Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 08 августа 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 14 августа 2013 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Ивановой Н.А., Кузнецова Ю.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Свистун Н.А.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области и общества с ограниченной ответственностью "Оренбургская строительная компания" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 26 апреля 2013 г. по делу N А47-9507/2012 (судья Шабанова Т.В.).
В заседании приняли участие представители:
- общества с ограниченной ответственностью "Оренбургская строительная компания" - Сергеев А.И. (доверенность от 17.07.2012), Садчиков Д.А. (доверенность от 10.12.2012);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области - Кузовенкова А.В. (доверенность от 19.12.2011 N 05-16/32508), Сидорова А.В. (доверенность от 09.07.2013 N 03-15/10951), Хакимов С.С. (доверенность от 11.10.2012 N 03-15/25167).
Общество с ограниченной ответственностью "Оренбургская строительная компания" (далее - заявитель, ООО "ОСК", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.03.2012 N 15-15/07949 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 20 869 589 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 23 177 145 руб., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в размере 10 198 344 руб., начисления пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на оспариваемые суммы налогов, а также в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 26.04.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 3 601 360 руб., НДС за 1 квартал 2008 г. в сумме 6 756 730 руб., за 2 квартал 2008 г. в сумме 7 125 291 руб., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС в общей сумме 2 152 162,71 руб., в том числе за 2 квартал 2010 г. на 76 271 руб. 18 коп., 3 кв. 2010 г. - 426 422 руб. 90 коп., 4 квартал 2010 г. - 1 649 468 руб. 63 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 1 250 395 руб. 20 коп., за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 671 068 руб., начисления соответствующих сумм пени по НДС и налогу на прибыль организаций. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда в соответствующих частях, стороны обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы и требования своих апелляционных жалоб по изложенным в них основаниям (с учетом дополнений), возразили против жалоб другой стороны.
Доводы апеллянтов и позиции (возражения) другой стороны приведены ниже по каждому эпизоду спора.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В составе суда в порядке и на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена отсутствующей по уважительной причине судьи Малышевой И.А. судьей Кузнецовым Ю.А., после чего рассмотрение дела произведено с самого начала.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "ОСК" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДС и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, о чем составлен акт от 16.02.2012 N 15-15/0428.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика с участием его представителей инспекцией вынесено решение от 30.03.2012 N 15-15/07949, которым среди прочего доначислены оспариваемые суммы налогов, пени и штрафов.
Не согласившись с указанным решением по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 28.05.2012 N 16-15/06238 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции при разрешении спора обоснованно исходил из следующего.
1. По апелляционной жалобе ООО "ОСК".
1.1. По эпизоду, связанному со сделками с обществом с ограниченной ответственностью "БизнесСтрой" (далее - ООО "БизнесСтрой").
В ходе проверки инспекция пришла к выводу о необоснованном предъявлении заявителем к вычету НДС в размере 12 951 174 руб., в том числе во 2 квартале 2008 г. в сумме 3 381 550 руб., 3 квартале 2008 г. - 9 569 624 руб., и необоснованном учете в целях налогообложения прибыли и исчисления налога на прибыль организаций расходов по взаимоотношениям с ООО "БизнесСтрой".
Инспекцией в качестве причин непринятия вычетов и расходов названы невозможность исполнения сделки силами этого контрагента, отсутствие у него материальных и технических средств для поставки, выполнения работ, наличие признаков "фирмы-однодневки", отсутствие по юридическому адресу, недостоверность счетов-фактур, подписанных неустановленным лицом, отрицание руководителем совершения сделок.
Указанная позиция поддержана представителями заинтересованного лица в апелляционном суде.
Налогоплательщик считает выводы инспекции неверными, а собранные доказательства недостаточными, указывает, что правомерность применения расходов и налоговых вычетов по НДС подтверждается первичными документами, товары поставлены, работы выполнены, выставлены надлежащим образом оформленные счета-фактуры. Товарные операции являются реальными, при совершении сделок проявлена должная степень осмотрительности, неосновательная налоговая выгода не получена, действия контрагента не должны влиять на права плательщика.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду спора, обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
С учетом условий пункта 1 статьи 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учет (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
Возмещение НДС является следствием порядка применения налоговых вычетов, установленного статьями 171, 172 и 176 НК РФ.
В силу статьи 252 НК РФ в целях исчисления налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).
Из разъяснений, данных в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, следует, что основанием к отказу в признании налоговой выгоды обоснованной является неполнота, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.
Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.
Согласно части 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).
Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.
В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Возложение на инспекцию обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов налогового органа.
Требования закона к первичным документам, оформляющим хозяйственные операции, касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.
Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика неполных и (или) недостоверных, противоречивых сведений является его налоговым риском.
В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об условиях и участниках хозяйственных операций.
В соответствии с положениями налогового законодательства налоговые вычеты и расходы правомерны лишь при наличии документов, отвечающим требованиям достоверности и подтверждающим реальные хозяйственные операции, которые должны позволять налоговому органу при проведении налоговых проверок идентифицировать, в частности, продавца соответствующих товаров (работ, услуг).
Согласно материалам проверки между ОАО "Гайский Горно-обогатительный комбинат" (далее - ОАО "Гайский ГОК") и ООО "Инвестиционная строительная компания "Стройтехсервис" (далее - ООО "ИСК "Стройтехсервис") заключены договоры подряда от 10.07.2007 N 12725 с целью выполнения работ по объектам "Ремонт АБК открытого рудника", от 23.05.2007 N 12716 и от 17.05.2007 N 12770 с целью выполнения работ по объекту "Реконструкция АБК подземного рудника", от 17.03.2006 N 9963 с целью выполнения работ по объекту "реконструкция АБК Шахтостроительного управления", от 06.09.2005 N 8792 с целью выполнения работ по ремонту кабинетов управления комбината ОАО "Гайский ГОК".
Кроме того, ООО "ИСК "Стройтехсервис" заключены с ООО "Газпром добыча Оренбург" договоры на подрядные работы от 29.02.2008 N 533-39 и от 29.02.2008 N 562-39 на выполнение работ по ремонту объектов Газоперерабатывающего завода, от 29.02.2008 N 555-39 на выполнение работ по ремонту объектов ГПУ, от 29.02.2008 N 556-39 с целью выполнение работ на объектах БПТОиК.
ООО "ИСК "Стройтехсервис" 10.01.2008 с налогоплательщиком заключен договор строительного субподряда N 1/08, по условиям которого общество обязуется выполнить общестроительные работы, работы по устройству наружных сетей на следующих объектах:
- - "строящийся жилой дом по адресу: г. Оренбург, СВЖР, 14Б мкрн., ул. Джангильдина, N 7 (стр.)";
- - "АКБ подземного рудника на 600 мест" ОАО "Гайский ГОК";
- - "Реконструкция совхозного ПХГ" ООО "Газпром добыча Оренбург".
В свою очередь, общество с целью выполнения строительно-монтажных работ на объекте "Строящийся жилой дом по адресу: г. Оренбург, СВЖР, 14Б мкрн., ул. Джангильдина, N 7 (стр.)" заключило договор на оказание услуг N 14/08 от 09.01.2008 с ООО "БизнесСтрой" (т. 8, л.д. 3-5).
Для подтверждения обоснованности произведенных расходов, связанных с взаимоотношениями с контрагентом ООО "БизнесСтрой", и применения налоговых вычетов по НДС заявителем в ходе проверки были представлены первичные документы, подтверждающие, по его мнению, оказание от ООО "БизнесСтрой" услуг, связанных с выполнением сметных расчетов по договору от 09.01.2008 N 14/08, работ по договору от 09.01.2008 N 14/08 на объектах ОАО "Гайский ГОК", ООО "Газпром добыча Оренбург", на объекте жилой дом N 7 в 14 Б микрорайоне СВЖР г. Оренбурга, а также поставку материалов по товарным накладным.
Помимо общих типичных признаков, характеризующих ООО "БизнесСтрой" в качестве номинального субъекта, не обладающего признаками имущественной и организационной самостоятельности (отсутствие по адресу регистрации; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности ввиду отсутствия материальных, технических, трудовых ресурсов; непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности, отрицание лицом, значащимся руководителем, своей причастности к деятельности организации и подписания от нее документов; результаты почерковедческой экспертизы и т.д.), инспекцией в отношении рассматриваемых сделок установлено следующее.
На основании пункта 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Согласно информации, полученной инспекцией, ОАО "Гайский ГОК", ООО "Газпром добыча Оренбург" применяют на своих объектах и территориях пропускной режим.
Вместе с тем, в соответствии с информацией, полученной инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, вышеуказанные предприятия, имеющие контрольно-пропускной режим, и якобы на объектах которых по заданию общества выполнялись работы его контрагентом ООО "БизнесСтрой", сведений о выдаче пропусков как заявителю, так и спорному контрагенту не имеется.
В ходе проверки инспекцией также было установлено, что в отношении лиц, отраженных в списках допущенных работников на объекты ООО "Газпром добыча Оренбург", налогоплательщиком не представлялись сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, и в ООО "БизнесСтрой" в 2008 г. согласно федеральной базе данных информационного ресурса "Сведения о физических лицах", такие работники отсутствовали.
Вместе с тем, инспекцией установлено, что часть физических лиц (Муканаев Ф.Н., Карасев Е.В., Мухаметов Р.Н., Бекларян Д.Р., Гогчян К.К., Даллакян Г.С., Иващенко В.В., Абубакиров З.Г., Дорошенко А.В., Романцев А.Ю.), перечисленных в списках допущенных работников, получали доход от ООО "ИСК "Стройтехсервис" и, соответственно, являлись работниками данной организации, поскольку ООО "ИСК "Стройтехсервис" в отношении вышеуказанных лиц представлены сведения по форме 2-НДФЛ.
ООО "ИСК "Стройтехсервис", как отмечено выше, являлось заказчиком работ заявителю.
Более того, Вавилов Ю.Н., Ахметшин Р.Г., Ботников Г.И., Никулин С.П., Ефимов С.В., опрошенные инспекцией в качестве свидетелей в порядке статьи 90 НК РФ и являющиеся в спорный период времени работниками того же ООО "ИСК "Стройтехсервис" (протоколы допросов - т. 8, л.д. 59-78), пояснили, что работы, в отношении которых налогоплательщиком заявлены расходы и налоговые вычеты по НДС, выполнены силами квалифицированных работников самого ООО "ИСК "Стройтехсервис", ООО "БизнесСтрой" им не знакомо.
Согласно протоколу допроса свидетеля Инютина Н.А. от 19.09.2011 N 81 (инженера по надзору за строительством ООО "Газпром добыча Оренбург") он проверял соответствие выполненных объемов работ и физических объемов, на объектах строительно-монтажные работы были выполнены ООО "ИСК "Стройтехсервис", организация ООО "БизнесСтрой" не знакома.
На основе анализа документов и допроса свидетелей инспекцией установлено, что большая часть строительно-монтажных работ выполнена силами квалифицированных работников заказчика заявителя - ООО "ИСК "Стройтехсервис", силами работников заявителя выполнены черновые, неспециализированные работы, при этом работникам, фактически выполнившим работы, об ООО "БизнесСтрой" ничего не известно (слышат впервые).
Надлежащих и убедительных доказательств обратного заявителем в материалы дела не представлено.
Общество, возражая против довода инспекции об отсутствии поставки товара и невыполнении работ спорным контрагентом, не представило достоверных доказательств поставки товара, выполнения силами ООО "БизнесСтрой" каких-либо работ на спорных объектах, кроме первичных бухгалтерских документов, содержащих в силу вышеизложенного недостоверные сведения.
Общество, в частности, не доказало согласование с ООО "Газпром добыча Оренбург", ООО "ИСК "Стройтехсервис" привлечение ООО "БизнесСтрой" в качестве субподрядчика, как того требует условие договоров.
Ссылка заявителя на материалы интернет-ресурсов (полученные, как не отрицает сам апеллянт на стадии рассмотрения дела в апелляционном суде), представленные в апелляционный суд в качестве подтверждения осмотрительности при выборе спорной организации, неосновательны, поскольку не свидетельствуют о получении и проверке такой информации на стадии заключения и исполнения рассматриваемых сделок.
При этом заявителем не представлены убедительные и непротиворечивые обоснования критериев выбора спорного контрагента с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке, приведенных обстоятельств исполнения и условий сделок (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09).
В ходе опроса налоговым органом руководителя общества последним не были даны пояснения о фактических обстоятельствах заключения и исполнения спорных сделок, а также о необходимости в привлечении именно спорного контрагента, учитывая факт выполнения строительных работ в Оренбургской области, то есть на очень удаленных от местонахождения ООО "БизнесСтрой" (г. Москва) объектах.
Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, принимая во внимание специфику спорных работ, оказание которых требует также наличия соответствующего оборудования, инвентаря, квалифицированного персонала и опыта, действия заявителя не признаются судом в качестве проявления им должной осмотрительности при выборе контрагентов.
Заявитель надлежаще не опроверг выводы проверяющих о невозможности осуществления спорным контрагентом рассматриваемых поставок товара с учетом их наименования, количества, времени и условий перевозки, потребности и использовании в конкретных строительных объектах по работам и их объемам, обязательства по которым принимал на себя заявитель перед своими заказчиками.
Следует отметить, что доводы заявителя, приведенные в этой части впервые только в дополнении к апелляционной жалобе, ранее не приводились в таком содержании ни в возражениях на акт налоговой проверки, ни в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган, ни в суде первой инстанции.
Довод заявителя в апелляционной жалобе о длительности взаимоотношений ООО "БизнесСтрой" с 2007 г. документально не подтвержден и остался голословным.
Довод апеллянта о том, что правомерность вычетов и реальность сделок с ООО "БизнесСтрой" подтверждена арбитражными судами в деле N А47-8212/2012, несостоятелен, поскольку в данном деле судами рассматривался исключительно вопрос о соблюдении трехлетнего срока заявления вычетов, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Следует указать, что в отношении таких услуг, оплаченных в адрес ООО "БизнесСтрой", как "выполнение сметных расчетов", "услуги генподряда", заявителем также надлежаще не обоснована возможность и факт выполнения ООО "БизнесСтрой", в том числе с указанием того, каким образом и где (по каким объектам) указанный контрагент выступал и мог оказывать услуги генподряда (такого по представленным документам не следует), какие сметы и отчеты фактически подготовил, в чем выражается их конкретное содержание и применение, на основе чего они составлены и т.д.
Кроме того, как верно заметила инспекция в отзыве, заявитель в апелляционной жалобе ссылается на необоснованность выводов суда только в отношении субподрядных работ, произведенных на объектах ОАО "Гайский ГОК" и жилой дом N 7 в 14Б мкр СРЖ г. Оренбург.
Обоснований реальности других операций - поставок материалов, работ на иных объектах, "выполнения сметных расчетов", "услуг генподряда" в апелляционной жалобе и дополнении к ней заявителем не приводится.
Ссылка заявителя на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 неосновательна, поскольку в настоящем деле инспекцией оспаривается и в суде опровергнута реальность проведенных хозяйственных операций.
Довод общества о невозможности принятия акта экспертного исследования в качестве допустимого доказательства, поскольку результаты экспертизы должны быть оформлены в виде заключения и для проведения экспертизы использовались свободные образы подписей Алексеева А.А., отобранные сотрудниками налогового органа с превышением предоставленных законом полномочий, был рассмотрен и обоснованно отклонен судом первой инстанции.
В силу статьи 95 НК РФ налоговый орган имеет право при проведении мероприятий налогового контроля привлечь для дачи заключения эксперта.
При этом НК РФ не определяет, что эксперту для исследования в составе материалов проверки необходимо предоставить исключительно подлинники исследуемых документов.
Возможность проведения экспертизы по представленным налоговым органом документам и образцам, содержащим исследуемые подписи, приемлемость порядка отбора образцов почерка относится к исключительной компетенции эксперта, дающим соответствующую расписку об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по статье 129 НК РФ и статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации.
Эксперт не высказался о непригодности либо недостаточности образцов для сравнения, его выводы эксперта носят категоричный, а не вероятностный характер. Эксперт дал подписку об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. У суда не имеется достаточных оснований для сомнения в квалификации эксперта, примененных им методик исследований, компетентности и объективности его выводов.
Кроме того, апелляционный суд отмечает, что выводы эксперта не были положены инспекцией и судом первой инстанции в качестве единственного и безусловного доказательства получения необоснованных налоговых выгод, они приняты во внимание в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу.
При рассмотрении дела в арбитражном суде обществом также не заявлено ходатайства о проведении судебной экспертизы.
Апелляционный суд особо отмечает, что в настоящем деле налоговый орган не только приводит внешние характеристики спорного контрагента, указывающие на сомнения в ведении им самостоятельной предпринимательской деятельности, но и подтвердил совокупностью представленных доказательств невозможность реального осуществления налогоплательщиком рассматриваемых операций со спорным контрагентом, осведомленность заявителя об этом.
Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств совершения и исполнения заявленных сделок, информации, полученной инспекцией от собственников строительных площадок и лиц, участвовавших в выполнении работ на объектах, оцениваемые апелляционным судом в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорным контрагентом.
Ссылки апеллянта на перечисление денежных средств на расчетный счет контрагента в качестве основания для автоматического признания расходов и вычетов не могут быть признаны состоятельными, поскольку обоснованные налоговые выгоды возникают из реальных встречных хозяйственных налогооблагаемых операций, имеющих для ее участников налоговые последствия, а не из простых денежных перечислений.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что совокупность представленных доказательств свидетельствует об использовании заявителем ООО "БизнесСтрой" в качестве формального исполнителя спорных работ (услуг).
Суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В отношении иных замечаний заявителя к порядку собирания и использования доказательств следует отметить, что с позиции статей 89, 100, 101 НК РФ не установлено обстоятельств, которые привели или могли привести к принятию неправомерного решения. Доказательства, на которые критически указывает заявитель, не были приняты инспекцией в качестве единственных и основополагающих в массиве всей доказательственной базы.
Таким образом, решение суда в указанной части является правильным.
1.2. По эпизоду, связанному с невключением заявителем в налоговую базу по НДС сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
В ходе налоговой проверки инспекцией было установлено, что обществом не включены в налоговую базу по НДС за налоговые периоды 1, 4 кварталы 2008 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 г., 2, 3, 4 кварталы 2010 г. суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) от организаций, отраженных в приложении N 1 к акту проверки - таблице N 13.
В результате чего инспекцией сделан вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС на сумму 21 640 085 руб. 06 коп. и неисчислении в связи с этим НДС в размере 3 301 030 руб. По этой причине налогоплательщику доначислен НДС за 1 квартал 2008 г. в сумме 46 555 руб., а также предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2008 г., 1-4 кварталы 2009 г., 2-4 кварталы 2010 г., в том числе, за 4 квартал 2008 г. на 10 373 руб., 1 квартал 2009 г. - 60 886 руб., 2 квартал 2009 г. - 5 135 руб., 3 квартал 2009 г. - 770 095 руб., 4 квартал 2009 г. - 615 096 руб., 2 квартал 2010 г. - 307 427 руб., 3 квартал 2010 г. - 1 014 325 руб., 4 квартал 2010 г. - 471 138 руб.
Налогоплательщик, не соглашаясь с решением инспекции в указанной части и не возражая при этом относительно доводов инспекции о неисчислении НДС с авансов в периоды и в суммах, указанных в решении и приложении N 1 к акту проверки - таблице N 13, ссылается на то, что спорные суммы НДС были исчислены и уплачены в бюджет по мере реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах, в связи с чем, по мнению ООО "ОСК", недоимки перед бюджетом в указанных выше размерах не возникло. Заявитель считает, что позиция налогового органа ведет к двойному налогообложению одних и тех же операций, начисление пени имеет избыточный характер и не соответствует объему и продолжительности допущенного нарушения.
В обоснование своих доводов по данному эпизоду налогоплательщиком в материалы дела представлены таблица N 3, копии оборотно-сальдовых ведомостей, обобщенных книг продаж.
Инспекция, обосновывая законность своего решения, указывает на правомерность начисления НДС с авансовых платежей.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в этой части, обоснованно исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 167 "Момент определения налоговой базы" НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается, в частности, день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача имущественных прав.
Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Из анализа перечисленных выше норм права следует, что в случае получения налогоплательщиком предоплаты исчислить и уплатить в бюджет НДС он должен в том налоговом периоде, когда была получена предоплата. При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).
Как установлено налоговым органом в ходе проверки, в том числе, на основании ежеквартальных оборотно-сальдовых ведомостей по счету бухгалтерского учета 62 по субсчетам в разрезе субконто и договоров, выписок по расчетному счету, открытому в Оренбургском ОСБ N 8623, налоговых деклараций по НДС, книг покупок и книг продаж за соответствующие периоды 2008-2010гг., обществом не включены в налоговую базу по НДС за указанные налоговые периоды суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг), не оформлены соответствующие счета-фактуры.
Учитывая, что вышеуказанные обстоятельства подтверждены материалами дела и фактически не оспариваются заявителем, налоговый орган правомерно и обоснованно установил занижение заявителем налогооблагаемой базы по НДС за названные выше налоговые периоды на суммы поступивших авансовых платежей.
При этом доводы заявителя о том, что в данном случае недоимка по НДС на спорные суммы не возникла по причине исчисления и уплаты НДС в последующие налоговые периоды в момент отгрузки товаров (работ, услуг), в счет которых были получены авансы, отклоняются судом, поскольку из вышеуказанных норм НК РФ следует, что в том случае, если ранней датой момента определения налоговой базы для целей налогообложения исчисления НДС является день получения предоплаты, то налоговая база определяется дважды - в момент полученной предоплаты и при отгрузке товара при условии, что аванс получен в ином налоговом периоде, чем отгрузка товаров (работ, услуг).
Заявитель, оспаривая выводы инспекции, не представил в материалы дела доказательства того, что в счет полученных авансов в спорных суммах, с которых не был исчислен НДС, им произведена реализация товаров (работ, услуг) в те же самые налоговые периоды, в которых получен аванс.
Доказательств того, что спорные суммы налога в последующих налоговых периодах были исчислены и уплачены заявителем как с авансов, неисчисление НДС с которых установлено налоговым органом в ходе проверки, в материалах дела не имеется и налогоплательщиком не представлено.
Не представлено обществом в материалы дела также и доказательств того, что те суммы, с которых налоговым органом исчислен НДС, не признаются авансовыми платежами.
Напротив, инспекцией в ходе проверки на основании оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62 установлено поступление в спорные периоды именно авансовых платежей.
В последующие налоговые периоды, в момент осуществления поставок, по которым им была получена предварительная оплата, общество имеет право на вычет по НДС, однако подлежит исчислению и сумма налога с реализации товаров (работ, услуг). Возникновение у заявителя права на налоговый вычет в момент отгрузки товаров (работ, услуг), в счет поставки которых ранее были получены авансовые платежи и с которых НДС не исчислялся в установленном НК РФ порядке, не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам соответствующего налогового периода налога.
Как верно отметил суд первой инстанции, наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет необходимость их декларирования в установленном порядке.
Указанный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 26.04.2011 N 23/11.
Поскольку налогоплательщиком в момент поступления авансов в счет предстоящих поставок не исчислялся и не уплачивался в бюджет НДС и при отгрузке товаров (работ, услуг) в последующие налоговые периоды не заявлялись налоговые вычеты по НДС, суд пришел к верному выводу о том, что у инспекции отсутствовали правовые основания для самостоятельного выявления налоговых вычетов и проверки их обоснованности и документального подтверждения без волеизъявления на то налогоплательщика.
В данном случае налогоплательщик вправе был внести необходимые изменения в отчетность и представить уточненные декларации в порядке и сроки, установленные НК РФ, на что ему указывал налоговый орган. Неисполнение указанного является следствием поведения и неблагоприятным риском самого заявителя.
При таких обстоятельствах довод заявителя об отсутствии реального ущерба бюджету в связи с исчислением и уплатой НДС в том порядке, который применен обществом, отклоняется судом, в том числе, и потому основанию, что НДС не исчисляется нарастающим итогом и в период его должной уплаты (при поступлении авансов) имело место его неисчисление, что повлияло на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и сумму НДС, заявленную к возмещению, в те налоговые периоды, когда были осуществлены авансовые платежи.
Более того, оспаривая решение инспекции по данному эпизоду, налогоплательщиком не принято во внимание то обстоятельство, что за 4 квартал 2008 г., 1-4 кварталы 2009 г., 2-4 кварталы 2010 г. сумма 3 254 475 руб. (общая сумма НДС, неисчисленная обществом с поступивших авансов за указанные периоды) в качестве недоимки не указана, на данную сумму уменьшен лишь предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за соответствующие налоговые периоды.
Таким образом, учитывая, что материалами дела подтверждается невыполнение обществом обязанности по правильному и своевременному исчислению НДС с полученных авансов (статьи 154, 167 НК РФ), а доводы налогоплательщика не нашли своего надлежащего подтверждения и не влияют на правильность выводов инспекции, требования заявителя в данной части подлежат оставлению без удовлетворения.
Довод апеллянта о неверном определении инспекцией сумм доначислений НДС и пени был подробным и правильным образом рассмотрен судом первой инстанции и проверен апелляционным судом.
Как верно отметил суд первой инстанции, указание в решении инспекции на предложение обществу уплатить недоимку по налогам без учета возможной имеющейся на момент вынесения решения переплаты по этим налогам, возникшей в более поздние налоговые периоды, не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным. Такой вывод следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12.
Налогоплательщик, оспаривая решение инспекции в части начисления пени по НДС, ссылается на необоснованное включение инспекцией в состав налоговых обязательств общества суммы НДС, заявленные к возмещению из бюджета.
Определением от 24.01.2013 суд первой инстанции обязал стороны провести сверку доначисленых сумм НДС и пени.
Как следует из представленных в материалы дела протокола расчета пени по НДС (т. 24, л.д. 4), акта совместной сверки суммы недоимки по НДС при расчете пени (т. 19, л.д. 34-37), а также пояснений сторон к акту сверки (т. 19, л.д. 29-33, 54-55), при расчете пени по НДС налоговым органом учитывалась недоимка по данному налогу, сформированная из доначислений по итогам выездной налоговой проверки и необоснованно возмещенных из бюджета сумм НДС.
При этом налогоплательщик не представил доказательств наличия у него переплаты по налогу, достаточной для погашения доначисленной суммы НДС, за предшествующие периоды. Судом расчет пени проверен и признан обоснованным, доводы заявителя в этой части не основаны на положениях указанных норм НК РФ и не опровергают правильность мотивированных расчетов и пояснений налогового органа.
2. По апелляционной жалобе налогового органа.
2.1. По эпизоду, связанному с отказом в предоставлении заявителю налоговых вычетов по НДС по причине истечения трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки было установлено завышение обществом налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2008 г. на сумму 6 756 729 руб. 56 коп., за 2 квартал 2008 г. на сумму 7 125 291 руб. 02 коп. по счетам-фактурам ООО "Мега", ООО "ТС ХОЛДИНГ" ООО "Техстрой-56", ООО "Энергостроймеханизация", ООО "Промстройкерамика", ООО "Сельхозстрой", ООО "Промконтакт", ООО "Главпроект", ООО "БизнесСтрой", отраженным в приложении N 2 к акту выездной проверки - таблице N 14 (т. 14, л.д. 63-64), в связи с истечением трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ на возмещение налога после окончания соответствующего налогового периода.
Оспаривая решение инспекции в части выводов о необоснованном предъявлении к вычетам вышеуказанных сумм НДС и доначисления в связи с этим соответствующих сумм налога и пени, заявитель ссылался на то, что спорные счета-фактуры, по которым отказано в праве на налоговый вычет, были изначально отражены в книгах покупок к первичным налоговым декларациям по НДС за 1, 2 кварталы 2008 г., представленных в пределах установленного трехлетнего срока.
По мнению налогоплательщика, последующее представление уточненных налоговых деклараций не лишает его права на получение налогового возмещения.
Налоговый орган, настаивая на своей позиции в апелляционном суде, ссылается на то, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. При этом инспекция считает, что обществом пропущен указанный срок, поскольку уточненные декларации за 1, 2 кварталы 2008 г. представлены по истечении трехлетнего срока.
Как считает инспекция, заявив вначале спорные вычеты путем включения в налоговую декларацию и не указав эти вычеты затем в уточненной декларации, налогоплательщик фактически отказался от них и последующее их заявление вновь за пределами трехлетнего срока является незаконным.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные в этой части требования, обоснованно исходил из следующего.
Согласно статьям 171, 172 НК РФ налогоплательщик вправе воспользоваться правом на применение налоговых вычетов по НДС.
Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) приняты и поставлены на учет.
Таким образом, то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет по счетам фактурам, датированным 2007 г. (отраженны в графах 1-25 таблицы N 14 - т. 14, л.д. 63-64) и право на который возникло в 2007 г., в налоговой декларации за 1 квартал 2008 г. (на что указано в оспариваемом решении инспекции) само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.
Действительно, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Таким образом, исходя из вышеназванных норм НК РФ, право налогоплательщика на налоговые вычеты и возмещение НДС, в случае документального подтверждения их обоснованности, установлено главой 21 НК РФ и может быть реализовано в пределах трехлетнего срока со дня истечения соответствующего налогового периода.
Данную позицию подтвердил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 15.06.2010 N 2217/10, в котором указано, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
В то же время в указанном постановлении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.
Таким образом, исходя из норм статей 171 - 173 НК РФ, а также правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10, налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по НДС в любом налоговом периоде после возникновения соответствующего права, но до истечения трехлетнего срока со дня окончания налогового периода, в котором у него на основании статьи 172 НК РФ возникло право на вычет НДС.
При проверке же соблюдения обществом трехлетнего срока на реализацию права на налоговый вычет за 1 квартал 2008 г. судом установлено, что налоговый вычет по спорным счетам-фактурам частично был заявлен обществом к вычету еще при подаче первоначальной декларации, представленной 21.04.2008 (т. 13, л.д. 4-7), в соответствии с которой сумма налога к уплате в бюджет составляет 11 516 руб.
В соответствии с представленными заявителем книгами покупок за 1 квартал 2008 г., составленными по состоянию на 21.04.2008 (т. 13, л.д. 8-9, 22-25), вычет включает, в том числе и 6 069 324 руб. 35 коп. по спорным счетам-фактурам, за исключением счетов-фактур N 28 от 25.01.2008 от ООО "Техстрой-56" и N 104 от 31.01.2008 от ООО "Сельхозстрой" на общую сумму НДС 687 405 руб. 21 коп.
В отношении спорных налоговых вычетов за 2 квартал 2008 г. судом установлено, что они были своевременно и с соблюдением трехлетнего срока задекларированы при представлении в инспекцию 18.07.2008 первичной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008 г. (т. 13, л.д. 26-29), что подтверждается представленными в материалы дела книгами покупок за названный период, сформированными по состоянию на 17.07.2008 (т. 13, л.д. 30-40).
Кроме того, в книгу покупок за 2 квартал 2008 г. включены и отсутствующие в книге покупок за 1 квартал 2008 г. названные выше счета-фактуры N 28 от 25.01.2008 от ООО "Техстрой-56" и N 104 от 31.01.2008 от ООО "Сельхозстрой" на общую сумму НДС 687 405 руб. 21 коп., что, как указано выше, не препятствует налогоплательщику в праве на налоговый вычет в более поздний налоговый период.
Указанные обстоятельства подтверждаются данными соответствующих налоговых деклараций, а также книг покупок, составленными обществом по состоянию на даты их представления.
При этом ссылка инспекции на нарушение порядка внесения изменений в книгу покупок, выразившееся в несоставлении дополнительного листа книги покупок, а изготовлении нового экземпляра, само по себе не влияет на право общества на налоговый вычет. Более того, налоговым органом не проверено наличие расхождений между книгами покупок, представленными в подтверждение состава налоговых вычетов по первоначальной декларации и последовательно по каждой уточненной налоговой декларации, включая последние уточненные декларации и, соответственно, соблюдение порядка внесения изменений.
Суд первой инстанции верно отметил, что книга покупок не относится к первичным документам, а ведется в целях бухгалтерского учета и действующее законодательство не только не содержит запрета внесения изменений в ошибочные записи при их регистрации, но и не устанавливает правовых последствий нарушения порядка внесения таких изменений. Книга покупок не предусмотрена пунктом 1 статьи 172 НК РФ в качестве основания для принятия налога к вычету, соответственно, право на налоговые вычеты не связано с правильностью ее заполнения.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2013 по делу N А47-8212/2012, рассмотренному с участием тех же сторон, что и в рамках настоящего дела, и при схожих с рассматриваемым эпизодом обстоятельствах.
Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18.04.2013 указанное постановление апелляционного суда от 31.01.2013 оставлено без изменения.
Таким образом, общество реализовало свое право на вычет спорных сумм налога в пределах срока, установленного пункта 2 статьи 173 НК РФ, поскольку первоначально заявило в налоговых декларациях по НДС за 1 и 2 кварталы 2008 г., представленных 21.04.2008 и 18.07.2008, соответственно, сумму налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам, в то время как трехлетний срок с даты окончания налогового периода 1 квартал 2008 г. истекал 31.03.2011, налогового периода 2 квартал 2008 г. - 30.06.2011.
При этом подача очередных уточненных налоговых деклараций по НДС по истечении трехлетнего срока для вычета налога не лишает налогоплательщика права на вычет, если в предыдущих декларациях за тот же период он декларировал те же суммы налоговых вычетов и их обоснованность налоговым органом в установленном законом порядке не была опровергнута.
Суждения инспекции об отказе заявителя в таком случае от вычетов не основаны на нормах НК РФ.
Учитывая, что налоговым органом не опровергнут факт заявления обществом спорных вычетов до истечения трехлетнего срока с даты окончания налоговых периодов 1, 2 кварталы 2008 года (31.03.2011 и 30.06.2011), у заинтересованного лица отсутствовали основания для принятия решения в рассматриваемой части.
Кроме того, из материалов дела следует, что при декларировании налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2008 г. налогоплательщиком в книгу покупок за указанный период включены счета-фактуры, выставленные ООО "БизнесСтрой" на общую сумму НДС 2 120 655 руб. 93 коп., которые отражены в таблице N 14 инспекции и вычет по которым признан необоснованным в связи с нереальностью хозяйственных отношений с данным контрагентом по основаниям, указанным выше при рассмотрении судом спора по эпизоду, связанному с правомерностью получения налоговых выгод по контрагенту ООО "БизнесСтрой".
Вместе с тем, судом первой инстанции установлено, и сторонами не оспаривается, что при вынесении решения налоговым органом дважды учтена сумма вычетов по НДС в размере 2 120 655 руб. 93 коп., приходящаяся на счета-фактуры, оформленные от ООО "БизнесСтрой" по сделке, признанной инспекцией и судом не подтвержденной и не реальной, а также в связи с выводом об истечении трехлетнего срока на предъявление к вычету сумм НДС.
На основании вышеизложенного, принимая во внимание то, что при вынесении оспариваемого решения и при рассмотрении настоящего дела налоговым органом не заявлены претензии к документальной обоснованности спорных вычетов, за исключением вычетов, приходящихся на ООО "БизнесСтрой" за 2 квартал 2008 г. в размере 2 120 655 руб. 93 коп., но в то же время задвоенных при определении налоговых обязательств заявителя по итогам проведенной выездной налоговой проверки, суд первой инстанции верно установил, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для вывода о завышении обществом налоговых вычетов по НДС по всем суммам за 1 квартал 2008 г. на сумму 6 756 729 руб. 56 коп., за 2 квартал 2008 г. на сумму 7 125 291 руб. 02 коп., в связи с чем требования заявителя удовлетворены правомерно.
2.2. По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций за 2010 г. в размере 3 601 360 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.
Основанием для принятия налоговым органом решения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 3 601 360 руб., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС в общей сумме 3 241 264 руб., в том числе за 2 квартал 2010 г. на 922 442 руб., 3 кв. 2010 г. - 450 067 руб., 4 квартал 2010 г. - 1 868 755 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по указанным налогам, явились выводы инспекции о несвоевременном отражении налогоплательщиком в составе выручки стоимости товаров (работ, услуг), реализованных следующим контрагентам: ОАО "Завод им. В.А.Дегтярева", ООО "Аван-Строй", ООО "ЭнергоНефтеГаз", ООО "Производственная фирма "Геоцентр", Оренбургской таможне, ООО "Управляющая компания жилыми домами города Сорочинска "Альтернатива", ООО "ЭСКО Нефтегазсервис".
Оспаривая указанные доначисления, заявитель ссылался на то, что налоговым органом неверно определен момент, когда сформирована налогооблагаемая база по НДС и налогу на прибыль организаций, поскольку с учетом представленных в ходе проверки документов, касающихся сделок с названными контрагентами, спорные операции были им выполнены и, соответственно, отражены в налоговой отчетности в 1 квартале 2011 г., приходящиеся налоги исчислены и до вынесения оспариваемого решения уплачены в бюджет.
Кроме того, налогоплательщик ссылался на то, что инспекция, устанавливая налогооблагаемую базу по указанным налогам за 2010 г., необоснованно не учла расходы, понесенные заявителем в связи с осуществлением спорных операций. При учете всех расходов и уплаченных до вынесения оспариваемого решения сумм налогов по итогам 1 квартала 2011 г. налоговая недоимка, по мнению заявителя, не возникает.
Инспекция, возражая против удовлетворения требований заявителя в данной части, утверждает, что собранные в ходе проверки доказательства, в том числе, материалы встречных проверок контрагентов заявителя, свидетельствуют о фактическом выполнении заявителем работ, оказании услуг и поставки товаров в 2010 г. В отношении довода о непринятии расходов налоговый орган пояснил, что в расходах и вычетах инспекцией учтены суммы в пределах налоговой декларации.
Заявитель не оспаривает в апелляционном суде (в том числе обжалованием мотивировочной части решения суда либо заявлением соответствующего возражения к апелляционной жалобе инспекции) выводы суда первой инстанции о правомерности позиции налогового органа в вопросе о моменте определения налоговой базы и отнесения спорных работ (услуг) к периоду 2010 г., занижении налоговой базы за 2010 г. по НДС и налогу на прибыль организаций.
Вместе с тем, удовлетворяя требования по спорным суммам начислений по налогу на прибыль организаций, суд первой инстанции, вопреки доводам инспекции, обоснованно исходил из следующего.
Как следует из материалов дела и не оспаривается апеллянтом, налогоплательщиком с возражениями на акт выездной налоговой проверки в инспекцию, а также в материалы дела при рассмотрении настоящего спора в суде, представлены документы, подтверждающие, по его мнению, расходы, связанные с приобретение товаров и работ (услуг) у иных контрагентов и которые были необходимы для выполнения работ, оказания услуг и поставки товаров для вышеуказанных контрагентов.
Налоговый орган, отказывая в принятии в составе расходов по налогу на прибыль организаций и в применении налоговых вычетов по НДС вышеуказанных затрат, исходил из того, что данные расходы обществом не заявлены в налоговых декларациях за 2010 г.
Однако, одновременно в числе прочего инспекцией в ходе проверки установлено, что хозяйственные операции с иными контрагентами, на которые указывает заявитель в обоснование произведенных расходов, носят фиктивный характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, неправомерное применение налоговых вычетов по НДС.
Между тем в данном случае инспекция не учла следующее.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 03.07.2012 N 2341/12, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
При принятии налоговым органом решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что между заявителем и контрагентами ОАО "Завод им. В.А.Дегтярева", ООО "Аван-Строй", ООО "ЭнергоНефтеГаз", ООО "Производственная фирма "Геоцентр", Оренбургская таможня, ООО "Управляющая компания жилыми домами города Сорочинска "Альтернатива", ООО "ЭСКО Нефтегазсервис" в проверяемый период сложились гражданско-правовые отношения, связанные с выполнением работ, оказанием услуг и поставкой товарно-материальных ценностей.
Налоговый орган в ходе проверки не опроверг довод о фактическом исполнении обязательств налогоплательщика перед своими контрагентами, факт их выполнения подтверждается первичными документами, принятием работ, услуг заказчиками. Более того, подтверждением факта оказания услуг своим контрагентом является и то обстоятельство, что налоговый орган доход, полученный от указанных контрагентов, обложил налогом на прибыль организаций и НДС.
Между тем инспекция, не ставя под сомнение реальность хозяйственных операций и отказывая в признании расходов, понесенных заявителем в связи с выполнением обязательств перед вышеуказанными контрагентами, ссылается на невозможность выполнения субподрядчиками данных работ.
Обжалуемым решением инспекции затраты по налогу на прибыль были полностью исключены, и налог на прибыль начислен на всю сумму реализации спорных работ (выполнение спорных работ без затрат невозможно).
Соответствие стоимости выполненных работ и товаров рыночным ценам инспекцией не оспаривается, оснований для применения статьи 40 НК РФ инспекцией не выявлено.
В данном случае, в соответствии с вышеуказанным Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, затраты по налогу на прибыль не могли быть произвольно исключены налоговым органом.
При этом, довод налогового органа о том, что указанные расходы не были заявлены обществом, следовательно, не должны были исследоваться инспекцией, признается судом несостоятельным, поскольку инспекцией проводилась выездная налоговая проверка, право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы возникает в силу фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Кроме того, инспекция сама вторглась в обсуждение и оценку обоснованности данных расходов в качестве налоговых выгод, дополнительно, но бездоказательно рассуждая об этом и в своей апелляционной жалобе.
Таким образом, исключение из налоговой базы всей суммы произведенных заявителем расходов по причине их недекларирования свидетельствует о формальном подходе налогового органа к проведению проверки, неустановлении по задачам и целям налоговой проверки правильного исчисления данного налога и установления действительного размера налоговых обязательств.
Ссылка апеллянта на отсутствие оплаты указанным контрагентам неосновательна, поскольку не согласуется с учетной политикой по методу начисления, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).
Исходя из всего вышеизложенного, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 3 601 360 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 671 068 руб., соответствующих сумм пени.
2.3. По эпизоду, связанному с привлечением к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ по НДС.
Инспекция в апелляционной жалобе ссылается на законность привлечения к указанной ответственности на уменьшенную к возмещению из бюджета сумму НДС, полагая, что неправомерно возмещенный из бюджета НДС, признаваемый недоимкой, влечет взыскание штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Между тем инспекцией не учтено следующее.
Из текста оспариваемого решения инспекции следует, что за основу для расчета штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС приняты во внимание суммы НДС, уменьшенные по итогам налоговой проверки к возмещению из бюджета, и с учетом имеющейся у налогоплательщика переплаты по НДС в сумме 233 388 руб.
При этом за несвоевременную уплату заявителем доначисленных к уплате в бюджет сумм НДС, общество не привлекалось к налоговой ответственности в связи с истечением срока давности.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное в этой части требование, правомерно исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
Таким образом, ответственность по данной статье наступает в результате занижения налоговой базы, иных неправильных исчислений налога, а также других неправомерных действий, повлекшие образование недоимки перед бюджетом, то есть, задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В данном случае судом установлено, что правонарушение, вменяемое обществу, выразилось в нарушении установленного нормами налогового законодательства порядка возмещения НДС, что и привело ранее к его необоснованному возмещению из бюджета в соответствующих суммах.
Однако, в результате проведения налоговым органом выездной налоговой проверки общества, за последним не образовалась недоимка по НДС перед бюджетом именно в размере, равном отказанному к возмещению из бюджета и на который исчислены штрафные санкции.
Резолютивной частью оспариваемого решения обществу не вменена обязанность по уплате НДС в бюджет за спорные (применительно к штрафным санкциям) налоговые периоды.
С учетом данных обстоятельств, принимая во внимание то, что на уменьшенную к возмещению из бюджета сумму НДС у общества, с учетом выводов заинтересованного лица по итогам проверки, отсутствовала обязанность по уплате НДС в бюджет, основания для привлечения его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в конкретных обстоятельствах настоящего дела не имелись.
Ссылка инспекции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12207/11 неосновательна, поскольку выводов относительно правомерности начисления штрафных санкций за неуплату налога данное постановление не содержит. Следует отметить, что фактически инспекция применяет штраф к сумме ранее самой же возмещенного налога, при этом диспозиция пункта 1 статьи 122 НК РФ не предусматривает налоговой ответственности фактически за пользование бюджетными средствами, институт чего появился в налоговом законодательстве позднее, за рамками настоящего проверяемого периода, - внесением дополнений в статью 176.1 НК РФ. Кроме того, инспекция документально не опровергла довод заявителя о том, что фактически налогоплательщику не возмещалась путем возврата из бюджета на его счет вся сумма налога, на которую начислен спорный штраф.
Апелляционный суд также считает, что налоговым органом в данном эпизоде надлежащим, полным образом не установлены и не доказаны объективная сторона правонарушения (в каких именно деяниях (действиях, действиях) заключалась неуплата налога в бюджет), а также вина общества, являющаяся обязательным элементом налоговой ответственности (статьи 106, 108, 109, 110 НК РФ, часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Таким образом, решение суда в указанной части по существу является правильным.
В остальной части, в том числе по штрафу по статье 126 НК РФ, решение суда сторонами не оспаривается, возражений, оснований несогласия не представлено. В судебном заседании 11.07.2013 представитель заявителя подтвердил, что иных оснований и эпизодов оспаривания не имеется.
При таких обстоятельствах решение суда по существу является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая оценка. Доводы апелляционных жалоб подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по уплате госпошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на его счет.
Взыскание госпошлины с налогового органа по его апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 26 апреля 2013 г. по делу N А47-9507/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области и общества с ограниченной ответственностью "Оренбургская строительная компания" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 14.08.2013 N 18АП-6268/2013 ПО ДЕЛУ N А47-9507/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 августа 2013 г. N 18АП-6268/2013
Дело N А47-9507/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 08 августа 2013 года.
Постановление изготовлено в полном объеме 14 августа 2013 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Ивановой Н.А., Кузнецова Ю.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Свистун Н.А.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области и общества с ограниченной ответственностью "Оренбургская строительная компания" на решение Арбитражного суда Оренбургской области от 26 апреля 2013 г. по делу N А47-9507/2012 (судья Шабанова Т.В.).
В заседании приняли участие представители:
- общества с ограниченной ответственностью "Оренбургская строительная компания" - Сергеев А.И. (доверенность от 17.07.2012), Садчиков Д.А. (доверенность от 10.12.2012);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области - Кузовенкова А.В. (доверенность от 19.12.2011 N 05-16/32508), Сидорова А.В. (доверенность от 09.07.2013 N 03-15/10951), Хакимов С.С. (доверенность от 11.10.2012 N 03-15/25167).
Общество с ограниченной ответственностью "Оренбургская строительная компания" (далее - заявитель, ООО "ОСК", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Оренбургской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.03.2012 N 15-15/07949 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 20 869 589 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 23 177 145 руб., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета НДС в размере 10 198 344 руб., начисления пеней и штрафов по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) на оспариваемые суммы налогов, а также в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ (с учетом уточнения предмета заявленных требований, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Решением суда от 26.04.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 3 601 360 руб., НДС за 1 квартал 2008 г. в сумме 6 756 730 руб., за 2 квартал 2008 г. в сумме 7 125 291 руб., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС в общей сумме 2 152 162,71 руб., в том числе за 2 квартал 2010 г. на 76 271 руб. 18 коп., 3 кв. 2010 г. - 426 422 руб. 90 коп., 4 квартал 2010 г. - 1 649 468 руб. 63 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 1 250 395 руб. 20 коп., за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 671 068 руб., начисления соответствующих сумм пени по НДС и налогу на прибыль организаций. В удовлетворении остальной части требований отказано.
Не согласившись с принятым решением суда в соответствующих частях, стороны обратились в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы и требования своих апелляционных жалоб по изложенным в них основаниям (с учетом дополнений), возразили против жалоб другой стороны.
Доводы апеллянтов и позиции (возражения) другой стороны приведены ниже по каждому эпизоду спора.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
В составе суда в порядке и на основании статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена отсутствующей по уважительной причине судьи Малышевой И.А. судьей Кузнецовым Ю.А., после чего рассмотрение дела произведено с самого начала.
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционных жалоб, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "ОСК" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе НДС и налога на прибыль организаций за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, о чем составлен акт от 16.02.2012 N 15-15/0428.
По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика с участием его представителей инспекцией вынесено решение от 30.03.2012 N 15-15/07949, которым среди прочего доначислены оспариваемые суммы налогов, пени и штрафов.
Не согласившись с указанным решением по существу вменяемых налоговых претензий, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области от 28.05.2012 N 16-15/06238 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
Суд первой инстанции при разрешении спора обоснованно исходил из следующего.
1. По апелляционной жалобе ООО "ОСК".
1.1. По эпизоду, связанному со сделками с обществом с ограниченной ответственностью "БизнесСтрой" (далее - ООО "БизнесСтрой").
В ходе проверки инспекция пришла к выводу о необоснованном предъявлении заявителем к вычету НДС в размере 12 951 174 руб., в том числе во 2 квартале 2008 г. в сумме 3 381 550 руб., 3 квартале 2008 г. - 9 569 624 руб., и необоснованном учете в целях налогообложения прибыли и исчисления налога на прибыль организаций расходов по взаимоотношениям с ООО "БизнесСтрой".
Инспекцией в качестве причин непринятия вычетов и расходов названы невозможность исполнения сделки силами этого контрагента, отсутствие у него материальных и технических средств для поставки, выполнения работ, наличие признаков "фирмы-однодневки", отсутствие по юридическому адресу, недостоверность счетов-фактур, подписанных неустановленным лицом, отрицание руководителем совершения сделок.
Указанная позиция поддержана представителями заинтересованного лица в апелляционном суде.
Налогоплательщик считает выводы инспекции неверными, а собранные доказательства недостаточными, указывает, что правомерность применения расходов и налоговых вычетов по НДС подтверждается первичными документами, товары поставлены, работы выполнены, выставлены надлежащим образом оформленные счета-фактуры. Товарные операции являются реальными, при совершении сделок проявлена должная степень осмотрительности, неосновательная налоговая выгода не получена, действия контрагента не должны влиять на права плательщика.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду спора, обоснованно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.
С учетом условий пункта 1 статьи 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации необходимо наличие счета-фактуры, выставленного продавцом (поставщиком) при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), принятие на учет (оприходование) этих товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.
Возмещение НДС является следствием порядка применения налоговых вычетов, установленного статьями 171, 172 и 176 НК РФ.
В силу статьи 252 НК РФ в целях исчисления налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения или минимизации налоговой обязанности Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принято Постановление от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53).
Из разъяснений, данных в пункте 1 Постановления Пленума ВАС РФ N 53, следует, что основанием к отказу в признании налоговой выгоды обоснованной является неполнота, недостоверность и (или) противоречивость сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.
Документы, представляемые налогоплательщиком в подтверждение налоговых выгод, должны отвечать установленным законом требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые, в том числе налоговые, последствия.
Согласно части 3 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
В налоговых правоотношениях недопустима фикция, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, и искусственной юридической конструкции создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод путем представления документов, оформляющих номинальное движение и реализацию товара (работ, услуг) (в том числе прикрытием получения товара (работ, услуг) неустановленного происхождения от номинального контрагента).
Сделки в обход налогового закона подразумевают действия, имеющие целью сознательное создание налогоплательщиками определенного фактического состава (или же воздержание от его создания) с целью обеспечить по отношению к себе действие одного правового предписания и (или) не допустить действие другого.
В соответствии с пунктом 5 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 о необоснованной налоговой выгоде могут свидетельствовать отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Возложение на инспекцию обязанности по доказыванию наличия обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, не освобождает налогоплательщика от доказывания тех обстоятельств, на которые он ссылается в опровержение выводов налогового органа.
Требования закона к первичным документам, оформляющим хозяйственные операции, касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.
Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика неполных и (или) недостоверных, противоречивых сведений является его налоговым риском.
В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об условиях и участниках хозяйственных операций.
В соответствии с положениями налогового законодательства налоговые вычеты и расходы правомерны лишь при наличии документов, отвечающим требованиям достоверности и подтверждающим реальные хозяйственные операции, которые должны позволять налоговому органу при проведении налоговых проверок идентифицировать, в частности, продавца соответствующих товаров (работ, услуг).
Согласно материалам проверки между ОАО "Гайский Горно-обогатительный комбинат" (далее - ОАО "Гайский ГОК") и ООО "Инвестиционная строительная компания "Стройтехсервис" (далее - ООО "ИСК "Стройтехсервис") заключены договоры подряда от 10.07.2007 N 12725 с целью выполнения работ по объектам "Ремонт АБК открытого рудника", от 23.05.2007 N 12716 и от 17.05.2007 N 12770 с целью выполнения работ по объекту "Реконструкция АБК подземного рудника", от 17.03.2006 N 9963 с целью выполнения работ по объекту "реконструкция АБК Шахтостроительного управления", от 06.09.2005 N 8792 с целью выполнения работ по ремонту кабинетов управления комбината ОАО "Гайский ГОК".
Кроме того, ООО "ИСК "Стройтехсервис" заключены с ООО "Газпром добыча Оренбург" договоры на подрядные работы от 29.02.2008 N 533-39 и от 29.02.2008 N 562-39 на выполнение работ по ремонту объектов Газоперерабатывающего завода, от 29.02.2008 N 555-39 на выполнение работ по ремонту объектов ГПУ, от 29.02.2008 N 556-39 с целью выполнение работ на объектах БПТОиК.
ООО "ИСК "Стройтехсервис" 10.01.2008 с налогоплательщиком заключен договор строительного субподряда N 1/08, по условиям которого общество обязуется выполнить общестроительные работы, работы по устройству наружных сетей на следующих объектах:
- - "строящийся жилой дом по адресу: г. Оренбург, СВЖР, 14Б мкрн., ул. Джангильдина, N 7 (стр.)";
- - "АКБ подземного рудника на 600 мест" ОАО "Гайский ГОК";
- - "Реконструкция совхозного ПХГ" ООО "Газпром добыча Оренбург".
В свою очередь, общество с целью выполнения строительно-монтажных работ на объекте "Строящийся жилой дом по адресу: г. Оренбург, СВЖР, 14Б мкрн., ул. Джангильдина, N 7 (стр.)" заключило договор на оказание услуг N 14/08 от 09.01.2008 с ООО "БизнесСтрой" (т. 8, л.д. 3-5).
Для подтверждения обоснованности произведенных расходов, связанных с взаимоотношениями с контрагентом ООО "БизнесСтрой", и применения налоговых вычетов по НДС заявителем в ходе проверки были представлены первичные документы, подтверждающие, по его мнению, оказание от ООО "БизнесСтрой" услуг, связанных с выполнением сметных расчетов по договору от 09.01.2008 N 14/08, работ по договору от 09.01.2008 N 14/08 на объектах ОАО "Гайский ГОК", ООО "Газпром добыча Оренбург", на объекте жилой дом N 7 в 14 Б микрорайоне СВЖР г. Оренбурга, а также поставку материалов по товарным накладным.
Помимо общих типичных признаков, характеризующих ООО "БизнесСтрой" в качестве номинального субъекта, не обладающего признаками имущественной и организационной самостоятельности (отсутствие по адресу регистрации; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности ввиду отсутствия материальных, технических, трудовых ресурсов; непредставление бухгалтерской и налоговой отчетности, отрицание лицом, значащимся руководителем, своей причастности к деятельности организации и подписания от нее документов; результаты почерковедческой экспертизы и т.д.), инспекцией в отношении рассматриваемых сделок установлено следующее.
На основании пункта 1 статьи 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).
Согласно информации, полученной инспекцией, ОАО "Гайский ГОК", ООО "Газпром добыча Оренбург" применяют на своих объектах и территориях пропускной режим.
Вместе с тем, в соответствии с информацией, полученной инспекцией в ходе мероприятий налогового контроля, вышеуказанные предприятия, имеющие контрольно-пропускной режим, и якобы на объектах которых по заданию общества выполнялись работы его контрагентом ООО "БизнесСтрой", сведений о выдаче пропусков как заявителю, так и спорному контрагенту не имеется.
В ходе проверки инспекцией также было установлено, что в отношении лиц, отраженных в списках допущенных работников на объекты ООО "Газпром добыча Оренбург", налогоплательщиком не представлялись сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, и в ООО "БизнесСтрой" в 2008 г. согласно федеральной базе данных информационного ресурса "Сведения о физических лицах", такие работники отсутствовали.
Вместе с тем, инспекцией установлено, что часть физических лиц (Муканаев Ф.Н., Карасев Е.В., Мухаметов Р.Н., Бекларян Д.Р., Гогчян К.К., Даллакян Г.С., Иващенко В.В., Абубакиров З.Г., Дорошенко А.В., Романцев А.Ю.), перечисленных в списках допущенных работников, получали доход от ООО "ИСК "Стройтехсервис" и, соответственно, являлись работниками данной организации, поскольку ООО "ИСК "Стройтехсервис" в отношении вышеуказанных лиц представлены сведения по форме 2-НДФЛ.
ООО "ИСК "Стройтехсервис", как отмечено выше, являлось заказчиком работ заявителю.
Более того, Вавилов Ю.Н., Ахметшин Р.Г., Ботников Г.И., Никулин С.П., Ефимов С.В., опрошенные инспекцией в качестве свидетелей в порядке статьи 90 НК РФ и являющиеся в спорный период времени работниками того же ООО "ИСК "Стройтехсервис" (протоколы допросов - т. 8, л.д. 59-78), пояснили, что работы, в отношении которых налогоплательщиком заявлены расходы и налоговые вычеты по НДС, выполнены силами квалифицированных работников самого ООО "ИСК "Стройтехсервис", ООО "БизнесСтрой" им не знакомо.
Согласно протоколу допроса свидетеля Инютина Н.А. от 19.09.2011 N 81 (инженера по надзору за строительством ООО "Газпром добыча Оренбург") он проверял соответствие выполненных объемов работ и физических объемов, на объектах строительно-монтажные работы были выполнены ООО "ИСК "Стройтехсервис", организация ООО "БизнесСтрой" не знакома.
На основе анализа документов и допроса свидетелей инспекцией установлено, что большая часть строительно-монтажных работ выполнена силами квалифицированных работников заказчика заявителя - ООО "ИСК "Стройтехсервис", силами работников заявителя выполнены черновые, неспециализированные работы, при этом работникам, фактически выполнившим работы, об ООО "БизнесСтрой" ничего не известно (слышат впервые).
Надлежащих и убедительных доказательств обратного заявителем в материалы дела не представлено.
Общество, возражая против довода инспекции об отсутствии поставки товара и невыполнении работ спорным контрагентом, не представило достоверных доказательств поставки товара, выполнения силами ООО "БизнесСтрой" каких-либо работ на спорных объектах, кроме первичных бухгалтерских документов, содержащих в силу вышеизложенного недостоверные сведения.
Общество, в частности, не доказало согласование с ООО "Газпром добыча Оренбург", ООО "ИСК "Стройтехсервис" привлечение ООО "БизнесСтрой" в качестве субподрядчика, как того требует условие договоров.
Ссылка заявителя на материалы интернет-ресурсов (полученные, как не отрицает сам апеллянт на стадии рассмотрения дела в апелляционном суде), представленные в апелляционный суд в качестве подтверждения осмотрительности при выборе спорной организации, неосновательны, поскольку не свидетельствуют о получении и проверке такой информации на стадии заключения и исполнения рассматриваемых сделок.
При этом заявителем не представлены убедительные и непротиворечивые обоснования критериев выбора спорного контрагента с позиции серьезности предпринимательских намерений, деловой и коммерческой привлекательности, опыта и репутации на рынке, приведенных обстоятельств исполнения и условий сделок (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 15658/09).
В ходе опроса налоговым органом руководителя общества последним не были даны пояснения о фактических обстоятельствах заключения и исполнения спорных сделок, а также о необходимости в привлечении именно спорного контрагента, учитывая факт выполнения строительных работ в Оренбургской области, то есть на очень удаленных от местонахождения ООО "БизнесСтрой" (г. Москва) объектах.
Таким образом, как верно отметил суд первой инстанции, принимая во внимание специфику спорных работ, оказание которых требует также наличия соответствующего оборудования, инвентаря, квалифицированного персонала и опыта, действия заявителя не признаются судом в качестве проявления им должной осмотрительности при выборе контрагентов.
Заявитель надлежаще не опроверг выводы проверяющих о невозможности осуществления спорным контрагентом рассматриваемых поставок товара с учетом их наименования, количества, времени и условий перевозки, потребности и использовании в конкретных строительных объектах по работам и их объемам, обязательства по которым принимал на себя заявитель перед своими заказчиками.
Следует отметить, что доводы заявителя, приведенные в этой части впервые только в дополнении к апелляционной жалобе, ранее не приводились в таком содержании ни в возражениях на акт налоговой проверки, ни в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган, ни в суде первой инстанции.
Довод заявителя в апелляционной жалобе о длительности взаимоотношений ООО "БизнесСтрой" с 2007 г. документально не подтвержден и остался голословным.
Довод апеллянта о том, что правомерность вычетов и реальность сделок с ООО "БизнесСтрой" подтверждена арбитражными судами в деле N А47-8212/2012, несостоятелен, поскольку в данном деле судами рассматривался исключительно вопрос о соблюдении трехлетнего срока заявления вычетов, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Следует указать, что в отношении таких услуг, оплаченных в адрес ООО "БизнесСтрой", как "выполнение сметных расчетов", "услуги генподряда", заявителем также надлежаще не обоснована возможность и факт выполнения ООО "БизнесСтрой", в том числе с указанием того, каким образом и где (по каким объектам) указанный контрагент выступал и мог оказывать услуги генподряда (такого по представленным документам не следует), какие сметы и отчеты фактически подготовил, в чем выражается их конкретное содержание и применение, на основе чего они составлены и т.д.
Кроме того, как верно заметила инспекция в отзыве, заявитель в апелляционной жалобе ссылается на необоснованность выводов суда только в отношении субподрядных работ, произведенных на объектах ОАО "Гайский ГОК" и жилой дом N 7 в 14Б мкр СРЖ г. Оренбург.
Обоснований реальности других операций - поставок материалов, работ на иных объектах, "выполнения сметных расчетов", "услуг генподряда" в апелляционной жалобе и дополнении к ней заявителем не приводится.
Ссылка заявителя на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 неосновательна, поскольку в настоящем деле инспекцией оспаривается и в суде опровергнута реальность проведенных хозяйственных операций.
Довод общества о невозможности принятия акта экспертного исследования в качестве допустимого доказательства, поскольку результаты экспертизы должны быть оформлены в виде заключения и для проведения экспертизы использовались свободные образы подписей Алексеева А.А., отобранные сотрудниками налогового органа с превышением предоставленных законом полномочий, был рассмотрен и обоснованно отклонен судом первой инстанции.
В силу статьи 95 НК РФ налоговый орган имеет право при проведении мероприятий налогового контроля привлечь для дачи заключения эксперта.
При этом НК РФ не определяет, что эксперту для исследования в составе материалов проверки необходимо предоставить исключительно подлинники исследуемых документов.
Возможность проведения экспертизы по представленным налоговым органом документам и образцам, содержащим исследуемые подписи, приемлемость порядка отбора образцов почерка относится к исключительной компетенции эксперта, дающим соответствующую расписку об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по статье 129 НК РФ и статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации.
Эксперт не высказался о непригодности либо недостаточности образцов для сравнения, его выводы эксперта носят категоричный, а не вероятностный характер. Эксперт дал подписку об ответственности за дачу заведомо ложного заключения. У суда не имеется достаточных оснований для сомнения в квалификации эксперта, примененных им методик исследований, компетентности и объективности его выводов.
Кроме того, апелляционный суд отмечает, что выводы эксперта не были положены инспекцией и судом первой инстанции в качестве единственного и безусловного доказательства получения необоснованных налоговых выгод, они приняты во внимание в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу.
При рассмотрении дела в арбитражном суде обществом также не заявлено ходатайства о проведении судебной экспертизы.
Апелляционный суд особо отмечает, что в настоящем деле налоговый орган не только приводит внешние характеристики спорного контрагента, указывающие на сомнения в ведении им самостоятельной предпринимательской деятельности, но и подтвердил совокупностью представленных доказательств невозможность реального осуществления налогоплательщиком рассматриваемых операций со спорным контрагентом, осведомленность заявителя об этом.
Перечисленные выше обстоятельства, касающиеся условий и обстоятельств совершения и исполнения заявленных сделок, информации, полученной инспекцией от собственников строительных площадок и лиц, участвовавших в выполнении работ на объектах, оцениваемые апелляционным судом в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), свидетельствуют о создании налогоплательщиком в результате формального документооборота ситуации, позволяющей получить налоговые выгоды вне связи с реальной предпринимательской (иной экономической) деятельностью со спорным контрагентом.
Ссылки апеллянта на перечисление денежных средств на расчетный счет контрагента в качестве основания для автоматического признания расходов и вычетов не могут быть признаны состоятельными, поскольку обоснованные налоговые выгоды возникают из реальных встречных хозяйственных налогооблагаемых операций, имеющих для ее участников налоговые последствия, а не из простых денежных перечислений.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что совокупность представленных доказательств свидетельствует об использовании заявителем ООО "БизнесСтрой" в качестве формального исполнителя спорных работ (услуг).
Суд первой инстанции при разрешении спора не ограничился проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а оценил все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
В отношении иных замечаний заявителя к порядку собирания и использования доказательств следует отметить, что с позиции статей 89, 100, 101 НК РФ не установлено обстоятельств, которые привели или могли привести к принятию неправомерного решения. Доказательства, на которые критически указывает заявитель, не были приняты инспекцией в качестве единственных и основополагающих в массиве всей доказательственной базы.
Таким образом, решение суда в указанной части является правильным.
1.2. По эпизоду, связанному с невключением заявителем в налоговую базу по НДС сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
В ходе налоговой проверки инспекцией было установлено, что обществом не включены в налоговую базу по НДС за налоговые периоды 1, 4 кварталы 2008 г., 1, 2, 3, 4 кварталы 2009 г., 2, 3, 4 кварталы 2010 г. суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг) от организаций, отраженных в приложении N 1 к акту проверки - таблице N 13.
В результате чего инспекцией сделан вывод о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС на сумму 21 640 085 руб. 06 коп. и неисчислении в связи с этим НДС в размере 3 301 030 руб. По этой причине налогоплательщику доначислен НДС за 1 квартал 2008 г. в сумме 46 555 руб., а также предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2008 г., 1-4 кварталы 2009 г., 2-4 кварталы 2010 г., в том числе, за 4 квартал 2008 г. на 10 373 руб., 1 квартал 2009 г. - 60 886 руб., 2 квартал 2009 г. - 5 135 руб., 3 квартал 2009 г. - 770 095 руб., 4 квартал 2009 г. - 615 096 руб., 2 квартал 2010 г. - 307 427 руб., 3 квартал 2010 г. - 1 014 325 руб., 4 квартал 2010 г. - 471 138 руб.
Налогоплательщик, не соглашаясь с решением инспекции в указанной части и не возражая при этом относительно доводов инспекции о неисчислении НДС с авансов в периоды и в суммах, указанных в решении и приложении N 1 к акту проверки - таблице N 13, ссылается на то, что спорные суммы НДС были исчислены и уплачены в бюджет по мере реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах, в связи с чем, по мнению ООО "ОСК", недоимки перед бюджетом в указанных выше размерах не возникло. Заявитель считает, что позиция налогового органа ведет к двойному налогообложению одних и тех же операций, начисление пени имеет избыточный характер и не соответствует объему и продолжительности допущенного нарушения.
В обоснование своих доводов по данному эпизоду налогоплательщиком в материалы дела представлены таблица N 3, копии оборотно-сальдовых ведомостей, обобщенных книг продаж.
Инспекция, обосновывая законность своего решения, указывает на правомерность начисления НДС с авансовых платежей.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований в этой части, обоснованно исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 154 "Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)" НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база по НДС определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.
В соответствии с пунктом 1 статьи 166 НК РФ сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 167 "Момент определения налоговой базы" НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС признается, в частности, день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передача имущественных прав.
Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Из анализа перечисленных выше норм права следует, что в случае получения налогоплательщиком предоплаты исчислить и уплатить в бюджет НДС он должен в том налоговом периоде, когда была получена предоплата. При этом суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм полученной предоплаты под предстоящую поставку товаров (работ, услуг), на основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 НК РФ подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором произведена отгрузка этих товаров (работ, услуг).
Как установлено налоговым органом в ходе проверки, в том числе, на основании ежеквартальных оборотно-сальдовых ведомостей по счету бухгалтерского учета 62 по субсчетам в разрезе субконто и договоров, выписок по расчетному счету, открытому в Оренбургском ОСБ N 8623, налоговых деклараций по НДС, книг покупок и книг продаж за соответствующие периоды 2008-2010гг., обществом не включены в налоговую базу по НДС за указанные налоговые периоды суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок продукции (выполнения работ, оказания услуг), не оформлены соответствующие счета-фактуры.
Учитывая, что вышеуказанные обстоятельства подтверждены материалами дела и фактически не оспариваются заявителем, налоговый орган правомерно и обоснованно установил занижение заявителем налогооблагаемой базы по НДС за названные выше налоговые периоды на суммы поступивших авансовых платежей.
При этом доводы заявителя о том, что в данном случае недоимка по НДС на спорные суммы не возникла по причине исчисления и уплаты НДС в последующие налоговые периоды в момент отгрузки товаров (работ, услуг), в счет которых были получены авансы, отклоняются судом, поскольку из вышеуказанных норм НК РФ следует, что в том случае, если ранней датой момента определения налоговой базы для целей налогообложения исчисления НДС является день получения предоплаты, то налоговая база определяется дважды - в момент полученной предоплаты и при отгрузке товара при условии, что аванс получен в ином налоговом периоде, чем отгрузка товаров (работ, услуг).
Заявитель, оспаривая выводы инспекции, не представил в материалы дела доказательства того, что в счет полученных авансов в спорных суммах, с которых не был исчислен НДС, им произведена реализация товаров (работ, услуг) в те же самые налоговые периоды, в которых получен аванс.
Доказательств того, что спорные суммы налога в последующих налоговых периодах были исчислены и уплачены заявителем как с авансов, неисчисление НДС с которых установлено налоговым органом в ходе проверки, в материалах дела не имеется и налогоплательщиком не представлено.
Не представлено обществом в материалы дела также и доказательств того, что те суммы, с которых налоговым органом исчислен НДС, не признаются авансовыми платежами.
Напротив, инспекцией в ходе проверки на основании оборотно-сальдовых ведомостей по счету 62 установлено поступление в спорные периоды именно авансовых платежей.
В последующие налоговые периоды, в момент осуществления поставок, по которым им была получена предварительная оплата, общество имеет право на вычет по НДС, однако подлежит исчислению и сумма налога с реализации товаров (работ, услуг). Возникновение у заявителя права на налоговый вычет в момент отгрузки товаров (работ, услуг), в счет поставки которых ранее были получены авансовые платежи и с которых НДС не исчислялся в установленном НК РФ порядке, не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам соответствующего налогового периода налога.
Как верно отметил суд первой инстанции, наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по НДС, не заменяет необходимость их декларирования в установленном порядке.
Указанный вывод согласуется с правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 26.04.2011 N 23/11.
Поскольку налогоплательщиком в момент поступления авансов в счет предстоящих поставок не исчислялся и не уплачивался в бюджет НДС и при отгрузке товаров (работ, услуг) в последующие налоговые периоды не заявлялись налоговые вычеты по НДС, суд пришел к верному выводу о том, что у инспекции отсутствовали правовые основания для самостоятельного выявления налоговых вычетов и проверки их обоснованности и документального подтверждения без волеизъявления на то налогоплательщика.
В данном случае налогоплательщик вправе был внести необходимые изменения в отчетность и представить уточненные декларации в порядке и сроки, установленные НК РФ, на что ему указывал налоговый орган. Неисполнение указанного является следствием поведения и неблагоприятным риском самого заявителя.
При таких обстоятельствах довод заявителя об отсутствии реального ущерба бюджету в связи с исчислением и уплатой НДС в том порядке, который применен обществом, отклоняется судом, в том числе, и потому основанию, что НДС не исчисляется нарастающим итогом и в период его должной уплаты (при поступлении авансов) имело место его неисчисление, что повлияло на сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, и сумму НДС, заявленную к возмещению, в те налоговые периоды, когда были осуществлены авансовые платежи.
Более того, оспаривая решение инспекции по данному эпизоду, налогоплательщиком не принято во внимание то обстоятельство, что за 4 квартал 2008 г., 1-4 кварталы 2009 г., 2-4 кварталы 2010 г. сумма 3 254 475 руб. (общая сумма НДС, неисчисленная обществом с поступивших авансов за указанные периоды) в качестве недоимки не указана, на данную сумму уменьшен лишь предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за соответствующие налоговые периоды.
Таким образом, учитывая, что материалами дела подтверждается невыполнение обществом обязанности по правильному и своевременному исчислению НДС с полученных авансов (статьи 154, 167 НК РФ), а доводы налогоплательщика не нашли своего надлежащего подтверждения и не влияют на правильность выводов инспекции, требования заявителя в данной части подлежат оставлению без удовлетворения.
Довод апеллянта о неверном определении инспекцией сумм доначислений НДС и пени был подробным и правильным образом рассмотрен судом первой инстанции и проверен апелляционным судом.
Как верно отметил суд первой инстанции, указание в решении инспекции на предложение обществу уплатить недоимку по налогам без учета возможной имеющейся на момент вынесения решения переплаты по этим налогам, возникшей в более поздние налоговые периоды, не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения налогового органа недействительным. Такой вывод следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.09.2012 N 4050/12.
Налогоплательщик, оспаривая решение инспекции в части начисления пени по НДС, ссылается на необоснованное включение инспекцией в состав налоговых обязательств общества суммы НДС, заявленные к возмещению из бюджета.
Определением от 24.01.2013 суд первой инстанции обязал стороны провести сверку доначисленых сумм НДС и пени.
Как следует из представленных в материалы дела протокола расчета пени по НДС (т. 24, л.д. 4), акта совместной сверки суммы недоимки по НДС при расчете пени (т. 19, л.д. 34-37), а также пояснений сторон к акту сверки (т. 19, л.д. 29-33, 54-55), при расчете пени по НДС налоговым органом учитывалась недоимка по данному налогу, сформированная из доначислений по итогам выездной налоговой проверки и необоснованно возмещенных из бюджета сумм НДС.
При этом налогоплательщик не представил доказательств наличия у него переплаты по налогу, достаточной для погашения доначисленной суммы НДС, за предшествующие периоды. Судом расчет пени проверен и признан обоснованным, доводы заявителя в этой части не основаны на положениях указанных норм НК РФ и не опровергают правильность мотивированных расчетов и пояснений налогового органа.
2. По апелляционной жалобе налогового органа.
2.1. По эпизоду, связанному с отказом в предоставлении заявителю налоговых вычетов по НДС по причине истечения трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Как следует из материалов дела, налоговым органом в ходе проверки было установлено завышение обществом налоговых вычетов по НДС за 1 квартал 2008 г. на сумму 6 756 729 руб. 56 коп., за 2 квартал 2008 г. на сумму 7 125 291 руб. 02 коп. по счетам-фактурам ООО "Мега", ООО "ТС ХОЛДИНГ" ООО "Техстрой-56", ООО "Энергостроймеханизация", ООО "Промстройкерамика", ООО "Сельхозстрой", ООО "Промконтакт", ООО "Главпроект", ООО "БизнесСтрой", отраженным в приложении N 2 к акту выездной проверки - таблице N 14 (т. 14, л.д. 63-64), в связи с истечением трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ на возмещение налога после окончания соответствующего налогового периода.
Оспаривая решение инспекции в части выводов о необоснованном предъявлении к вычетам вышеуказанных сумм НДС и доначисления в связи с этим соответствующих сумм налога и пени, заявитель ссылался на то, что спорные счета-фактуры, по которым отказано в праве на налоговый вычет, были изначально отражены в книгах покупок к первичным налоговым декларациям по НДС за 1, 2 кварталы 2008 г., представленных в пределах установленного трехлетнего срока.
По мнению налогоплательщика, последующее представление уточненных налоговых деклараций не лишает его права на получение налогового возмещения.
Налоговый орган, настаивая на своей позиции в апелляционном суде, ссылается на то, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ. При этом инспекция считает, что обществом пропущен указанный срок, поскольку уточненные декларации за 1, 2 кварталы 2008 г. представлены по истечении трехлетнего срока.
Как считает инспекция, заявив вначале спорные вычеты путем включения в налоговую декларацию и не указав эти вычеты затем в уточненной декларации, налогоплательщик фактически отказался от них и последующее их заявление вновь за пределами трехлетнего срока является незаконным.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные в этой части требования, обоснованно исходил из следующего.
Согласно статьям 171, 172 НК РФ налогоплательщик вправе воспользоваться правом на применение налоговых вычетов по НДС.
Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм налога за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) приняты и поставлены на учет.
Таким образом, то обстоятельство, что общество заявило налоговый вычет по счетам фактурам, датированным 2007 г. (отраженны в графах 1-25 таблицы N 14 - т. 14, л.д. 63-64) и право на который возникло в 2007 г., в налоговой декларации за 1 квартал 2008 г. (на что указано в оспариваемом решении инспекции) само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.
Действительно, непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 173 НК РФ, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.
Таким образом, исходя из вышеназванных норм НК РФ, право налогоплательщика на налоговые вычеты и возмещение НДС, в случае документального подтверждения их обоснованности, установлено главой 21 НК РФ и может быть реализовано в пределах трехлетнего срока со дня истечения соответствующего налогового периода.
Данную позицию подтвердил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении Президиума от 15.06.2010 N 2217/10, в котором указано, что непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.
В то же время в указанном постановлении Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) оплачены, а основные средства - оплачены и поставлены на учет.
Таким образом, исходя из норм статей 171 - 173 НК РФ, а также правовой позиции, содержащейся в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 2217/10, налогоплательщик вправе применить налоговый вычет по НДС в любом налоговом периоде после возникновения соответствующего права, но до истечения трехлетнего срока со дня окончания налогового периода, в котором у него на основании статьи 172 НК РФ возникло право на вычет НДС.
При проверке же соблюдения обществом трехлетнего срока на реализацию права на налоговый вычет за 1 квартал 2008 г. судом установлено, что налоговый вычет по спорным счетам-фактурам частично был заявлен обществом к вычету еще при подаче первоначальной декларации, представленной 21.04.2008 (т. 13, л.д. 4-7), в соответствии с которой сумма налога к уплате в бюджет составляет 11 516 руб.
В соответствии с представленными заявителем книгами покупок за 1 квартал 2008 г., составленными по состоянию на 21.04.2008 (т. 13, л.д. 8-9, 22-25), вычет включает, в том числе и 6 069 324 руб. 35 коп. по спорным счетам-фактурам, за исключением счетов-фактур N 28 от 25.01.2008 от ООО "Техстрой-56" и N 104 от 31.01.2008 от ООО "Сельхозстрой" на общую сумму НДС 687 405 руб. 21 коп.
В отношении спорных налоговых вычетов за 2 квартал 2008 г. судом установлено, что они были своевременно и с соблюдением трехлетнего срока задекларированы при представлении в инспекцию 18.07.2008 первичной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2008 г. (т. 13, л.д. 26-29), что подтверждается представленными в материалы дела книгами покупок за названный период, сформированными по состоянию на 17.07.2008 (т. 13, л.д. 30-40).
Кроме того, в книгу покупок за 2 квартал 2008 г. включены и отсутствующие в книге покупок за 1 квартал 2008 г. названные выше счета-фактуры N 28 от 25.01.2008 от ООО "Техстрой-56" и N 104 от 31.01.2008 от ООО "Сельхозстрой" на общую сумму НДС 687 405 руб. 21 коп., что, как указано выше, не препятствует налогоплательщику в праве на налоговый вычет в более поздний налоговый период.
Указанные обстоятельства подтверждаются данными соответствующих налоговых деклараций, а также книг покупок, составленными обществом по состоянию на даты их представления.
При этом ссылка инспекции на нарушение порядка внесения изменений в книгу покупок, выразившееся в несоставлении дополнительного листа книги покупок, а изготовлении нового экземпляра, само по себе не влияет на право общества на налоговый вычет. Более того, налоговым органом не проверено наличие расхождений между книгами покупок, представленными в подтверждение состава налоговых вычетов по первоначальной декларации и последовательно по каждой уточненной налоговой декларации, включая последние уточненные декларации и, соответственно, соблюдение порядка внесения изменений.
Суд первой инстанции верно отметил, что книга покупок не относится к первичным документам, а ведется в целях бухгалтерского учета и действующее законодательство не только не содержит запрета внесения изменений в ошибочные записи при их регистрации, но и не устанавливает правовых последствий нарушения порядка внесения таких изменений. Книга покупок не предусмотрена пунктом 1 статьи 172 НК РФ в качестве основания для принятия налога к вычету, соответственно, право на налоговые вычеты не связано с правильностью ее заполнения.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2013 по делу N А47-8212/2012, рассмотренному с участием тех же сторон, что и в рамках настоящего дела, и при схожих с рассматриваемым эпизодом обстоятельствах.
Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18.04.2013 указанное постановление апелляционного суда от 31.01.2013 оставлено без изменения.
Таким образом, общество реализовало свое право на вычет спорных сумм налога в пределах срока, установленного пункта 2 статьи 173 НК РФ, поскольку первоначально заявило в налоговых декларациях по НДС за 1 и 2 кварталы 2008 г., представленных 21.04.2008 и 18.07.2008, соответственно, сумму налоговых вычетов по спорным счетам-фактурам, в то время как трехлетний срок с даты окончания налогового периода 1 квартал 2008 г. истекал 31.03.2011, налогового периода 2 квартал 2008 г. - 30.06.2011.
При этом подача очередных уточненных налоговых деклараций по НДС по истечении трехлетнего срока для вычета налога не лишает налогоплательщика права на вычет, если в предыдущих декларациях за тот же период он декларировал те же суммы налоговых вычетов и их обоснованность налоговым органом в установленном законом порядке не была опровергнута.
Суждения инспекции об отказе заявителя в таком случае от вычетов не основаны на нормах НК РФ.
Учитывая, что налоговым органом не опровергнут факт заявления обществом спорных вычетов до истечения трехлетнего срока с даты окончания налоговых периодов 1, 2 кварталы 2008 года (31.03.2011 и 30.06.2011), у заинтересованного лица отсутствовали основания для принятия решения в рассматриваемой части.
Кроме того, из материалов дела следует, что при декларировании налоговых вычетов по НДС за 2 квартал 2008 г. налогоплательщиком в книгу покупок за указанный период включены счета-фактуры, выставленные ООО "БизнесСтрой" на общую сумму НДС 2 120 655 руб. 93 коп., которые отражены в таблице N 14 инспекции и вычет по которым признан необоснованным в связи с нереальностью хозяйственных отношений с данным контрагентом по основаниям, указанным выше при рассмотрении судом спора по эпизоду, связанному с правомерностью получения налоговых выгод по контрагенту ООО "БизнесСтрой".
Вместе с тем, судом первой инстанции установлено, и сторонами не оспаривается, что при вынесении решения налоговым органом дважды учтена сумма вычетов по НДС в размере 2 120 655 руб. 93 коп., приходящаяся на счета-фактуры, оформленные от ООО "БизнесСтрой" по сделке, признанной инспекцией и судом не подтвержденной и не реальной, а также в связи с выводом об истечении трехлетнего срока на предъявление к вычету сумм НДС.
На основании вышеизложенного, принимая во внимание то, что при вынесении оспариваемого решения и при рассмотрении настоящего дела налоговым органом не заявлены претензии к документальной обоснованности спорных вычетов, за исключением вычетов, приходящихся на ООО "БизнесСтрой" за 2 квартал 2008 г. в размере 2 120 655 руб. 93 коп., но в то же время задвоенных при определении налоговых обязательств заявителя по итогам проведенной выездной налоговой проверки, суд первой инстанции верно установил, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для вывода о завышении обществом налоговых вычетов по НДС по всем суммам за 1 квартал 2008 г. на сумму 6 756 729 руб. 56 коп., за 2 квартал 2008 г. на сумму 7 125 291 руб. 02 коп., в связи с чем требования заявителя удовлетворены правомерно.
2.2. По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль организаций за 2010 г. в размере 3 601 360 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.
Основанием для принятия налоговым органом решения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 3 601 360 руб., уменьшения предъявленного к возмещению из бюджета в завышенном размере НДС в общей сумме 3 241 264 руб., в том числе за 2 квартал 2010 г. на 922 442 руб., 3 кв. 2010 г. - 450 067 руб., 4 квартал 2010 г. - 1 868 755 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа по указанным налогам, явились выводы инспекции о несвоевременном отражении налогоплательщиком в составе выручки стоимости товаров (работ, услуг), реализованных следующим контрагентам: ОАО "Завод им. В.А.Дегтярева", ООО "Аван-Строй", ООО "ЭнергоНефтеГаз", ООО "Производственная фирма "Геоцентр", Оренбургской таможне, ООО "Управляющая компания жилыми домами города Сорочинска "Альтернатива", ООО "ЭСКО Нефтегазсервис".
Оспаривая указанные доначисления, заявитель ссылался на то, что налоговым органом неверно определен момент, когда сформирована налогооблагаемая база по НДС и налогу на прибыль организаций, поскольку с учетом представленных в ходе проверки документов, касающихся сделок с названными контрагентами, спорные операции были им выполнены и, соответственно, отражены в налоговой отчетности в 1 квартале 2011 г., приходящиеся налоги исчислены и до вынесения оспариваемого решения уплачены в бюджет.
Кроме того, налогоплательщик ссылался на то, что инспекция, устанавливая налогооблагаемую базу по указанным налогам за 2010 г., необоснованно не учла расходы, понесенные заявителем в связи с осуществлением спорных операций. При учете всех расходов и уплаченных до вынесения оспариваемого решения сумм налогов по итогам 1 квартала 2011 г. налоговая недоимка, по мнению заявителя, не возникает.
Инспекция, возражая против удовлетворения требований заявителя в данной части, утверждает, что собранные в ходе проверки доказательства, в том числе, материалы встречных проверок контрагентов заявителя, свидетельствуют о фактическом выполнении заявителем работ, оказании услуг и поставки товаров в 2010 г. В отношении довода о непринятии расходов налоговый орган пояснил, что в расходах и вычетах инспекцией учтены суммы в пределах налоговой декларации.
Заявитель не оспаривает в апелляционном суде (в том числе обжалованием мотивировочной части решения суда либо заявлением соответствующего возражения к апелляционной жалобе инспекции) выводы суда первой инстанции о правомерности позиции налогового органа в вопросе о моменте определения налоговой базы и отнесения спорных работ (услуг) к периоду 2010 г., занижении налоговой базы за 2010 г. по НДС и налогу на прибыль организаций.
Вместе с тем, удовлетворяя требования по спорным суммам начислений по налогу на прибыль организаций, суд первой инстанции, вопреки доводам инспекции, обоснованно исходил из следующего.
Как следует из материалов дела и не оспаривается апеллянтом, налогоплательщиком с возражениями на акт выездной налоговой проверки в инспекцию, а также в материалы дела при рассмотрении настоящего спора в суде, представлены документы, подтверждающие, по его мнению, расходы, связанные с приобретение товаров и работ (услуг) у иных контрагентов и которые были необходимы для выполнения работ, оказания услуг и поставки товаров для вышеуказанных контрагентов.
Налоговый орган, отказывая в принятии в составе расходов по налогу на прибыль организаций и в применении налоговых вычетов по НДС вышеуказанных затрат, исходил из того, что данные расходы обществом не заявлены в налоговых декларациях за 2010 г.
Однако, одновременно в числе прочего инспекцией в ходе проверки установлено, что хозяйственные операции с иными контрагентами, на которые указывает заявитель в обоснование произведенных расходов, носят фиктивный характер и направлены на получение необоснованной налоговой выгоды, уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, неправомерное применение налоговых вычетов по НДС.
Между тем в данном случае инспекция не учла следующее.
Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 03.07.2012 N 2341/12, определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.
При принятии налоговым органом решения, в котором была установлена недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержались предположения о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичных сделкам.
Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.
Судом установлено и материалами дела подтверждается, что между заявителем и контрагентами ОАО "Завод им. В.А.Дегтярева", ООО "Аван-Строй", ООО "ЭнергоНефтеГаз", ООО "Производственная фирма "Геоцентр", Оренбургская таможня, ООО "Управляющая компания жилыми домами города Сорочинска "Альтернатива", ООО "ЭСКО Нефтегазсервис" в проверяемый период сложились гражданско-правовые отношения, связанные с выполнением работ, оказанием услуг и поставкой товарно-материальных ценностей.
Налоговый орган в ходе проверки не опроверг довод о фактическом исполнении обязательств налогоплательщика перед своими контрагентами, факт их выполнения подтверждается первичными документами, принятием работ, услуг заказчиками. Более того, подтверждением факта оказания услуг своим контрагентом является и то обстоятельство, что налоговый орган доход, полученный от указанных контрагентов, обложил налогом на прибыль организаций и НДС.
Между тем инспекция, не ставя под сомнение реальность хозяйственных операций и отказывая в признании расходов, понесенных заявителем в связи с выполнением обязательств перед вышеуказанными контрагентами, ссылается на невозможность выполнения субподрядчиками данных работ.
Обжалуемым решением инспекции затраты по налогу на прибыль были полностью исключены, и налог на прибыль начислен на всю сумму реализации спорных работ (выполнение спорных работ без затрат невозможно).
Соответствие стоимости выполненных работ и товаров рыночным ценам инспекцией не оспаривается, оснований для применения статьи 40 НК РФ инспекцией не выявлено.
В данном случае, в соответствии с вышеуказанным Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, затраты по налогу на прибыль не могли быть произвольно исключены налоговым органом.
При этом, довод налогового органа о том, что указанные расходы не были заявлены обществом, следовательно, не должны были исследоваться инспекцией, признается судом несостоятельным, поскольку инспекцией проводилась выездная налоговая проверка, право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на расходы возникает в силу фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
Кроме того, инспекция сама вторглась в обсуждение и оценку обоснованности данных расходов в качестве налоговых выгод, дополнительно, но бездоказательно рассуждая об этом и в своей апелляционной жалобе.
Таким образом, исключение из налоговой базы всей суммы произведенных заявителем расходов по причине их недекларирования свидетельствует о формальном подходе налогового органа к проведению проверки, неустановлении по задачам и целям налоговой проверки правильного исчисления данного налога и установления действительного размера налоговых обязательств.
Ссылка апеллянта на отсутствие оплаты указанным контрагентам неосновательна, поскольку не согласуется с учетной политикой по методу начисления, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (пункт 1 статьи 272 НК РФ).
Исходя из всего вышеизложенного, суд первой инстанции правомерно признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций за 2010 г. в сумме 3 601 360 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 671 068 руб., соответствующих сумм пени.
2.3. По эпизоду, связанному с привлечением к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ по НДС.
Инспекция в апелляционной жалобе ссылается на законность привлечения к указанной ответственности на уменьшенную к возмещению из бюджета сумму НДС, полагая, что неправомерно возмещенный из бюджета НДС, признаваемый недоимкой, влечет взыскание штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Между тем инспекцией не учтено следующее.
Из текста оспариваемого решения инспекции следует, что за основу для расчета штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС приняты во внимание суммы НДС, уменьшенные по итогам налоговой проверки к возмещению из бюджета, и с учетом имеющейся у налогоплательщика переплаты по НДС в сумме 233 388 руб.
При этом за несвоевременную уплату заявителем доначисленных к уплате в бюджет сумм НДС, общество не привлекалось к налоговой ответственности в связи с истечением срока давности.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное в этой части требование, правомерно исходил из следующего.
Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.
Таким образом, ответственность по данной статье наступает в результате занижения налоговой базы, иных неправильных исчислений налога, а также других неправомерных действий, повлекшие образование недоимки перед бюджетом, то есть, задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В данном случае судом установлено, что правонарушение, вменяемое обществу, выразилось в нарушении установленного нормами налогового законодательства порядка возмещения НДС, что и привело ранее к его необоснованному возмещению из бюджета в соответствующих суммах.
Однако, в результате проведения налоговым органом выездной налоговой проверки общества, за последним не образовалась недоимка по НДС перед бюджетом именно в размере, равном отказанному к возмещению из бюджета и на который исчислены штрафные санкции.
Резолютивной частью оспариваемого решения обществу не вменена обязанность по уплате НДС в бюджет за спорные (применительно к штрафным санкциям) налоговые периоды.
С учетом данных обстоятельств, принимая во внимание то, что на уменьшенную к возмещению из бюджета сумму НДС у общества, с учетом выводов заинтересованного лица по итогам проверки, отсутствовала обязанность по уплате НДС в бюджет, основания для привлечения его к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в конкретных обстоятельствах настоящего дела не имелись.
Ссылка инспекции на постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 N 12207/11 неосновательна, поскольку выводов относительно правомерности начисления штрафных санкций за неуплату налога данное постановление не содержит. Следует отметить, что фактически инспекция применяет штраф к сумме ранее самой же возмещенного налога, при этом диспозиция пункта 1 статьи 122 НК РФ не предусматривает налоговой ответственности фактически за пользование бюджетными средствами, институт чего появился в налоговом законодательстве позднее, за рамками настоящего проверяемого периода, - внесением дополнений в статью 176.1 НК РФ. Кроме того, инспекция документально не опровергла довод заявителя о том, что фактически налогоплательщику не возмещалась путем возврата из бюджета на его счет вся сумма налога, на которую начислен спорный штраф.
Апелляционный суд также считает, что налоговым органом в данном эпизоде надлежащим, полным образом не установлены и не доказаны объективная сторона правонарушения (в каких именно деяниях (действиях, действиях) заключалась неуплата налога в бюджет), а также вина общества, являющаяся обязательным элементом налоговой ответственности (статьи 106, 108, 109, 110 НК РФ, часть 1 статьи 65, часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Таким образом, решение суда в указанной части по существу является правильным.
В остальной части, в том числе по штрафу по статье 126 НК РФ, решение суда сторонами не оспаривается, возражений, оснований несогласия не представлено. В судебном заседании 11.07.2013 представитель заявителя подтвердил, что иных оснований и эпизодов оспаривания не имеется.
При таких обстоятельствах решение суда по существу является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая оценка. Доводы апелляционных жалоб подлежат отклонению как неосновательные по приведенным выше мотивам.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.
На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по уплате госпошлины за подачу апелляционной жалобы относятся на его счет.
Взыскание госпошлины с налогового органа по его апелляционной жалобе не производится ввиду освобождения от уплаты при обращении в арбитражные суды (подпункт 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ).
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
решение Арбитражного суда Оренбургской области от 26 апреля 2013 г. по делу N А47-9507/2012 оставить без изменения, апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Оренбургской области и общества с ограниченной ответственностью "Оренбургская строительная компания" - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Оренбургской области.
Председательствующий судья
В.М.ТОЛКУНОВ
В.М.ТОЛКУНОВ
Судьи
Н.А.ИВАНОВА
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
Н.А.ИВАНОВА
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)