Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Дмитриевой И.А.
судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Душечкиной А.И.
при участии:
от истца (заявителя): представителя Раскина И.Ю. по доверенности от 24.12.2012
от ответчика (должника): представителей Наговициной Н.В. по доверенности от 28.12.2012, Писаревой А.Л. по доверенности от 21.01.2013
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-23827/2012) ИФНС по г. Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.10.2012 по делу N А42-4473/2012 (судья Мурташев Д.В.), принятое
по иску (заявлению) ООО "Порт Абрам-Мыс"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску
о признании частично недействительным решения
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Порт Абрам-мыс" (ОГРН 1065105000212, дата присвоения ОГРН 12.01.2006, адрес: 183005, г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску N 02.3-34/04406 от 30.03.2012 в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в общей сумме 541 858 руб., соответствующих ему пени в сумме 153 900 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 108 371 руб.
Решением суда первой инстанции от 12.10.2012 требования удовлетворены.
В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, нарушение норм процессуального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Апелляционная жалоба рассматривалась посредством системы видеоконференц-связи с Арбитражным судом Мурманской области.
Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Мурманску в отношении Общества была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности уплаты (перечисления) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на имущество, ЕСН, земельного налога, НДФЛ и единого налога на вмененный доход и страховых взносов на ОПС и ОМС за период с 01.01.2008 по 31.12.2019 (т. 1 л.д. 109). По результатам выездной налоговой проверки составлен Акт от 03.02.2012 N 13 (том 1, л.д. 73-108) и принято решение от 30.03.2012 з N 02.3-34/04406 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в сумме 269 528 руб. (т. 2 л.д. 25-74). Данным решением обществу доначислен налог на прибыль за 2008 и 2009 года в сумме 1 347 638 руб. и начислены соответствующие пени в сумме 368 576,97 руб.
В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Обществом необоснованно, в нарушение пункта 1 статьи 247, статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 272, пункта 4 статьи 328 НК РФ отнесены в 2008 году в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы процентов в размере 2 257 741 руб., обязательства по уплате которых в 2008 году отсутствовали. В связи с чем налогоплательщику по данному эпизоду доначислен налог на прибыль в размере 541 858 руб., пени в сумме 153 900 руб. и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 108 371 руб.
Не согласившись с решением налогового органа от 30.03.2012 N 02.3-34/04406 Общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области (т. 2 л.д. 81-92).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 10.05.2012 N 176, принятым по апелляционной жалобе Общества, обжалуемое решение Инспекции изменено - исключено из п. 3.1 резолютивной части пункт 2 - доначисленный налог на прибыль в сумме 759 976 руб. (том 2, л.д. 107-116).
Посчитав, что решение инспекции от 30.03.2012 N 02.3-34/04406 нарушает права и законные интересы заявителя, Общество обратилось в суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в общей сумме 541 858 руб., соответствующих ему пени в сумме 153 900 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 108 371 руб.
Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.
Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд находит основания для удовлетворения апелляционной жалобы Общества и отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части в связи со следующим.
По положениям пункта 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Общество заключило с Булатовым А.М. следующие договоры процентного займа с лимитом задолженности: от 17.01.2008 N 02/08-14 000 000 руб. (т. 1 л.д. 47-48), от 12.03.2008 N 03/08-14 000 000 руб. (т. 1 л.д. 49-51), от 17.12.2008 N 04/08-5 000 000 руб. (т. 1 л.д. 52-54). По условиям указанных договоров Заемщик обязуется вернуть фактически полученную сумму займа в обусловленный данными договорами срок и уплатить на нее проценты, указанные в договорах в следующие сроки: до 15.01.2010, до 12.03.2010, до 31.12.2008. Заем в пределах лимита задолженности предоставляется до 15.01.2010 (договор от 17.01.2008 N 02/08), до 12.03.2010 (договор от 12.03.2008 N 03/08) и до 31.12.2008 (договор от 17.12.2008 N 04/08).
На сумму займа начисляются проценты в размере 12,5% (договор от 17.01.2008 N 02/08), 12,5% (договор от 12.03.2008 N 03/08) и 19% (договор от 17.12.2008 N 04/08) годовых.
Согласно п. 2.5 указанных договоров, проценты начисляются со дня, следующего за днем поступления денежных средств на счет Заемщика, по день возврата суммы займа Заимодавцу включительно.
Заемщик обязуется возвратить сумму займа и уплатить причитающиеся на нее проценты не позднее 15.01.2010 (договор от 17.01.2008 N 02/08), 12.03.2010 (договор от 12.03.2008 N 103/08), 31.12.2008 (договор от 17.12.2008 N 04/08), а в случае досрочного возврата займа и расторжения договора, с последним платежом по займу - п. 2.6 указанных договоров.
31.12.2008 Булатов А.М. (Заимодавец) и Общество (Заемщик) заключили соглашение о новации от 31.12.2008 N 02/СН (т. 1 л.д. 61).
В соответствии с соглашением о новации от 31.12.2008 N 02/СН-2008 обязательства заемщика перед заимодавцем по договорам процентного займа от 17.01.2008 N 02/08, от 12.03.2008 N 03/08, от 17.12.2008 N 4/08 в сумме 22 373 838, 83 руб., в том числе 19 980 000 руб. - основного долга, проценты за пользование денежными средствами 2 257 741, 27 рублей прекращаются на условиях соглашения заменой обязательства заемщика по договору процентного займа от 31.12.2008 N 5/08.
Согласно пункту 1 Соглашения о новации от 31.12.2008 N 02/СН-2008: "Обязательства Заемщика перед Заимодавцем по договорам процентного займа N 02/08 от 17.01.2008, N 03/08 от 12.03.08, N 4/08 от 17.12.08 в сумме 22 373 838-83 (Двадцать два миллиона триста семьдесят три тысячи восемьсот тридцать восемь рублей 83 копейки), в т.ч.: по договору N 02/08 от 17.01.08 сумма основного долга 1020000 руб., накопленные проценты за пользование денежными средствами 996393, 45 руб., всего 2016393, 45 руб.; - по договору N 03/08 от 12.03.08 сумма основного долга 13960000 руб., накопленные проценты за пользование денежными средствами 1361106, 58 руб., всего 15321106, 58 руб.; по договору N 04/08 от 17.12.08 сумма основного долга 5000000 руб., накопленные проценты за пользование денежными средствами 36338, 80 руб., всего 5036338, 80 руб. прекращаются заменой обязательства Заемщика по договору процентного займа N 508 от 31.12.08, заключенного Сторонами на следующих условиях:
- - лимит задолженности 25000000 руб.;
- - процентная ставка 19% процентов годовых срок возврата основной суммы займа не позднее 31.12.09 с возможностью досрочного погашения уплата процентов не позднее 31.12.09, а в случае досрочного возврата займа и расторжения договора, с последним платежом по займу.
31.12.08 денежные средства в размере 22 373 838, 83 руб. предоставлены Заимодавцем Заемщику в пределах лимита задолженности по договору процентного займа N 508 от 31.12.08".
Как следует из соглашения о новации, стороны новировали как основной долга, так и задолженность по начисленным процентам в сумме 2 257 741, 27 руб.
Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено неправомерное включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов за 2008 год 2 257 741, 27 руб. начисленных, но не уплаченных процентов по договорам процентного займа от 17.01.2008 N 02/08, от 12.03.2008 N 03/08, от 17.12.2008 N 04/08 в связи с новацией от 31.12.2008 N 02/СН в новое заемное обязательство. По мнению контролирующего органа у общества не возникает обязательств по погашению причитающихся процентов за пользование денежными средствами по договорам процентного займа, а, следовательно, не могут возникнуть и расходы, подлежащие учету при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год, поскольку нормы статей 265, 272, 328 НК РФ предполагают исполнение долговых обязательств и фактическое несение налогоплательщиком затрат в виде процентов по долговым обязательствам.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Согласно статье 809 Гражданского кодекса Российской Федерации займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.
Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.
В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.
Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой.
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Общество в соответствии с приказами об учетной политике использует метод начисления (расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, вне зависимости от фактического поступления денежных средств).
Из этого следует, что налогоплательщик обязан отражать расходы в виде процентов по договорам займа в отчетном налоговом периоде в соответствии с условиями договора. При этом проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования заемными денежными средствами.
Положения статьи 272 НК РФ в корреспонденции со статьями 252 и 328 устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, для определения правильности формирования налогооблагаемой базы необходимо установить период, когда у налогоплательщика возникли расходы, связанные с уплатой процентов по договорам займа.
Из вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами. Расходы по долговому обязательству возникают в соответствующем отчетном периоде, согласно условиям такого обязательства, и не связаны с фактической выплатой процентов по данному обязательству.
Апелляционный суд отмечает, что согласно условиям договоров от 17.01.2008 N 02/08; от 12.03.2008 N 03/08; от 17.12.2008 N 04/08 начисление процентов производится за фактическое время существования долга по этим договорам и исходя из фактического количества календарных дней в году. Проценты начинают начисляться со следующего дня после предоставления Займодавцем займа и по день фактического возврата займа (включительно). Поэтому именно с этих дат (со следующего дня после предоставления займа) у Общества возникают расходы в виде начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами и обязанность учитывать начисленные проценты во внереализационных расходах.
Уплата процентов осуществляется одновременно с основным долгом. В проверяемом периоде 2008 год по спорному эпизоду фактически погашение процентов по договорам займа и погашение суммы основного долга Обществом не осуществлялось, но проценты при этом ежемесячно начислялись и были отнесены Обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль.
Указанный вывод согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 24.11.2009 N 11200/09, из которой следует, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно абзацу второму пункта 8 статьи 272 Кодекса в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
31.12.2008 обязательства налогоплательщика возвратить предоставленные ему денежные средства и уплатить причитающиеся проценты за пользование денежными средствами по договорам процентного займа от 17.01.2008 N 02/08, от 12.03.2008 N 03/08, от 17.12.2008 N 04/08 прекратились в момент подписания с Булатовым А.М. соглашения о новации N 02/СН.
В данном случае подлежат применению положения, содержащиеся в абзаце второго пункта 8 статьи 272 Кодекса.
Ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 является ошибочной. В упомянутом Постановлении рассмотрены вопросы о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. В данном же случае для целей исчисления налога на прибыль имеет правовое значение факт досрочного прекращения действия договоров займа, а также то обстоятельство, что по договором займа по настоящему делу предусмотрено начисление процентов за весь период пользования денежными средствами, включая период, в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла.
При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы, не имеется.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.10.2012 по делу N А42-4473/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
И.А.ДМИТРИЕВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.01.2013 ПО ДЕЛУ N А42-4473/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 января 2013 г. по делу N А42-4473/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 21 января 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 23 января 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Дмитриевой И.А.
судей Згурской М.Л., Сомовой Е.А.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Душечкиной А.И.
при участии:
от истца (заявителя): представителя Раскина И.Ю. по доверенности от 24.12.2012
от ответчика (должника): представителей Наговициной Н.В. по доверенности от 28.12.2012, Писаревой А.Л. по доверенности от 21.01.2013
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-23827/2012) ИФНС по г. Мурманску на решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.10.2012 по делу N А42-4473/2012 (судья Мурташев Д.В.), принятое
по иску (заявлению) ООО "Порт Абрам-Мыс"
к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску
о признании частично недействительным решения
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Порт Абрам-мыс" (ОГРН 1065105000212, дата присвоения ОГРН 12.01.2006, адрес: 183005, г. Мурманск, ул. Судоремонтная, д. 40) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Мурманску N 02.3-34/04406 от 30.03.2012 в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в общей сумме 541 858 руб., соответствующих ему пени в сумме 153 900 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 108 371 руб.
Решением суда первой инстанции от 12.10.2012 требования удовлетворены.
В апелляционной жалобе Инспекция просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, ссылаясь на неправильное применение норм материального права, нарушение норм процессуального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.
Апелляционная жалоба рассматривалась посредством системы видеоконференц-связи с Арбитражным судом Мурманской области.
Представители Инспекции в судебном заседании поддержали доводы апелляционной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Мурманску в отношении Общества была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности уплаты (перечисления) налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, транспортного налога, налога на имущество, ЕСН, земельного налога, НДФЛ и единого налога на вмененный доход и страховых взносов на ОПС и ОМС за период с 01.01.2008 по 31.12.2019 (т. 1 л.д. 109). По результатам выездной налоговой проверки составлен Акт от 03.02.2012 N 13 (том 1, л.д. 73-108) и принято решение от 30.03.2012 з N 02.3-34/04406 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Общество было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль в сумме 269 528 руб. (т. 2 л.д. 25-74). Данным решением обществу доначислен налог на прибыль за 2008 и 2009 года в сумме 1 347 638 руб. и начислены соответствующие пени в сумме 368 576,97 руб.
В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Обществом необоснованно, в нарушение пункта 1 статьи 247, статьи 252, подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 1 статьи 272, пункта 4 статьи 328 НК РФ отнесены в 2008 году в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, суммы процентов в размере 2 257 741 руб., обязательства по уплате которых в 2008 году отсутствовали. В связи с чем налогоплательщику по данному эпизоду доначислен налог на прибыль в размере 541 858 руб., пени в сумме 153 900 руб. и налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 108 371 руб.
Не согласившись с решением налогового органа от 30.03.2012 N 02.3-34/04406 Общество обжаловало его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области (т. 2 л.д. 81-92).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 10.05.2012 N 176, принятым по апелляционной жалобе Общества, обжалуемое решение Инспекции изменено - исключено из п. 3.1 резолютивной части пункт 2 - доначисленный налог на прибыль в сумме 759 976 руб. (том 2, л.д. 107-116).
Посчитав, что решение инспекции от 30.03.2012 N 02.3-34/04406 нарушает права и законные интересы заявителя, Общество обратилось в суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта налогового органа недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2008 год в общей сумме 541 858 руб., соответствующих ему пени в сумме 153 900 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 108 371 руб.
Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные требования.
Изучив материалы дела и выслушав объяснения представителей сторон, апелляционный суд находит основания для удовлетворения апелляционной жалобы Общества и отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части в связи со следующим.
По положениям пункта 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
В соответствии с пунктом 1 статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации, обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 818 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации и совершается в форме, предусмотренной для заключения договора займа.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Общество заключило с Булатовым А.М. следующие договоры процентного займа с лимитом задолженности: от 17.01.2008 N 02/08-14 000 000 руб. (т. 1 л.д. 47-48), от 12.03.2008 N 03/08-14 000 000 руб. (т. 1 л.д. 49-51), от 17.12.2008 N 04/08-5 000 000 руб. (т. 1 л.д. 52-54). По условиям указанных договоров Заемщик обязуется вернуть фактически полученную сумму займа в обусловленный данными договорами срок и уплатить на нее проценты, указанные в договорах в следующие сроки: до 15.01.2010, до 12.03.2010, до 31.12.2008. Заем в пределах лимита задолженности предоставляется до 15.01.2010 (договор от 17.01.2008 N 02/08), до 12.03.2010 (договор от 12.03.2008 N 03/08) и до 31.12.2008 (договор от 17.12.2008 N 04/08).
На сумму займа начисляются проценты в размере 12,5% (договор от 17.01.2008 N 02/08), 12,5% (договор от 12.03.2008 N 03/08) и 19% (договор от 17.12.2008 N 04/08) годовых.
Согласно п. 2.5 указанных договоров, проценты начисляются со дня, следующего за днем поступления денежных средств на счет Заемщика, по день возврата суммы займа Заимодавцу включительно.
Заемщик обязуется возвратить сумму займа и уплатить причитающиеся на нее проценты не позднее 15.01.2010 (договор от 17.01.2008 N 02/08), 12.03.2010 (договор от 12.03.2008 N 103/08), 31.12.2008 (договор от 17.12.2008 N 04/08), а в случае досрочного возврата займа и расторжения договора, с последним платежом по займу - п. 2.6 указанных договоров.
31.12.2008 Булатов А.М. (Заимодавец) и Общество (Заемщик) заключили соглашение о новации от 31.12.2008 N 02/СН (т. 1 л.д. 61).
В соответствии с соглашением о новации от 31.12.2008 N 02/СН-2008 обязательства заемщика перед заимодавцем по договорам процентного займа от 17.01.2008 N 02/08, от 12.03.2008 N 03/08, от 17.12.2008 N 4/08 в сумме 22 373 838, 83 руб., в том числе 19 980 000 руб. - основного долга, проценты за пользование денежными средствами 2 257 741, 27 рублей прекращаются на условиях соглашения заменой обязательства заемщика по договору процентного займа от 31.12.2008 N 5/08.
Согласно пункту 1 Соглашения о новации от 31.12.2008 N 02/СН-2008: "Обязательства Заемщика перед Заимодавцем по договорам процентного займа N 02/08 от 17.01.2008, N 03/08 от 12.03.08, N 4/08 от 17.12.08 в сумме 22 373 838-83 (Двадцать два миллиона триста семьдесят три тысячи восемьсот тридцать восемь рублей 83 копейки), в т.ч.: по договору N 02/08 от 17.01.08 сумма основного долга 1020000 руб., накопленные проценты за пользование денежными средствами 996393, 45 руб., всего 2016393, 45 руб.; - по договору N 03/08 от 12.03.08 сумма основного долга 13960000 руб., накопленные проценты за пользование денежными средствами 1361106, 58 руб., всего 15321106, 58 руб.; по договору N 04/08 от 17.12.08 сумма основного долга 5000000 руб., накопленные проценты за пользование денежными средствами 36338, 80 руб., всего 5036338, 80 руб. прекращаются заменой обязательства Заемщика по договору процентного займа N 508 от 31.12.08, заключенного Сторонами на следующих условиях:
- - лимит задолженности 25000000 руб.;
- - процентная ставка 19% процентов годовых срок возврата основной суммы займа не позднее 31.12.09 с возможностью досрочного погашения уплата процентов не позднее 31.12.09, а в случае досрочного возврата займа и расторжения договора, с последним платежом по займу.
31.12.08 денежные средства в размере 22 373 838, 83 руб. предоставлены Заимодавцем Заемщику в пределах лимита задолженности по договору процентного займа N 508 от 31.12.08".
Как следует из соглашения о новации, стороны новировали как основной долга, так и задолженность по начисленным процентам в сумме 2 257 741, 27 руб.
Налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки Инспекцией было установлено неправомерное включение налогоплательщиком в состав внереализационных расходов за 2008 год 2 257 741, 27 руб. начисленных, но не уплаченных процентов по договорам процентного займа от 17.01.2008 N 02/08, от 12.03.2008 N 03/08, от 17.12.2008 N 04/08 в связи с новацией от 31.12.2008 N 02/СН в новое заемное обязательство. По мнению контролирующего органа у общества не возникает обязательств по погашению причитающихся процентов за пользование денежными средствами по договорам процентного займа, а, следовательно, не могут возникнуть и расходы, подлежащие учету при исчислении налога на прибыль организаций за 2008 год, поскольку нормы статей 265, 272, 328 НК РФ предполагают исполнение долговых обязательств и фактическое несение налогоплательщиком затрат в виде процентов по долговым обязательствам.
В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 2 статьи 285 НК РФ отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются, в частности, проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
В силу пункта 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
Согласно статье 809 Гражданского кодекса Российской Федерации займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и порядке, предусмотренных договором.
Согласно пункту 1 статьи 328 НК РФ налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями указанных договоров процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом статьи 269 НК РФ.
Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями статей 271 - 273 НК РФ.
В соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта.
Согласно пункту 3 статьи 328 НК РФ проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с настоящей главой.
Пунктом 1 статьи 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
В соответствии с пунктом 8 статьи 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.
Общество в соответствии с приказами об учетной политике использует метод начисления (расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, вне зависимости от фактического поступления денежных средств).
Из этого следует, что налогоплательщик обязан отражать расходы в виде процентов по договорам займа в отчетном налоговом периоде в соответствии с условиями договора. При этом проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов на конец каждого месяца пользования заемными денежными средствами.
Положения статьи 272 НК РФ в корреспонденции со статьями 252 и 328 устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
Таким образом, для определения правильности формирования налогооблагаемой базы необходимо установить период, когда у налогоплательщика возникли расходы, связанные с уплатой процентов по договорам займа.
Из вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что сумма процентов относится непосредственно к периоду пользования заемными средствами. Расходы по долговому обязательству возникают в соответствующем отчетном периоде, согласно условиям такого обязательства, и не связаны с фактической выплатой процентов по данному обязательству.
Апелляционный суд отмечает, что согласно условиям договоров от 17.01.2008 N 02/08; от 12.03.2008 N 03/08; от 17.12.2008 N 04/08 начисление процентов производится за фактическое время существования долга по этим договорам и исходя из фактического количества календарных дней в году. Проценты начинают начисляться со следующего дня после предоставления Займодавцем займа и по день фактического возврата займа (включительно). Поэтому именно с этих дат (со следующего дня после предоставления займа) у Общества возникают расходы в виде начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами и обязанность учитывать начисленные проценты во внереализационных расходах.
Уплата процентов осуществляется одновременно с основным долгом. В проверяемом периоде 2008 год по спорному эпизоду фактически погашение процентов по договорам займа и погашение суммы основного долга Обществом не осуществлялось, но проценты при этом ежемесячно начислялись и были отнесены Обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль.
Указанный вывод согласуется с позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Президиума от 24.11.2009 N 11200/09, из которой следует, что налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу условий договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.
Согласно абзацу второму пункта 8 статьи 272 Кодекса в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
31.12.2008 обязательства налогоплательщика возвратить предоставленные ему денежные средства и уплатить причитающиеся проценты за пользование денежными средствами по договорам процентного займа от 17.01.2008 N 02/08, от 12.03.2008 N 03/08, от 17.12.2008 N 04/08 прекратились в момент подписания с Булатовым А.М. соглашения о новации N 02/СН.
В данном случае подлежат применению положения, содержащиеся в абзаце второго пункта 8 статьи 272 Кодекса.
Ссылка на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 является ошибочной. В упомянутом Постановлении рассмотрены вопросы о порядке признания в целях налогообложения прибыли процентов по договору займа в случае, если договор займа предусматривает начисление процентов в более поздние периоды, чем погашение суммы основной задолженности. В данном же случае для целей исчисления налога на прибыль имеет правовое значение факт досрочного прекращения действия договоров займа, а также то обстоятельство, что по договором займа по настоящему делу предусмотрено начисление процентов за весь период пользования денежными средствами, включая период, в течение которого обязанность по выплате процентов не возникла.
При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы, не имеется.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Мурманской области от 12.10.2012 по делу N А42-4473/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
И.А.ДМИТРИЕВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Е.А.СОМОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)