Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 11.07.2013.
Полный текст постановления изготовлен 15.07.2013.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:
председательствующего Егорова Е.И.
судей Ермакова М.Н., Чаусовой Е.Н.
при участии в заседании от:
- Межрайонной ИФНС России N 3 по Орловской области, 303851, Орловская область, г. Ливны, ул. Победы, 1 Высокина А.В. - представителя (дов. N 03-23/00006 от 09.01.2013);
- индивидуального предпринимателя Агаркова Олега Витальевича, ОГРН ИП 30957430190024 не явились, о времени и месте рассмотрения жалобы извещены надлежащим образом.
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 30.10.2012 (судья Жернов А.А.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 (судьи Скрынников В.А., Миронцева Н.Д., Ольшанская Н.А.) по делу N А48-2869/2012,
установил:
индивидуальный предприниматель Агарков Олег Витальевич обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Орловской области N 14 от 27.04.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения уплатить НДС в сумме 194 576 руб., НДФЛ в сумме 86 977 руб., ЕСН в сумме 30 556,89 руб., пени по НДС в сумме 47 189,03 руб., пени по НДФЛ в сумме 11 811,62 руб., пени по ЕСН в сумме 5 315,37 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 122 НК РФ по НДС в сумме 38 915,2 руб., штрафа по ст. 122 НК РФ по НДФЛ в сумме 15 085,6 руб., штрафа по ст. 119 НК РФ по НДФЛ в сумме 2 100,6 руб., штрафа по ст. 122 НК РФ по ЕСН в сумме 6 111,38 руб. (с учетом уточнений).
Решением Арбитражного суда Орловской области от 30.10.2012 заявленные требования удовлетворены частично. С учетом определения об исправлении опечатки от 31.10.2012 суд признал недействительным решение инспекции N 14 от 27.04.2012:
- - по п.п. 1 п. 1 решения в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в размере 2 665,2 руб.;
- - по п.п. 2 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в размере 564 руб.;
- - по п.п. 3 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 1 555,63 руб.;
- - по п.п. 4 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 1 100,6 руб.;
- - по п.п. 1 п. 2 в части начисления пеней по НДФЛ в сумме 1 811,47 руб.;
- - по п.п. 2 п. 2 в части начисления пеней по ЕСН в сумме 492 руб.;
- - по п.п. 3 п. 2 в части начисления пеней по НДС в сумме 1 886,36 руб.;
- - по п.п. 1 п. 3.1 в части доначисления НДФЛ в сумме 13 425 руб.;
- - по п.п. 2 п. 3.1. в части доначисления ЕСН в сумме 2 823 руб.;
- - по п.п. 3 п. 3.1 в части доначисления НДС в сумме 7 778,14 руб.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 решение суда первой инстанции от 30.10.2012 отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции N 14 от 27.04.2012 в части доначисления НДС в сумме 18 134 руб., начисления пени в сумме 4 374,55 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 3 626,80 руб., доначисления налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 11 450 руб., начисления пени в сумме 1 531,17 руб. В отмененной части решение инспекции признано недействительным.
В остальном решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговый орган просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части удовлетворенных требований, заявленных предпринимателем, поскольку судом неправильно применены нормы материального права, а также не всем доводам и доказательствам дана надлежащая правовая оценка.
Предприниматель отзыв на кассационную жалобу не представил.
В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.
Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителя инспекции, обсудив доводы кассационной жалобы, судебная коллегия не усматривает оснований для отмены судебных актов.
Из материалов дела следует, что инспекцией за период с 19.01.2009 по 31.12.2010 проведена выездная налоговая проверка Агаркова О.В. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех видов налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 19.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт N 3 от 01.03.2012 и принято решение N 14 от 27.04.2012.
Данным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 68 387,28 руб., в том числе по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ за 2009 - 2010 г.г. - 17 395,40 руб. (пп. 1 п. 1), по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН за 2008 - 2009 г. г. в федеральный бюджет - 4 528,98 руб., в ФФОМС - 618,20 руб., в ТФОМС - 964,20 руб. (пп. 2 п. 1), по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС - 39 315,20 руб. (пп. 3 п. 1), по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством срок декларации по НДФЛ за 2010 г. - 5 565,30 руб.
Кроме того, указанным решением налогоплательщику начислены пени по состоянию на 27.04.2012 в общей сумме 64 800,81 руб., в том числе по НДФЛ - 11 811,62 руб. (пп. 1 п. 2), по ЕСН в федеральный бюджет - 3 939,08 руб., в ФФОМС - 537,68 руб., в ТФОМС - 838,61 руб. (пп. 2 п. 2), по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 г., 2010 г. - 47 673,82 руб. (пп. 3 п. 2), и предложено уплатить доначисленные суммы налогов в общем размере 314 109,89 руб., в том числе НДФЛ за 2009 г. - 68 426 руб., за 2010 г.- 18 551 руб. (п.п. 1 п. 3.1); ЕСН в федеральный бюджет за 2009 г. - 22 644,89 руб., в ФФОМС за 2009 г. - 3 091 руб., в ТФОМС за 2009 г. - 4 821 руб. (п.п. 2 п. 3.1); НДС за 1 квартал 2009 г. - 76 842 руб., за 2 квартал 2009 г. - 9 147 руб., за 3 квартал 2009 г. - 18 295 руб., за 4 квартал 2009 г. - 31 853 руб., за 1 квартал 2010 г. - 14 282 руб., за 2 квартал 2010 г. - 5 806 руб., за 3 квартал 2010 г. - 15 298 руб., за 4 квартал 2010 г. - 25 053 руб. (п. п. 3, п. 3.1).
Решением Управления ФНС России по Орловской области N 83 от 13.06.2012 решение инспекции N 14 от 27.04.2012 отменено в части привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ за 2010 г. в размере 2 309,80 руб. и предложения уплатить его в этом размере; по п. 1. ст. 119 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ за 2010 г. в размере 3 464, 7 руб. и предложения уплатить его в этом размере (п. 1 решения). В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Предприниматель не согласился с решением налогового органа в оспариваемой части и обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Основанием для доначисления оспариваемой суммы НДС в размере 194 576 руб. послужил вывод инспекции о том, что предпринимателем необоснованно включены в состав налоговых вычетов суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами налогоплательщика (ООО "ИнжПром", ООО "Бытсервис", ООО "Электромодуль", ООО "Уникум", ООО "Компания "Домотехнис") при приобретении им товаров (бытовой техники); не представлены в ходе проверки некоторые зарегистрированные в книге покупок счеты-фактуры; счета-фактуры оформлены с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 ст.169 НК РФ. Кроме этого налоговый орган указал на недостоверность содержащихся в счетах-фактурах сведений относительно подписавших их от имени руководителей контрагентов должностных лиц.
Рассматривая спор по существу, суды обоснованно руководствовались следующим.
В силу п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: - товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; - товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Статьей 172 НК РФ установлен порядок применения налоговых вычетов по НДС. Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость применяются на основании счетов-фактур либо иных документов предусмотренных ст. 171 НК РФ.
Порядок оформления и выставления счетов-фактур установлен ст. 169 НК РФ, согласно которой счет-фактура является основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи. Указанные требования касаются отражения в счете-фактуре выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав либо при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, тех сведений, перечень которых установлен пунктами 5, 5.1 ст. 169 НК РФ, а также подписания данного документа уполномоченными лицами.
Агарковым О.В. в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС были представлены копии товарных накладных и счетов-фактур на приобретение бытовой техники у ООО "Электромодуль", ООО "ИнжПром", ООО "Уникум" и ООО "Бытсервис", в том числе, копии зарегистрированных в книге покупок, но непредставленных в ходе проведения проверки счетов-фактур ООО "ИнжПром" N 595 от 19.02.2009 на сумму 29 610 руб., в том числе НДС 4 516,78 руб., ООО "Бытсервис" N 511 от 10.09.2010 на сумму 49 300 руб., в том числе НДС 7 520,35 руб.
Налоговым органом с целью проверки надлежащего оформления представленных налогоплательщиком счетов-фактур была назначена технико-криминалистическая экспертиза. Согласно заключению эксперта от 18.04.2012 N 1220-1223 подписи на ряде переданных на исследование счетах-фактурах и товарных накладных ООО "ИнжПром", ООО "Уникум", ООО "Электромодуль", ООО "Компания "Домотехнис" выполнены с применением технических средств, а именно являются изображением подписей нанесенных с помощью факсимильных печатных форм (факсимиле).
Кроме того, судом установлено, что счета-фактуры N 511 от 10.09.2010 и N 595 от 19.02.2009, представленные в материалы дела, предпринимателем при проведении проверки налоговому органу не представлялись, при этом в графе: "Подпись руководителя" проставлено факсимиле, что подтверждено самим Агарковым О.В. в судебном заседании 05.10.2012.
Согласно представленному налоговым органом расчету, сумма налога, предъявленная налогоплательщиком к вычету на основании счетов-фактур, подписанных путем факсимильного воспроизведения, составила 156 626,65 руб. Кроме того с использованием факсимиле оформлены представленные заявителем в суд копии счетов-фактур N 511 от 10.09.2010 и N 595 от 19.02.2009, сумма налога по которым составила 12 037,13 руб.
В связи с этим, суды пришли к обоснованному выводу о несоответствии порядка заполнения указанных счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ и признали правомерной позицию инспекции в отношении доначисления НДС по указанному основанию, отказав в удовлетворении требований налогоплательщика в соответствующей части.
Данная правовая позиция соответствует выводам, изложенным в Постановлении Президиума ВАС РФ N 4134/11 от 27.09.2011 и правомерно была учтена судами при рассмотрении настоящего дела.
Суды, считая обоснованным заявленный налогоплательщиком вычет по НДС на основании счета-фактуры N СЧ.10-10927 от 21.09.2010, выставленного ООО "Электромодуль" на сумму 50 990,00 руб., в том числе НДС 7 778,14 руб., правомерно исходили из того, что указанный счет-фактура не являлся предметом исследования эксперта, содержит все необходимые реквизиты, установленные ст. 169 НК РФ. Возражений относительно его оформления и достоверности соответствующей хозяйственной операции, налоговым органом не заявлено.
Суды, отклоняя довод инспекции о том, что ООО "Электромодуль" фактически не располагается по своему юридическому адресу, находится в розыске; допрошенный в качестве свидетеля Мишаров П.В., являющийся по данным ЕГРЮЛ учредителем и руководителем данной организации, отрицает свое участие в создании и деятельности ООО "Электромодуль", а также подписание от имени данной организации каких-либо документов, правильно указали, что документы, имеющиеся в материалах дела, подтверждают реальность хозяйственной операции по приобретению товаров у ООО "Электромодуль", в том числе на основании указанного счета-фактуры, и что налоговым органом данный факт не опровергнут.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной, в Определении N 329-О от 16.10.2003, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими конституционными положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Отсутствие поставщика по адресу государственной регистрации само по себе не может являться обстоятельством, обосновывающим отсутствие реальных хозяйственных отношений по реализации товара, а также получение необоснованной налоговой выгоды. Налоговый кодекс не связывает такое обстоятельство с правом налогоплательщика на применение вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченному поставщикам.
Ссылка налогового органа на объяснения, допрошенного в качестве свидетеля Мишарова П.В., отрицающего свое участие в создании и хозяйственной деятельности данной организации, как правильно указали суды, противоречит данным, содержащимся в ЕГРЮЛ, а также установленному порядку проверки полномочий заявителя при обращении в регистрирующий (налоговый) орган с заявлением о государственной регистрации создаваемого юридического лица.
Отклоняя довод инспекции о том, что предпринимателем не была проявлена должная степень осмотрительности при выборе данной организации в качестве контрагента по хозяйственной операции, поскольку не проверены полномочия Мишарова П.В. как ее руководителя, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что налоговым органом в нарушение положений части 1 ст. 65 и части 5 ст. 200 АПК РФ, не представлено бесспорных доказательств, свидетельствующих об отсутствии разумной осмотрительности при выборе данного контрагента, а также для отказа в применении налогового вычета по указанной операции. Тем более, что реальность, а также надлежащее документальное оформление которой налоговым органом не опровергнуты.
Судами обоснованно признано недействительным решение инспекции от 27.04.2012 N 14 в части доначисления Агаркову О.В. НДС в сумме 7 778,14 руб., пеней по НДС в сумме 1 886,36 руб. и взыскания штрафа в сумме 1 555,63 руб. по данному эпизоду, поскольку налоговым органом не было представлено доказательств законности оспариваемого решения в части, касающейся предъявленного заявителем к вычету НДС на основании счета-фактуры N СЧ.10-10927 от 21.09.2010.
Налоговым органом также было отказано предпринимателю в применении налоговых вычетов в сумме 18 134,08 руб. по НДС, заявленных на основании счетов-фактур N СЧ.10-12024 от 11.10.2010, N СЧ. 10-14804 от 13.12.2010, N СЧ.10-14803 от 13.12.2010, выставленных ООО "Электромодуль", т.к. согласно проведенной почерковедческой экспертизе от 17.04.2012 N 235 1/1-4 подписи от имени Мишарова П.В., расположенные на исследуемых счетах-фактурах на строках: "Руководитель организации", а также товарных накладных N РНК.10-14500 от 11.10.2010 г.: N РНК. 10-17876 от 13.10.2010 г., N РНК. 10-17875 от 13.12.2010 г. на строках: "Отпуск разрешил" выполнены не самим Мишаровым П.В., а другим лицом (лицами).
Исследуя данные факты, суды правомерно руководствовались правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 18162/09 от 20.04.2010 по делу N А11-1066/2009, и обоснованно указали, что данное обстоятельство не влечет безусловного отказа в признании данных расходов для цели исчисления НДС.
Как правильно отмечено судом, обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет либо учтены соответствующие расходы для целей налогообложения прибыли, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности сведений, может быть сделан в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
На основании изложенного, суды правильно указали, что вывод о недостоверности первичных учетных документов, подписанных не лицом, значащимся в учредительных документах контрагента налогоплательщика в качестве руководителя данной организации, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания заявленной налоговой выгоды необоснованной, поскольку инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности заявителя.
В соответствии с Определениями Конституционного суда Российской Федерации N 467-О от 16.11.2006, N 468-О-О от 05.03.2009 при разрешении споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств - факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг), действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.
Как обоснованно указали суды, поскольку налоговый орган не опроверг доказательства, представленные предпринимателем свидетельствующие о реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению товаров (работ, услуг), и не доказал, что указанные операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов, не влечет безусловного отказа в признании данных расходов для цели исчисления НДС.
Суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что налогоплательщиком была проявлена разумная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента, поскольку заявителем были предприняты меры по проверке правоспособности выбранного контрагента - ООО "Электромодуль", а также по установлению лица, имеющего право действовать от имени указанной организации. При этом налогоплательщик руководствовался данными, содержащимися в ЕГРЮЛ.
Напротив, инспекция в установленном порядке не доказала, что сведения, содержащиеся в документах, представленных заявителем в целях получения налоговой выгоды, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Доказательств, свидетельствующих, о недобросовестности действий налогоплательщика или создания предпринимателем и его контрагентом согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения из бюджета НДС, налоговым органом также не представлено.
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводами суда первой инстанции о том, что налоговым органом не подтверждена правомерность отказа в применении налоговых вычетов в сумме 18 134,08 руб., заявленных на основании счетов-фактур ООО "Электромодуль" N СЧ.10-12024 от 11.10.2010, N СЧ. 10-14804 от 13.12.2010, N СЧ. 10-14803 от 13.12.2010, правильно отметил, что данные выводы не нашли отражения при решении вопроса об удовлетворении требований налогоплательщика по данному эпизоду (в резолютивной части решения суда первой инстанции).
В свою очередь, доводов о ненадлежащем оформлении указанных счетов-фактур ООО "Электромодуль" N СЧ.10-12024 от 11.10.2010, N СЧ. 10-14804 от 13.12.2010, N СЧ. 10-14803 от 13.12.2010, налоговым органом заявлено не было. Данных о том, что указанные счета-фактуры оформлены с использованием факсимильной подписи, инспекцией также не установлено.
При таких обстоятельствах, апелляционный суд обоснованно указал, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Агаркову О.В. НДС в сумме 18 134 руб., а также начисления соответствующих сумм пени и применения налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Основанием для оспариваемых заявителем доначислений по НДФЛ и ЕСН послужил вывод инспекции о неправомерности заявленных налогоплательщиком профессиональных налоговых вычетов и расходов за 2009 - 2010 гг. при отсутствии документов, подтверждающих оплату поставщикам за приобретенный товар.
Считая данный вывод налогового органа несостоятельным, суды обоснованно руководствовались следующим.
Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 227 НК РФ - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
При этом налогоплательщики указанной категории при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ).
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками единого социального налога (ст. 235 НК РФ).
Объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2 ст. 236 НК РФ).
В силу ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как правильно указал суд, условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены налогоплательщиком, на котором лежит бремя доказывания указанных обстоятельств.
Судами установлено, что инспекция сделала вывод об отсутствии документального подтверждения произведенных налогоплательщиком затрат по приобретению товаров (бытовой электротехники) у ООО "Компания "Домотехнис", ООО "ИнжПром", ООО "Уникум" и ООО "Бытсервис", поскольку в ходе выездной налоговой проверки предприниматель не представил документы, подтверждающие оплату приобретенных за наличный расчет товаров у указанных контрагентов.
Однако, предпринимателем в суде первой инстанции, в подтверждение факта несения спорных расходов были представлены контрольно-кассовые чеки, а также квитанции к приходным кассовым ордерам, подтверждающие оплату приобретенного товара.
В соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.
В связи с чем, суд обоснованно отметил, что факт непредставления доказательства в ходе налоговой проверки не исключает возможности его представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам ст. 66 - 71 АПК РФ.
Кроме того, как пояснил заявитель, непредставление налоговому органу в ходе проверки платежных документов, подтверждающих расходы, связано было со сменой его места жительства, в подтверждение чего им представлена в материалы дела копия паспорта.
Расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 861 ГК РФ).
Пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением N 40 от 22.09.93 Совета директоров Банка России, установлено, что прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру.
В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ N 88 от 18.08.1998 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", утвердившим, в том числе Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, приходный кассовый ордер (форма N КО-1) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации как в условиях методов ручной обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники.
Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным.
Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.
Поэтому суды правильно указали, что расходы заявителя, осуществленные за наличный расчет, могут быть учтены в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН при наличии документов, оформленных в соответствии с действующим законодательством, в частности чеком контрольно-кассовой машины или квитанциями к приходным кассовым ордерам.
Отклоняя доводы инспекции о том, что, представленные заявителем кассовые чеки являются недействительными, поскольку соответствующая ККТ не зарегистрирована в налоговых органах, суд правомерно исходил из того, что налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанности по проверке регистрации контрольно-кассовой техники, используемой поставщиком. Отсутствие регистрации ККМ поставщика не является доказательством неосуществления поставщиком предпринимательской деятельности и недобросовестности самого налогоплательщика. Кроме того, в данной связи судом правильно отмечено, что оплата товара подтверждается также имеющимися в материалах дела квитанциями к приходным кассовым ордерам.
Следовательно, представленными налогоплательщиком документами подтверждено осуществление им соответствующих расходов по приобретению товаров (работ, услуг) при осуществлении хозяйственной деятельности, принятие их к учету, оплата путем наличного расчета.
Доказательств, опровергающих реальность соответствующих хозяйственных операций либо отсутствие у налогоплательщика соответствующих расходов, Инспекцией не представлено. Также налоговым органом не представлено доказательств того, что при приобретении товара целью заявителя являлось получение необоснованной налоговой выгоды, равно как и не представлено доказательств того, что Агарков О.В. не проявил должной осмотрительности в выборе контрагентов или заведомо заключил сделку с организациями, которые не исполняют свои налоговые обязанности.
Суд правильно указал, что представленные заявителем документы подтверждают факт осуществления им хозяйственной деятельности с использованием реального, имеющего материальную ценность и действительную стоимость товара и наличия в его действиях разумных экономических целей, побудивших его на заключение сделок по приобретению товаров, то есть, в действиях налогоплательщика отсутствуют признаки недобросовестности, перечисляемые в п. 5 и п. 6 постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006.
Кроме того, из материалов дела следует, что транспортировка приобретенного товара осуществлялась заявителем арендуемыми автотранспортными средствами, что подтверждено договорами аренды транспортного средства от 01.01.2009 и 01.01.2010, заключенными между Головиным Н.В. и Агарковым О.В. Данные обстоятельства также свидетельствуют о реальности рассматриваемых операций.
Следовательно, суды пришли к правильному выводу, о неправомерном доначислении налоговым органом предпринимателю НДФЛ, ЕСН, пеней и штрафов в части контрагентов: ООО "Уникум", ООО "Компания "Домотехнис", ООО "Бытсервис" по мотиву документальной неподтвержденности соответствующих расходов.
Судом первой инстанции в рамках рассмотрения заявления налогового органа о фальсификации представленных налогоплательщиком доказательств, из числа доказательств по делу с согласия заявителя были исключены квитанции к приходным кассовым ордерам ООО "ИнжПром" от 19.02.2009 N 1149, от 05.02.2009 N 867, от 03.04.2009 N 3954, от 23.01.2009 N 228, от 16.03.2009 N 2547, от 19.02.2009 N 1148, от 27.03.2009 N 3176, от 23.01.2009 N 277 и кассовые чеки к ним.
В связи с чем, сторонами был составлен акт сверки расчетов по ЕСН и НДФЛ за 2009, 2010 гг. от 26.10.2012.
Данный расчет учитывался судом при определении сумм произведенных доначислений по НДФЛ и ЕСН в отношении конкретных поставщиков за определенные периоды.
Однако, как правильно отмечено судом апелляционной инстанции, суд первой инстанции, признавая недействительными доначисления за 2010 по НДФЛ, не учел следующее.
Налоговым органом в оспариваемом решении при определении налоговых обязательств предпринимателя за 2010 по НДФЛ в отсутствие соответствующей налоговой декларации за указанный период сумма полученного от предпринимательской деятельности дохода была установлена в размере 620 254 руб., профессиональные налоговые вычеты приняты в сумме 477 554,31 руб., исходя из чего, доначислен к уплате налог в размере 18 551 руб.
Предпринимателем в подтверждение расходов по оплате приобретенных товаров у ООО "Уникум" и ООО "Бытсервис" дополнительно были представлены соответствующие документы, исходя из чего, сумма НДФЛ по акту сверки расчетов составила 11 451 руб. (18551 - 7100).
Вместе с тем, как установлено решением Управления ФНС России по Орловской области N 83 от 13.06.2012 за 2010 год по НДФЛ Агарковым О.В. был уплачен авансовый платеж в сумме 11 549 руб. Данный факт явился основанием для отмены вышестоящим налоговым органом оспариваемого решения инспекции в части взыскания штрафов по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 НК РФ.
При этом сумма этого авансового платежа не была учтена налоговым органом при определении размера недоимки и пени по НДФЛ за указанный налоговый период, что подтверждено представителем налогового органа в ходе судебного разбирательства.
В соответствии с п. 3 ст. 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.
В связи с чем, суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу, что сумма уплаченного аванса - 11 549 руб. превышает размер выявленной недоимки за указанный период - 11 451 руб., следовательно, доначисление оспариваемым решением инспекции НДФЛ за 2010 год в сумме 11 450 руб. и начисление пени на указанную сумму налога в размере 1 531,17 руб. (размер пени определен по данным налогового органа) произведено неправомерно.
Принимая во внимание, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены постановления апелляционного суда не имеется.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 по делу N А48-2869/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Орловской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Е.И.ЕГОРОВ
Судьи
М.Н.ЕРМАКОВ
Е.Н.ЧАУСОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА ОТ 15.07.2013 ПО ДЕЛУ N А48-2869/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 июля 2013 г. по делу N А48-2869/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 11.07.2013.
Полный текст постановления изготовлен 15.07.2013.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:
председательствующего Егорова Е.И.
судей Ермакова М.Н., Чаусовой Е.Н.
при участии в заседании от:
- Межрайонной ИФНС России N 3 по Орловской области, 303851, Орловская область, г. Ливны, ул. Победы, 1 Высокина А.В. - представителя (дов. N 03-23/00006 от 09.01.2013);
- индивидуального предпринимателя Агаркова Олега Витальевича, ОГРН ИП 30957430190024 не явились, о времени и месте рассмотрения жалобы извещены надлежащим образом.
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 30.10.2012 (судья Жернов А.А.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 (судьи Скрынников В.А., Миронцева Н.Д., Ольшанская Н.А.) по делу N А48-2869/2012,
установил:
индивидуальный предприниматель Агарков Олег Витальевич обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 3 по Орловской области N 14 от 27.04.2012 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения уплатить НДС в сумме 194 576 руб., НДФЛ в сумме 86 977 руб., ЕСН в сумме 30 556,89 руб., пени по НДС в сумме 47 189,03 руб., пени по НДФЛ в сумме 11 811,62 руб., пени по ЕСН в сумме 5 315,37 руб., привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 122 НК РФ по НДС в сумме 38 915,2 руб., штрафа по ст. 122 НК РФ по НДФЛ в сумме 15 085,6 руб., штрафа по ст. 119 НК РФ по НДФЛ в сумме 2 100,6 руб., штрафа по ст. 122 НК РФ по ЕСН в сумме 6 111,38 руб. (с учетом уточнений).
Решением Арбитражного суда Орловской области от 30.10.2012 заявленные требования удовлетворены частично. С учетом определения об исправлении опечатки от 31.10.2012 суд признал недействительным решение инспекции N 14 от 27.04.2012:
- - по п.п. 1 п. 1 решения в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ в размере 2 665,2 руб.;
- - по п.п. 2 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН в размере 564 руб.;
- - по п.п. 3 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в размере 1 555,63 руб.;
- - по п.п. 4 п. 1 в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа в размере 1 100,6 руб.;
- - по п.п. 1 п. 2 в части начисления пеней по НДФЛ в сумме 1 811,47 руб.;
- - по п.п. 2 п. 2 в части начисления пеней по ЕСН в сумме 492 руб.;
- - по п.п. 3 п. 2 в части начисления пеней по НДС в сумме 1 886,36 руб.;
- - по п.п. 1 п. 3.1 в части доначисления НДФЛ в сумме 13 425 руб.;
- - по п.п. 2 п. 3.1. в части доначисления ЕСН в сумме 2 823 руб.;
- - по п.п. 3 п. 3.1 в части доначисления НДС в сумме 7 778,14 руб.
В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 решение суда первой инстанции от 30.10.2012 отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции N 14 от 27.04.2012 в части доначисления НДС в сумме 18 134 руб., начисления пени в сумме 4 374,55 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде взыскания штрафа в сумме 3 626,80 руб., доначисления налога на доходы физических лиц за 2010 год в сумме 11 450 руб., начисления пени в сумме 1 531,17 руб. В отмененной части решение инспекции признано недействительным.
В остальном решение суда первой инстанции оставлено без изменения.
В кассационной жалобе налоговый орган просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить в части удовлетворенных требований, заявленных предпринимателем, поскольку судом неправильно применены нормы материального права, а также не всем доводам и доказательствам дана надлежащая правовая оценка.
Предприниматель отзыв на кассационную жалобу не представил.
В силу ч. 1 ст. 286 АПК РФ предметом оценки суда кассационной инстанции являются судебные акты исходя из доводов, изложенных в жалобе.
Изучив материалы дела, заслушав пояснения представителя инспекции, обсудив доводы кассационной жалобы, судебная коллегия не усматривает оснований для отмены судебных актов.
Из материалов дела следует, что инспекцией за период с 19.01.2009 по 31.12.2010 проведена выездная налоговая проверка Агаркова О.В. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех видов налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 19.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составлен акт N 3 от 01.03.2012 и принято решение N 14 от 27.04.2012.
Данным решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 68 387,28 руб., в том числе по п.1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДФЛ за 2009 - 2010 г.г. - 17 395,40 руб. (пп. 1 п. 1), по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату ЕСН за 2008 - 2009 г. г. в федеральный бюджет - 4 528,98 руб., в ФФОМС - 618,20 руб., в ТФОМС - 964,20 руб. (пп. 2 п. 1), по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС - 39 315,20 руб. (пп. 3 п. 1), по п. 1 ст. 119 НК РФ за непредставление в установленный законодательством срок декларации по НДФЛ за 2010 г. - 5 565,30 руб.
Кроме того, указанным решением налогоплательщику начислены пени по состоянию на 27.04.2012 в общей сумме 64 800,81 руб., в том числе по НДФЛ - 11 811,62 руб. (пп. 1 п. 2), по ЕСН в федеральный бюджет - 3 939,08 руб., в ФФОМС - 537,68 руб., в ТФОМС - 838,61 руб. (пп. 2 п. 2), по НДС за 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 г., 2010 г. - 47 673,82 руб. (пп. 3 п. 2), и предложено уплатить доначисленные суммы налогов в общем размере 314 109,89 руб., в том числе НДФЛ за 2009 г. - 68 426 руб., за 2010 г.- 18 551 руб. (п.п. 1 п. 3.1); ЕСН в федеральный бюджет за 2009 г. - 22 644,89 руб., в ФФОМС за 2009 г. - 3 091 руб., в ТФОМС за 2009 г. - 4 821 руб. (п.п. 2 п. 3.1); НДС за 1 квартал 2009 г. - 76 842 руб., за 2 квартал 2009 г. - 9 147 руб., за 3 квартал 2009 г. - 18 295 руб., за 4 квартал 2009 г. - 31 853 руб., за 1 квартал 2010 г. - 14 282 руб., за 2 квартал 2010 г. - 5 806 руб., за 3 квартал 2010 г. - 15 298 руб., за 4 квартал 2010 г. - 25 053 руб. (п. п. 3, п. 3.1).
Решением Управления ФНС России по Орловской области N 83 от 13.06.2012 решение инспекции N 14 от 27.04.2012 отменено в части привлечения налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ за 2010 г. в размере 2 309,80 руб. и предложения уплатить его в этом размере; по п. 1. ст. 119 НК РФ в виде штрафа по НДФЛ за 2010 г. в размере 3 464, 7 руб. и предложения уплатить его в этом размере (п. 1 решения). В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.
Предприниматель не согласился с решением налогового органа в оспариваемой части и обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Основанием для доначисления оспариваемой суммы НДС в размере 194 576 руб. послужил вывод инспекции о том, что предпринимателем необоснованно включены в состав налоговых вычетов суммы НДС по счетам-фактурам, выставленным контрагентами налогоплательщика (ООО "ИнжПром", ООО "Бытсервис", ООО "Электромодуль", ООО "Уникум", ООО "Компания "Домотехнис") при приобретении им товаров (бытовой техники); не представлены в ходе проверки некоторые зарегистрированные в книге покупок счеты-фактуры; счета-фактуры оформлены с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 ст.169 НК РФ. Кроме этого налоговый орган указал на недостоверность содержащихся в счетах-фактурах сведений относительно подписавших их от имени руководителей контрагентов должностных лиц.
Рассматривая спор по существу, суды обоснованно руководствовались следующим.
В силу п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении: - товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ; - товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Статьей 172 НК РФ установлен порядок применения налоговых вычетов по НДС. Налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость применяются на основании счетов-фактур либо иных документов предусмотренных ст. 171 НК РФ.
Порядок оформления и выставления счетов-фактур установлен ст. 169 НК РФ, согласно которой счет-фактура является основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи. Указанные требования касаются отражения в счете-фактуре выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав либо при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, тех сведений, перечень которых установлен пунктами 5, 5.1 ст. 169 НК РФ, а также подписания данного документа уполномоченными лицами.
Агарковым О.В. в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по НДС были представлены копии товарных накладных и счетов-фактур на приобретение бытовой техники у ООО "Электромодуль", ООО "ИнжПром", ООО "Уникум" и ООО "Бытсервис", в том числе, копии зарегистрированных в книге покупок, но непредставленных в ходе проведения проверки счетов-фактур ООО "ИнжПром" N 595 от 19.02.2009 на сумму 29 610 руб., в том числе НДС 4 516,78 руб., ООО "Бытсервис" N 511 от 10.09.2010 на сумму 49 300 руб., в том числе НДС 7 520,35 руб.
Налоговым органом с целью проверки надлежащего оформления представленных налогоплательщиком счетов-фактур была назначена технико-криминалистическая экспертиза. Согласно заключению эксперта от 18.04.2012 N 1220-1223 подписи на ряде переданных на исследование счетах-фактурах и товарных накладных ООО "ИнжПром", ООО "Уникум", ООО "Электромодуль", ООО "Компания "Домотехнис" выполнены с применением технических средств, а именно являются изображением подписей нанесенных с помощью факсимильных печатных форм (факсимиле).
Кроме того, судом установлено, что счета-фактуры N 511 от 10.09.2010 и N 595 от 19.02.2009, представленные в материалы дела, предпринимателем при проведении проверки налоговому органу не представлялись, при этом в графе: "Подпись руководителя" проставлено факсимиле, что подтверждено самим Агарковым О.В. в судебном заседании 05.10.2012.
Согласно представленному налоговым органом расчету, сумма налога, предъявленная налогоплательщиком к вычету на основании счетов-фактур, подписанных путем факсимильного воспроизведения, составила 156 626,65 руб. Кроме того с использованием факсимиле оформлены представленные заявителем в суд копии счетов-фактур N 511 от 10.09.2010 и N 595 от 19.02.2009, сумма налога по которым составила 12 037,13 руб.
В связи с этим, суды пришли к обоснованному выводу о несоответствии порядка заполнения указанных счетов-фактур требованиям ст. 169 НК РФ и признали правомерной позицию инспекции в отношении доначисления НДС по указанному основанию, отказав в удовлетворении требований налогоплательщика в соответствующей части.
Данная правовая позиция соответствует выводам, изложенным в Постановлении Президиума ВАС РФ N 4134/11 от 27.09.2011 и правомерно была учтена судами при рассмотрении настоящего дела.
Суды, считая обоснованным заявленный налогоплательщиком вычет по НДС на основании счета-фактуры N СЧ.10-10927 от 21.09.2010, выставленного ООО "Электромодуль" на сумму 50 990,00 руб., в том числе НДС 7 778,14 руб., правомерно исходили из того, что указанный счет-фактура не являлся предметом исследования эксперта, содержит все необходимые реквизиты, установленные ст. 169 НК РФ. Возражений относительно его оформления и достоверности соответствующей хозяйственной операции, налоговым органом не заявлено.
Суды, отклоняя довод инспекции о том, что ООО "Электромодуль" фактически не располагается по своему юридическому адресу, находится в розыске; допрошенный в качестве свидетеля Мишаров П.В., являющийся по данным ЕГРЮЛ учредителем и руководителем данной организации, отрицает свое участие в создании и деятельности ООО "Электромодуль", а также подписание от имени данной организации каких-либо документов, правильно указали, что документы, имеющиеся в материалах дела, подтверждают реальность хозяйственной операции по приобретению товаров у ООО "Электромодуль", в том числе на основании указанного счета-фактуры, и что налоговым органом данный факт не опровергнут.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной, в Определении N 329-О от 16.10.2003, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими конституционными положениями не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 10 Постановления N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.
Отсутствие поставщика по адресу государственной регистрации само по себе не может являться обстоятельством, обосновывающим отсутствие реальных хозяйственных отношений по реализации товара, а также получение необоснованной налоговой выгоды. Налоговый кодекс не связывает такое обстоятельство с правом налогоплательщика на применение вычетов по налогу на добавленную стоимость, уплаченному поставщикам.
Ссылка налогового органа на объяснения, допрошенного в качестве свидетеля Мишарова П.В., отрицающего свое участие в создании и хозяйственной деятельности данной организации, как правильно указали суды, противоречит данным, содержащимся в ЕГРЮЛ, а также установленному порядку проверки полномочий заявителя при обращении в регистрирующий (налоговый) орган с заявлением о государственной регистрации создаваемого юридического лица.
Отклоняя довод инспекции о том, что предпринимателем не была проявлена должная степень осмотрительности при выборе данной организации в качестве контрагента по хозяйственной операции, поскольку не проверены полномочия Мишарова П.В. как ее руководителя, суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что налоговым органом в нарушение положений части 1 ст. 65 и части 5 ст. 200 АПК РФ, не представлено бесспорных доказательств, свидетельствующих об отсутствии разумной осмотрительности при выборе данного контрагента, а также для отказа в применении налогового вычета по указанной операции. Тем более, что реальность, а также надлежащее документальное оформление которой налоговым органом не опровергнуты.
Судами обоснованно признано недействительным решение инспекции от 27.04.2012 N 14 в части доначисления Агаркову О.В. НДС в сумме 7 778,14 руб., пеней по НДС в сумме 1 886,36 руб. и взыскания штрафа в сумме 1 555,63 руб. по данному эпизоду, поскольку налоговым органом не было представлено доказательств законности оспариваемого решения в части, касающейся предъявленного заявителем к вычету НДС на основании счета-фактуры N СЧ.10-10927 от 21.09.2010.
Налоговым органом также было отказано предпринимателю в применении налоговых вычетов в сумме 18 134,08 руб. по НДС, заявленных на основании счетов-фактур N СЧ.10-12024 от 11.10.2010, N СЧ. 10-14804 от 13.12.2010, N СЧ.10-14803 от 13.12.2010, выставленных ООО "Электромодуль", т.к. согласно проведенной почерковедческой экспертизе от 17.04.2012 N 235 1/1-4 подписи от имени Мишарова П.В., расположенные на исследуемых счетах-фактурах на строках: "Руководитель организации", а также товарных накладных N РНК.10-14500 от 11.10.2010 г.: N РНК. 10-17876 от 13.10.2010 г., N РНК. 10-17875 от 13.12.2010 г. на строках: "Отпуск разрешил" выполнены не самим Мишаровым П.В., а другим лицом (лицами).
Исследуя данные факты, суды правомерно руководствовались правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ N 18162/09 от 20.04.2010 по делу N А11-1066/2009, и обоснованно указали, что данное обстоятельство не влечет безусловного отказа в признании данных расходов для цели исчисления НДС.
Как правильно отмечено судом, обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.
При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет либо учтены соответствующие расходы для целей налогообложения прибыли, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности сведений, может быть сделан в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.
На основании изложенного, суды правильно указали, что вывод о недостоверности первичных учетных документов, подписанных не лицом, значащимся в учредительных документах контрагента налогоплательщика в качестве руководителя данной организации, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания заявленной налоговой выгоды необоснованной, поскольку инспекцией в ходе проверки не было установлено ни одного из перечисленных обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности заявителя.
В соответствии с Определениями Конституционного суда Российской Федерации N 467-О от 16.11.2006, N 468-О-О от 05.03.2009 при разрешении споров, касающихся выполнения обязанности по уплате налогов, арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств - факт оплаты покупателем товаров (работ, услуг), действительные отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.
Как обоснованно указали суды, поскольку налоговый орган не опроверг доказательства, представленные предпринимателем свидетельствующие о реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению товаров (работ, услуг), и не доказал, что указанные операции в действительности не совершались, вывод о документальной неподтвержденности спорных расходов, не влечет безусловного отказа в признании данных расходов для цели исчисления НДС.
Суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу, что налогоплательщиком была проявлена разумная осмотрительность и осторожность при выборе контрагента, поскольку заявителем были предприняты меры по проверке правоспособности выбранного контрагента - ООО "Электромодуль", а также по установлению лица, имеющего право действовать от имени указанной организации. При этом налогоплательщик руководствовался данными, содержащимися в ЕГРЮЛ.
Напротив, инспекция в установленном порядке не доказала, что сведения, содержащиеся в документах, представленных заявителем в целях получения налоговой выгоды, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Доказательств, свидетельствующих, о недобросовестности действий налогоплательщика или создания предпринимателем и его контрагентом согласованных действий, направленных на искусственное создание условий для возмещения из бюджета НДС, налоговым органом также не представлено.
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с выводами суда первой инстанции о том, что налоговым органом не подтверждена правомерность отказа в применении налоговых вычетов в сумме 18 134,08 руб., заявленных на основании счетов-фактур ООО "Электромодуль" N СЧ.10-12024 от 11.10.2010, N СЧ. 10-14804 от 13.12.2010, N СЧ. 10-14803 от 13.12.2010, правильно отметил, что данные выводы не нашли отражения при решении вопроса об удовлетворении требований налогоплательщика по данному эпизоду (в резолютивной части решения суда первой инстанции).
В свою очередь, доводов о ненадлежащем оформлении указанных счетов-фактур ООО "Электромодуль" N СЧ.10-12024 от 11.10.2010, N СЧ. 10-14804 от 13.12.2010, N СЧ. 10-14803 от 13.12.2010, налоговым органом заявлено не было. Данных о том, что указанные счета-фактуры оформлены с использованием факсимильной подписи, инспекцией также не установлено.
При таких обстоятельствах, апелляционный суд обоснованно указал, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для доначисления Агаркову О.В. НДС в сумме 18 134 руб., а также начисления соответствующих сумм пени и применения налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Основанием для оспариваемых заявителем доначислений по НДФЛ и ЕСН послужил вывод инспекции о неправомерности заявленных налогоплательщиком профессиональных налоговых вычетов и расходов за 2009 - 2010 гг. при отсутствии документов, подтверждающих оплату поставщикам за приобретенный товар.
Считая данный вывод налогового органа несостоятельным, суды обоснованно руководствовались следующим.
Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату налога в соответствии со ст. 227 НК РФ - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
При этом налогоплательщики указанной категории при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ).
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками единого социального налога (ст. 235 НК РФ).
Объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п. 2 ст. 236 НК РФ).
В силу ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как правильно указал суд, условием для включения понесенных затрат в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены налогоплательщиком, на котором лежит бремя доказывания указанных обстоятельств.
Судами установлено, что инспекция сделала вывод об отсутствии документального подтверждения произведенных налогоплательщиком затрат по приобретению товаров (бытовой электротехники) у ООО "Компания "Домотехнис", ООО "ИнжПром", ООО "Уникум" и ООО "Бытсервис", поскольку в ходе выездной налоговой проверки предприниматель не представил документы, подтверждающие оплату приобретенных за наличный расчет товаров у указанных контрагентов.
Однако, предпринимателем в суде первой инстанции, в подтверждение факта несения спорных расходов были представлены контрольно-кассовые чеки, а также квитанции к приходным кассовым ордерам, подтверждающие оплату приобретенного товара.
В соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.
В связи с чем, суд обоснованно отметил, что факт непредставления доказательства в ходе налоговой проверки не исключает возможности его представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам ст. 66 - 71 АПК РФ.
Кроме того, как пояснил заявитель, непредставление налоговому органу в ходе проверки платежных документов, подтверждающих расходы, связано было со сменой его места жительства, в подтверждение чего им представлена в материалы дела копия паспорта.
Расчеты между юридическими лицами, а также расчеты с участием граждан, связанные с осуществлением ими предпринимательской деятельности, производятся в безналичном порядке. Расчеты между этими лицами могут производиться также наличными деньгами, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 861 ГК РФ).
Пунктом 13 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением N 40 от 22.09.93 Совета директоров Банка России, установлено, что прием наличных денег кассами предприятий производится по приходным кассовым ордерам, подписанным главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным письменным распоряжением руководителя предприятия. О приеме денег выдается квитанция к приходному кассовому ордеру.
В соответствии с Постановлением Госкомстата РФ N 88 от 18.08.1998 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации", утвердившим, в том числе Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, приходный кассовый ордер (форма N КО-1) применяется для оформления поступления наличных денег в кассу организации как в условиях методов ручной обработки данных, так и при обработке информации с применением средств вычислительной техники.
Приходный кассовый ордер выписывается в одном экземпляре работником бухгалтерии, подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным.
Квитанция к приходному кассовому ордеру подписывается главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным, и кассиром, заверяется печатью, регистрируется в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов и выдается на руки сдавшему деньги, а приходный кассовый ордер остается в кассе.
Поэтому суды правильно указали, что расходы заявителя, осуществленные за наличный расчет, могут быть учтены в целях налогообложения НДФЛ и ЕСН при наличии документов, оформленных в соответствии с действующим законодательством, в частности чеком контрольно-кассовой машины или квитанциями к приходным кассовым ордерам.
Отклоняя доводы инспекции о том, что, представленные заявителем кассовые чеки являются недействительными, поскольку соответствующая ККТ не зарегистрирована в налоговых органах, суд правомерно исходил из того, что налоговое законодательство не возлагает на налогоплательщика обязанности по проверке регистрации контрольно-кассовой техники, используемой поставщиком. Отсутствие регистрации ККМ поставщика не является доказательством неосуществления поставщиком предпринимательской деятельности и недобросовестности самого налогоплательщика. Кроме того, в данной связи судом правильно отмечено, что оплата товара подтверждается также имеющимися в материалах дела квитанциями к приходным кассовым ордерам.
Следовательно, представленными налогоплательщиком документами подтверждено осуществление им соответствующих расходов по приобретению товаров (работ, услуг) при осуществлении хозяйственной деятельности, принятие их к учету, оплата путем наличного расчета.
Доказательств, опровергающих реальность соответствующих хозяйственных операций либо отсутствие у налогоплательщика соответствующих расходов, Инспекцией не представлено. Также налоговым органом не представлено доказательств того, что при приобретении товара целью заявителя являлось получение необоснованной налоговой выгоды, равно как и не представлено доказательств того, что Агарков О.В. не проявил должной осмотрительности в выборе контрагентов или заведомо заключил сделку с организациями, которые не исполняют свои налоговые обязанности.
Суд правильно указал, что представленные заявителем документы подтверждают факт осуществления им хозяйственной деятельности с использованием реального, имеющего материальную ценность и действительную стоимость товара и наличия в его действиях разумных экономических целей, побудивших его на заключение сделок по приобретению товаров, то есть, в действиях налогоплательщика отсутствуют признаки недобросовестности, перечисляемые в п. 5 и п. 6 постановления Пленума ВАС РФ N 53 от 12.10.2006.
Кроме того, из материалов дела следует, что транспортировка приобретенного товара осуществлялась заявителем арендуемыми автотранспортными средствами, что подтверждено договорами аренды транспортного средства от 01.01.2009 и 01.01.2010, заключенными между Головиным Н.В. и Агарковым О.В. Данные обстоятельства также свидетельствуют о реальности рассматриваемых операций.
Следовательно, суды пришли к правильному выводу, о неправомерном доначислении налоговым органом предпринимателю НДФЛ, ЕСН, пеней и штрафов в части контрагентов: ООО "Уникум", ООО "Компания "Домотехнис", ООО "Бытсервис" по мотиву документальной неподтвержденности соответствующих расходов.
Судом первой инстанции в рамках рассмотрения заявления налогового органа о фальсификации представленных налогоплательщиком доказательств, из числа доказательств по делу с согласия заявителя были исключены квитанции к приходным кассовым ордерам ООО "ИнжПром" от 19.02.2009 N 1149, от 05.02.2009 N 867, от 03.04.2009 N 3954, от 23.01.2009 N 228, от 16.03.2009 N 2547, от 19.02.2009 N 1148, от 27.03.2009 N 3176, от 23.01.2009 N 277 и кассовые чеки к ним.
В связи с чем, сторонами был составлен акт сверки расчетов по ЕСН и НДФЛ за 2009, 2010 гг. от 26.10.2012.
Данный расчет учитывался судом при определении сумм произведенных доначислений по НДФЛ и ЕСН в отношении конкретных поставщиков за определенные периоды.
Однако, как правильно отмечено судом апелляционной инстанции, суд первой инстанции, признавая недействительными доначисления за 2010 по НДФЛ, не учел следующее.
Налоговым органом в оспариваемом решении при определении налоговых обязательств предпринимателя за 2010 по НДФЛ в отсутствие соответствующей налоговой декларации за указанный период сумма полученного от предпринимательской деятельности дохода была установлена в размере 620 254 руб., профессиональные налоговые вычеты приняты в сумме 477 554,31 руб., исходя из чего, доначислен к уплате налог в размере 18 551 руб.
Предпринимателем в подтверждение расходов по оплате приобретенных товаров у ООО "Уникум" и ООО "Бытсервис" дополнительно были представлены соответствующие документы, исходя из чего, сумма НДФЛ по акту сверки расчетов составила 11 451 руб. (18551 - 7100).
Вместе с тем, как установлено решением Управления ФНС России по Орловской области N 83 от 13.06.2012 за 2010 год по НДФЛ Агарковым О.В. был уплачен авансовый платеж в сумме 11 549 руб. Данный факт явился основанием для отмены вышестоящим налоговым органом оспариваемого решения инспекции в части взыскания штрафов по п. 1 ст. 122 и п. 1 ст. 119 НК РФ.
При этом сумма этого авансового платежа не была учтена налоговым органом при определении размера недоимки и пени по НДФЛ за указанный налоговый период, что подтверждено представителем налогового органа в ходе судебного разбирательства.
В соответствии с п. 3 ст. 227 НК РФ общая сумма налога, подлежащая уплате в соответствующий бюджет, исчисляется налогоплательщиком с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных в соответствующий бюджет.
В связи с чем, суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу, что сумма уплаченного аванса - 11 549 руб. превышает размер выявленной недоимки за указанный период - 11 451 руб., следовательно, доначисление оспариваемым решением инспекции НДФЛ за 2010 год в сумме 11 450 руб. и начисление пени на указанную сумму налога в размере 1 531,17 руб. (размер пени определен по данным налогового органа) произведено неправомерно.
Принимая во внимание, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены постановления апелляционного суда не имеется.
Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, не установлено.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.03.2013 по делу N А48-2869/2012 оставить без изменения, а кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России N 3 по Орловской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Е.И.ЕГОРОВ
Судьи
М.Н.ЕРМАКОВ
Е.Н.ЧАУСОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)