Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26 августа 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 4 сентября 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Басаева Д.В.,
судей Ячменева Г.Г., Сидоренко В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц.,
при участии в судебном заседании представителей Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" Елизаровой О.Н., (доверенность от 08.02.2013), Вахрушевой А.Ф. (доверенность от 16.10.2012), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю Ивановой О.В. (доверенность от 18.02.2013), Ринчиновой С.М. (доверенность от 16.08.2012),
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 февраля 2013 года по делу N А78-3236/2012, (суд первой инстанции - Цыцыков Б.В.),
установил:
Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" (ОГРН 1127536004980, далее - заявитель, учреждение, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550035202, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 08-34/29 от 26.12.2011 г., о привлечении к налоговой ответственности; о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 201 от 27.02.2012 г.
Определением суда от 30.01.2013 г., была произведена замена заявителя - Отделение вневедомственной охраны при ОМВД России по Карымскому району на его правопреемника - Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю".
Решением суда первой инстанции от 27 февраля 2013 года по делу N А78-3236/2012 заявленные требования удовлетворены частично.
Решение N 08-33/26 ДСП от 26.12.2011 г., вынесенное Межрайонной инспекцией ФНС России N 3 по Забайкальскому краю в отношении Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел РФ по Забайкальскому краю" признано не действительным. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в части удовлетворенных требований налогоплательщика как незаконного и необоснованного по мотивам, изложенным в жалобе.
В отзыве на апелляционную жалобу учреждение просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Суд апелляционной инстанции определением от 29 апреля 2013 года на основании пункта 1 части 1 статьи 143 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации приостановил производство по настоящему делу до рассмотрения дела N А06-3121/2011. Определением от 2 августа 2013 года суд апелляционной инстанции производство по делу возобновил, судебное разбирательство отложил на 26 августа 2013 года в 11 часов 40 минут.
Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 05.04.2013., 03.08.2013 года. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В связи с тем, что налогоплательщик и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем апелляционной жалобы части.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 08-45/24 от 27.09.2011 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Отделения вневедомственной охраны при ОМВД России по Карымскому району по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, земельного налога, транспортного налога за период с 01.01.2008 по 31.1.2010; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.08.2011; единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. (т. 2 л.д. 19).
Справка о проведенной выездной налоговой проверке N 08-60/25 от 17.11.2011 года вручена руководителю отделения в день ее составления. (т. 1 л.д. 20).
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 08-33/26 дсп от 28.11.2011 (т. 1 л.д. 34-42, далее - акт проверки). Вручен руководителю отделения 02.12.2011 года.
Инспекция уведомила налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки на 26.12.2011 года в 11 часов. Уведомление вручено руководителю отделения 02.12.2011 года (т. 2 л.д. 31).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в присутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение N 08-34/29 дсп от 26.12.2011 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 59-68).
Пунктом 1 резолютивной части решения Отделение вневедомственной охраны при ОМВД России по Карымскому району привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за не уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ за 2008 год в виде штрафа в размере 293 549,60; за 2009 год в виде штрафа в размере 350 618 руб.; за 2010 год в виде штрафа в размере 410 004,20 руб.; налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет за 2008 год в виде штрафа в размере 109 032,60 руб.; за 2009 год в виде штрафа в размере 38 957,60 руб.; за 2010 год в виде штрафа в размере 45 560,20 руб.; предусмотренной ст. 119 НК РФ за не представление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2009 года в виде штрафа в размере 584 363,40 руб.; не представление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в бюджет субъектов РФ за 2009 год в виде штрафа в размере 525 927 руб.; не представление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2010 год в виде штрафа в размере 68 334 руб.; не представление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в бюджет субъектов РФ за 2010 года в виде штрафа в размере 615 006,30 руб.
Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 26.12.2011 в размере 1 452 086,55 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций в бюджет субъектов РФ за 2008-2010 годы в размере 1 181 201,91 руб.; налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2008-2010 годы в размере 270 832,65 руб.
Пунктом 3 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 6 238 590 руб. в том числе: по налогу на прибыль организаций за 2008 год, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 1 467 748 руб.; налогу на прибыль организаций за 2008 год, зачисляемому в федеральный бюджет в размере 545 163 руб.; по налогу на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 1 753 090 руб.; налогу на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемому в федеральный бюджет в размере 194 788 руб.; по налогу на прибыль организаций за 2010 год, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 2 050 021 руб.; налогу на прибыль организаций за 2010 год, зачисляемому в федеральный бюджет в размере 227 780 руб.
Не согласившись с указанным решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/63-ЮЛ/01838 от 20.02.2012 г. решение МИФНС N 3 по Забайкальскому краю N 08-34/29 от 26.12.2011 года оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика без удовлетворения (т. 1 л.д. 71-74).
Заявитель, считая решение налогового органа незаконным, необоснованным и нарушающим его права и законные интересы, обжаловал его в Арбитражный суд Забайкальского края, который заявленные требования удовлетворил частично.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы не находит оснований для ее удовлетворения по следующим мотивам.
Доводы апеллянта о необоснованности выводов суда первой инстанции о допущенных налоговым органом существенных нарушениях процедуры проведения налоговой проверки суд апелляционной инстанции находит правильными.
Суд первой инстанции, установив, что в акте выездной налоговой проверки отсутствует подпись должностного лица проводившего проверку, пришел к выводу о нарушении налоговым органом положений пункта 2 статьи 100 НК РФ, согласно которому акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
В этой связи суд первой инстанции исходил из того, что решение, вынесенное по акту, несоответствующему НК РФ, является ничтожным.
Вместе с тем судом первой инстанции не учтено, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ не любое нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки может быть основанием для отмены решения налогового органа, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного решения.
Согласно предусмотренного статьями 65 и 200 АПК РФ распределения обязанности доказывания при рассмотрении настоящего дела, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
При этом положения части 1 статьи 65 АПК РФ, согласно которым каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, не освобождают налогоплательщика от обязанности обосновать свои доводы соответствующими доказательствами в установленном процессуальном порядке.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик не указал, каким образом отсутствие в акте проверки подписи должностного лица повлияло на законность и обоснованность оспариваемого решения налоговой инспекции.
Апелляционный суд считает, что поскольку материалами дела не подтверждается то обстоятельство, что нарушение порядка подписания акта проверяющими повлияло на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения и не нарушило право на подачу возражений, которые были рассмотрены налоговым органом с участием законного представителя учреждения, постольку вручение заявителю экземпляра акта без подписи проверяющего не нарушило прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Следовательно, вывод суда первой инстанции о допущенных налоговым органом существенных нарушениях процедуры рассмотрения материалов проверки является основанным на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела.
Более того, апелляционный суд считает, что указанные выводы суда первой инстанции подлежат исключению из обжалуемого судебного акта, поскольку такого рода доводы налогоплательщика не должны были приниматься судом во внимание, так как в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган, налогоплательщик на указанные обстоятельства и не ссылался. Указанный подход апелляционного суда соответствует разъяснениям, содержащимся в пункте 68 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
По существу рассматриваемого спора, суд апелляционной инстанции считает доводы апелляционной жалобы необоснованными по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.
Соглашаясь с выводом инспекции о необходимости учета указанных доходов для целей налогообложения, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.
Согласно положениям статьи 321.1 Кодекса (действовавшей в спорный период) отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.
Пунктом 1 статьи 321.1 Кодекса был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.
Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.
Указанное подтверждается и положениями бюджетного законодательства.
Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.
Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год. Так, статьей 24 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов. Аналогичные положения содержались и в федеральных законах о федеральном бюджете на 2008 и 2009 годы.
Названный вывод суда соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Вместе с тем, признавая решение налогового органа недействительным, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
Как установлено судом первой инстанции, налоговый орган расходы по амортизации и уменьшению материальных запасов не исследовал и не учел. В частности, в отчете о финансовых результатах деятельности (форма 0503121) и балансе по состоянию на 01.01.2009 г., по приносящей доход деятельности в качестве расходов отражено расходование материальных запасов на сумму в размере 40 266,45 рублей
В отчете о финансовых результатах деятельности и балансе по состоянию на 01.01.2010 г., по приносящей доход деятельности в качестве расходов отражены: амортизация основных средств в размере 6 144 рублей, а также расходование материальных запасов на сумму 10 563 рублей.
Списание материальных запасов на сумму 50 829,45 рублей, подтверждаются актами о списании материальных запасов N 13 от 31.07.2008 г., N 21 от 30.11.2009 г.
Факт наличия основных средств и начисления амортизации подтверждается оборотными ведомостями по основным средствам, оборотно-сальдовой ведомостью начисленной амортизации.
Также налоговым органом в ходе судебного заседания не представлены документы и доказательства, подтверждающие проверку ими фактов наличия или отсутствия расходов по приносящей доход деятельности, а в акте проверки и решении налогового органа отсутствуют ссылки на документы бухгалтерского учета, согласно которым сделан вывод об отсутствии расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
По указанному мотиву отклоняется довод апеллянта о том, что налогоплательщиком при проведении проверки и при рассмотрении материалов проверки не были представлены документы, подтверждающие факт несения затрат.
Действительно, на странице 16 оспариваемого решения инспекции имеется единственное указание об этом. Вместе с тем, в разделе 1.3 решения проверяющими указанный факт отражения не нашел. Более того, как правильно указал суд первой инстанции из требования о представлении документов от 31.10.2011 г., N 08-49/31 не следует, что налогоплательщику предлагалось представить документы, касающиеся расходов от приносящей доход деятельности, поскольку вывод об отсутствии расходов был основан на том, что все расходы учреждения финансировались за счет средств федерального бюджета.
Также апелляционный суд учитывает и то обстоятельство, что к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, за непредставление документов при проведении проверки налогоплательщик привлечен не был. Указанное подтвердили в судебном заседании апелляционному суду и представители инспекции.
Таким образом, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в оспариваемом решении вывод об отсутствии расходов, уменьшающих доходы, сделан при неполно выясненных обстоятельствах, без ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Также судом первой инстанции установлено, что налоговым органом в нарушение ст. 273 НК РФ доход учреждения исчислен был кассовым методом. В результате при расчете налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль были приняты в качестве доходов, денежные средства, поступившие на счет налогоплательщика за услуги охраны, предоставленные в период, предшествующий проверяемому периоду. Так, по состоянию на 01.01.2008 числилась дебиторская задолженность за услуги охраны, предоставленные в 2007 году: Управлению по обеспечению деятельности мировых судей в размере 12 490 рублей, перечисленные платежными поручениями N 122, и N 125 от 23.01.2008 г.; частному предпринимателю Никитиной В.М., в размере 2 575,80 рублей, оплаченные приходным ордером N 14 от 20.02.2008 г.; ГУП "Аптечный склад" в размере 6 425 рублей, оплаченные приходным ордером N 12 от 31.01.2008 года.
Таким образом, налоговым органом в доходы налогоплательщика за 2008 год необоснованно включены денежные средства на общую сумму 21 490,80 рублей, начисленные за предоставленные услуги в 2007 году, что нарушает требования налогового законодательства, в части законности взимания налога, и приводит к исчислению доходов в большем размере.
Также налоговым органом в акте проверки (стр. 6-8) и решении о привлечении к налоговой ответственности (стр. 5-7) указано, что выручка по договорам за проверяемый период составила 29 515 527,60 рублей, в том числе: за 2008 г., - 8 387 129,04 рублей, за 2009 г., - 9 739 391,14 рублей, за 2010 г., - 11 389 007,42 рублей, а в бюджет перечислено: всего 28 408 000 руб., в том числе: 2008 г., - 7 503 000 рублей; 2009 г., - 9 597 000 рублей; 2010 г., - 11 308 000 рублей, что подтверждается отчетами об исполнении бюджета.
Разница между доходами и перечислением в бюджет составила:
Выручка по
договорам за
проверяемый
Перечислено в
федеральный
бюджет за
Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что данные суммы были получены учреждением, но их судьба в ходе проверки не установлена. При этом из материалов дела следует, что налоговый орган не представил суду пояснений и обоснование указанной суммы разницы.
С учетом того, что проверка проводилась выборочным методом, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган в ходе проверки не предпринял всех необходимых действий для установления действительной налоговой обязанности учреждения по налогу на прибыль и соответственно выводы налогового органа о налоговых обязательствах учреждения по налогу на прибыль за спорные периоды являются недостоверными.
Вместе с тем, апелляционный суд полагает, что указанные судом первой инстанции основания являются достаточными лишь для признания решения инспекции недействительным только в соответствующей части, поскольку (с учетом установленных сумм, по которым отсутствует спор между сторонами) данные обстоятельства не препятствовали установить действительные обязательства налогоплательщика.
В этой связи апелляционный суд принимает во внимание следующее.
Из решения инспекции усматривается, что в проверяемый период выручка по договорам за проверяемый период составила 29 515 527 рублей, в том числе: за 2008 г., - 8 387 129,04 рублей, за 2009 г., - 9 739 391,14 рублей, за 2010 г., - 11 389 007,42 рублей. Указанные суммы определены инспекцией в качестве доходов от реализации услуг при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом какие-либо расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, направленной на получение дохода, инспекцией не учтены со ссылкой на полное финансовое обеспечение отдела за счет средств федерального бюджета. По мнению инспекции, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то, соответственно, с учетом пункта 2 статьи 321.1 Кодекса отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения, и налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.
Согласно названному пункту в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Однако то обстоятельство, что отдел, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, ссылка инспекции на пункт 2 статьи 321.1 Кодекса не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования.
Изложенная правовая позиция была сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 N 7657/07.
Следовательно, инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Кодекса, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Кодекса, определить налоговую базу по налогу на прибыль.
При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства отдела, является основанием для признания оспариваемого решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Апелляционным судом не принимаются расчеты инспекции по определению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций с учетом приведенной позиции и соответствующих расходов налогоплательщика, поскольку судебный контроль не подменяет собой осуществление мероприятий налогового контроля и, следовательно, не направлен на устранение недостатков налогового контроля, допущенных налоговыми органами при проведении проверки.
В части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, апелляционный суд приходит к следующим выводам.
Поскольку отдел являлся в спорные периоды плательщиком налога на прибыль организаций, налоговый орган обоснованно исходил из неисполнения отделом корреспондирующей обязанности по представлению налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, что правомерно подлежало квалификации по статье 119 НК РФ.
Вместе с тем, принимая во внимание то обстоятельство, что санкция статьи 119 НК РФ в редакциях, действовавших в спорные периоды, предусматривала определение размера штрафа в зависимости от суммы неуплаченного налога, подлежащего уплате на основании соответствующей декларации, тогда как инспекцией налог на прибыль исчислен в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства, определение размера штрафа в оспариваемом решении в сумме 1 267 703,7 руб. является неправомерным.
При этом суд апелляционной инстанции не находит оснований учесть минимальную санкцию, предусмотренную статьей 119 НК РФ (в соответствующих редакциях, действовавших в спорные периоды), по следующим мотивам.
В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 111 НК РФ иные обстоятельства могут быть признаны судом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
В силу части 5 статьи 321.1 НК РФ в бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями настоящей главы.
Декларации по налогу на прибыль организаций представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Вместе с тем, из оспариваемого решения инспекции не следует, что указанное обстоятельство (наличие в спорный период централизованной бухгалтерии, распределение обязанностей по представлению деклараций и т.д.) устанавливалось налоговым органом. При том, что налоговый орган вообще не мотивировал решение в части привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ.
При таких установленных обстоятельствах решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю от 26.12.2011 г. N 08-34/29 не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и подлежит признанию недействительным в полном объеме.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 февраля 2013 года по делу N А78-3236/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Д.В.БАСАЕВ
Судьи
Г.Г.ЯЧМЕНЕВ
В.А.СИДОРЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 04.09.2013 ПО ДЕЛУ N А78-3236/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 4 сентября 2013 г. по делу N А78-3236/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 26 августа 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 4 сентября 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Басаева Д.В.,
судей Ячменева Г.Г., Сидоренко В.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц.,
при участии в судебном заседании представителей Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" Елизаровой О.Н., (доверенность от 08.02.2013), Вахрушевой А.Ф. (доверенность от 16.10.2012), Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю Ивановой О.В. (доверенность от 18.02.2013), Ринчиновой С.М. (доверенность от 16.08.2012),
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 февраля 2013 года по делу N А78-3236/2012, (суд первой инстанции - Цыцыков Б.В.),
установил:
Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю" (ОГРН 1127536004980, далее - заявитель, учреждение, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю (ОГРН 1047550035202, далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 08-34/29 от 26.12.2011 г., о привлечении к налоговой ответственности; о признании недействительным требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 201 от 27.02.2012 г.
Определением суда от 30.01.2013 г., была произведена замена заявителя - Отделение вневедомственной охраны при ОМВД России по Карымскому району на его правопреемника - Федеральное государственное казенное учреждение "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Забайкальскому краю".
Решением суда первой инстанции от 27 февраля 2013 года по делу N А78-3236/2012 заявленные требования удовлетворены частично.
Решение N 08-33/26 ДСП от 26.12.2011 г., вынесенное Межрайонной инспекцией ФНС России N 3 по Забайкальскому краю в отношении Федерального государственного казенного учреждения "Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел РФ по Забайкальскому краю" признано не действительным. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене обжалуемого судебного акта в части удовлетворенных требований налогоплательщика как незаконного и необоснованного по мотивам, изложенным в жалобе.
В отзыве на апелляционную жалобу учреждение просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Суд апелляционной инстанции определением от 29 апреля 2013 года на основании пункта 1 части 1 статьи 143 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации приостановил производство по настоящему делу до рассмотрения дела N А06-3121/2011. Определением от 2 августа 2013 года суд апелляционной инстанции производство по делу возобновил, судебное разбирательство отложил на 26 августа 2013 года в 11 часов 40 минут.
Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 05.04.2013., 03.08.2013 года. Таким образом, о месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 АПК РФ.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 АПК РФ.
Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
В связи с тем, что налогоплательщик и инспекция не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, возражения в суд до начала судебного заседания не поступили, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой заявителем апелляционной жалобы части.
Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, отзыв на апелляционную жалобу, заслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании решения о проведении выездной налоговой проверки N 08-45/24 от 27.09.2011 налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Отделения вневедомственной охраны при ОМВД России по Карымскому району по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, земельного налога, транспортного налога за период с 01.01.2008 по 31.1.2010; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.08.2011; единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. (т. 2 л.д. 19).
Справка о проведенной выездной налоговой проверке N 08-60/25 от 17.11.2011 года вручена руководителю отделения в день ее составления. (т. 1 л.д. 20).
По результатам проверки составлен Акт выездной налоговой проверки N 08-33/26 дсп от 28.11.2011 (т. 1 л.д. 34-42, далее - акт проверки). Вручен руководителю отделения 02.12.2011 года.
Инспекция уведомила налогоплательщика о рассмотрении материалов налоговой проверки на 26.12.2011 года в 11 часов. Уведомление вручено руководителю отделения 02.12.2011 года (т. 2 л.д. 31).
По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки заместителем начальника инспекции в присутствие лица, в отношении которого вынесено решение, при надлежащем извещении налогоплательщика вынесено решение N 08-34/29 дсп от 26.12.2011 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 59-68).
Пунктом 1 резолютивной части решения Отделение вневедомственной охраны при ОМВД России по Карымскому району привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за не уплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ за 2008 год в виде штрафа в размере 293 549,60; за 2009 год в виде штрафа в размере 350 618 руб.; за 2010 год в виде штрафа в размере 410 004,20 руб.; налога на прибыль организаций, зачисляемого в федеральный бюджет за 2008 год в виде штрафа в размере 109 032,60 руб.; за 2009 год в виде штрафа в размере 38 957,60 руб.; за 2010 год в виде штрафа в размере 45 560,20 руб.; предусмотренной ст. 119 НК РФ за не представление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2009 года в виде штрафа в размере 584 363,40 руб.; не представление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в бюджет субъектов РФ за 2009 год в виде штрафа в размере 525 927 руб.; не представление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2010 год в виде штрафа в размере 68 334 руб.; не представление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в бюджет субъектов РФ за 2010 года в виде штрафа в размере 615 006,30 руб.
Пунктом 2 резолютивной части решения налогоплательщику начислены пени по состоянию на 26.12.2011 в размере 1 452 086,55 руб., в том числе: по налогу на прибыль организаций в бюджет субъектов РФ за 2008-2010 годы в размере 1 181 201,91 руб.; налогу на прибыль организаций в федеральный бюджет за 2008-2010 годы в размере 270 832,65 руб.
Пунктом 3 решения налогоплательщику предложено уплатить недоимку в размере 6 238 590 руб. в том числе: по налогу на прибыль организаций за 2008 год, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 1 467 748 руб.; налогу на прибыль организаций за 2008 год, зачисляемому в федеральный бюджет в размере 545 163 руб.; по налогу на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 1 753 090 руб.; налогу на прибыль организаций за 2009 год, зачисляемому в федеральный бюджет в размере 194 788 руб.; по налогу на прибыль организаций за 2010 год, зачисляемому в бюджеты субъектов РФ в размере 2 050 021 руб.; налогу на прибыль организаций за 2010 год, зачисляемому в федеральный бюджет в размере 227 780 руб.
Не согласившись с указанным решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю N 2.14-20/63-ЮЛ/01838 от 20.02.2012 г. решение МИФНС N 3 по Забайкальскому краю N 08-34/29 от 26.12.2011 года оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика без удовлетворения (т. 1 л.д. 71-74).
Заявитель, считая решение налогового органа незаконным, необоснованным и нарушающим его права и законные интересы, обжаловал его в Арбитражный суд Забайкальского края, который заявленные требования удовлетворил частично.
Суд апелляционной инстанции по результатам рассмотрения апелляционной жалобы не находит оснований для ее удовлетворения по следующим мотивам.
Доводы апеллянта о необоснованности выводов суда первой инстанции о допущенных налоговым органом существенных нарушениях процедуры проведения налоговой проверки суд апелляционной инстанции находит правильными.
Суд первой инстанции, установив, что в акте выездной налоговой проверки отсутствует подпись должностного лица проводившего проверку, пришел к выводу о нарушении налоговым органом положений пункта 2 статьи 100 НК РФ, согласно которому акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).
В этой связи суд первой инстанции исходил из того, что решение, вынесенное по акту, несоответствующему НК РФ, является ничтожным.
Вместе с тем судом первой инстанции не учтено, что в силу пункта 14 статьи 101 НК РФ не любое нарушение процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки может быть основанием для отмены решения налогового органа, а лишь то, которое привело или могло привести к принятию неправильного решения.
Согласно предусмотренного статьями 65 и 200 АПК РФ распределения обязанности доказывания при рассмотрении настоящего дела, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
При этом положения части 1 статьи 65 АПК РФ, согласно которым каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, не освобождают налогоплательщика от обязанности обосновать свои доводы соответствующими доказательствами в установленном процессуальном порядке.
Как следует из материалов дела, налогоплательщик не указал, каким образом отсутствие в акте проверки подписи должностного лица повлияло на законность и обоснованность оспариваемого решения налоговой инспекции.
Апелляционный суд считает, что поскольку материалами дела не подтверждается то обстоятельство, что нарушение порядка подписания акта проверяющими повлияло на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения и не нарушило право на подачу возражений, которые были рассмотрены налоговым органом с участием законного представителя учреждения, постольку вручение заявителю экземпляра акта без подписи проверяющего не нарушило прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Следовательно, вывод суда первой инстанции о допущенных налоговым органом существенных нарушениях процедуры рассмотрения материалов проверки является основанным на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела.
Более того, апелляционный суд считает, что указанные выводы суда первой инстанции подлежат исключению из обжалуемого судебного акта, поскольку такого рода доводы налогоплательщика не должны были приниматься судом во внимание, так как в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган, налогоплательщик на указанные обстоятельства и не ссылался. Указанный подход апелляционного суда соответствует разъяснениям, содержащимся в пункте 68 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации".
По существу рассматриваемого спора, суд апелляционной инстанции считает доводы апелляционной жалобы необоснованными по следующим основаниям.
Как усматривается из материалов дела, основанием к доначислению налога на прибыль послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы в результате неучета доходов от оказания услуг по охране имущества физических и юридических лиц.
Соглашаясь с выводом инспекции о необходимости учета указанных доходов для целей налогообложения, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.
Подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел оказывают за плату услуги юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества.
Согласно положениям статьи 321.1 Кодекса (действовавшей в спорный период) отделы вневедомственной охраны, будучи бюджетными учреждениями, финансирование которых осуществляется как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от коммерческой деятельности, являлись плательщиками налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от коммерческой деятельности.
Пунктом 1 статьи 321.1 Кодекса был предусмотрен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности и установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, подлежащих осуществлению за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.
Средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, не могут быть квалифицированы в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.
Указанное подтверждается и положениями бюджетного законодательства.
Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2011) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.
Данный вывод согласуется с положениями федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год. Так, статьей 24 Федерального закона от 19.12.2006 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год" было предусмотрено, что средства, полученные подразделениями органов внутренних дел в соответствии с договорами по охране имущества юридических и физических лиц, подлежат перечислению в федеральный бюджет после уплаты соответствующих налогов. Аналогичные положения содержались и в федеральных законах о федеральном бюджете на 2008 и 2009 годы.
Названный вывод суда соответствует подходу Конституционного Суда Российской Федерации, отраженному в постановлении от 22.06.2009 N 10-П "По делу о проверке конституционности пункта 4 части второй статьи 250, статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации", а также позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в пункте 4 Информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Вместе с тем, признавая решение налогового органа недействительным, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.
Как установлено судом первой инстанции, налоговый орган расходы по амортизации и уменьшению материальных запасов не исследовал и не учел. В частности, в отчете о финансовых результатах деятельности (форма 0503121) и балансе по состоянию на 01.01.2009 г., по приносящей доход деятельности в качестве расходов отражено расходование материальных запасов на сумму в размере 40 266,45 рублей
В отчете о финансовых результатах деятельности и балансе по состоянию на 01.01.2010 г., по приносящей доход деятельности в качестве расходов отражены: амортизация основных средств в размере 6 144 рублей, а также расходование материальных запасов на сумму 10 563 рублей.
Списание материальных запасов на сумму 50 829,45 рублей, подтверждаются актами о списании материальных запасов N 13 от 31.07.2008 г., N 21 от 30.11.2009 г.
Факт наличия основных средств и начисления амортизации подтверждается оборотными ведомостями по основным средствам, оборотно-сальдовой ведомостью начисленной амортизации.
Также налоговым органом в ходе судебного заседания не представлены документы и доказательства, подтверждающие проверку ими фактов наличия или отсутствия расходов по приносящей доход деятельности, а в акте проверки и решении налогового органа отсутствуют ссылки на документы бухгалтерского учета, согласно которым сделан вывод об отсутствии расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации.
По указанному мотиву отклоняется довод апеллянта о том, что налогоплательщиком при проведении проверки и при рассмотрении материалов проверки не были представлены документы, подтверждающие факт несения затрат.
Действительно, на странице 16 оспариваемого решения инспекции имеется единственное указание об этом. Вместе с тем, в разделе 1.3 решения проверяющими указанный факт отражения не нашел. Более того, как правильно указал суд первой инстанции из требования о представлении документов от 31.10.2011 г., N 08-49/31 не следует, что налогоплательщику предлагалось представить документы, касающиеся расходов от приносящей доход деятельности, поскольку вывод об отсутствии расходов был основан на том, что все расходы учреждения финансировались за счет средств федерального бюджета.
Также апелляционный суд учитывает и то обстоятельство, что к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, за непредставление документов при проведении проверки налогоплательщик привлечен не был. Указанное подтвердили в судебном заседании апелляционному суду и представители инспекции.
Таким образом, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в оспариваемом решении вывод об отсутствии расходов, уменьшающих доходы, сделан при неполно выясненных обстоятельствах, без ссылок на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.
Также судом первой инстанции установлено, что налоговым органом в нарушение ст. 273 НК РФ доход учреждения исчислен был кассовым методом. В результате при расчете налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль были приняты в качестве доходов, денежные средства, поступившие на счет налогоплательщика за услуги охраны, предоставленные в период, предшествующий проверяемому периоду. Так, по состоянию на 01.01.2008 числилась дебиторская задолженность за услуги охраны, предоставленные в 2007 году: Управлению по обеспечению деятельности мировых судей в размере 12 490 рублей, перечисленные платежными поручениями N 122, и N 125 от 23.01.2008 г.; частному предпринимателю Никитиной В.М., в размере 2 575,80 рублей, оплаченные приходным ордером N 14 от 20.02.2008 г.; ГУП "Аптечный склад" в размере 6 425 рублей, оплаченные приходным ордером N 12 от 31.01.2008 года.
Таким образом, налоговым органом в доходы налогоплательщика за 2008 год необоснованно включены денежные средства на общую сумму 21 490,80 рублей, начисленные за предоставленные услуги в 2007 году, что нарушает требования налогового законодательства, в части законности взимания налога, и приводит к исчислению доходов в большем размере.
Также налоговым органом в акте проверки (стр. 6-8) и решении о привлечении к налоговой ответственности (стр. 5-7) указано, что выручка по договорам за проверяемый период составила 29 515 527,60 рублей, в том числе: за 2008 г., - 8 387 129,04 рублей, за 2009 г., - 9 739 391,14 рублей, за 2010 г., - 11 389 007,42 рублей, а в бюджет перечислено: всего 28 408 000 руб., в том числе: 2008 г., - 7 503 000 рублей; 2009 г., - 9 597 000 рублей; 2010 г., - 11 308 000 рублей, что подтверждается отчетами об исполнении бюджета.
Разница между доходами и перечислением в бюджет составила:
Выручка по
договорам за
проверяемый
Перечислено в
федеральный
бюджет за
Таким образом, судом первой инстанции правильно установлено, что данные суммы были получены учреждением, но их судьба в ходе проверки не установлена. При этом из материалов дела следует, что налоговый орган не представил суду пояснений и обоснование указанной суммы разницы.
С учетом того, что проверка проводилась выборочным методом, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что налоговый орган в ходе проверки не предпринял всех необходимых действий для установления действительной налоговой обязанности учреждения по налогу на прибыль и соответственно выводы налогового органа о налоговых обязательствах учреждения по налогу на прибыль за спорные периоды являются недостоверными.
Вместе с тем, апелляционный суд полагает, что указанные судом первой инстанции основания являются достаточными лишь для признания решения инспекции недействительным только в соответствующей части, поскольку (с учетом установленных сумм, по которым отсутствует спор между сторонами) данные обстоятельства не препятствовали установить действительные обязательства налогоплательщика.
В этой связи апелляционный суд принимает во внимание следующее.
Из решения инспекции усматривается, что в проверяемый период выручка по договорам за проверяемый период составила 29 515 527 рублей, в том числе: за 2008 г., - 8 387 129,04 рублей, за 2009 г., - 9 739 391,14 рублей, за 2010 г., - 11 389 007,42 рублей. Указанные суммы определены инспекцией в качестве доходов от реализации услуг при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом какие-либо расходы, связанные с осуществлением такой деятельности, направленной на получение дохода, инспекцией не учтены со ссылкой на полное финансовое обеспечение отдела за счет средств федерального бюджета. По мнению инспекции, поскольку все расходы произведены за счет бюджетного финансирования, то, соответственно, с учетом пункта 2 статьи 321.1 Кодекса отсутствуют расходы, учитываемые для целей налогообложения, и налоговая база по налогу на прибыль равна выручке, полученной по договорам на оказание услуг по охране.
Согласно названному пункту в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.
Однако то обстоятельство, что отдел, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечислял доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получал их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов, и, следовательно, не лишает права учесть понесенные при осуществлении упомянутой деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.
Таким образом, ссылка инспекции на пункт 2 статьи 321.1 Кодекса не обоснована в силу неверной квалификации указанных средств как средств бюджетного финансирования.
Изложенная правовая позиция была сформулирована в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 N 7657/07.
Следовательно, инспекция должна была определить соотношение доходов от оказания услуг по охране в общем объеме полученного отделом финансирования и с учетом положений, предусмотренных абзацем третьим пункта 1 и пунктом 4 статьи 321.1 Кодекса, а также принципа пропорционального распределения расходов, закрепленного абзацем четвертым пункта 1 статьи 272 и пунктом 3 статьи 321.1 Кодекса, определить налоговую базу по налогу на прибыль.
При таких установленных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что исчисление инспекцией налога на прибыль в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства отдела, является основанием для признания оспариваемого решения инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Апелляционным судом не принимаются расчеты инспекции по определению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций с учетом приведенной позиции и соответствующих расходов налогоплательщика, поскольку судебный контроль не подменяет собой осуществление мероприятий налогового контроля и, следовательно, не направлен на устранение недостатков налогового контроля, допущенных налоговыми органами при проведении проверки.
В части привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 119 НК РФ, апелляционный суд приходит к следующим выводам.
Поскольку отдел являлся в спорные периоды плательщиком налога на прибыль организаций, налоговый орган обоснованно исходил из неисполнения отделом корреспондирующей обязанности по представлению налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, что правомерно подлежало квалификации по статье 119 НК РФ.
Вместе с тем, принимая во внимание то обстоятельство, что санкция статьи 119 НК РФ в редакциях, действовавших в спорные периоды, предусматривала определение размера штрафа в зависимости от суммы неуплаченного налога, подлежащего уплате на основании соответствующей декларации, тогда как инспекцией налог на прибыль исчислен в сумме, не соответствующей действительному размеру налогового обязательства, определение размера штрафа в оспариваемом решении в сумме 1 267 703,7 руб. является неправомерным.
При этом суд апелляционной инстанции не находит оснований учесть минимальную санкцию, предусмотренную статьей 119 НК РФ (в соответствующих редакциях, действовавших в спорные периоды), по следующим мотивам.
В соответствии с подпунктом 4 п. 1 ст. 111 НК РФ иные обстоятельства могут быть признаны судом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.
Пунктом 6 статьи 108 НК РФ предусмотрено, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
В силу части 5 статьи 321.1 НК РФ в бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями настоящей главы.
Декларации по налогу на прибыль организаций представляются централизованными бухгалтериями в налоговые органы по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном настоящим Кодексом.
Вместе с тем, из оспариваемого решения инспекции не следует, что указанное обстоятельство (наличие в спорный период централизованной бухгалтерии, распределение обязанностей по представлению деклараций и т.д.) устанавливалось налоговым органом. При том, что налоговый орган вообще не мотивировал решение в части привлечения к ответственности по статье 119 НК РФ.
При таких установленных обстоятельствах решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Забайкальскому краю от 26.12.2011 г. N 08-34/29 не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации и подлежит признанию недействительным в полном объеме.
Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.
Оснований для отмены или изменения решения суда первой инстанции, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не имеется.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 27 февраля 2013 года по делу N А78-3236/2012 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Д.В.БАСАЕВ
Судьи
Г.Г.ЯЧМЕНЕВ
В.А.СИДОРЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)