Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 3 сентября 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 10 сентября 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "РостМастер-Л" (ИНН 6168017260, ОГРН 1076168003361) - Брикуновой Т.В. (без подтверждения полномочий), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (ИНН 6162500008, ОГРН 1096162000571) - Ломаковской К.В. (доверенность от 05.06.2013), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.03.2013 (судья Волова Н.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2013 (судьи Винокур И.Г., Сулименко Н.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А53-29351/2012, установил следующее.
ООО "РостМастер-Л" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 (деле - налоговая инспекция) по Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения налоговой инспекции от 04.06.2012 N 1136 в части:
- начисления 35 878 рублей штрафа по налогу на прибыль за 2010 год, зачисляемого в федеральный бюджет, 334 036 рублей штрафа по налогу на прибыль за 2010 год, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации,
- начисления 169 896 рублей налога на прибыль за 2010 год, зачисляемого в федеральный бюджет, 1 529 064 рублей налога на прибыль за 2010 год, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации,
- начисления 77 819 рублей 50 копеек пеней по состоянию на 04.06.2012,
- уменьшения завышенных убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 3 742 816 рублей,
- внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением суда от 04.03.2013, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 22.05.2013, заявленные требования удовлетворены.
Судебные акты мотивированы тем, что налоговая инспекция не доказала, что у общества отсутствовало намерение на получение экономического эффекта в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Полученный у иностранной организации NOVARCOM COMMERCIAL LTD заем использован обществом на погашение ранее взятых займов, а также на финансирование строительства. Налоговая инспекция не оспаривает размер и выплату процентов.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда от 04.03.2013 и постановление суда апелляционной инстанции от 22.05.2013, принять новый судебный акт. Податель жалобы указывает, что суды не учли, что на дату получения кредита у иностранной компании размер денежных средств на счетах общества покрывал расходы на строительство торгово-сервисного центра "Лексус". Проценты по кредиту не могут учитываться в составе внереализационных доходов, поскольку не направлены на получение дохода. Предоставление займов за счет получения кредитных средств свидетельствует о постоянном росте внереализационных расходов и отсутствии получения дохода от осуществляемой деятельности.
В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителя налоговой инспекции, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 24.04.2012 N 1136 и приняла решение от 04.06.2012 N 1136 о начислении 1 882 154 рублей налога на прибыль организаций, 77 831 рубля 50 копеек пеней, 369 914 рублей штрафов, 12 рублей пеней по НДФЛ, предложила уменьшить убыток по налогу на прибыль в сумме 17 927 866 рублей.
Решением Управление федеральной налоговой службы по Ростовской области от 13.08.2012 N 15-14/3139 изменено решение налоговой инспекции в части начисления обществу 1 698 960 рублей налога на прибыль, 77 819 рублей 50 пеней, соответствующих им штрафов, уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 году на сумму 3 742 816 рублей. В остальной части решение инспекции от 04.06.2012 N 1136 оставлено без изменения и утверждено.
В порядке статьей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.
В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Суды установили, что на основании договора от 11.04.2008 N 015/0039Л/08 с ЗАО "ЮниКредит Банк" общество получило кредит в сумме 219 млн рублей сроком на 60 месяцев для инвестиционных вложений (затрат на строительство торгово-сервисного центра "Лексус"). Процентная ставка - плавающая, дата уплаты процентов - 11 число каждого месяца.
15 декабря 2008 года общество заключило соглашение с банком о расторжении договора кредита от 11.04.2008 N 015/0039Л/08.
За период с 15.05.2008 по 10.11.2008 общество получило от банка 32 525 465 рублей заемных денежных средств. Погашение части основного долга произошло 15.12.2008.
На основании договора займа от 17.12.2008 N 17/12 с ООО "Астор" обществу предоставлены денежные средства в размере 145 550 тыс. рублей под 14,3% годовых. Проценты за текущий квартал начисляются один раз в квартал, в последнее число квартала. Оплата процентов за текущий квартал производится в течение 10 дней месяца, следующего за текущим кварталом. Сумма займа предоставляется на срок до 17.12.2009. Обществом уплачены проценты по займу в сумме 20 922 382 рублей.
В 2009 году общество заключило контракт от 26.06.2009 N 80395076-260609 с иностранной организацией NOVARCOM COMMERCIAL LTD, Республика Кипр, на сумму 2 млн долларов США под 11% годовых, срок возврата займа 30.06.2011. Дополнительными соглашениями от 31.08.2009, 20.11.2009, 10.12.2009, 31.12.2009, 19.03.2010, 23.06.2010 сумма займа увеличена до 8 400 тыс. долларов США.
За период с 2009 по 2010 годы обществу начислено 22 471 800 рублей 63 копейки процентов, из них уплачено 22 043 586 рублей 87 копеек.
Внереализационные расходы в виде процентов по займам в 2 раза превысили внереализационные доходы в виде процентов по выданным кредитам (займам), и общество получило убыток в размере 17 927 866 рублей.
Поскольку ранее полученные денежные средства покрыли расходы на строительство объекта, по мнению налоговой инспекции, у общества отсутствовала необходимость в получении заемных средств у иностранной компании. Предоставление займов другим организациям за счет кредитных средств не являлось экономически оправданным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в частности расходы в виде процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Законодательство о налогах и сборах не ставит право налогоплательщика на отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли организации в зависимость от дальнейшего расходования полученных денежных средств, в том числе от их передачи в качестве займа на других условиях.
При этом действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
Согласно пункту 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
К компетенции налогового органа относится контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов. При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не подлежит оценке инспекцией или судом с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности.
Суды исследовали представленные в материалы дела карточки счета 51 и установили, что полученный у иностранной организации NOVARCOM COMMERCIAL LTD заем общество использовало на погашение ранее взятых займов, а также на финансирование строительства.
Доказательств нереальности договоров займа или создания обществом искусственного документооборота материалы дела не содержат, как и не содержат доказательств согласованности действий, направленных исключительно на увеличение расходов по налогу на прибыль организации и получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком и его контрагентами по спорным операциям. Доказательств обратного налоговая инспекция в порядке статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила.
При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для исключения из состава внереализационных расходов общества процентов, начисленных ему по контракту.
Доводы кассационной жалобы являлись предметом исследования в судах первой и апелляционной инстанций, направлены на переоценку доказательств, которые судебные инстанции оценили с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что противоречит требованиям статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Нормы права при рассмотрении дела применены судебными инстанциями правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.03.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2013 по делу N А53-29351/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Т.Н.ДОРОГИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 10.09.2013 ПО ДЕЛУ N А53-29351/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 сентября 2013 г. по делу N А53-29351/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 3 сентября 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 10 сентября 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "РостМастер-Л" (ИНН 6168017260, ОГРН 1076168003361) - Брикуновой Т.В. (без подтверждения полномочий), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области (ИНН 6162500008, ОГРН 1096162000571) - Ломаковской К.В. (доверенность от 05.06.2013), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.03.2013 (судья Волова Н.И.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2013 (судьи Винокур И.Г., Сулименко Н.В., Шимбарева Н.В.) по делу N А53-29351/2012, установил следующее.
ООО "РостМастер-Л" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 (деле - налоговая инспекция) по Ростовской области с заявлением о признании незаконным решения налоговой инспекции от 04.06.2012 N 1136 в части:
- начисления 35 878 рублей штрафа по налогу на прибыль за 2010 год, зачисляемого в федеральный бюджет, 334 036 рублей штрафа по налогу на прибыль за 2010 год, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации,
- начисления 169 896 рублей налога на прибыль за 2010 год, зачисляемого в федеральный бюджет, 1 529 064 рублей налога на прибыль за 2010 год, зачисляемого в бюджеты субъектов Российской Федерации,
- начисления 77 819 рублей 50 копеек пеней по состоянию на 04.06.2012,
- уменьшения завышенных убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму 3 742 816 рублей,
- внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.
Решением суда от 04.03.2013, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 22.05.2013, заявленные требования удовлетворены.
Судебные акты мотивированы тем, что налоговая инспекция не доказала, что у общества отсутствовало намерение на получение экономического эффекта в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Полученный у иностранной организации NOVARCOM COMMERCIAL LTD заем использован обществом на погашение ранее взятых займов, а также на финансирование строительства. Налоговая инспекция не оспаривает размер и выплату процентов.
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда от 04.03.2013 и постановление суда апелляционной инстанции от 22.05.2013, принять новый судебный акт. Податель жалобы указывает, что суды не учли, что на дату получения кредита у иностранной компании размер денежных средств на счетах общества покрывал расходы на строительство торгово-сервисного центра "Лексус". Проценты по кредиту не могут учитываться в составе внереализационных доходов, поскольку не направлены на получение дохода. Предоставление займов за счет получения кредитных средств свидетельствует о постоянном росте внереализационных расходов и отсутствии получения дохода от осуществляемой деятельности.
В судебном заседании представитель налоговой инспекции поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителя налоговой инспекции, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, по результатам которой составила акт от 24.04.2012 N 1136 и приняла решение от 04.06.2012 N 1136 о начислении 1 882 154 рублей налога на прибыль организаций, 77 831 рубля 50 копеек пеней, 369 914 рублей штрафов, 12 рублей пеней по НДФЛ, предложила уменьшить убыток по налогу на прибыль в сумме 17 927 866 рублей.
Решением Управление федеральной налоговой службы по Ростовской области от 13.08.2012 N 15-14/3139 изменено решение налоговой инспекции в части начисления обществу 1 698 960 рублей налога на прибыль, 77 819 рублей 50 пеней, соответствующих им штрафов, уменьшения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 году на сумму 3 742 816 рублей. В остальной части решение инспекции от 04.06.2012 N 1136 оставлено без изменения и утверждено.
В порядке статьей 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.
В соответствии со статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, принятых арбитражным судом, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.
Суды установили, что на основании договора от 11.04.2008 N 015/0039Л/08 с ЗАО "ЮниКредит Банк" общество получило кредит в сумме 219 млн рублей сроком на 60 месяцев для инвестиционных вложений (затрат на строительство торгово-сервисного центра "Лексус"). Процентная ставка - плавающая, дата уплаты процентов - 11 число каждого месяца.
15 декабря 2008 года общество заключило соглашение с банком о расторжении договора кредита от 11.04.2008 N 015/0039Л/08.
За период с 15.05.2008 по 10.11.2008 общество получило от банка 32 525 465 рублей заемных денежных средств. Погашение части основного долга произошло 15.12.2008.
На основании договора займа от 17.12.2008 N 17/12 с ООО "Астор" обществу предоставлены денежные средства в размере 145 550 тыс. рублей под 14,3% годовых. Проценты за текущий квартал начисляются один раз в квартал, в последнее число квартала. Оплата процентов за текущий квартал производится в течение 10 дней месяца, следующего за текущим кварталом. Сумма займа предоставляется на срок до 17.12.2009. Обществом уплачены проценты по займу в сумме 20 922 382 рублей.
В 2009 году общество заключило контракт от 26.06.2009 N 80395076-260609 с иностранной организацией NOVARCOM COMMERCIAL LTD, Республика Кипр, на сумму 2 млн долларов США под 11% годовых, срок возврата займа 30.06.2011. Дополнительными соглашениями от 31.08.2009, 20.11.2009, 10.12.2009, 31.12.2009, 19.03.2010, 23.06.2010 сумма займа увеличена до 8 400 тыс. долларов США.
За период с 2009 по 2010 годы обществу начислено 22 471 800 рублей 63 копейки процентов, из них уплачено 22 043 586 рублей 87 копеек.
Внереализационные расходы в виде процентов по займам в 2 раза превысили внереализационные доходы в виде процентов по выданным кредитам (займам), и общество получило убыток в размере 17 927 866 рублей.
Поскольку ранее полученные денежные средства покрыли расходы на строительство объекта, по мнению налоговой инспекции, у общества отсутствовала необходимость в получении заемных средств у иностранной компании. Предоставление займов другим организациям за счет кредитных средств не являлось экономически оправданным.
В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и реализацией, в частности расходы в виде процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.
Законодательство о налогах и сборах не ставит право налогоплательщика на отнесение процентов по долговым обязательствам к расходам в целях налогообложения прибыли организации в зависимость от дальнейшего расходования полученных денежных средств, в том числе от их передачи в качестве займа на других условиях.
При этом действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными и законными, если иное не доказано налоговым органом.
В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
Согласно пункту 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
К компетенции налогового органа относится контроль за правильностью исчисления и уплаты налогов. При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не подлежит оценке инспекцией или судом с точки зрения их целесообразности, эффективности, рациональности.
Суды исследовали представленные в материалы дела карточки счета 51 и установили, что полученный у иностранной организации NOVARCOM COMMERCIAL LTD заем общество использовало на погашение ранее взятых займов, а также на финансирование строительства.
Доказательств нереальности договоров займа или создания обществом искусственного документооборота материалы дела не содержат, как и не содержат доказательств согласованности действий, направленных исключительно на увеличение расходов по налогу на прибыль организации и получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком и его контрагентами по спорным операциям. Доказательств обратного налоговая инспекция в порядке статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представила.
При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для исключения из состава внереализационных расходов общества процентов, начисленных ему по контракту.
Доводы кассационной жалобы являлись предметом исследования в судах первой и апелляционной инстанций, направлены на переоценку доказательств, которые судебные инстанции оценили с соблюдением норм главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что противоречит требованиям статей 286 и 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и не входит в полномочия суда кассационной инстанции.
Нормы права при рассмотрении дела применены судебными инстанциями правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 04.03.2013 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2013 по делу N А53-29351/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Т.Н.ДОРОГИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)