декларации исключило фактические потери, что не привело к изменению налоговых обязательств общества, так как ранее общество декларировало эти же потери, но по ставке 0%. Кроме того, общество указывает, что понятие полезного ископаемого в сфере геологии и в сфере налогообложения не одинаковы, поэтому нельзя использовать статистическую отчетность для определения потерь полезного ископаемого. Также общество указывает на то, что процесс выщелачивания в декабре 2007 г. не был завершен.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 19.12.2012 г.
Представители налогового органа в судебном заседании дали пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просили решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представители общества дали пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Закрытое акционерное общество "Рудник Апрелково" зарегистрировано в качестве юридического лица в Едином государственном реестре юридических лиц, основной государственный регистрационный номер 1047533000349, на налоговом учете состоит в Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Забайкальскому краю, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ по состоянию на 25.06.2012 г. (т. 1 л.д. 11-39).
Обществом 23.08.2011 года в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по налогу на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 года (т. 2 л.д. 5-10).
Налоговым органом проведена камеральная проверка указанной декларации и актом проверки от 05.12.2011 года N 5831 (т. 2 л.д. 68-75, далее - акт проверки) установлена неуплата (неполная уплата, не перечисление в бюджет) налога на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 года в сумме 3 444 621 руб. Неуплата НДПИ произошла в связи с тем, что Общество не учло потери добытого полезного ископаемого в количестве 90 806 гр. чистого золота, в связи с чем и был доначислен НДПИ.
Налоговый орган решением N 3001 "о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 15.02.2012 года (т. 1 л.д. 62-72) привлек Общество к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 688 924,20 руб.; начислил пени за неуплату НДПИ по состоянию на 15.02.2012 года в сумме 1 191 750,03 руб. и предложил уплатить недоимку по НДПИ в сумме 3 444 621 руб. Кроме того, заявитель был привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ за непредставление в установленный срок документов в виде штрафа в сумме 2 600 руб.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю от 29.03.2012 года N 2/14-20/142ЮЛ/03225 из оспариваемого решения исключен штраф по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в сумме 688 924,20 руб. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменений (т. 2 л.д. 82-89, далее - решение управления).
Не согласившись с решением налогового органа и в редакции решения управления в части, общество оспорило его в Арбитражный суд Забайкальского края.
Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу об отсутствии оснований для изменения или отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.
В соответствии с п. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Как следует из материалов дела, существенных нарушений порядка проведения проверки и вынесения решения по ее результатам налоговым органом допущено не было. Досудебный порядок урегулирования спора обществом соблюден.
Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, Общество имеет лицензию на право пользования недрами ЧИТ 01545 БЭ с целевым назначением и видами работ - геологическое изучение проявления Погромное с одновременной добычей рудного золота (т. 3 л.д. 122).
В соответствии с осуществляемыми видами деятельности и указанной лицензией, полученной в соответствии с законодательством Российской Федерации, на основании статьи 334 Налогового кодекса РФ Общество является плательщиком налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ).
Как правильно указано судом первой инстанции, оспариваемым решением налогового органа N 3001 от 15.02.2012 года Обществу доначислен налог на добычу полезных ископаемых за декабрь 2007 года в сумме 3 444 621 руб. и пени за неуплату налога в сумме 1 191 750,03 руб. Основанием доначисления налога послужил вывод налогового органа о том, что при формировании налоговой базы в декабре 2007 года налогоплательщик не учел фактические потери полезного ископаемого в размере 90 806 гр. химически чистого золота, в том числе: эксплуатационные потери - 28 000 гр., технологические потери - 68 806 гр.
Как указал налоговый орган в решении, поскольку у Общества нормативы потерь не утверждены, а в уточненной налоговой декларации по НДПИ за декабрь 2007 года не указаны фактические потери, налоговый орган применил данные о количестве эксплуатационных и технологических потерь химически чистого золота в продуктивных растворах при переработке минерального сырья, которые отражены в формах статистической отчетности "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" за 2007 год (форма N 5-ГР) и "Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства" (форма N 71-ТП).
По данным налоговой проверки количество добытого Обществом золота по общеустановленной ставке составило 158 714 гр. химически чистого золота, в том числе 67 908,4 гр., химически чистого золота, полученного после аффинажа из золота лигатурного направленного на аффинажный завод в размере 75 086,7 гр., (подтверждено, расчетом-паспортом от 26.12.2007 года N 2694А/44617-1), фактические потери составили 90 806 гр. химически чистого золота.
Как указал налоговый орган в обжалуемом решении, в налоговой декларации Общество указало количество золота в концентрате, а в статистической отчетности (N 5-ГР, N 71-ТП, N 70-ТП) количество погашенных запасов указано в химической чистоте, в связи с тем, что Общество в соответствии с п. 4 ст. 339 Налогового кодекса РФ осуществляет учет добытого полезного ископаемого в химически чистом виде, то налоговым органом данные приведены к единому показателю количество добытого золота в химически чистом виде.
Рассматривая дело, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.
В соответствии со статьей 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых, в том числе признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Пунктом 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).
К видам добытого полезного ископаемого подпунктом 13 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса РФ отнесены концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений.
Согласно пункту 1 статьи 338 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.
В соответствии с пунктом 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств или устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.
Пунктом 4 этой же статьи установлено, что при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.
Законодательство РФ о драгоценных металлах представлено Федеральным законом "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" от 26.03.1998 года N 41-ФЗ и иными правовыми актами. Понятие "добыча драгоценных металлов" определено в статье 1 вышеуказанного закона как "извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы". В соответствии с частью 4 статьи 11 этого же закона, порядок учета драгоценных металлов устанавливает Правительство Российской Федерации.
Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 года, N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности. Пункт 7 указанных Правил устанавливает, что в добывающих организациях учет драгоценных металлов ведется по массе, а также по качеству и в стоимостном выражении, если это возможно с учетом условий технологических процессов извлечения, обогащения, дальнейшей переработки, опробования и анализа минерального сырья, содержащего драгметаллы.
Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж, осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.
Таким образом, законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах предусмотрено ведение учета непосредственно самих драгоценных металлов.
Пункт 2 статьи 338 Налогового кодекса РФ предусматривает, что налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключение нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья.
Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 настоящего Кодекса, которая предусматривает, что стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы полезного ископаемого, определяемого в соответствии с настоящим пунктом.
В соответствии с пунктом 7 статьи 339 Кодекса, при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).
При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.
Таким образом, из системного толкования вышеуказанных статей Налогового кодекса РФ следует, что при определении налоговой базы по НДПИ учитывается количество полезного ископаемого, прошедшее весь комплекс технологических операций по доведению полезного ископаемого до соответствующего качества (стандарта). При этом не учитывается то количество, которое содержится в минеральном сырье, не прошедшем операции по его доведению до качества полезного ископаемого. Указанное количество будет учтено в том налоговом периоде, в котором минеральное сырье будет обработано (подготовлено) до требуемых кондиций.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.
В случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абзацем вторым настоящего подпункта, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.
В соответствии со ст. 341 Налогового кодекса РФ налоговым периодом по налогу признается календарный месяц.
Судом первой инстанции правильно указано, что из Проекта "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" (том 1.1. Пояснительная записка) следует, что он предусматривает переработку руды золоторудного месторождения "Погромное" методом кучного выщелачивания. Результатом кучного выщелачивания является получение лигатурного золота с последующей отправкой на аффинажный завод (том 4 л.д. 12). Добываемым полезным ископаемым для заявителя является лигатурное золото, соответствующее техническим условиям ТУ 117-2-7-75. В соответствии с п. 39 Приказа об учетной политике на 2006 год N 129 (далее - Приказ N 129) добытым полезным ископаемым является лигатурное золото с последующей отправкой на аффинажный завод (том 5 л.д. 4-7).
Заявитель применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, поэтому количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого (п. 3 ст. 339 Налогового кодекса РФ).
Налоговый орган при исчислении налоговой базы по НДПИ за декабрь 2007 года руководствовался пунктам 11, 12 раздела 2 "Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых", утвержденной постановлением Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 года N 28. Данные о количестве эксплуатационных и технологических потерь химически чистого золота в продуктивных растворах при переработке минерального сырья отражены в формах статистической отчетности "Сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых" (форма 5-ГР) и "Сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства" (форма 71-ТП).
Из указанных расчетов налоговым органом установлено, что эксплуатационные потери золота при добыче составили 28 кг, технологические потери химически чистого золота в продуктивных растворах при переработке, согласно названной отчетности, составили 62,806 кг, в общей сумме 90,806 кг химически чистого золота.
Суд первой инстанции не согласился с тем, что налоговым органом приняты потери химически чистого золота, указанные в отчетах формы N 5-ГР и формы N 71-ТП в связи со следующим.
Как указано в п. 2 "Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых", утвержденной постановлением Госгортехнадзора РФ от 17.09.1997 года N 28 Инструкция устанавливает порядок списания запасов полезных ископаемых с государственного баланса запасов полезных ископаемых при добыче полезных ископаемых. В целях настоящей Инструкции под запасами полезных ископаемых понимаются основные и совместно с ними залегающие полезные ископаемые и содержащиеся в них полезные компоненты, выявленные в недрах в процессе оценки, разведки и разработки месторождений, прошедшие государственную экспертизу или получившие геолого-экономическую оценку и поставленные на учет в установленном порядке.
Данные об объемах запасов полезных ископаемых, списанных в соответствии с настоящей Инструкцией по результатам работ по добыче полезных ископаемых, являются окончательными данными при ведении государственного баланса запасов полезных ископаемых и для внесения платежей за пользование недрами, на воспроизводство минерально-сырьевой базы.
Пунктом 4 Инструкции предусмотрено, что при разработке месторождений полезных ископаемых списанию с государственного баланса запасов полезных ископаемых и соответственно с учета организации по добыче полезных ископаемых в установленном настоящей Инструкцией порядке подлежат запасы участка недр, предоставленного в установленного порядке в пользование организации по добыче полезных ископаемых.
Налоговый орган в обжалуемом решении ссылается на п. п. 11 и 12 указанной Инструкции, которые предусматривают, что списание балансовых и забалансовых запасов полезных ископаемых по причинам их добычи (извлечения из недр) производится организацией по добыче полезных ископаемых не реже одного раза в год в соответствии с данными первичного геолого-маркшейдерского и (или) весового (других приборных способов) учета организации по добыче полезных ископаемых.
Из содержание указанной Инструкции следует, что статистические отчеты формы N 5-ГР и N 71-ТП предусматривают потери не лигатурного золота, а химически чистого золота в золотосодержащей руде.
Статистические отчеты формы N 5-ГР и N 71-ТП предоставляются по итогам года; отчет формы N 5-ГР - сведения о состоянии и изменении запасов твердых полезных ископаемых и формы N 71-ТП - сведения о комплексном использовании полезных ископаемых при обогащении и металлургическом переделе, вскрышных пород и отходов производства.
Таким образом, суд первой инстанции правильно указал, что налоговый орган, используя указанную статистическую отчетность, при определении потерь лигатурного золота за декабрь 2007 года принял потери заявителя в химически чистом золоте в золотосодержащей руде за весь 2007 год.
Апелляционному суду налоговый орган пояснил, что все потери за 2007 г. были учтены в декабре 2007 г., так как общество не представило учетных документов помесячно, но произвело измерение именно в декабре 2007 г., поскольку составило отчет за год.
Апелляционный суд с такой позицией согласиться не может по следующим мотивам. Как следует из указанных отчетов (т. 3 л.д. 156-165), отчеты за 2007 г. составлены и представлены в январе 2008 г., таким образом, составление отчета за 2007 г. не свидетельствует об измерениях в декабре 2007 г. Кроме того, как следует из материалов дела и пояснено обществом, потери общество определяло расчетно, исходя из процента потерь (21%), указанного в Проекте "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" для золотосодержащей руды. Следовательно, оснований для выводов о проведении каких-либо измерений не имеется.
Довод налогового органа о том, что он принял все потери за год также в связи с тем, что ему обществом не были представлены первичные учетные документы по требованию за декабрь 2007 г., апелляционным судом отклоняется в связи со следующим. Как следует из судебных актов по делу N А78-5274/2010, налоговый орган проводил выездную налоговую проверку, в том числе за декабрь 2007 г., в ходе которой обществом представлялись и у налогового органа имелись учетные документы общества помесячно.
Также суд первой инстанции отметил, что какие-либо сведения о лигатурном золоте в указанных отчетах отсутствуют. Суд первой инстанции также указал, что в Определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N ВАС-6931/11 от 05 августа 2011 года указано, что нормативы потерь, установленные проектной документацией, относятся к стадии переработки золотосодержащей руды, которая в силу статей 336, 337 Налогового кодекса РФ в добытым полезным ископаемым не относится и соответственно, не является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговым органом не представлено каких-либо доказательств наличия у Общества потерь лигатурного золота.
Апелляционный суд полагает следующее.
В Определении ВАС РФ об отказе в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N ВАС-6931/11 от 05 августа 2011 года указано следующее: "Обосновывая правомерность применения налоговой ставки 0 процентов в части нормативных потерь полезных ископаемых, общество ссылается на утвержденную в установленном порядке проектную документацию, содержащую согласованные нормативы технологических потерь при переработке золотосодержащих руд месторождения Погромное в размере 21%.
Данный довод заявителя надзорной жалобы не может быть принят, поскольку установленные указанной проектной документацией нормативы потерь относятся к стадии переработки золотосодержащей руды, которая в силу статей 336, 337 Кодекса к добытым полезным ископаемым не относится и, соответственно, не является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Поскольку для лигатурного золота как объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых нормативов потерь не установлено, вывод инспекции об отсутствии оснований для применения обществом налоговой ставки 0% является правомерным".
Таким образом, из данного определения не следует, что у общества отсутствуют фактические потери, но следует, что должны быть определены фактические потери применительно к золоту лигатурному.
В соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.
Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого.
Как правильно указывает суд первой инстанции, Проект опытно-промышленной установки предусматривает переработку руды золоторудного месторождения "Погромное" методом кучного выщелачивания. Результатом кучного выщелачивания является получение лигатурного золота с последующей отправкой на аффинажный завод (т. 4 л.д. 12). Кучное выщелачивание драгоценного металла - это выщелачивание драгоценного металла, проводимое на специально подготовленной искусственной или естественной площадке с непроницаемым основанием с применением орошения кучи материала, содержащего драгоценный металл, раствором реагента ("Металлы драгоценные. Термины и определения. ГОСТ Р 52793-2007" утверждены Приказом Ростехрегулирования от 24.12.2007 года N 388-ст).
Суд первой инстанции пришел к выводам, что золото лигатурное, полученное Обществом, является результатом кучного выщелачивания, который представляет собой длительный технологический цикл, полное завершение которого привязано к моменту выведения штабелей уложенной золотосодержащей руды из-под орошения выщелачивающими растворами. Фактически рудные штабели из-под орошения в декабре 2007 года не выводились. Указанный вывод подтверждается статистическим отчетом формы N 71-ТП, в котором в графе 9 указано "процесс продолжается", а в графах 10, 11, 12 указано "выщелачивание продолжается". Приказом N 129 также установлено, что фактические потери считаются по окончании технологического процесса (п. 40), а технологический процесс в декабре 2007 года закончен не был. На основании изложенного суд первой инстанции посчитал обоснованным довод заявителя об отсутствии у Общества потерь лигатурного золота в декабре 2007 года.
Оспаривая данные выводы суда первой инстанции, налоговый орган ссылается на то, что в Проекте "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" имеется указание на то, что цикл выщелачивания установлен в 70 суток (т. 4 л.д. 31), поэтому процесс в декабре 2007 г. был завершен.
Апелляционный суд, отклоняя доводы налогового органа, исходит из того, что в Проекте "Опытно-промышленная установка кучного выщелачивания в составе геологоразведочных работ месторождения золотосодержащих руд "Погромное" также указано на то, что срок эксплуатации опытно-промышленной установки кучного выщелачивания составляет 5 лет, руда укладывается в два слоя в блок-секциях за несколько сезонов (пять сезонов), продолжительность полного цикла выщелачивания в 70 суток установлена для каждой секции, при этом обеззолоченные растворы обратно подаются на установку кучного выщелачивания, шлаки и скруббер, результаты зачистки тиглей вывозят на рудный штабель на совместное выщелачивание с исходной рудой (т. 4 л.д. 31, 40-47). Указанные обстоятельства в ходе проверки не изучались, суд установить, что в декабре 2007 г. произошло завершение процесса кучного выщелачивания по какой-либо секции по материалам дела не может. Кроме того, усматривает, что часть отходов, содержащих золото, возвращается обратно в процесс извлечения. Следовательно, апелляционный суд приходит к выводу, что по материалам дела достоверно установить размер фактических потерь, имевших место в декабре 2007 г., не представляется возможным.
Кроме того, апелляционный суд полагает необходимым учесть следующее. К моменту подачи уточненной декларации за декабрь 2007 г. - 23.08.2011 г. истекли три года с момента истечения налогового периода (31.12.2007 г.), срока подачи декларации (31.01.2008 г.) и срока уплаты налога (25.01.2008 г.).
Налоговым кодексом РФ не установлены предельные сроки подачи уточненных деклараций (ст. 81 НК РФ). Ст. 88 НК РФ не установлено правил о невозможности проведения камеральной проверки декларации за любой предшествующий период.
Вместе с тем, согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено настоящей статьей. Согласно п. 10 ст. 89 НК РФ при проведении повторной выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки. Таким образом, по мнению апелляционного суда, установлены сроки давности начисления налогов и пеней по ним. Следовательно, относительно НДПИ за декабрь 2007 г. сроки давности истекли, начисление налога и пеней, их взыскание невозможны.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта.
Суд апелляционной инстанции приходит к выводу об отсутствии оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 25 октября 2012 года по делу N А78-5180/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Е.В.ЖЕЛТОУХОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)