Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 11 января 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 16 января 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Михайловой Т.Л.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области: Высокина А.В. - главного специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 03-23/00006 от 09.01.2013;
- от ИП Клевкова И.И.: представители не явились, извещен надлежащим образом,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 26.10.2012 по делу N А48-3476/2011 (судья Володин А.В.) по заявлению индивидуального предпринимателя Клевкова Игоря Ивановича (ОГРНИП 304570207800032, ИНН 570200005406) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области (ОГРН 1055702000144) о признании частично недействительным решения N 17 от 07.06.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
установил:
Индивидуальный предприниматель Клевков Игорь Иванович (далее также - ИП Клевков И.И., заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Орловской области (далее также - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции N 17 от 07.06.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- привлечения к ответственности по п. 1. ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 23 880 руб. 18 коп., в том числе, за неполную уплату НДФЛ за 2008-2009 годы в сумме 16 432 руб. 20 коп.; за неполную уплату ЕСН за 2008-2009 год в сумме 5 492 руб. 24 коп.,
- начисления пени в общей сумме 30 973 руб. 86 коп., в том числе по НДФЛ за 2007-2009 годы в сумме 22 727 руб. 64 коп.; по ЕСН за 2008-2009 годы в сумме 8 246 руб. 22 коп.,
- предложения уплатить недоимку в общей сумме 182 884 руб. 38 коп., в том числе по НДФЛ за 2007-2009 годы в сумме 126 234 руб. (2007 год - 44 073 руб.; 2008 год -51 771 руб.; 2009 год - 30 390 руб.), по ЕСН за 2007-2009 годы в сумме 56 650 руб. 38 коп. (федеральный бюджет: 2007 год- 14 332 руб. 32 коп.; 2008 год - 14 857 руб. 81 коп.; 2009 год- 12 603 руб. 40 коп. ФФОМС: 2007 год -2 033 руб. 28 коп.; 2008 год - 2 258 руб. 97 коп.; 2009 год - 1 534 руб. 45 коп. ТФОМС: 2007 год - 3 044 руб. 82 коп.; 2008 год 2 931 руб. 97 коп.; 2009 год - 3 053 руб. 36 коп.).
Решением Арбитражного суда Орловской области от 16.12.2012 в удовлетворении требований заявителя отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2012 года решение Арбитражного суда Орловской области от 16.12.2011 года по делу N А48-3476/2011 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ИП Клевкова Игоря Ивановича - без удовлетворения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 24.07.2012 года ранее принятые по делу N А48-3476/2011 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 26.10.2012 требования налогоплательщика удовлетворены, решение Инспекции N 17 от 07.06.2011 признано недействительным в оспариваемой заявителем части.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области обратилась с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.
В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция указывает на правомерность оспариваемых налогоплательщиком доначислений, по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2007-2009гг., обусловленных выводом налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов стоимости товарно-материальных ценностей, приобретенных в 2007 г. на сумму 339026 руб., в 2008 г. на сумму 398240 руб. и в 2009 г. на сумму 217267,39 руб., которые не были реализованы предпринимателем в проверяемом периоде.
По мнению Инспекции, положения налогового законодательства, устанавливающие, что налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, означает, что списание материальных расходов возможно в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком был получен доход от реализации товаров (работ, услуг).
Вместе с тем, поскольку в рассматриваемом случае приобретенные предпринимателем товары не были реализованы в проверяемом периоде (более того, часть приобретенного товара была списана в связи с естественной порчей, утратой товарного вида продукции, истечением срока годности, в связи с пожаром), Инспекция считает, что налогоплательщиком не доказано, что несение спорных расходов было произведено для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Кроме того, налоговый орган ссылается на положения п. 13, 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, согласно которым, доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком. Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:
- 1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- 2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо
использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.
Поскольку Решение ВАС РФ N ВАС-9939/10, которым пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими было принято 08.10.2010, налоговый орган считает, что данное решение ВАС РФ не применимо к рассматриваемым правоотношения, которые в проверяемый период (2007 - 2010 гг.) регламентировались приведенными нормами Порядка.
ИП Клевков И.И. в представленном отзыве на апелляционную жалобу возражает против доводов апелляционной жалобы налогового органа, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Налогоплательщик указывает, что в проверяемом периоде для учета доходов и расходов он использовал кассовый метод, который предполагает учет расходов при определении налогооблагаемой базы в том налоговом периоде, в котором понесенные расходы фактически оплачены налогоплательщиком. При проведении налоговой проверки им были представлены все необходимые документы, подтверждающие произведенные расходы.
Предприниматель, со ссылкой на позицию Конституционного Суда РФ (Постановление N 3-П от 24.02.2004) указывает, что недостижение запланированного результата налогоплательщиком не может являться основанием для признания произведенных индивидуальным предпринимателем затрат экономически неоправданными, поскольку налоговое законодательство не исключает возможности получения убытка от предпринимательской деятельности. Поэтому списание части приобретенных товаров в связи с их естественной порчей, утратой товарного вида продукции, истечением срока годности, пожаром, оформленное в установленном порядке (актами о списании товаров), не может свидетельствовать о том, что данные товары приобретались не для целей использования в предпринимательской деятельности и получения соответствующего дохода.
Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется, по мнению заявителя, не фактическим получением дохода в определенном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. При этом доказательств того, что рассматриваемые товары приобретались предпринимателем для личных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью, налоговым органом не представлено; фактов, свидетельствующих об этом, в ходе рассмотрения дела не установлено.
Заявитель также отмечает, что положения пункта 13 и подпунктов 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, в связи с чем, доводы Инспекции, основанные на данных положениях, являются несостоятельными.
В судебное заседание не явились представители налогоплательщика, извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы. От ИП Клевкова И.И. поступило ходатайство о рассмотрении дела судом апелляционной инстанции в отсутствие его представителей. Указанное обстоятельство в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения апелляционной жалобы по существу, в связи с чем, дело рассмотрено судом в отсутствие не явившегося участника процесса.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, с 30.12.2010 года по 28.02.2011 года сотрудниками Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области в отношении ИП Клевкова И.И. была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 года по 31.12.2009 года. Итоги проведенной проверки отражены в акте N 14 от 28.04.2011 года.
По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией было принято решение N 17 от 07.06.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП Клевков И.И. привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДФЛ в результате занижения налоговой базы за 2008-2009 гг. в виде штрафа в сумме 16 432 руб. 20 коп., за неполную уплату ЕСН в результате занижения налоговой базы за 2008-2009 годы в виде штрафа в сумме 7447,98 руб., в том числе в ФБ в сумме 5 492 руб. 24 коп., в ФФОМС - 758 руб. 68 коп., в ТФОМС - 1 197 руб. 06 коп.
Кроме того, указанным решением предпринимателю начислены пени по НДФЛ в сумме 22 727 руб. 64 коп., по ЕСН в сумме 8246, 22 руб., в том числе в ФБ в сумме 5 414 руб. 41 коп., в ФФОМС - 953 руб. 69 коп., в ТФОМС - 1 878 руб. 12 коп. и предложено уплатить недоимку по НДФЛ за 2007 год в сумме 44 073 руб., за 2008 год в сумме 51 771 руб., за 2009 год в сумме 30 390 руб., по ЕСН в сумме 56650,38 руб., в том числе в ФБ за 2007 год - 14 332 руб. 32 коп., за 2008 год - 14 857 руб. 81 коп., за 2009 год - 12 603 руб. 40 коп., в ФФОМС за 2007 год - 2 033 руб. 28 коп., за 2008 год - 2 258 руб. 97 коп., за 2009 год - 1 534 руб. 45 коп., в ТФОМС - за 2007 год - 3 044 руб. 82 коп., за 2008 год - 2 931 руб. 97 коп., за 2009 год - 3 053 руб. 36 коп.
Данное решение Инспекции было обжаловано предпринимателем в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 174 от 09.08.2011 года оспариваемое решение Инспекции было оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции N 17 от 07.06.2011 в оспариваемой части, ИП Клевков И.И. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции, выводы налогового органа, послужившие основанием для оспариваемых доначислений, связаны с оценкой правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов (профессиональных налоговых вычетов) понесенных в 2007 году затрат на приобретение товарно-материальных ценностей на сумму 339 026 руб. 82 коп., в 2008 г. - на сумму 398 240 руб., в 2009 г. на сумму 217 267 руб. 39 коп., которые не были реализованы предпринимателем в соответствующих налоговых периодах.
Оценивая указанные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу, что ИП Клевковым И.И. нарушен пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку спорные расходы не могут считаться в данном случае непосредственно связанными с получением дохода от предпринимательской деятельности и уменьшать налоговую базу по НДФЛ и ЕСН за 2007-2009гг.
Признавая неправомерной приведенную позицию налогового органа, обусловившую доначисление оспариваемых налогоплательщиком сумм налогов, пени, штрафов, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату налога в соответствии со статьей 227 НК РФ - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
При этом налогоплательщики указанной категории при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ).
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
На основании ст. 235 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками единого социального налога.
В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Согласно статье 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.
В соответствии с. п. 1 ст. 252 главы 25 НК расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержден Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок).
Указанный Порядок применяется судом с учетом Решения ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, которым пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими.
В соответствии с п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.
Согласно п. п. 1 - 3 п. 15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:
- 1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- 2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.
При рассмотрении данного дела Высший Арбитражный Суд указал, что пункт 2 статьи 54 НК РФ подлежит истолкованию, как делегирующий соответствующим федеральными органами исполнительной власти регулирование по вопросам, касающимся определения порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления налога на основании указанных данных.
Порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов. В силу пунктов 1, 5 и 6 статьи 3, статьи 4, пункта 1 статьи 17 указанные вопросы, как связанные с определением элемента налогообложения - порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы - подлежат урегулированию Кодексом.
Учитывая изложенное, пункт 1 статьи 221 Кодекса, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.
Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.
Таким образом, ВАС РФ пришел к выводу, что оспариваемые положения Приказа N 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002 неправомерно устанавливают для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Кодекса, что послужило основанием для признания п. 13 и п. п. 1 - 3 п. 15 Порядка недействующими.
С учетом изложенного, при выборе налогоплательщиком (индивидуальным предпринимателем) кассового метода учета доходов и расходов, при котором для целей налогообложения понесенные расходы учитываются после их фактической оплаты, у налогового орган отсутствовали правовые основания для вывода о возможности списания на затраты расходов на приобретение товарно-материальных ценностей лишь в части реализованной продукции на конец налогового периода.
Как установлено в ходе проведенной проверки ИП Клевков И.И. приобрел: в 2007 году товарно-материальные ценности на сумму 339 026 руб. 82 коп., в 2008 году товарно-материальные ценности на сумму 398 240 руб., в 2009 году товарно-материальные ценности на сумму 217 267 руб. 39 коп.
В ходе рассмотрения настоящего дела судом установлено, что приобретенные ИП Клевковым И.И. в 2007 - 2009 годах товары на общую сумму 954 534 руб. 21 коп., указанные в решении Инспекции N 17 от 07.06.2011 года, не были реализованы предпринимателем в проверяемых налоговых периодах, что ИП Клевковым И.И, не оспаривается.
При этом часть приобретенного в указанные периоды товара на общую сумму 765 529 руб. 14 коп. была списана налогоплательщиком в связи с естественной порчей или утратой товарного вида продукции, истечением срока годности товара, пожаром. Списание оформлено актами о списании товаров (унифицированная форма N ТОРГ-16).
Кроме того, составленным Инспекцией в ходе проведения проверки Актом осмотра помещения от 28.11.2011 года подтверждено наличие на складе предпринимателя не реализованного на момент осмотра товара, приобретенного ИП Клевковым И.И. в 2007 - 2009 годах, на сумму 101 839 руб. 25 коп.
Вместе с тем, поскольку в проверяемых периодах ИП Клевков И.И. использовал кассовый метод учета доходов и расходов, расходы на приобретение данных товарно-материальных ценностей включены ИП Клевковым И.И. в состав налогооблагаемой базы при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога по мере их фактической оплаты.
Факт обоснованности и документального подтверждения понесенных ИП Клевковым И.И. затрат, связанных с предпринимательской деятельностью в 2007 - 2009 годах подтвержден в ходе проведенной налоговой проверки и Инспекцией по существу не оспаривается.
Также судом не может быть принят во внимание довод Инспекции о том, что из положений п. 1 ст. 221 НК РФ, устанавливающих, что налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, следует, что списание расходов на приобретение товарно-материальных ценностей возможно в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком был получен доход от реализации товаров (работ, услуг).
Указанная норма НК РФ, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но организаций. Пункт 1 статьи 252 Кодекса, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Положения указанных статей указывают на тот факт, что расходы должны быть направлены на осуществление предпринимательской деятельности и на получение дохода от ее осуществления.
Ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения настоящего спора по существу МИФНС России N 3 по Орловской области не представлено документальных доказательств того, что понесенные ИП Клевковым И.И.. расходы не связаны с предпринимательской деятельностью заявителя, налоговым органом не представлено. Фактов, свидетельствующих о том, что рассматриваемые товары приобретались предпринимателем для личных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью, не установлено.
По своему характеру приобретенные налогоплательщиком товары (трубы, профлисты, арматура, спецодежда и т.п.) соответствуют осуществляемому ИП Клевковым И.И. виду экономической деятельности - оптовая торговля эксплуатационными материалами и принадлежностями машин и оборудования.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Недостижение планированного результата налогоплательщиком не может являться основанием для признания произведенных индивидуальным предпринимателем затрат экономически не оправданными, поскольку в данном случае значение имеет их направленность на получение экономического эффекта (дохода).
С учетом изложенного, принимая во внимание обоснованность и документальное подтверждение понесенных ИП Клевковым И.И. расходов на приобретение товаров для осуществления предпринимательской деятельности, а также право налогоплательщика на применение кассового метода учета доходов и расходов, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерном включении предпринимателем стоимости указанных расходов в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и в состав расходов при исчислении единого социального налога в тех налоговых периодах, в которых данные расходы были фактически понесены налогоплательщиком.
В связи с чем, правовые основания для доначисления заявителю налога на доходы физических лиц, единого социального налога, а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций, у налогового органа отсутствовали.
Таким образом, решение Инспекции N 17 от 07.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" обоснованно признано судом недействительным в оспариваемой заявителем части.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта в рассматриваемой части.
Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу, им дана правильная юридическая оценка, следовательно, они не могут служить основанием для отмены судебного акта, принятого в соответствии с нормами материального права.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 26.10.2012 по делу N А48-3476/2011 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, а также учитывая, что в силу ст. 333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу распределению не подлежат.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Орловской области от 26.10.2012 по делу N А48-3476/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 16.01.2013 ПО ДЕЛУ N А48-3476/2011
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 16 января 2013 г. по делу N А48-3476/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 11 января 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 16 января 2013 года
Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Скрынникова В.А.,
судей: Михайловой Т.Л.,
Ольшанской Н.А.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем Сывороткиной Е.Е.,
при участии в судебном заседании:
- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области: Высокина А.В. - главного специалиста-эксперта правового отдела, доверенность N 03-23/00006 от 09.01.2013;
- от ИП Клевкова И.И.: представители не явились, извещен надлежащим образом,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области на решение Арбитражного суда Орловской области от 26.10.2012 по делу N А48-3476/2011 (судья Володин А.В.) по заявлению индивидуального предпринимателя Клевкова Игоря Ивановича (ОГРНИП 304570207800032, ИНН 570200005406) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области (ОГРН 1055702000144) о признании частично недействительным решения N 17 от 07.06.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
установил:
Индивидуальный предприниматель Клевков Игорь Иванович (далее также - ИП Клевков И.И., заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 3 по Орловской области (далее также - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции N 17 от 07.06.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:
- привлечения к ответственности по п. 1. ст. 122 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 23 880 руб. 18 коп., в том числе, за неполную уплату НДФЛ за 2008-2009 годы в сумме 16 432 руб. 20 коп.; за неполную уплату ЕСН за 2008-2009 год в сумме 5 492 руб. 24 коп.,
- начисления пени в общей сумме 30 973 руб. 86 коп., в том числе по НДФЛ за 2007-2009 годы в сумме 22 727 руб. 64 коп.; по ЕСН за 2008-2009 годы в сумме 8 246 руб. 22 коп.,
- предложения уплатить недоимку в общей сумме 182 884 руб. 38 коп., в том числе по НДФЛ за 2007-2009 годы в сумме 126 234 руб. (2007 год - 44 073 руб.; 2008 год -51 771 руб.; 2009 год - 30 390 руб.), по ЕСН за 2007-2009 годы в сумме 56 650 руб. 38 коп. (федеральный бюджет: 2007 год- 14 332 руб. 32 коп.; 2008 год - 14 857 руб. 81 коп.; 2009 год- 12 603 руб. 40 коп. ФФОМС: 2007 год -2 033 руб. 28 коп.; 2008 год - 2 258 руб. 97 коп.; 2009 год - 1 534 руб. 45 коп. ТФОМС: 2007 год - 3 044 руб. 82 коп.; 2008 год 2 931 руб. 97 коп.; 2009 год - 3 053 руб. 36 коп.).
Решением Арбитражного суда Орловской области от 16.12.2012 в удовлетворении требований заявителя отказано.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.02.2012 года решение Арбитражного суда Орловской области от 16.12.2011 года по делу N А48-3476/2011 оставлено без изменения, апелляционная жалоба ИП Клевкова Игоря Ивановича - без удовлетворения.
Постановлением Федерального арбитражного суда Центрального округа от 24.07.2012 года ранее принятые по делу N А48-3476/2011 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Орловской области.
Решением Арбитражного суда Орловской области от 26.10.2012 требования налогоплательщика удовлетворены, решение Инспекции N 17 от 07.06.2011 признано недействительным в оспариваемой заявителем части.
Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области обратилась с настоящей апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.
В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция указывает на правомерность оспариваемых налогоплательщиком доначислений, по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу за 2007-2009гг., обусловленных выводом налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в состав расходов стоимости товарно-материальных ценностей, приобретенных в 2007 г. на сумму 339026 руб., в 2008 г. на сумму 398240 руб. и в 2009 г. на сумму 217267,39 руб., которые не были реализованы предпринимателем в проверяемом периоде.
По мнению Инспекции, положения налогового законодательства, устанавливающие, что налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, означает, что списание материальных расходов возможно в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком был получен доход от реализации товаров (работ, услуг).
Вместе с тем, поскольку в рассматриваемом случае приобретенные предпринимателем товары не были реализованы в проверяемом периоде (более того, часть приобретенного товара была списана в связи с естественной порчей, утратой товарного вида продукции, истечением срока годности, в связи с пожаром), Инспекция считает, что налогоплательщиком не доказано, что несение спорных расходов было произведено для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Кроме того, налоговый орган ссылается на положения п. 13, 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, согласно которым, доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком. Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:
- 1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- 2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо
использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.
Поскольку Решение ВАС РФ N ВАС-9939/10, которым пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими было принято 08.10.2010, налоговый орган считает, что данное решение ВАС РФ не применимо к рассматриваемым правоотношения, которые в проверяемый период (2007 - 2010 гг.) регламентировались приведенными нормами Порядка.
ИП Клевков И.И. в представленном отзыве на апелляционную жалобу возражает против доводов апелляционной жалобы налогового органа, считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным.
Налогоплательщик указывает, что в проверяемом периоде для учета доходов и расходов он использовал кассовый метод, который предполагает учет расходов при определении налогооблагаемой базы в том налоговом периоде, в котором понесенные расходы фактически оплачены налогоплательщиком. При проведении налоговой проверки им были представлены все необходимые документы, подтверждающие произведенные расходы.
Предприниматель, со ссылкой на позицию Конституционного Суда РФ (Постановление N 3-П от 24.02.2004) указывает, что недостижение запланированного результата налогоплательщиком не может являться основанием для признания произведенных индивидуальным предпринимателем затрат экономически неоправданными, поскольку налоговое законодательство не исключает возможности получения убытка от предпринимательской деятельности. Поэтому списание части приобретенных товаров в связи с их естественной порчей, утратой товарного вида продукции, истечением срока годности, пожаром, оформленное в установленном порядке (актами о списании товаров), не может свидетельствовать о том, что данные товары приобретались не для целей использования в предпринимательской деятельности и получения соответствующего дохода.
Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется, по мнению заявителя, не фактическим получением дохода в определенном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода. При этом доказательств того, что рассматриваемые товары приобретались предпринимателем для личных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью, налоговым органом не представлено; фактов, свидетельствующих об этом, в ходе рассмотрения дела не установлено.
Заявитель также отмечает, что положения пункта 13 и подпунктов 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими Решением Высшего Арбитражного Суда РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, в связи с чем, доводы Инспекции, основанные на данных положениях, являются несостоятельными.
В судебное заседание не явились представители налогоплательщика, извещенного надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы. От ИП Клевкова И.И. поступило ходатайство о рассмотрении дела судом апелляционной инстанции в отсутствие его представителей. Указанное обстоятельство в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения апелляционной жалобы по существу, в связи с чем, дело рассмотрено судом в отсутствие не явившегося участника процесса.
Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителя налогового органа, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.
Как следует из материалов дела, с 30.12.2010 года по 28.02.2011 года сотрудниками Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области в отношении ИП Клевкова И.И. была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2007 года по 31.12.2009 года. Итоги проведенной проверки отражены в акте N 14 от 28.04.2011 года.
По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией было принято решение N 17 от 07.06.2011 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ИП Клевков И.И. привлечен к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату НДФЛ в результате занижения налоговой базы за 2008-2009 гг. в виде штрафа в сумме 16 432 руб. 20 коп., за неполную уплату ЕСН в результате занижения налоговой базы за 2008-2009 годы в виде штрафа в сумме 7447,98 руб., в том числе в ФБ в сумме 5 492 руб. 24 коп., в ФФОМС - 758 руб. 68 коп., в ТФОМС - 1 197 руб. 06 коп.
Кроме того, указанным решением предпринимателю начислены пени по НДФЛ в сумме 22 727 руб. 64 коп., по ЕСН в сумме 8246, 22 руб., в том числе в ФБ в сумме 5 414 руб. 41 коп., в ФФОМС - 953 руб. 69 коп., в ТФОМС - 1 878 руб. 12 коп. и предложено уплатить недоимку по НДФЛ за 2007 год в сумме 44 073 руб., за 2008 год в сумме 51 771 руб., за 2009 год в сумме 30 390 руб., по ЕСН в сумме 56650,38 руб., в том числе в ФБ за 2007 год - 14 332 руб. 32 коп., за 2008 год - 14 857 руб. 81 коп., за 2009 год - 12 603 руб. 40 коп., в ФФОМС за 2007 год - 2 033 руб. 28 коп., за 2008 год - 2 258 руб. 97 коп., за 2009 год - 1 534 руб. 45 коп., в ТФОМС - за 2007 год - 3 044 руб. 82 коп., за 2008 год - 2 931 руб. 97 коп., за 2009 год - 3 053 руб. 36 коп.
Данное решение Инспекции было обжаловано предпринимателем в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Орловской области N 174 от 09.08.2011 года оспариваемое решение Инспекции было оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.
Не согласившись с решением Инспекции N 17 от 07.06.2011 в оспариваемой части, ИП Клевков И.И. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Как усматривается из оспариваемого решения Инспекции, выводы налогового органа, послужившие основанием для оспариваемых доначислений, связаны с оценкой правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов (профессиональных налоговых вычетов) понесенных в 2007 году затрат на приобретение товарно-материальных ценностей на сумму 339 026 руб. 82 коп., в 2008 г. - на сумму 398 240 руб., в 2009 г. на сумму 217 267 руб. 39 коп., которые не были реализованы предпринимателем в соответствующих налоговых периодах.
Оценивая указанные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу, что ИП Клевковым И.И. нарушен пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку спорные расходы не могут считаться в данном случае непосредственно связанными с получением дохода от предпринимательской деятельности и уменьшать налоговую базу по НДФЛ и ЕСН за 2007-2009гг.
Признавая неправомерной приведенную позицию налогового органа, обусловившую доначисление оспариваемых налогоплательщиком сумм налогов, пени, штрафов, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.
Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, производят исчисление и уплату налога в соответствии со статьей 227 НК РФ - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
При этом налогоплательщики указанной категории при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ).
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
На основании ст. 235 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) индивидуальные предприниматели являются налогоплательщиками единого социального налога.
В силу пункта 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Согласно статье 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для данной категории налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.
В соответствии с. п. 1 ст. 252 главы 25 НК расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержден Приказом Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее - Порядок).
Указанный Порядок применяется судом с учетом Решения ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, которым пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими.
В соответствии с п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.
Согласно п. п. 1 - 3 п. 15 Порядка под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.
Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:
- 1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;
- 2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.
При рассмотрении данного дела Высший Арбитражный Суд указал, что пункт 2 статьи 54 НК РФ подлежит истолкованию, как делегирующий соответствующим федеральными органами исполнительной власти регулирование по вопросам, касающимся определения порядка учета доходов и расходов, документирования и отражения соответствующих хозяйственных операций в учетных регистрах, а не порядка исчисления налога на основании указанных данных.
Порядок исчисления налога на доходы включает в себя регулирование по вопросам, связанным с определением общих условий признания доходов и расходов, с установлением исключений в части перечня доходов и расходов, не учитываемых для целей налогообложения, с регламентацией вопросов, касающихся момента признания доходов и расходов. В силу пунктов 1, 5 и 6 статьи 3, статьи 4, пункта 1 статьи 17 указанные вопросы, как связанные с определением элемента налогообложения - порядка исчисления индивидуальными предпринимателями налога на доходы - подлежат урегулированию Кодексом.
Учитывая изложенное, пункт 1 статьи 221 Кодекса, закрепляя положение о праве индивидуальных предпринимателей на уменьшение облагаемого налогом дохода на профессиональные налоговые вычеты в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, а также о том, что состав данных расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов, установленному главой "Налог на прибыль организаций", отсылает к положениям главы 25 Кодекса не только в части регламентации состава расходов, но и порядка их признания - момента учета для целей налогообложения.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 Кодекса два метода - начисления и кассовый. При этом согласно пункту 1 статьи 273 Кодекса выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.
Индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.
Таким образом, ВАС РФ пришел к выводу, что оспариваемые положения Приказа N 86н/БГ-3-04/430 от 13.08.2002 неправомерно устанавливают для индивидуальных предпринимателей, избравших кассовый метод учета доходов и расходов, предписания и дополнительные условия для признания расходов, не предусмотренные статьей 273 Кодекса, что послужило основанием для признания п. 13 и п. п. 1 - 3 п. 15 Порядка недействующими.
С учетом изложенного, при выборе налогоплательщиком (индивидуальным предпринимателем) кассового метода учета доходов и расходов, при котором для целей налогообложения понесенные расходы учитываются после их фактической оплаты, у налогового орган отсутствовали правовые основания для вывода о возможности списания на затраты расходов на приобретение товарно-материальных ценностей лишь в части реализованной продукции на конец налогового периода.
Как установлено в ходе проведенной проверки ИП Клевков И.И. приобрел: в 2007 году товарно-материальные ценности на сумму 339 026 руб. 82 коп., в 2008 году товарно-материальные ценности на сумму 398 240 руб., в 2009 году товарно-материальные ценности на сумму 217 267 руб. 39 коп.
В ходе рассмотрения настоящего дела судом установлено, что приобретенные ИП Клевковым И.И. в 2007 - 2009 годах товары на общую сумму 954 534 руб. 21 коп., указанные в решении Инспекции N 17 от 07.06.2011 года, не были реализованы предпринимателем в проверяемых налоговых периодах, что ИП Клевковым И.И, не оспаривается.
При этом часть приобретенного в указанные периоды товара на общую сумму 765 529 руб. 14 коп. была списана налогоплательщиком в связи с естественной порчей или утратой товарного вида продукции, истечением срока годности товара, пожаром. Списание оформлено актами о списании товаров (унифицированная форма N ТОРГ-16).
Кроме того, составленным Инспекцией в ходе проведения проверки Актом осмотра помещения от 28.11.2011 года подтверждено наличие на складе предпринимателя не реализованного на момент осмотра товара, приобретенного ИП Клевковым И.И. в 2007 - 2009 годах, на сумму 101 839 руб. 25 коп.
Вместе с тем, поскольку в проверяемых периодах ИП Клевков И.И. использовал кассовый метод учета доходов и расходов, расходы на приобретение данных товарно-материальных ценностей включены ИП Клевковым И.И. в состав налогооблагаемой базы при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога по мере их фактической оплаты.
Факт обоснованности и документального подтверждения понесенных ИП Клевковым И.И. затрат, связанных с предпринимательской деятельностью в 2007 - 2009 годах подтвержден в ходе проведенной налоговой проверки и Инспекцией по существу не оспаривается.
Также судом не может быть принят во внимание довод Инспекции о том, что из положений п. 1 ст. 221 НК РФ, устанавливающих, что налогоплательщик вправе уменьшить полученный доход на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, следует, что списание расходов на приобретение товарно-материальных ценностей возможно в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком был получен доход от реализации товаров (работ, услуг).
Указанная норма НК РФ, закрепляя положение об уменьшении индивидуальными предпринимателями полученного дохода на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, тем самым определяет общие условия признания расходов. Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.
Подобное общее требование закреплено в отношении расходов не только индивидуальных предпринимателей, но организаций. Пункт 1 статьи 252 Кодекса, определяя условия, которым должны соответствовать затраты организаций для признания их в качестве расходов, уменьшающих полученный доход (обоснованность, документальная подтвержденность), также устанавливает требование об относимости затрат, а именно о том, что они должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Положения указанных статей указывают на тот факт, что расходы должны быть направлены на осуществление предпринимательской деятельности и на получение дохода от ее осуществления.
Ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения настоящего спора по существу МИФНС России N 3 по Орловской области не представлено документальных доказательств того, что понесенные ИП Клевковым И.И.. расходы не связаны с предпринимательской деятельностью заявителя, налоговым органом не представлено. Фактов, свидетельствующих о том, что рассматриваемые товары приобретались предпринимателем для личных нужд, не связанных с предпринимательской деятельностью, не установлено.
По своему характеру приобретенные налогоплательщиком товары (трубы, профлисты, арматура, спецодежда и т.п.) соответствуют осуществляемому ИП Клевковым И.И. виду экономической деятельности - оптовая торговля эксплуатационными материалами и принадлежностями машин и оборудования.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.
Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отраженной в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Недостижение планированного результата налогоплательщиком не может являться основанием для признания произведенных индивидуальным предпринимателем затрат экономически не оправданными, поскольку в данном случае значение имеет их направленность на получение экономического эффекта (дохода).
С учетом изложенного, принимая во внимание обоснованность и документальное подтверждение понесенных ИП Клевковым И.И. расходов на приобретение товаров для осуществления предпринимательской деятельности, а также право налогоплательщика на применение кассового метода учета доходов и расходов, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о правомерном включении предпринимателем стоимости указанных расходов в состав профессиональных налоговых вычетов при исчислении налога на доходы физических лиц и в состав расходов при исчислении единого социального налога в тех налоговых периодах, в которых данные расходы были фактически понесены налогоплательщиком.
В связи с чем, правовые основания для доначисления заявителю налога на доходы физических лиц, единого социального налога, а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций, у налогового органа отсутствовали.
Таким образом, решение Инспекции N 17 от 07.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" обоснованно признано судом недействительным в оспариваемой заявителем части.
Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта в рассматриваемой части.
Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу, им дана правильная юридическая оценка, следовательно, они не могут служить основанием для отмены судебного акта, принятого в соответствии с нормами материального права.
Убедительных доводов, основанных на доказательственной базе и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в силу чего удовлетворению не подлежит.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Орловской области от 26.10.2012 по делу N А48-3476/2011 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.
Исходя из результатов рассмотрения апелляционной жалобы, а также учитывая, что в силу ст. 333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г. N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу распределению не подлежат.
Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Орловской области от 26.10.2012 по делу N А48-3476/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий судья
В.А.СКРЫННИКОВ
Судьи
Т.Л.МИХАЙЛОВА
Н.А.ОЛЬШАНСКАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)