Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "28" августа 2013 года
Полный текст постановления изготовлен "03" сентября 2013 года
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Цуцковой М.Г.,
судей Комнатной Ю.А., Кузьмичева С.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Тюкиной А.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи, организованной в порядке судебного поручения Арбитражным судом Астраханской области, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области (414016, г. Астрахань, ул. Н. Ветошникова, 4Б, ОГРН 1043007262870, ИНН 3018018879),
на решение Арбитражного суда Астраханской области от 17 июня 2013 года по делу N А06-861/2013 (судья Плеханова Г.А.)
по иску индивидуального предпринимателя Ердавлетовой Айслу Мухитовны (Астраханская область, Наримановский район, с. Волжское),
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области (414016, г. Астрахань, ул. Н. Ветошникова, 4Б, ОГРН 1043007262870, ИНН 3018018879),
о признании недействительным решения N 3402 от 15.10.2012,
при участии в судебном заседании представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области - Баринова Е.А., представитель по доверенности от 28.03.13; Алтаякова Л.Р., представитель по доверенности от 09.01.2013; индивидуального предпринимателя Ердавлетовой Айслу Мухитовны - Хавченко О.А., представитель по доверенности от 01.04.2013
установил:
Индивидуальный предприниматель Ердавлетова Айслу Мухитовна (далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Астраханской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 5 по Астраханской области (далее - МИФНС N 5, налоговый орган) о признании решения от 15.10.2012 N 3402 недействительным в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 320106,0 рублей, штрафных санкций в размере 58022,4 рублей и пени в размере 7112,6 рублей.
Решением Арбитражного суда Астраханской области от 17 июня 2013 года по делу N А06-861/2013 требования индивидуального предпринимателя Ердавлетовой Айслу Мухитовны удовлетворены.
Решение Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Астраханской области от 15.10.2012 N 3402 признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 320106 рублей, соответствующих сумм штрафа и пени.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области не согласившись с принятым решением, обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
Письменного отзыва в порядке статьи 262 АПК РФ на апелляционную жалобу не представлено.
Судебное заседание апелляционной инстанции проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Астраханской области в соответствии с требованиями, предъявляемыми ст. 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно ч. 4 ст. 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и п. 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 февраля 2011 года N 12 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27 июля 2010 года N 228-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" (размещено на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации http://www.arbitr.ru 15 марта 2011 г.) при использовании систем видеоконференц-связи в арбитражном суде, рассматривающем дело, а также в арбитражном суде, осуществляющем организацию видеоконференц-связи, составляется протокол, ведется видеозапись судебного заседания. Материальный носитель видеозаписи судебного заседания направляется в пятидневный срок в суд, рассматривающий дело, и приобщается к протоколу судебного заседания.
В силу изложенного, протокол судебного заседания суда апелляционной инстанции и материальный носитель записи судебного заседания Арбитражного суда Астраханской области (суда осуществлявшего организацию видеоконференц-связи) подлежит приобщению к материалам дела N А06-861/2013.
В судебном заседании представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области, индивидуального предпринимателя Ердавлетовой Айслу Мухитовны поддержали позицию по делу.
Законность и обоснованность принятого решения проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении апелляционной жалобы установлены следующие обстоятельства.
Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Астраханской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период 2011 года, представленной предпринимателем 27.04.2012.
По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки МИФНС N 5 по Астраханской области составлен акт от 10.08.2012 N 3188. Учитывая необходимость дополнительного исследования доводов предпринимателя, изложенных в возражениях, а также получения дополнительных доказательств подтверждения фактов совершения заявителем нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, налоговым органом вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 05.09.2012 N 51.
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений заявителя и результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля МИФНС N 5 по Астраханской области 15.10.2012 вынесено решение N 3402 о привлечении предпринимателя Ердавлетовой А.М. к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в размере 70760,0 рублей.
В резолютивной части решения налоговый орган предложил заявителю уплатить в бюджет суммы штрафных санкций, сумму пени в размере 8674,0 рублей, доначисленные суммы налогов в размере 353800,0 рублей.
Решением УФНС России по Астраханской области от 29.01.2013 N 11-Н апелляционная жалоба предпринимателя Ердавлетовой А.М. оставлена без удовлетворения, решение МИФНС N 5 по Астраханской области - без изменения.
Основанием для доначисления предпринимателю НДФЛ, послужило исключение из состава расходов за 2011 год затрат по приобретению у физических лиц мяса, в связи с отсутствием реальности взаимоотношений между предпринимателем и контрагентами.
Решение инспекции мотивировано тем, что представленные заявителем акты содержат недостоверные сведения и составлены с нарушением установленного порядка, а следовательно, не могут являться документальным подтверждением понесенных расходов.
Предприниматель, ссылаясь на то, что во взаимоотношениях с контрагентами действовала добросовестно, оспорила решение МИФНС N 5 по Астраханской области в арбитражный суд.
В проверяемом налоговом периоде предприниматель Ердавлетова А.М. осуществляла следующие виды деятельности - разведение крупного рогатого скота, оптовая торговля мясом, включая субпродукты, розничная торговля мясом и мясом птицы, включая субпродукты, применяла общую систему налогообложения, а также систему в виде единого налога на вмененный доход.
Статьей 207 НК РФ предусмотрено, что плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
Из статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц, в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Заявителем оспаривается решение налогового органа N 3402 от 15.10.2012 в части доначисления НДФЛ в размере 320106,0 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа.
Налоговая декларация по НДФЛ за 2011 представлена предпринимателем 27.04.2012.
В ходе контрольных мероприятий инспекцией 19.06.2012 направлен запрос N 2369 в ОАО "Россельхозбанк" о движении средств по расчетному счету N 40802810317000000256 за период с 01.01.2011 по 31.12.2011.
Согласно представленной информации данные декларации не соответствовали данным выписки банка.
Предпринимателем Ердавлетовой А.М. в обоснование понесенных расходов при рассмотрении материалов проверки представлены акты купли-продажи, договоры поставки, справки, которые не были предметом рассмотрения камеральной налоговой проверки.
Для получения доказательств подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствии таковых инспекцией принято решение от 14.09.2012 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Из материалов дела следует, что в рамках проведения мероприятий налогового контроля МИФНС N 5 по Астраханской области был проведен опрос предпринимателя, которая сообщила, что занималась разведением овец, а также оптовой и розничной торговлей мясом. Мясо закупалось у третьих лиц, с которыми заключались договора купли-продажи, которые подписывались лично ею и физическими лицами. Товар поставлялся личным транспортом физических лиц, либо транспортом заявителя.
Мясо приобреталось для дальнейшей перепродажи в рамках договора поставки с ООО "Мастер Сервис" от 21.07.2009 N 21.
На товар оформлялись накладные, а также справки из администрации муниципальных образований. Оплата производилась наличным путем, что подтверждается актами купли-продажи. Однако, к камеральной налоговой проверке ИП Ердавлетовой А.М., договора и накладные представлены не были.
Инспекцией были проведены допросы лиц указанных продавцами мяса - Нормаева П.О., Джамписова С.С, Махсутовой Ф.С., которые сообщили, что договоров с ИП Ердавлетовой А.М. не заключали, мясо ей не продавали.
Продавцами мяса - Томпышев У.Д., и Томпышев Д.С., подтвердили часть реализации мяса, однако подписание документов, представленных ИП Ердавлетовой А.М., также отрицают.
Согласно ответа Харабалинской районной ветеринарной станции - Джамписовым С.С., Нормаевым П.О., Сулеймановым А.В. забой скота не производился, согласно ответа Наримановской районной ветеринарной станции, Томпышев У.Д., Томпышев Д.С. в течение 2011 года в райветстанцию за получением сопроводительных ветеринарных документов обращались неоднократно, Махсутова Ф.С. за получением сопроводительных ветеринарных документов в течение 2011 года в Наримановскую райветстанцию не обращалась.
Как следует из справок, выданных администрациями муниципальных образований, и представленных предпринимателем в ходе проверки, поставщики мяса имели в личной собственности крупный рогатый скот, коз, баранов в количествах, соответствующих актам купли-продажи.
В связи с вышеперечисленным, налоговый орган пришел к выводу, что документы (акты купли-продажи), представленные предпринимателем для подтверждения расходов по приобретению мяса, содержат недостоверные сведения, составленные лишь для документального оформления расходов, и как следствие, не имеют юридической силы.
Между тем, в ходе рассмотрения настоящего дела предпринимателем представлены в суд дополнительные документы в подтверждение понесенных им расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, которые не были представлены им при налоговой проверке.
Суд, оценив всю совокупность имеющих значение для дела обстоятельств, учитывая позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определениях от 16.11.2006 N 467-0, от 20.03.2007 N 209-О-О, от 24.01.2008 N 33-0-0, 17.06.2008 N 499-0-0, от 16.07.2009 N 923-О-О, представленные налоговым органом и предпринимателем доказательства, установленные обстоятельства и, не ограничиваясь только формальными условиями применения норм законодательства о налогах и сборах, пришел к правильному выводу, что налоговым органом не представлены доказательства получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Судом установлено и не оспорено инспекцией, что заявителем в ходе проверки представлены все запрошенные налоговым органом и имеющиеся у него документы.
1) Акт купли-продажи б/н от 25.08.2011 подписанный с физическим лицом Сулеймановым А.В. на сумму 39000 рублей, содержит все необходимые реквизиты, установленные пунктом 9 Порядка, а именно, фамилию, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность (паспортные данные), адрес места жительства, ИНН, если он имеется, наименование купленного товара и уплаченную покупателем денежную сумму, а также личные подписи продавца и покупателя. К акту купли-продажи приложена справка N 999 от 25.08.2011, выданная Администрацией МО "Боденский сельсовет", о наличии у Сулейманова А.В. личного подсобного хозяйства, и о разрешении продажи одной туши КРС с N бирки (мета) 7980.
Предпринимателем с апелляционной жалобой представлена собственноручная расписка Сулейманова А.В. о подтверждении факта реализации заявителю 1 туши КРС на сумму 39000 руб. При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля допрос свидетеля Сулейманова А.В. налоговым органом не проводился.
2) Акты купли-продажи, подписанные с физическим лицом Томпышевым Утюуле Дакеновичем от 16.01.2011 на сумму 91200 руб., от 30.01.2011 на сумму 95000 руб., от 05.02.2011 на сумму 81700 руб., от 10.02.2011 на сумму 98800 руб., от 16.02.2011 на сумму 95000 руб., от 04.03.2011 на сумму 52800 руб. Итого на сумму 514500 руб., содержат все необходимые реквизиты, установленные пункта 9 Порядка. К актам приложена справка N 38 от 16.01.2011, выданная Администрацией МО "Волжский сельсовет", о наличии у Томпышева У.Д. личного подсобного хозяйства, и о разрешении продажи КРС - 13 голов, коз - 15 голов и 3 лошадей.
Согласно ответа ГБУ АО "Наримановская районная ветеринарная станция" N 666 от 24.09.2012 на запрос МИФНС России N 5 по АО по предоставлению сведений о забое скота, Томпышев У.Д., в течение 2011 года неоднократно обращался в ГБУ АО "Наримановская районная ветеринарная станция" за получением сопроводительных ветеринарных документов.
В выписке из протокола допроса свидетеля Томпышева У.Д. N 3 от 01.10.2011 указано, что на вопрос: "Заключались ли договора купли-продажи с ИП Ердавлетовой А.M. в 2011 году?", Томпышев У.Д. ответил, что "договора не заключались", что соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку в данном случае между ними были подписаны акты купли-продажи. Сам факт реализации скота заявителю, Томпышевым У.Д. не отрицается.
Заявителем с апелляционной жалобой представлена расписка Томпышева У.Д.. о подтверждении факта реализации предпринимателю 13 голов КРС и 15 голов овец на сумму 500000 руб.
3) Акты купли-продажи, подписанные с физическим лицом Томпышевым Дакеном Сарсеновичем от 14.11.2011 на сумму 80750 руб., от 20.11.2011 на сумму 84170 руб., от 27.11.2011 на сумму 84000 руб., от 03.12.2011 на сумму 89000 руб., от 10.12.2011 на сумму 90000 руб., от 15.12.2011 на сумму 83000 руб., от 19.12.2011 на сумму 40000 руб., от 22.12.2011 на сумму 82500 руб., от 25.12.2011 на сумму 83600 руб., от 27.12.2011 на сумму 81840 руб., от 30.12.2011 на сумму 66000 руб. Итого на сумму 864860,0 руб. Акты содержат все необходимые реквизиты, установленные пункте 9 Порядка. К актам приложена справка N 2208 от 14.11.2011, выданная Администрацией МО "Волжский сельсовет", о наличии у Томпышева Д.С. личного подсобного хозяйства, и о разрешении продажи КРС 13 голов, овец всех пород 57 голов.
Согласно ответа ГБУ АО "Наримановская районная ветеринарная станция" N 666 от 24.09.2012 на запрос МИФНС России N 5 по АО по предоставлению сведений о забое скота, Томпышев Д.С, в течение 2011 года неоднократно обращался в Наримановскую райветстанцию за получением сопроводительных ветеринарных документов.
В выписке из протокола допроса свидетеля Томпышева Д.С. N 2 от 01.10.2011 указано, что на вопрос: "Заключались ли договора купли-продажи с ИП Ердавлетовой A.M. в 2011 году?", Томпышев Д.С. ответил, что "официальных договоров с ИП Ердавлетовой A.M. не заключались" что соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку в данном случае между ними были подписаны акты купли-продажи. Сам факт реализации скота заявителю Томпышевым Д.С. не отрицается, также подтверждена доставка скота личным транспортом ГАЗ-53 и факт оплаты за товар сразу и в полном объеме.
Заявителем с апелляционной жалобой представлена расписка Томпышева Д.С. от 21.11.2012 о подтверждении факта реализации Ердавлетовой A.M. 13 голов КРС и 57 голов овец.
4) Акты купли-продажи, подписанные с физическим лицом Джамписовым Сансбаем Сахметдиновичем от 30.08.2011 на сумму 98800 руб., от 03.09.2011 на сумму 95000 руб., от 10.09.2011 на сумму 97470 руб., от 17.09.2011 на сумму 94050 руб., от 26.09.2011 на сумму 60800 руб., от 04.10.2011 на сумму 82650 руб., от 20.10.2011 на сумму 85500 руб. Итого на сумму 614270 руб. Акты содержат все необходимые реквизиты, установленные пунктом 9 Порядка. К актам купли-продажи приложена справка N 344 от 25.08.2011, выданная Администрацией МО "Заволжский сельсовет", о наличии у Джанписова С.С. личного подсобного хозяйства, и разрешении продажи 4 коров, 6 телок и 10 бычков.
Заявителем с апелляционной жалобой была представлена расписка Джамписова С.С. о подтверждении факта реализации предпринимателю голов КРС на сумму 500000 руб.
Ответ ГБУ АО "Харабалинской районной ветеринарной станции" о том, что Джамписовым С.С. забой скота не производился, соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку согласно актов купли-продажи скот приобретался в живом весе.
5) Акт купли-продажи, подписанный физическим лицом Нормаевым Петром Очировичем от 03.09.2011 на сумму 100000 руб., содержит все необходимые реквизиты, установленные пунктом 9 Порядка. К актам купли-продажи приложена справка N 313 от 12.08.2011, выданная Администрацией МО "Заволжский сельсовет", о наличии у Нормаева П.О. личного подсобного хозяйства, и о реализации 1 коровы бирка (мета) N 6245 и 2 телок.
В выписке из протокола допроса свидетеля Нормаева П.О. 1937 г.р. N 86 от 04.10.2011 указано, что на вопрос (N 5): "Были ли взаимоотношения с ИП Ердавлетовой Айслу Мухитовной ИНН 300801946302 в 2011 г.?", Нормаев П.О.. ответил: "не помню". А на вопрос (N 10): "Какое поголовье скота было реализовано Ердавлетовой A.M.? Укажите какие виды (КРС, овцы и т.д.), цену за 1 голову и на какую общую сумму был заключен договор?", последовал ответ: "кому именно реализовано не помню, было реализовано не более 2 голов КРС, 1 голова примерно 15-20 тыс. руб.".
Предпринимателем с апелляционной жалобой представлена расписка Нормаева П.О. о подтверждении факта реализации заявителю 2 голов КРС.
Факт реализации мяса предпринимателем в адрес ООО "Мастер-Сервис" и оплаты его стоимости МИФНС N 5 по Астраханской области не оспаривает.
Между тем налоговый орган не в полном объеме исследовал тот факт, что заявителем приобретался скот в живом виде, соответственно предприниматель несла соответствующие расходы на его содержание.
Так из пояснений предпринимателя установлено, что часть животных (молодняк) приобреталась ей для откорма и соответственно не реализовывалась в день приобретения, а, следовательно, у заявителя возникала потребность в дополнительных расходах на содержание данных животных, в том числе и медицинское. В обоснование данных доводов заявителем в суд представлены: договор от 20.08.2011 на закуп лугового сена, на сумму 100000 рублей, расходы на приобретение медицинских препаратов (т. 1 л.д. 54-56) на сумму 12955 рублей, а также другие дополнительные расходы (т. 1 л.д. 57-67).
На основании изложенного суд пришел к правильному выводу о необоснованном отказе налогового органа о включении в состав профессиональных налоговых вычетов расходов по приобретению скота у Томпышева У.Д. на сумму 514500 рублей, у Томпышева Д.С. на сумму 864860 руб., у Джамписова С.С. на сумму 614270 руб., у Нормаева П.О. на сумму 100000 руб., итого на сумму 2132630 руб.
В рассматриваемом случае налоговый орган при поверке правильности исчисления НДФЛ не обеспечил достоверное определение размера налоговых обязательств заявителя и не принял установленные законом меры к реализации целей и задач налогового контроля, созданию дополнительных гарантий прав налогоплательщика и обеспечению баланса публичных и частных интересов.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе инспекции касательно описанных эпизодов, были предметом рассмотрения и надлежащей правовой оценки суда первой инстанции. Сведений, опровергающих выводы суда, в апелляционной жалобе не содержится.
Судебный акт по делу принят при полном и всестороннем исследовании всех обстоятельств и материалов дела. Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права.
С учетом вышеизложенного судебная коллегия не усматривает правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Астраханской области от 17 июня 2013 года по делу N А06-861/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
М.Г.ЦУЦКОВА
Судьи
Ю.А.КОМНАТНАЯ
С.А.КУЗЬМИЧЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВЕНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 03.09.2013 ПО ДЕЛУ N А06-861/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 3 сентября 2013 г. по делу N А06-861/2013
Резолютивная часть постановления объявлена "28" августа 2013 года
Полный текст постановления изготовлен "03" сентября 2013 года
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Цуцковой М.Г.,
судей Комнатной Ю.А., Кузьмичева С.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Тюкиной А.А.,
рассмотрев в открытом судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи, организованной в порядке судебного поручения Арбитражным судом Астраханской области, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области (414016, г. Астрахань, ул. Н. Ветошникова, 4Б, ОГРН 1043007262870, ИНН 3018018879),
на решение Арбитражного суда Астраханской области от 17 июня 2013 года по делу N А06-861/2013 (судья Плеханова Г.А.)
по иску индивидуального предпринимателя Ердавлетовой Айслу Мухитовны (Астраханская область, Наримановский район, с. Волжское),
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области (414016, г. Астрахань, ул. Н. Ветошникова, 4Б, ОГРН 1043007262870, ИНН 3018018879),
о признании недействительным решения N 3402 от 15.10.2012,
при участии в судебном заседании представителей: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области - Баринова Е.А., представитель по доверенности от 28.03.13; Алтаякова Л.Р., представитель по доверенности от 09.01.2013; индивидуального предпринимателя Ердавлетовой Айслу Мухитовны - Хавченко О.А., представитель по доверенности от 01.04.2013
установил:
Индивидуальный предприниматель Ердавлетова Айслу Мухитовна (далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Астраханской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 5 по Астраханской области (далее - МИФНС N 5, налоговый орган) о признании решения от 15.10.2012 N 3402 недействительным в части начисления налога на доходы физических лиц в сумме 320106,0 рублей, штрафных санкций в размере 58022,4 рублей и пени в размере 7112,6 рублей.
Решением Арбитражного суда Астраханской области от 17 июня 2013 года по делу N А06-861/2013 требования индивидуального предпринимателя Ердавлетовой Айслу Мухитовны удовлетворены.
Решение Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Астраханской области от 15.10.2012 N 3402 признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в сумме 320106 рублей, соответствующих сумм штрафа и пени.
Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области не согласившись с принятым решением, обратилась в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
Письменного отзыва в порядке статьи 262 АПК РФ на апелляционную жалобу не представлено.
Судебное заседание апелляционной инстанции проведено с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Астраханской области в соответствии с требованиями, предъявляемыми ст. 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Согласно ч. 4 ст. 153.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и п. 28 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17 февраля 2011 года N 12 "О некоторых вопросах применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 27 июля 2010 года N 228-ФЗ "О внесении изменений в Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации" (размещено на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации http://www.arbitr.ru 15 марта 2011 г.) при использовании систем видеоконференц-связи в арбитражном суде, рассматривающем дело, а также в арбитражном суде, осуществляющем организацию видеоконференц-связи, составляется протокол, ведется видеозапись судебного заседания. Материальный носитель видеозаписи судебного заседания направляется в пятидневный срок в суд, рассматривающий дело, и приобщается к протоколу судебного заседания.
В силу изложенного, протокол судебного заседания суда апелляционной инстанции и материальный носитель записи судебного заседания Арбитражного суда Астраханской области (суда осуществлявшего организацию видеоконференц-связи) подлежит приобщению к материалам дела N А06-861/2013.
В судебном заседании представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Астраханской области, индивидуального предпринимателя Ердавлетовой Айслу Мухитовны поддержали позицию по делу.
Законность и обоснованность принятого решения проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении апелляционной жалобы установлены следующие обстоятельства.
Межрайонной инспекции ФНС России N 5 по Астраханской области проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период 2011 года, представленной предпринимателем 27.04.2012.
По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки МИФНС N 5 по Астраханской области составлен акт от 10.08.2012 N 3188. Учитывая необходимость дополнительного исследования доводов предпринимателя, изложенных в возражениях, а также получения дополнительных доказательств подтверждения фактов совершения заявителем нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, налоговым органом вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 05.09.2012 N 51.
По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений заявителя и результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля МИФНС N 5 по Астраханской области 15.10.2012 вынесено решение N 3402 о привлечении предпринимателя Ердавлетовой А.М. к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа в размере 70760,0 рублей.
В резолютивной части решения налоговый орган предложил заявителю уплатить в бюджет суммы штрафных санкций, сумму пени в размере 8674,0 рублей, доначисленные суммы налогов в размере 353800,0 рублей.
Решением УФНС России по Астраханской области от 29.01.2013 N 11-Н апелляционная жалоба предпринимателя Ердавлетовой А.М. оставлена без удовлетворения, решение МИФНС N 5 по Астраханской области - без изменения.
Основанием для доначисления предпринимателю НДФЛ, послужило исключение из состава расходов за 2011 год затрат по приобретению у физических лиц мяса, в связи с отсутствием реальности взаимоотношений между предпринимателем и контрагентами.
Решение инспекции мотивировано тем, что представленные заявителем акты содержат недостоверные сведения и составлены с нарушением установленного порядка, а следовательно, не могут являться документальным подтверждением понесенных расходов.
Предприниматель, ссылаясь на то, что во взаимоотношениях с контрагентами действовала добросовестно, оспорила решение МИФНС N 5 по Астраханской области в арбитражный суд.
В проверяемом налоговом периоде предприниматель Ердавлетова А.М. осуществляла следующие виды деятельности - разведение крупного рогатого скота, оптовая торговля мясом, включая субпродукты, розничная торговля мясом и мясом птицы, включая субпродукты, применяла общую систему налогообложения, а также систему в виде единого налога на вмененный доход.
Статьей 207 НК РФ предусмотрено, что плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Согласно статье 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.
Из статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц, в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют индивидуальные предприниматели в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и(или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Заявителем оспаривается решение налогового органа N 3402 от 15.10.2012 в части доначисления НДФЛ в размере 320106,0 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа.
Налоговая декларация по НДФЛ за 2011 представлена предпринимателем 27.04.2012.
В ходе контрольных мероприятий инспекцией 19.06.2012 направлен запрос N 2369 в ОАО "Россельхозбанк" о движении средств по расчетному счету N 40802810317000000256 за период с 01.01.2011 по 31.12.2011.
Согласно представленной информации данные декларации не соответствовали данным выписки банка.
Предпринимателем Ердавлетовой А.М. в обоснование понесенных расходов при рассмотрении материалов проверки представлены акты купли-продажи, договоры поставки, справки, которые не были предметом рассмотрения камеральной налоговой проверки.
Для получения доказательств подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствии таковых инспекцией принято решение от 14.09.2012 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Из материалов дела следует, что в рамках проведения мероприятий налогового контроля МИФНС N 5 по Астраханской области был проведен опрос предпринимателя, которая сообщила, что занималась разведением овец, а также оптовой и розничной торговлей мясом. Мясо закупалось у третьих лиц, с которыми заключались договора купли-продажи, которые подписывались лично ею и физическими лицами. Товар поставлялся личным транспортом физических лиц, либо транспортом заявителя.
Мясо приобреталось для дальнейшей перепродажи в рамках договора поставки с ООО "Мастер Сервис" от 21.07.2009 N 21.
На товар оформлялись накладные, а также справки из администрации муниципальных образований. Оплата производилась наличным путем, что подтверждается актами купли-продажи. Однако, к камеральной налоговой проверке ИП Ердавлетовой А.М., договора и накладные представлены не были.
Инспекцией были проведены допросы лиц указанных продавцами мяса - Нормаева П.О., Джамписова С.С, Махсутовой Ф.С., которые сообщили, что договоров с ИП Ердавлетовой А.М. не заключали, мясо ей не продавали.
Продавцами мяса - Томпышев У.Д., и Томпышев Д.С., подтвердили часть реализации мяса, однако подписание документов, представленных ИП Ердавлетовой А.М., также отрицают.
Согласно ответа Харабалинской районной ветеринарной станции - Джамписовым С.С., Нормаевым П.О., Сулеймановым А.В. забой скота не производился, согласно ответа Наримановской районной ветеринарной станции, Томпышев У.Д., Томпышев Д.С. в течение 2011 года в райветстанцию за получением сопроводительных ветеринарных документов обращались неоднократно, Махсутова Ф.С. за получением сопроводительных ветеринарных документов в течение 2011 года в Наримановскую райветстанцию не обращалась.
Как следует из справок, выданных администрациями муниципальных образований, и представленных предпринимателем в ходе проверки, поставщики мяса имели в личной собственности крупный рогатый скот, коз, баранов в количествах, соответствующих актам купли-продажи.
В связи с вышеперечисленным, налоговый орган пришел к выводу, что документы (акты купли-продажи), представленные предпринимателем для подтверждения расходов по приобретению мяса, содержат недостоверные сведения, составленные лишь для документального оформления расходов, и как следствие, не имеют юридической силы.
Между тем, в ходе рассмотрения настоящего дела предпринимателем представлены в суд дополнительные документы в подтверждение понесенных им расходов, связанных с предпринимательской деятельностью, которые не были представлены им при налоговой проверке.
Суд, оценив всю совокупность имеющих значение для дела обстоятельств, учитывая позицию Конституционного Суда Российской Федерации, изложенную в Определениях от 16.11.2006 N 467-0, от 20.03.2007 N 209-О-О, от 24.01.2008 N 33-0-0, 17.06.2008 N 499-0-0, от 16.07.2009 N 923-О-О, представленные налоговым органом и предпринимателем доказательства, установленные обстоятельства и, не ограничиваясь только формальными условиями применения норм законодательства о налогах и сборах, пришел к правильному выводу, что налоговым органом не представлены доказательства получения заявителем необоснованной налоговой выгоды.
Судом установлено и не оспорено инспекцией, что заявителем в ходе проверки представлены все запрошенные налоговым органом и имеющиеся у него документы.
1) Акт купли-продажи б/н от 25.08.2011 подписанный с физическим лицом Сулеймановым А.В. на сумму 39000 рублей, содержит все необходимые реквизиты, установленные пунктом 9 Порядка, а именно, фамилию, имя, отчество, наименование и данные документа, удостоверяющего личность (паспортные данные), адрес места жительства, ИНН, если он имеется, наименование купленного товара и уплаченную покупателем денежную сумму, а также личные подписи продавца и покупателя. К акту купли-продажи приложена справка N 999 от 25.08.2011, выданная Администрацией МО "Боденский сельсовет", о наличии у Сулейманова А.В. личного подсобного хозяйства, и о разрешении продажи одной туши КРС с N бирки (мета) 7980.
Предпринимателем с апелляционной жалобой представлена собственноручная расписка Сулейманова А.В. о подтверждении факта реализации заявителю 1 туши КРС на сумму 39000 руб. При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля допрос свидетеля Сулейманова А.В. налоговым органом не проводился.
2) Акты купли-продажи, подписанные с физическим лицом Томпышевым Утюуле Дакеновичем от 16.01.2011 на сумму 91200 руб., от 30.01.2011 на сумму 95000 руб., от 05.02.2011 на сумму 81700 руб., от 10.02.2011 на сумму 98800 руб., от 16.02.2011 на сумму 95000 руб., от 04.03.2011 на сумму 52800 руб. Итого на сумму 514500 руб., содержат все необходимые реквизиты, установленные пункта 9 Порядка. К актам приложена справка N 38 от 16.01.2011, выданная Администрацией МО "Волжский сельсовет", о наличии у Томпышева У.Д. личного подсобного хозяйства, и о разрешении продажи КРС - 13 голов, коз - 15 голов и 3 лошадей.
Согласно ответа ГБУ АО "Наримановская районная ветеринарная станция" N 666 от 24.09.2012 на запрос МИФНС России N 5 по АО по предоставлению сведений о забое скота, Томпышев У.Д., в течение 2011 года неоднократно обращался в ГБУ АО "Наримановская районная ветеринарная станция" за получением сопроводительных ветеринарных документов.
В выписке из протокола допроса свидетеля Томпышева У.Д. N 3 от 01.10.2011 указано, что на вопрос: "Заключались ли договора купли-продажи с ИП Ердавлетовой А.M. в 2011 году?", Томпышев У.Д. ответил, что "договора не заключались", что соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку в данном случае между ними были подписаны акты купли-продажи. Сам факт реализации скота заявителю, Томпышевым У.Д. не отрицается.
Заявителем с апелляционной жалобой представлена расписка Томпышева У.Д.. о подтверждении факта реализации предпринимателю 13 голов КРС и 15 голов овец на сумму 500000 руб.
3) Акты купли-продажи, подписанные с физическим лицом Томпышевым Дакеном Сарсеновичем от 14.11.2011 на сумму 80750 руб., от 20.11.2011 на сумму 84170 руб., от 27.11.2011 на сумму 84000 руб., от 03.12.2011 на сумму 89000 руб., от 10.12.2011 на сумму 90000 руб., от 15.12.2011 на сумму 83000 руб., от 19.12.2011 на сумму 40000 руб., от 22.12.2011 на сумму 82500 руб., от 25.12.2011 на сумму 83600 руб., от 27.12.2011 на сумму 81840 руб., от 30.12.2011 на сумму 66000 руб. Итого на сумму 864860,0 руб. Акты содержат все необходимые реквизиты, установленные пункте 9 Порядка. К актам приложена справка N 2208 от 14.11.2011, выданная Администрацией МО "Волжский сельсовет", о наличии у Томпышева Д.С. личного подсобного хозяйства, и о разрешении продажи КРС 13 голов, овец всех пород 57 голов.
Согласно ответа ГБУ АО "Наримановская районная ветеринарная станция" N 666 от 24.09.2012 на запрос МИФНС России N 5 по АО по предоставлению сведений о забое скота, Томпышев Д.С, в течение 2011 года неоднократно обращался в Наримановскую райветстанцию за получением сопроводительных ветеринарных документов.
В выписке из протокола допроса свидетеля Томпышева Д.С. N 2 от 01.10.2011 указано, что на вопрос: "Заключались ли договора купли-продажи с ИП Ердавлетовой A.M. в 2011 году?", Томпышев Д.С. ответил, что "официальных договоров с ИП Ердавлетовой A.M. не заключались" что соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку в данном случае между ними были подписаны акты купли-продажи. Сам факт реализации скота заявителю Томпышевым Д.С. не отрицается, также подтверждена доставка скота личным транспортом ГАЗ-53 и факт оплаты за товар сразу и в полном объеме.
Заявителем с апелляционной жалобой представлена расписка Томпышева Д.С. от 21.11.2012 о подтверждении факта реализации Ердавлетовой A.M. 13 голов КРС и 57 голов овец.
4) Акты купли-продажи, подписанные с физическим лицом Джамписовым Сансбаем Сахметдиновичем от 30.08.2011 на сумму 98800 руб., от 03.09.2011 на сумму 95000 руб., от 10.09.2011 на сумму 97470 руб., от 17.09.2011 на сумму 94050 руб., от 26.09.2011 на сумму 60800 руб., от 04.10.2011 на сумму 82650 руб., от 20.10.2011 на сумму 85500 руб. Итого на сумму 614270 руб. Акты содержат все необходимые реквизиты, установленные пунктом 9 Порядка. К актам купли-продажи приложена справка N 344 от 25.08.2011, выданная Администрацией МО "Заволжский сельсовет", о наличии у Джанписова С.С. личного подсобного хозяйства, и разрешении продажи 4 коров, 6 телок и 10 бычков.
Заявителем с апелляционной жалобой была представлена расписка Джамписова С.С. о подтверждении факта реализации предпринимателю голов КРС на сумму 500000 руб.
Ответ ГБУ АО "Харабалинской районной ветеринарной станции" о том, что Джамписовым С.С. забой скота не производился, соответствует фактическим обстоятельствам дела, поскольку согласно актов купли-продажи скот приобретался в живом весе.
5) Акт купли-продажи, подписанный физическим лицом Нормаевым Петром Очировичем от 03.09.2011 на сумму 100000 руб., содержит все необходимые реквизиты, установленные пунктом 9 Порядка. К актам купли-продажи приложена справка N 313 от 12.08.2011, выданная Администрацией МО "Заволжский сельсовет", о наличии у Нормаева П.О. личного подсобного хозяйства, и о реализации 1 коровы бирка (мета) N 6245 и 2 телок.
В выписке из протокола допроса свидетеля Нормаева П.О. 1937 г.р. N 86 от 04.10.2011 указано, что на вопрос (N 5): "Были ли взаимоотношения с ИП Ердавлетовой Айслу Мухитовной ИНН 300801946302 в 2011 г.?", Нормаев П.О.. ответил: "не помню". А на вопрос (N 10): "Какое поголовье скота было реализовано Ердавлетовой A.M.? Укажите какие виды (КРС, овцы и т.д.), цену за 1 голову и на какую общую сумму был заключен договор?", последовал ответ: "кому именно реализовано не помню, было реализовано не более 2 голов КРС, 1 голова примерно 15-20 тыс. руб.".
Предпринимателем с апелляционной жалобой представлена расписка Нормаева П.О. о подтверждении факта реализации заявителю 2 голов КРС.
Факт реализации мяса предпринимателем в адрес ООО "Мастер-Сервис" и оплаты его стоимости МИФНС N 5 по Астраханской области не оспаривает.
Между тем налоговый орган не в полном объеме исследовал тот факт, что заявителем приобретался скот в живом виде, соответственно предприниматель несла соответствующие расходы на его содержание.
Так из пояснений предпринимателя установлено, что часть животных (молодняк) приобреталась ей для откорма и соответственно не реализовывалась в день приобретения, а, следовательно, у заявителя возникала потребность в дополнительных расходах на содержание данных животных, в том числе и медицинское. В обоснование данных доводов заявителем в суд представлены: договор от 20.08.2011 на закуп лугового сена, на сумму 100000 рублей, расходы на приобретение медицинских препаратов (т. 1 л.д. 54-56) на сумму 12955 рублей, а также другие дополнительные расходы (т. 1 л.д. 57-67).
На основании изложенного суд пришел к правильному выводу о необоснованном отказе налогового органа о включении в состав профессиональных налоговых вычетов расходов по приобретению скота у Томпышева У.Д. на сумму 514500 рублей, у Томпышева Д.С. на сумму 864860 руб., у Джамписова С.С. на сумму 614270 руб., у Нормаева П.О. на сумму 100000 руб., итого на сумму 2132630 руб.
В рассматриваемом случае налоговый орган при поверке правильности исчисления НДФЛ не обеспечил достоверное определение размера налоговых обязательств заявителя и не принял установленные законом меры к реализации целей и задач налогового контроля, созданию дополнительных гарантий прав налогоплательщика и обеспечению баланса публичных и частных интересов.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе инспекции касательно описанных эпизодов, были предметом рассмотрения и надлежащей правовой оценки суда первой инстанции. Сведений, опровергающих выводы суда, в апелляционной жалобе не содержится.
Судебный акт по делу принят при полном и всестороннем исследовании всех обстоятельств и материалов дела. Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права.
С учетом вышеизложенного судебная коллегия не усматривает правовых оснований для отмены обжалуемого судебного акта.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Астраханской области от 17 июня 2013 года по делу N А06-861/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
М.Г.ЦУЦКОВА
Судьи
Ю.А.КОМНАТНАЯ
С.А.КУЗЬМИЧЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)