Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления оглашена 18 апреля 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 апреля 2013 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего В.В. Рубановой,
судей А.В. Пятковой, Т.А. Солохиной,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Ярославцевой Татьяны Федоровны,
апелляционное производство N 05АП-2851/2013
на решение от 24.01.2013 года
судьи С.А. Киселева
по делу N А59-5129/2012 Арбитражного суда Сахалинской области
по заявлению индивидуального предпринимателя Ярославцевой Татьяны Федоровны (ИНН 650501353929, ОГРН 304650533000018)
о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Сахалинской области (ИНН 6509008677, ОГРН 1046504203690) от 03.09.2012 N 22-В
при участии:
- от индивидуального предпринимателя Ярославцевой Татьяны Федоровны: Ярославцева Т.Ф. лично, личность удостоверена паспортом, Горских О.В. по доверенности N 65 АА 0236057 от 03.08.2012, срок действия 3 года;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Сахалинской области: Саблина И.Г. - ведущий специалист-эксперт по доверенности N 02-12/00083 от 11.01.2013, срок действия до 31.12.2013,
установил:
Индивидуальный предприниматель Ярославцева Т.Ф. (далее - предприниматель, ИП Ярославцева Т.Ф.) обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Сахалинской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 03.09.2012 N 22-В, согласно которому предпринимателю доначислены: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 677.906 руб., НДС как налоговому агенту в сумме 27.380 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 683.517 руб.; пени в сумме - 139.505 руб.; штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 90.762 руб., штраф по статье 123 НК РФ в сумме 825 руб., штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 22.690 руб.
Решением Арбитражного суда Сахалинской области от 24.01.2013 заявленные требования предпринимателя удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части начисления пеней в размере 169 рублей за несвоевременную уплату налоговым агентом налога на доходы физических лиц, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Обжалуя в порядке апелляционного производства решение суда первой инстанции, ИП Ярославцева Т.Ф. просит его отменить как принятое с неправильным применением норм материального права.
В обоснование своих доводов заявитель жалобы указывает, что в проверяемый период предпринимателем осуществлялась деятельность по розничной торговле пищевыми продуктами в специализированных магазинах. Указанная деятельность осуществлялась предпринимателем в магазине общей площадью 74 кв. м, расположенном по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 4.
В соответствии с положениями статьи 346.26 НК РФ налогоплательщиком применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
ИП Ярославцева Т.Ф. отмечает, что, несмотря на заключение с бюджетным учреждением договора в рамках положений Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", фактические отношения по отгрузке и доставке товара складывались иначе, а именно: заказы на необходимое количество продуктов поступали ей в устной форме, предприниматель самостоятельно не осуществляла доставку продуктов до училища, в связи с отсутствием транспортного средства, а также ввиду расположения бюджетного учреждения недалеко от магазина предпринимателя, работники училища самостоятельно забирали продукты с указанного магазина по мере необходимости. Данные обстоятельства также подтверждаются письмом директора ГБОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5" от 04.09.2012.
По мнению заявителя жалобы, суд первой инстанции, признавая поступление продуктов в адрес училища из магазина предпринимателя, не учел того обстоятельства, что налоговым органом не представлено доказательств наличия площади, позволяющей хранить товар.
Предприниматель указывает, что судом первой инстанции не принят во внимание факт того, что товарные накладные выставлялись по факту оплаты товара, а не по отгрузке.
Также заявитель жалобы считает необоснованным вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что в стоимость товара включены транспортные расходы.
На основании вышеизложенного, ИП Ярославцева Т.Ф. считает необоснованным вывод суда первой инстанции о наличии в действиях предпринимателя оптовой торговли, в то время как материалами дела подтверждается осуществление ею розничной торговли через магазин.
Предприниматель полагает, что реализация продуктов через магазин без заключения государственных контрактов, не может быть квалифицирована судом как оптовая торговля.
Кроме того, согласно представленному в материалы дела дополнению N 1 к апелляционной жалобе, предприниматель не согласна с выводом суда первой инстанции о правомерности доначисления налога на добавленную стоимость как агенту по данному налогу, пеней, приходящихся на указанный налог и штрафа.
Так, предприниматель считает, что договор аренды N 21 от 29.12.2004 ввиду отсутствия его государственной регистрации, является незаключенным.
Также ИП Ярославцева Т.Ф. считает ошибочным вывод суда первой инстанции о правильности применения налоговым органом метода расчета при начислении суммы налога на добавленную стоимость.
В судебном заседании представители индивидуального предпринимателя поддержали доводы апелляционной жалобы, дополнения N 1 к ней, в полном объеме, представитель налогового органа возразила на доводы жалобы по мотивам, изложенным в отзыве, дополнению к нему, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.
Согласно Выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей б/н от 21.12.2012, Ярославцева Татьяна Федоровна зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя Инспекцией МНС России по Невельскому району Сахалинской области 24.11.2004.
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Сахалинской области на основании решения от 17.05.2012 N 10-34/12 проведена выездная налоговая проверка ИП Ярославцевой Т.Ф. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, о чем 01.08.2012 составлен акт N 22.
По результатам рассмотрения акта, возражений, представленных налогоплательщиком, и иных материалов налоговой проверки 03.09.2012 инспекцией принято решение N 22-В "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Согласно данному решению ИП Ярославцевой Т.Ф. доначислены НДС в сумме 677.906 руб., НДС как налоговому агенту в сумме 27.380 руб., НДФЛ в сумме 683.517 руб.; пени в общей сумме 139.505 руб.; штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 90.762 руб., штраф по статье 123 НК РФ в сумме 825 руб., штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ в общей сумме 22.690 руб. с учетом положений статей 112, 114 НК РФ.
В обоснование исчисления налоговых платежей, приходящихся пеней и привлечения к налоговой ответственности инспекция указала, что в проверяемом периоде ИП Ярославцева Т.Ф. помимо розничной торговли через стационарную торговую сеть (магазин по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 4) осуществляла по безналичному расчету во исполнение заключенных на конкурсной основе контрактов с ГОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5" (ГБОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5") поставку продовольственных товаров для государственных нужд.
Также предпринимателем осуществлялись поставки продукции данному государственному образовательному учреждению без заключения в письменном виде договоров. Указанные отношения в силу пункта 2 статьи 525 ГК РФ относятся к оптовой торговле и подпадают под общий режим налогообложения, в связи с чем, налогоплательщик неправомерно по такому виду деятельности применяла специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.
Проверкой надлежащего исполнения обязанности по НДС как налоговым агентом установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 161 НК РФ предпринимателем не исчислялись и не перечислялись в бюджет суммы налога по взаимоотношениям, связанным с арендой муниципального имущества - нежилого помещения под магазин для осуществления торговой деятельности.
Инспекция также установила, что, являясь налоговым агентом по НДФЛ, предприниматель в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ несвоевременно перечисляла удержанные суммы налога.
Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обжаловала его в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления ФНС России по Сахалинской области от 18.10.2012 N 146 жалоба индивидуального предпринимателя оставлена без удовлетворения.
Посчитав выводы налогового органа незаконными и необоснованными, а основанное на них решение не соответствующим нормам налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, ИП Ярославцева Т.Ф. обратилась в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, дополнения N 1 к ней, отзыва на жалобу, дополнения к отзыву, заслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда по следующим основаниям.
К видам деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ отнесены розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Согласно статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2006), под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) по договорам розничной купли-продажи.
Следовательно, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей по договорам розничной купли-продажи товарами за наличный и безналичный расчет через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети, всем категориям покупателей (как физическим, так и юридическим лицам).
В соответствии со статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно статье 506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров). Если срок выборки не предусмотрен договором, выборка товаров покупателем (получателем) должна производиться в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товаров (статья 510 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Правоотношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона N 94-ФЗ, под государственными нуждами понимались обеспечиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджетов субъектов Российской Федерации и внебюджетных источников финансирования потребности Российской Федерации, государственных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для осуществления функций и полномочий Российской Федерации, государственных заказчиков (в том числе для реализации федеральных целевых программ).
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, в проверяемом периоде (2010, 2011 гг.) ИП Ярославцева Т.Ф. применяла специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, в связи с осуществлением розничной торговли через магазин, расположенный по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 4. Данная деятельность специализировалась на реализации товаров повседневного спроса - продуктов питания.
Факт соблюдения налогоплательщиком ограничения по площади торгового зала (не более 150 к. м.), используемого в организации торговли, налоговым органом под сомнение не ставится.
В то же время, предприниматель Ярославцева Т.Ф. осуществляла поставку продуктов питания и непродовольственных товаров бюджетному образовательному учреждению - ГОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5" (ГБОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5") на основании государственных контрактов.
Так, в проверяемом 2010 году между предпринимателем и данным учреждением было заключено девять государственных контрактов на поставку продукции для государственных нужд, а именно: N 1 от 19.03.2010, N 2 от 19.03.2010, N 3 от 26.03.2010, N 5 от 15.04.2010, N 6 от 05.05.2010, N 7 от 05.05.2010, N 11 от 02.11.2010, N 12 от 10.11.2010, N 13 от 06.12.2010.
Аналогично в 2011 году было заключено одиннадцать государственных контрактов на поставку продукции для государственных нужд, а именно: N 1 от 17.01.2011, N 3 от 17.01.2011, N 4 от 17.01.2011, N 5 от 17.01.2011, N 6 от 17.01.2011, N 7 от 18.01.2011, N 9 от 28.01.2011, N 14 от 04.10.2011, N 15 от 04.10.2011, N 16 от 06.10.2011, N 17 от 06.10.2011.
Согласно данным контрактам, содержащим аналогичные условия, предприниматель по результатам проведенных конкурсов приняла обязательства на поставку для образовательного учреждения продуктов питания, наименование, ассортимент, количество и цена которых определяется в приложениях. Условия поставки - не реже 2-х раз в неделю по заявке заказчика. Доставка продукции заказчику должна осуществляться партиями специализированным транспортом поставщика по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 7 (место расположения образовательного учреждения). Оплата заказчиком производится по факту поставки в безналичной форме путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика в течение 10 дней на основании счетов-фактур и подписанных накладных. Товары поставлялись в значительном количестве, в течение длительного времени.
Как следует из статьи 431 ГК РФ, при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части 1 этой статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Изучив представленные в материалы дела государственные контракты на поставку продукции для государственных нужд, судебная коллегия поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что они содержат условия договора поставки, отношения по которому регулируются разделом 3 главы 30 ГК РФ, а именно: согласованы сроки действия контрактов, количество, ассортимент и цены поставляемых товаров, сроки и условия доставки товаров, порядок и формы расчетов, ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также за нарушение сроков оплаты.
Отпуск согласованного товара оформлялся товарными накладными, предпринимателем выставлялись счета-фактуры, оплата которых производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет заявителя.
В итоге за 2010 год предпринимателем осуществлена поставка продукции по государственным контрактам и получена оплата на общую сумму 2.747.342 рубля, за 2011 года - на общую сумму 2.664.223 рубля.
Как установлено судом и не оспаривается предпринимателем, в проверяемом периоде образовательное учреждение (заказчик) к контрактам докупало продукцию, поставка которой аналогично как в рамках контрактов оформлялась предпринимателем накладными и счетами-фактурами. При этом в платежных поручениях указывалось "без договора".
Всего в адрес училища в 2010 году предпринимателем поставлено продукции и получено в счет оплаты со ссылкой в платежных документах "без договора" на сумму 547.118 рублей, в 2011 году - 613.590 рублей.
Допрошенная в рамках выездной налоговой проверки в качестве свидетеля директор ГБОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5" Макарова Н.М. (протокол N 66 от 21.06.2012) применительно к рассматриваемым отношениям пояснила, что ИП Ярославцева Т.Ф. поставляла продукцию для обеспечения столовой училища на основании заключенных контрактов. Заведующая столовой составляла заявку два раза в неделю и передавала ее предпринимателю. Продукция заказывалась небольшими партиями. В свою очередь, предприниматель привозила продукцию в училище два раза в неделю. Также в соответствии с Законом N 94-ФЗ учреждение имеет право к контрактам докупать продукцию. В этой связи на основании заключенных в устной форме договоров у предпринимателя дополнительно закупалась продукция для производственной деятельности (проведения ярмарок). Товар принимался по накладным, предпринимателем выставлялись счета-фактуры.
Данные показания подтвердила также опрошенная в ходе налоговой проверки Ярославцева Т.Ф. (объяснение от 21.06.2012), которая пояснила, что после получения от образовательного учреждения заявки в недельный срок она поставляла соответствующий товар. Акты приемки не составлялись, продукция передавалась по накладной. Поскольку специального оборудованного транспорта она не имеет, то для доставки нанимала транспорт и доставляла продукцию до училища. Также в 2010, 2011 годах она осуществляла поставку продукции в училище на основании договоров, заключенных в устной форме. Данный товар передавался по накладным, в целях оплаты выставлялись счета-фактуры.
Установив фактические обстоятельства дела и оценив в совокупности представленные сторонами доказательства, судебная коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что сложившиеся между предпринимателем и его контрагентом - бюджетным учреждением, отношения по купле-продаже продуктов питания фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, как утверждает ИП Ярославцева Т.Ф., в связи с чем, такая продажа товаров не подлежит обложению ЕНВД.
При этом судебная коллегия учитывает, что необходимость заключения соответствующих договоров (государственных контрактов) обусловлена правовым статусом покупателя товаров - государственного учреждения, а не деятельностью предпринимателя.
Довод заявителя жалобы о том, что предприниматель самостоятельно не осуществляла доставку продуктов до училища, ввиду отсутствия транспортного средства, в связи с чем, работники училища самостоятельно забирали продукты с указанного магазина по мере необходимости, судебной коллегией отклоняется как противоречащий материалам дела.
Так, согласно запросам котировок к государственным контрактам, Государственный заказчик - ГОУ НПО "Профессиональное училище N 5" в пункте 8 устанавливает следующее требование относительно цены: в цену товара должны быть включены, в том числе, транспортные расходы по доставке товара до учреждения.
В соответствии с котировочными заявками, ИП Ярославцева Т.Ф. дала согласие на исполнение условий контрактов, указанных в извещении о проведении запросов котировок.
Из пунктов 1.5 государственных контрактов на поставку продукции для государственных нужд следует, что доставка продукции в адрес заказчика осуществляется специализированным, в том числе, изометрическим транспортом поставщика, имеющим санитарный паспорт.
При этом доказательств того, что реализация продуктов питания по заключенным с бюджетным учреждением государственным контрактам производилась через магазин, материалы дела не содержат.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку предпринимателя на письмо ГБОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5" от 04.09.2012 N 547-ОД, в котором указано, что образовательное учреждение получало товар (продукты питания) в рамках государственных контрактов за 2010-2011 годы непосредственно с магазина предпринимателя, поскольку данное письмо не опровергает вышеизложенные выводы суда относительно доставки продукции поставщиком бюджетному учреждению в рамках государственных контрактов.
Как правильно указал суд первой инстанции, сложившиеся отношения с образовательным учреждением указывают на то, что магазин предпринимателя использовался как пункт (объект) временного хранения (складирования) товара, закупаемого согласно поступившим от училища заявкам, в связи с чем, при наличии фактов получения заказчиком продукции в магазине, данные обстоятельства не могут свидетельствовать о розничной торговле.
Довод заявителя жалобы о том, что налоговым органом не представлено доказательств наличия площади, позволяющей хранить товар, судебной коллегией отклоняется как не имеющий правового значения в рамках рассматриваемого спора.
Подписанные между предпринимателем и образовательным учреждением в проверяемом периоде акты сверок взаимных расчетов подтверждают надлежащее исполнение заявителем взятых обязательств, в том числе и в отношении доставки продукции до училища.
Довод ИП Ярославцевой Т.Ф. о том, что заказы на необходимое количество продуктов поступали в устной форме, судебной коллегией не принимается, поскольку данные обстоятельства не опровергают выводов суда о наличии между предпринимателем и училищем правоотношений по договору поставки.
Принимая во внимание установленные фактические обстоятельства дела и вышеизложенные нормы права, судебная коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что полученный ИП Ярославцевой Т.Ф. по взаимоотношениям с ГОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5" (ГБОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5") доход в размере 3.294.460 рублей за 2010 год и в размере 3.277.813 рублей за 2011 год подлежит налогообложению по общему режиму, а довод заявителя жалобы в указанной части - необоснованным.
При таких обстоятельствах, решение налогового органа от 03.09.2012 N 22-В в части доначисления за 2010, 2011 годы НДФЛ в сумме 683.517 рублей, НДС в сумме 677.906 рублей; пеней в общей сумме 136.284 рублей, в том числе: 43.019 рублей по НДФЛ и 93.265 рублей по НДС, а также штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 22.298 рублей, по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 90.762 рублей соответствует закону и не нарушает права и законные интересы ИП Ярославцевой Т.Ф. в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Относительно выводов налогового органа о ненадлежащем исполнении предпринимателем обязанности налогового агента по НДС, судебная коллегия установила следующее.
29.12.2004 между Комитетом по управлению имуществом администрации г. Невельска и Невельского района и предпринимателем заключен договор аренды N 21 (т. 2 л.д. 16), в соответствии с предметом которого, комитет обязуется предоставить во временное владение и пользование арендатору нежилое помещение общей площадью 74.4 кв. м, расположенное по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 4, для осуществления торговой деятельности.
В пункте 3.2 договора стороны согласовали, что срок аренды устанавливается с 01.01.2005 по 31.12.2009. Также, согласно пунктам 5.1, 5.2 договора ежемесячная арендная плата определена из расчета 2.216,43 руб. без учета НДС, которая подлежит внесению не позднее 10 числа следующего за отчетным месяцем.
Во исполнение условий данного договора 29.12.2004 стороны подписали Акт сдачи нежилого помещения, согласно которому предприниматель приняла от комитета согласованные основные и подсобные помещения общей площадью 74.4 кв. м.
Письмом от 20.10.2010 N 1893/01-КУИ (т. 2 л.д. 23) комитет уведомил предпринимателя, что договор аренды N 21 от 29.12.2004 следует считать продленным на неопределенный срок, согласно пункту 2 статьи 610 ГК РФ.
Дополнительным соглашением от 05.08.2011 N 001 (т. 2 л.д. 26), подписанным сторонами договора без разногласий, ежемесячная арендная плата с 21.07.2011 увеличена до 13.634,41 руб.
Факт использования с 29.12.2004, в том числе в проверяемом периоде, указанного нежилого помещения под магазин в целях осуществления предпринимательской деятельности в виде розничной торговли продуктами питания ИП Ярославцевой Т.Ф. не оспаривается, как и не ставятся под сомнение произведенные последней в адрес комитета арендные платежи.
Согласно выпискам банка общий размер перечисленной предпринимателем арендной платы за 2010 год составил 43.365 рублей, за 2011 год - 108.746,98 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
По правилам пункта 3 статьи 161 НК РФ, при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
С учетом вышеизложенного, судебная коллегия соглашается с выводами инспекции и суда первой инстанции о том, что предприниматель является налоговым агентом, обязанность которого по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с сумм доходов, выплачиваемых арендодателю, вытекает из прямого указания закона, что также соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 10067/10 от 13.01.2011 по делу N А50-32345/2009.
Отклоняя довод ИП Ярославцевой Т.Ф. о том, что договор аренды от 29.12.2004 N 21 является незаключенным, ввиду несоблюдения условий пункта 2 статьи 651 ГК РФ, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что реальное использование предпринимателем нежилого помещения в своей производственной деятельности, отсутствие регистрации договора аренды не освобождает налогового агента от исполнения возложенных на него обязанностей. При этом налогоплательщиком не учтено, что в связи с продолжением пользования имуществом после истечения срока договора (31.12.2009) при отсутствии возражений со стороны арендодателя договор аренды N 21 от 29.12.2004 в соответствии с пунктом 2 статьи 621 ГК РФ был возобновлен на неопределенный срок, а, следовательно, применительно к проверяемому периоду не подлежал государственной регистрации.
Тот факт, что в договоре аренды муниципального имущества сумма арендной платы определена сторонами без учета НДС, не имеет правового значения и не исключает обязанность налогового агента.
На основании пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 названного Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.
Исходя из положений статей 161, 173 НК РФ, налог (НДС) является частью платы за арендованное имущество, которая в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета) согласно положениям Кодекса и договора перечисляется не арендодателю, а непосредственно в бюджет. В этом случае арендатор государственного (муниципального) имущества как налоговый агент, исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы НДС, который впоследствии необходимо перечислить в бюджет.
При этом суд правомерно учтено, что с 01.01.2006 редакция пункта 4 статьи 173 НК РФ претерпела изменения, согласно которым исключены положения об исчислении и уплате налоговыми агентами НДС за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.
В этой связи действующее в проверяемом периоде правовое регулирование не ставит обязанность налогового агента по удержанию и уплате НДС с источником этой уплаты именно в качестве средств продавца, что в обратном случае предполагает уплату налога за счет собственных средств налогового агента.
Суд также полагает необходимым отметить, что глава 21 НК РФ, в том числе статья 161 НК РФ, не содержит норм, подобных пункту 9 статьи 226 НК РФ о недопустимости уплаты налога за счет собственных средств налогового агента, поскольку в последнем случае при налогообложении НДФЛ существует возможность взимания налога и компенсации потерь бюджета за счет налогоплательщика - физического лица, чего в конструкции пункта 3 статьи 161 НК РФ не имеется.
Тем самым при неисполнении налоговым агентом обязанностей по пункту 3 статьи 161 НК РФ происходит исключение такой операции из-под налогообложения, что недопустимо в силу налогового законодательства.
Учитывая изложенное, как правильно указал суд первой инстанции, налоговое обязательство налогового агента следует не из договора, а из закона. Договор не может подменять или каким-либо образом влиять на объем налоговых обязательств. Публично-правовая обязанность, возложенная законодателем на налоговых агентов, не позволяет последним произвольно отказаться от ее исполнения.
Признавая несостоятельным довод ИП Ярославцевой Т.Ф. о том, что налоговым органом неверно применен метод определения НДС, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующими положениями.
В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 4 статьи 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ, устанавливающей общий порядок определения суммы НДС, предъявляемой продавцом покупателю, сумма НДС предъявляется к оплате дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав.
Данное законоположение соотносится с природой НДС, поскольку косвенные налоги начисляются сверх цены товара (работ, услуг), что, собственно говоря, и представляет собой механизм налогообложения НДС.
Такой механизм исчисления и экономическая природа НДС показывают, что налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивают стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивают налог в бюджет за счет собственных средств, что свойственно косвенному налогу.
Следовательно, если из условий договора аренды, а также представленных в суд доказательств не следует, что предусмотренная договором арендная плата за пользование государственным (муниципальным) имуществом включает сумму НДС, сумма налога подлежит доначислению арендатором (налоговым агентом) по общей ставке (18%) сверх арендной платы, определенной в договоре.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, арендная плата, установленная договором N 21 от 29.12.2004 и дополнительным соглашением от 05.08.2011 N 001, не включала в себя сумму НДС.
На основании вышеизложенного, судебная коллегия соглашается с позицией суда первой инстанции о правомерном доначислении предпринимателю НДС в сумме 27.380 рублей: в том числе 7.806 рублей (43 365 х 18%) за 2010 год и 19.574 рубля (108 746,98 х 18%) за 2011 год, пеней в порядке статьи 75 НК РФ в размере 3.052 рублей и штрафа по статье 123 НК РФ в размере 1.825 рублей, а доводы заявителя жалобы в указанной части являются необоснованными.
При таких обстоятельствах, оспариваемое решение налогового органа от 03.09.2012 N 22-В в указанной части соответствует закону и не нарушает права и законные интересы предпринимателя.
Вместе с тем, признавая неправомерным доначисление предпринимателю пеней в размере 168,62 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ как налоговым агентом, суд первой инстанции, исходя из положений статей 226, 223, 75 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к правильному выводу о том, что представленный налоговым органом расчет пеней за несвоевременное перечисление ИП Ярославцевой Т.Ф. как работодателем исчисленных и удержанных сумм НДФЛ, не соответствует требованиям налогового законодательства, а спорная сумма пеней не отвечает реальной обязанности налогового агента.
Процедура рассмотрения инспекцией материалов выездной налоговой проверки судебной коллегией проверена, нарушений не установлено.
Иные доводы заявителя жалобы при исследовании в судебном заседании материалов дела своего правового и документального обоснования не нашли, выводов суда первой инстанции не опровергают, поэтому основанием для отмены судебного акта не являются.
Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
На основании вышеизложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 24.01.2013 года по делу N А59-5129/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.
Председательствующий
В.В.РУБАНОВА
Судьи
А.В.ПЯТКОВА
Т.А.СОЛОХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.04.2013 N 05АП-2851/2013 ПО ДЕЛУ N А59-5129/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 апреля 2013 г. N 05АП-2851/2013
Дело N А59-5129/2012
Резолютивная часть постановления оглашена 18 апреля 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 апреля 2013 года.
Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего В.В. Рубановой,
судей А.В. Пятковой, Т.А. Солохиной,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Е.С. Лисовской,
рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Ярославцевой Татьяны Федоровны,
апелляционное производство N 05АП-2851/2013
на решение от 24.01.2013 года
судьи С.А. Киселева
по делу N А59-5129/2012 Арбитражного суда Сахалинской области
по заявлению индивидуального предпринимателя Ярославцевой Татьяны Федоровны (ИНН 650501353929, ОГРН 304650533000018)
о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Сахалинской области (ИНН 6509008677, ОГРН 1046504203690) от 03.09.2012 N 22-В
при участии:
- от индивидуального предпринимателя Ярославцевой Татьяны Федоровны: Ярославцева Т.Ф. лично, личность удостоверена паспортом, Горских О.В. по доверенности N 65 АА 0236057 от 03.08.2012, срок действия 3 года;
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Сахалинской области: Саблина И.Г. - ведущий специалист-эксперт по доверенности N 02-12/00083 от 11.01.2013, срок действия до 31.12.2013,
установил:
Индивидуальный предприниматель Ярославцева Т.Ф. (далее - предприниматель, ИП Ярославцева Т.Ф.) обратилась в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Сахалинской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 03.09.2012 N 22-В, согласно которому предпринимателю доначислены: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 677.906 руб., НДС как налоговому агенту в сумме 27.380 руб., налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 683.517 руб.; пени в сумме - 139.505 руб.; штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 90.762 руб., штраф по статье 123 НК РФ в сумме 825 руб., штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ в сумме 22.690 руб.
Решением Арбитражного суда Сахалинской области от 24.01.2013 заявленные требования предпринимателя удовлетворены частично. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части начисления пеней в размере 169 рублей за несвоевременную уплату налоговым агентом налога на доходы физических лиц, в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Обжалуя в порядке апелляционного производства решение суда первой инстанции, ИП Ярославцева Т.Ф. просит его отменить как принятое с неправильным применением норм материального права.
В обоснование своих доводов заявитель жалобы указывает, что в проверяемый период предпринимателем осуществлялась деятельность по розничной торговле пищевыми продуктами в специализированных магазинах. Указанная деятельность осуществлялась предпринимателем в магазине общей площадью 74 кв. м, расположенном по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 4.
В соответствии с положениями статьи 346.26 НК РФ налогоплательщиком применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
ИП Ярославцева Т.Ф. отмечает, что, несмотря на заключение с бюджетным учреждением договора в рамках положений Федерального закона от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд", фактические отношения по отгрузке и доставке товара складывались иначе, а именно: заказы на необходимое количество продуктов поступали ей в устной форме, предприниматель самостоятельно не осуществляла доставку продуктов до училища, в связи с отсутствием транспортного средства, а также ввиду расположения бюджетного учреждения недалеко от магазина предпринимателя, работники училища самостоятельно забирали продукты с указанного магазина по мере необходимости. Данные обстоятельства также подтверждаются письмом директора ГБОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5" от 04.09.2012.
По мнению заявителя жалобы, суд первой инстанции, признавая поступление продуктов в адрес училища из магазина предпринимателя, не учел того обстоятельства, что налоговым органом не представлено доказательств наличия площади, позволяющей хранить товар.
Предприниматель указывает, что судом первой инстанции не принят во внимание факт того, что товарные накладные выставлялись по факту оплаты товара, а не по отгрузке.
Также заявитель жалобы считает необоснованным вывод налогового органа и суда первой инстанции о том, что в стоимость товара включены транспортные расходы.
На основании вышеизложенного, ИП Ярославцева Т.Ф. считает необоснованным вывод суда первой инстанции о наличии в действиях предпринимателя оптовой торговли, в то время как материалами дела подтверждается осуществление ею розничной торговли через магазин.
Предприниматель полагает, что реализация продуктов через магазин без заключения государственных контрактов, не может быть квалифицирована судом как оптовая торговля.
Кроме того, согласно представленному в материалы дела дополнению N 1 к апелляционной жалобе, предприниматель не согласна с выводом суда первой инстанции о правомерности доначисления налога на добавленную стоимость как агенту по данному налогу, пеней, приходящихся на указанный налог и штрафа.
Так, предприниматель считает, что договор аренды N 21 от 29.12.2004 ввиду отсутствия его государственной регистрации, является незаключенным.
Также ИП Ярославцева Т.Ф. считает ошибочным вывод суда первой инстанции о правильности применения налоговым органом метода расчета при начислении суммы налога на добавленную стоимость.
В судебном заседании представители индивидуального предпринимателя поддержали доводы апелляционной жалобы, дополнения N 1 к ней, в полном объеме, представитель налогового органа возразила на доводы жалобы по мотивам, изложенным в отзыве, дополнению к нему, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просит оставить его без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Из материалов дела судебной коллегией установлено следующее.
Согласно Выписке из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей б/н от 21.12.2012, Ярославцева Татьяна Федоровна зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя Инспекцией МНС России по Невельскому району Сахалинской области 24.11.2004.
Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Сахалинской области на основании решения от 17.05.2012 N 10-34/12 проведена выездная налоговая проверка ИП Ярославцевой Т.Ф. по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, о чем 01.08.2012 составлен акт N 22.
По результатам рассмотрения акта, возражений, представленных налогоплательщиком, и иных материалов налоговой проверки 03.09.2012 инспекцией принято решение N 22-В "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Согласно данному решению ИП Ярославцевой Т.Ф. доначислены НДС в сумме 677.906 руб., НДС как налоговому агенту в сумме 27.380 руб., НДФЛ в сумме 683.517 руб.; пени в общей сумме 139.505 руб.; штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в общей сумме 90.762 руб., штраф по статье 123 НК РФ в сумме 825 руб., штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ в общей сумме 22.690 руб. с учетом положений статей 112, 114 НК РФ.
В обоснование исчисления налоговых платежей, приходящихся пеней и привлечения к налоговой ответственности инспекция указала, что в проверяемом периоде ИП Ярославцева Т.Ф. помимо розничной торговли через стационарную торговую сеть (магазин по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 4) осуществляла по безналичному расчету во исполнение заключенных на конкурсной основе контрактов с ГОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5" (ГБОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5") поставку продовольственных товаров для государственных нужд.
Также предпринимателем осуществлялись поставки продукции данному государственному образовательному учреждению без заключения в письменном виде договоров. Указанные отношения в силу пункта 2 статьи 525 ГК РФ относятся к оптовой торговле и подпадают под общий режим налогообложения, в связи с чем, налогоплательщик неправомерно по такому виду деятельности применяла специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход.
Проверкой надлежащего исполнения обязанности по НДС как налоговым агентом установлено, что в нарушение пункта 3 статьи 161 НК РФ предпринимателем не исчислялись и не перечислялись в бюджет суммы налога по взаимоотношениям, связанным с арендой муниципального имущества - нежилого помещения под магазин для осуществления торговой деятельности.
Инспекция также установила, что, являясь налоговым агентом по НДФЛ, предприниматель в нарушение пункта 6 статьи 226 НК РФ несвоевременно перечисляла удержанные суммы налога.
Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обжаловала его в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления ФНС России по Сахалинской области от 18.10.2012 N 146 жалоба индивидуального предпринимателя оставлена без удовлетворения.
Посчитав выводы налогового органа незаконными и необоснованными, а основанное на них решение не соответствующим нормам налогового законодательства и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика, ИП Ярославцева Т.Ф. обратилась в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы апелляционной жалобы, дополнения N 1 к ней, отзыва на жалобу, дополнения к отзыву, заслушав представителей участвующих в деле лиц, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда по следующим основаниям.
К видам деятельности, подпадающим под действие системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ отнесены розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети (согласно подпункту 7 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ), розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Согласно статье 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2006), под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) по договорам розничной купли-продажи.
Следовательно, к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей по договорам розничной купли-продажи товарами за наличный и безналичный расчет через объекты стационарной торговой сети, не имеющие торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети, всем категориям покупателей (как физическим, так и юридическим лицам).
В соответствии со статьей 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Согласно статье 506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Договором поставки может быть предусмотрено получение товаров покупателем (получателем) в месте нахождения поставщика (выборка товаров). Если срок выборки не предусмотрен договором, выборка товаров покупателем (получателем) должна производиться в разумный срок после получения уведомления поставщика о готовности товаров (статья 510 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 2 статьи 525 ГК РФ к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки, если иное не предусмотрено названным Кодексом.
Правоотношения, связанные с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд регулируются Федеральным законом от 21.07.2005 N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 94-ФЗ).
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона N 94-ФЗ, под государственными нуждами понимались обеспечиваемые за счет средств федерального бюджета или бюджетов субъектов Российской Федерации и внебюджетных источников финансирования потребности Российской Федерации, государственных заказчиков в товарах, работах, услугах, необходимых для осуществления функций и полномочий Российской Федерации, государственных заказчиков (в том числе для реализации федеральных целевых программ).
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, в проверяемом периоде (2010, 2011 гг.) ИП Ярославцева Т.Ф. применяла специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, в связи с осуществлением розничной торговли через магазин, расположенный по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 4. Данная деятельность специализировалась на реализации товаров повседневного спроса - продуктов питания.
Факт соблюдения налогоплательщиком ограничения по площади торгового зала (не более 150 к. м.), используемого в организации торговли, налоговым органом под сомнение не ставится.
В то же время, предприниматель Ярославцева Т.Ф. осуществляла поставку продуктов питания и непродовольственных товаров бюджетному образовательному учреждению - ГОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5" (ГБОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5") на основании государственных контрактов.
Так, в проверяемом 2010 году между предпринимателем и данным учреждением было заключено девять государственных контрактов на поставку продукции для государственных нужд, а именно: N 1 от 19.03.2010, N 2 от 19.03.2010, N 3 от 26.03.2010, N 5 от 15.04.2010, N 6 от 05.05.2010, N 7 от 05.05.2010, N 11 от 02.11.2010, N 12 от 10.11.2010, N 13 от 06.12.2010.
Аналогично в 2011 году было заключено одиннадцать государственных контрактов на поставку продукции для государственных нужд, а именно: N 1 от 17.01.2011, N 3 от 17.01.2011, N 4 от 17.01.2011, N 5 от 17.01.2011, N 6 от 17.01.2011, N 7 от 18.01.2011, N 9 от 28.01.2011, N 14 от 04.10.2011, N 15 от 04.10.2011, N 16 от 06.10.2011, N 17 от 06.10.2011.
Согласно данным контрактам, содержащим аналогичные условия, предприниматель по результатам проведенных конкурсов приняла обязательства на поставку для образовательного учреждения продуктов питания, наименование, ассортимент, количество и цена которых определяется в приложениях. Условия поставки - не реже 2-х раз в неделю по заявке заказчика. Доставка продукции заказчику должна осуществляться партиями специализированным транспортом поставщика по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 7 (место расположения образовательного учреждения). Оплата заказчиком производится по факту поставки в безналичной форме путем перечисления денежных средств на расчетный счет поставщика в течение 10 дней на основании счетов-фактур и подписанных накладных. Товары поставлялись в значительном количестве, в течение длительного времени.
Как следует из статьи 431 ГК РФ, при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Если правила, содержащиеся в части 1 этой статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.
Изучив представленные в материалы дела государственные контракты на поставку продукции для государственных нужд, судебная коллегия поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что они содержат условия договора поставки, отношения по которому регулируются разделом 3 главы 30 ГК РФ, а именно: согласованы сроки действия контрактов, количество, ассортимент и цены поставляемых товаров, сроки и условия доставки товаров, порядок и формы расчетов, ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также за нарушение сроков оплаты.
Отпуск согласованного товара оформлялся товарными накладными, предпринимателем выставлялись счета-фактуры, оплата которых производилась в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет заявителя.
В итоге за 2010 год предпринимателем осуществлена поставка продукции по государственным контрактам и получена оплата на общую сумму 2.747.342 рубля, за 2011 года - на общую сумму 2.664.223 рубля.
Как установлено судом и не оспаривается предпринимателем, в проверяемом периоде образовательное учреждение (заказчик) к контрактам докупало продукцию, поставка которой аналогично как в рамках контрактов оформлялась предпринимателем накладными и счетами-фактурами. При этом в платежных поручениях указывалось "без договора".
Всего в адрес училища в 2010 году предпринимателем поставлено продукции и получено в счет оплаты со ссылкой в платежных документах "без договора" на сумму 547.118 рублей, в 2011 году - 613.590 рублей.
Допрошенная в рамках выездной налоговой проверки в качестве свидетеля директор ГБОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5" Макарова Н.М. (протокол N 66 от 21.06.2012) применительно к рассматриваемым отношениям пояснила, что ИП Ярославцева Т.Ф. поставляла продукцию для обеспечения столовой училища на основании заключенных контрактов. Заведующая столовой составляла заявку два раза в неделю и передавала ее предпринимателю. Продукция заказывалась небольшими партиями. В свою очередь, предприниматель привозила продукцию в училище два раза в неделю. Также в соответствии с Законом N 94-ФЗ учреждение имеет право к контрактам докупать продукцию. В этой связи на основании заключенных в устной форме договоров у предпринимателя дополнительно закупалась продукция для производственной деятельности (проведения ярмарок). Товар принимался по накладным, предпринимателем выставлялись счета-фактуры.
Данные показания подтвердила также опрошенная в ходе налоговой проверки Ярославцева Т.Ф. (объяснение от 21.06.2012), которая пояснила, что после получения от образовательного учреждения заявки в недельный срок она поставляла соответствующий товар. Акты приемки не составлялись, продукция передавалась по накладной. Поскольку специального оборудованного транспорта она не имеет, то для доставки нанимала транспорт и доставляла продукцию до училища. Также в 2010, 2011 годах она осуществляла поставку продукции в училище на основании договоров, заключенных в устной форме. Данный товар передавался по накладным, в целях оплаты выставлялись счета-фактуры.
Установив фактические обстоятельства дела и оценив в совокупности представленные сторонами доказательства, судебная коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что сложившиеся между предпринимателем и его контрагентом - бюджетным учреждением, отношения по купле-продаже продуктов питания фактически содержат существенные условия договора поставки, а не розничной купли-продажи, как утверждает ИП Ярославцева Т.Ф., в связи с чем, такая продажа товаров не подлежит обложению ЕНВД.
При этом судебная коллегия учитывает, что необходимость заключения соответствующих договоров (государственных контрактов) обусловлена правовым статусом покупателя товаров - государственного учреждения, а не деятельностью предпринимателя.
Довод заявителя жалобы о том, что предприниматель самостоятельно не осуществляла доставку продуктов до училища, ввиду отсутствия транспортного средства, в связи с чем, работники училища самостоятельно забирали продукты с указанного магазина по мере необходимости, судебной коллегией отклоняется как противоречащий материалам дела.
Так, согласно запросам котировок к государственным контрактам, Государственный заказчик - ГОУ НПО "Профессиональное училище N 5" в пункте 8 устанавливает следующее требование относительно цены: в цену товара должны быть включены, в том числе, транспортные расходы по доставке товара до учреждения.
В соответствии с котировочными заявками, ИП Ярославцева Т.Ф. дала согласие на исполнение условий контрактов, указанных в извещении о проведении запросов котировок.
Из пунктов 1.5 государственных контрактов на поставку продукции для государственных нужд следует, что доставка продукции в адрес заказчика осуществляется специализированным, в том числе, изометрическим транспортом поставщика, имеющим санитарный паспорт.
При этом доказательств того, что реализация продуктов питания по заключенным с бюджетным учреждением государственным контрактам производилась через магазин, материалы дела не содержат.
Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылку предпринимателя на письмо ГБОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5" от 04.09.2012 N 547-ОД, в котором указано, что образовательное учреждение получало товар (продукты питания) в рамках государственных контрактов за 2010-2011 годы непосредственно с магазина предпринимателя, поскольку данное письмо не опровергает вышеизложенные выводы суда относительно доставки продукции поставщиком бюджетному учреждению в рамках государственных контрактов.
Как правильно указал суд первой инстанции, сложившиеся отношения с образовательным учреждением указывают на то, что магазин предпринимателя использовался как пункт (объект) временного хранения (складирования) товара, закупаемого согласно поступившим от училища заявкам, в связи с чем, при наличии фактов получения заказчиком продукции в магазине, данные обстоятельства не могут свидетельствовать о розничной торговле.
Довод заявителя жалобы о том, что налоговым органом не представлено доказательств наличия площади, позволяющей хранить товар, судебной коллегией отклоняется как не имеющий правового значения в рамках рассматриваемого спора.
Подписанные между предпринимателем и образовательным учреждением в проверяемом периоде акты сверок взаимных расчетов подтверждают надлежащее исполнение заявителем взятых обязательств, в том числе и в отношении доставки продукции до училища.
Довод ИП Ярославцевой Т.Ф. о том, что заказы на необходимое количество продуктов поступали в устной форме, судебной коллегией не принимается, поскольку данные обстоятельства не опровергают выводов суда о наличии между предпринимателем и училищем правоотношений по договору поставки.
Принимая во внимание установленные фактические обстоятельства дела и вышеизложенные нормы права, судебная коллегия считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что полученный ИП Ярославцевой Т.Ф. по взаимоотношениям с ГОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5" (ГБОУ НПО Сахалинской области "Профессиональное училище N 5") доход в размере 3.294.460 рублей за 2010 год и в размере 3.277.813 рублей за 2011 год подлежит налогообложению по общему режиму, а довод заявителя жалобы в указанной части - необоснованным.
При таких обстоятельствах, решение налогового органа от 03.09.2012 N 22-В в части доначисления за 2010, 2011 годы НДФЛ в сумме 683.517 рублей, НДС в сумме 677.906 рублей; пеней в общей сумме 136.284 рублей, в том числе: 43.019 рублей по НДФЛ и 93.265 рублей по НДС, а также штрафа по пункту 1 статьи 119 НК РФ в размере 22.298 рублей, по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 90.762 рублей соответствует закону и не нарушает права и законные интересы ИП Ярославцевой Т.Ф. в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Относительно выводов налогового органа о ненадлежащем исполнении предпринимателем обязанности налогового агента по НДС, судебная коллегия установила следующее.
29.12.2004 между Комитетом по управлению имуществом администрации г. Невельска и Невельского района и предпринимателем заключен договор аренды N 21 (т. 2 л.д. 16), в соответствии с предметом которого, комитет обязуется предоставить во временное владение и пользование арендатору нежилое помещение общей площадью 74.4 кв. м, расположенное по адресу: Сахалинская область, Невельский район, с. Горнозаводск, ул. Советская, 4, для осуществления торговой деятельности.
В пункте 3.2 договора стороны согласовали, что срок аренды устанавливается с 01.01.2005 по 31.12.2009. Также, согласно пунктам 5.1, 5.2 договора ежемесячная арендная плата определена из расчета 2.216,43 руб. без учета НДС, которая подлежит внесению не позднее 10 числа следующего за отчетным месяцем.
Во исполнение условий данного договора 29.12.2004 стороны подписали Акт сдачи нежилого помещения, согласно которому предприниматель приняла от комитета согласованные основные и подсобные помещения общей площадью 74.4 кв. м.
Письмом от 20.10.2010 N 1893/01-КУИ (т. 2 л.д. 23) комитет уведомил предпринимателя, что договор аренды N 21 от 29.12.2004 следует считать продленным на неопределенный срок, согласно пункту 2 статьи 610 ГК РФ.
Дополнительным соглашением от 05.08.2011 N 001 (т. 2 л.д. 26), подписанным сторонами договора без разногласий, ежемесячная арендная плата с 21.07.2011 увеличена до 13.634,41 руб.
Факт использования с 29.12.2004, в том числе в проверяемом периоде, указанного нежилого помещения под магазин в целях осуществления предпринимательской деятельности в виде розничной торговли продуктами питания ИП Ярославцевой Т.Ф. не оспаривается, как и не ставятся под сомнение произведенные последней в адрес комитета арендные платежи.
Согласно выпискам банка общий размер перечисленной предпринимателем арендной платы за 2010 год составил 43.365 рублей, за 2011 год - 108.746,98 руб.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов.
По правилам пункта 3 статьи 161 НК РФ, при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
С учетом вышеизложенного, судебная коллегия соглашается с выводами инспекции и суда первой инстанции о том, что предприниматель является налоговым агентом, обязанность которого по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС с сумм доходов, выплачиваемых арендодателю, вытекает из прямого указания закона, что также соответствует правовой позиции, изложенной в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 10067/10 от 13.01.2011 по делу N А50-32345/2009.
Отклоняя довод ИП Ярославцевой Т.Ф. о том, что договор аренды от 29.12.2004 N 21 является незаключенным, ввиду несоблюдения условий пункта 2 статьи 651 ГК РФ, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что реальное использование предпринимателем нежилого помещения в своей производственной деятельности, отсутствие регистрации договора аренды не освобождает налогового агента от исполнения возложенных на него обязанностей. При этом налогоплательщиком не учтено, что в связи с продолжением пользования имуществом после истечения срока договора (31.12.2009) при отсутствии возражений со стороны арендодателя договор аренды N 21 от 29.12.2004 в соответствии с пунктом 2 статьи 621 ГК РФ был возобновлен на неопределенный срок, а, следовательно, применительно к проверяемому периоду не подлежал государственной регистрации.
Тот факт, что в договоре аренды муниципального имущества сумма арендной платы определена сторонами без учета НДС, не имеет правового значения и не исключает обязанность налогового агента.
На основании пункта 4 статьи 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), указанных в статье 161 названного Кодекса, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами.
Исходя из положений статей 161, 173 НК РФ, налог (НДС) является частью платы за арендованное имущество, которая в отличие от основной суммы арендной платы (являющейся доходом соответствующего бюджета) согласно положениям Кодекса и договора перечисляется не арендодателю, а непосредственно в бюджет. В этом случае арендатор государственного (муниципального) имущества как налоговый агент, исходя из суммы арендной платы, указанной в договоре, обязан самостоятельно определить налоговую базу с учетом суммы НДС, который впоследствии необходимо перечислить в бюджет.
При этом суд правомерно учтено, что с 01.01.2006 редакция пункта 4 статьи 173 НК РФ претерпела изменения, согласно которым исключены положения об исчислении и уплате налоговыми агентами НДС за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.
В этой связи действующее в проверяемом периоде правовое регулирование не ставит обязанность налогового агента по удержанию и уплате НДС с источником этой уплаты именно в качестве средств продавца, что в обратном случае предполагает уплату налога за счет собственных средств налогового агента.
Суд также полагает необходимым отметить, что глава 21 НК РФ, в том числе статья 161 НК РФ, не содержит норм, подобных пункту 9 статьи 226 НК РФ о недопустимости уплаты налога за счет собственных средств налогового агента, поскольку в последнем случае при налогообложении НДФЛ существует возможность взимания налога и компенсации потерь бюджета за счет налогоплательщика - физического лица, чего в конструкции пункта 3 статьи 161 НК РФ не имеется.
Тем самым при неисполнении налоговым агентом обязанностей по пункту 3 статьи 161 НК РФ происходит исключение такой операции из-под налогообложения, что недопустимо в силу налогового законодательства.
Учитывая изложенное, как правильно указал суд первой инстанции, налоговое обязательство налогового агента следует не из договора, а из закона. Договор не может подменять или каким-либо образом влиять на объем налоговых обязательств. Публично-правовая обязанность, возложенная законодателем на налоговых агентов, не позволяет последним произвольно отказаться от ее исполнения.
Признавая несостоятельным довод ИП Ярославцевой Т.Ф. о том, что налоговым органом неверно применен метод определения НДС, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующими положениями.
В соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ, при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1 - 4 статьи 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной пунктом 2 или пунктом 3 данной статьи, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.
Согласно пункту 1 статьи 168 НК РФ, устанавливающей общий порядок определения суммы НДС, предъявляемой продавцом покупателю, сумма НДС предъявляется к оплате дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав.
Данное законоположение соотносится с природой НДС, поскольку косвенные налоги начисляются сверх цены товара (работ, услуг), что, собственно говоря, и представляет собой механизм налогообложения НДС.
Такой механизм исчисления и экономическая природа НДС показывают, что налогоплательщики самостоятельно определяют налоговую базу для целей НДС, то есть увеличивают стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивают налог в бюджет за счет собственных средств, что свойственно косвенному налогу.
Следовательно, если из условий договора аренды, а также представленных в суд доказательств не следует, что предусмотренная договором арендная плата за пользование государственным (муниципальным) имуществом включает сумму НДС, сумма налога подлежит доначислению арендатором (налоговым агентом) по общей ставке (18%) сверх арендной платы, определенной в договоре.
Как установлено судом и подтверждается материалами дела, арендная плата, установленная договором N 21 от 29.12.2004 и дополнительным соглашением от 05.08.2011 N 001, не включала в себя сумму НДС.
На основании вышеизложенного, судебная коллегия соглашается с позицией суда первой инстанции о правомерном доначислении предпринимателю НДС в сумме 27.380 рублей: в том числе 7.806 рублей (43 365 х 18%) за 2010 год и 19.574 рубля (108 746,98 х 18%) за 2011 год, пеней в порядке статьи 75 НК РФ в размере 3.052 рублей и штрафа по статье 123 НК РФ в размере 1.825 рублей, а доводы заявителя жалобы в указанной части являются необоснованными.
При таких обстоятельствах, оспариваемое решение налогового органа от 03.09.2012 N 22-В в указанной части соответствует закону и не нарушает права и законные интересы предпринимателя.
Вместе с тем, признавая неправомерным доначисление предпринимателю пеней в размере 168,62 руб. за несвоевременное перечисление НДФЛ как налоговым агентом, суд первой инстанции, исходя из положений статей 226, 223, 75 Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к правильному выводу о том, что представленный налоговым органом расчет пеней за несвоевременное перечисление ИП Ярославцевой Т.Ф. как работодателем исчисленных и удержанных сумм НДФЛ, не соответствует требованиям налогового законодательства, а спорная сумма пеней не отвечает реальной обязанности налогового агента.
Процедура рассмотрения инспекцией материалов выездной налоговой проверки судебной коллегией проверена, нарушений не установлено.
Иные доводы заявителя жалобы при исследовании в судебном заседании материалов дела своего правового и документального обоснования не нашли, выводов суда первой инстанции не опровергают, поэтому основанием для отмены судебного акта не являются.
Нормы материального права применены судом первой инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятого судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.
На основании вышеизложенного, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.
Руководствуясь статьями 258, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Сахалинской области от 24.01.2013 года по делу N А59-5129/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Сахалинской области в течение двух месяцев.
Председательствующий
В.В.РУБАНОВА
Судьи
А.В.ПЯТКОВА
Т.А.СОЛОХИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)