Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 15 апреля 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Дмитриевой И.А.
судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Брюхановой И.Г. (после перерыва - Душечкиной А.И.)
при участии:
от истца (заявителя): представителя Антонян К.А. по доверенности от 03.04.2013
от ответчика (должника): представителя Назаровой Е.Ю. по доверенности от 28.11.2012 N 03-10-09/11286
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной ИФНС России N 4 по Санкт-Петербургу, Иностранной организации "Штрабаг АГ" (регистрационный номер 13АП-3130/2013, 13АП-3245/2013) на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.12.2012 по делу N А56-51868/2012 (судья Звонарева Ю.Н.), принятое
по иску (заявлению) Иностранной организации "Штрабаг АГ"
к Межрайонной ИФНС России N 4 по Санкт-Петербургу
об оспаривании решения налогового органа в части
установил:
Иностранная организация "Штрабаг АГ", зарегистрированная по законодательству Австрии, (далее по тексту - заявитель, Иностранная организация, Фирма "Штрабаг АГ") обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) от 11.03.2012 N 10-12/2 в части: непризнания расходов 2008 года в размере 7155314 руб. и доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 1717275 руб., начисления пени на указанную сумму; привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 415500 руб.; вывода о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в 2008 году га сумму 7847360 руб. и на 7646799 руб. в 2009 году; привлечения Обществ к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 198 817 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 729965 руб.
Решением суда от 18.12.2012 заявление удовлетворено частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Санкт-Петербургу от 11.03.2012 N 10-12/2 в части непризнания расходов 2008 года в сумме 7155314 руб., начисления налога на прибыль в сумме 1717275 руб., начисления пеней на указанную сумму налога и применения ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога по эпизоду отнесения к расходам стоимости услуг по вывозу мусора и на охрану объекта строительства. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.
В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить по эпизоду доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований по спорному эпизоду.
В апелляционной жалобе Общество также просит отменить решение суда в части отказа в признании решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Санкт-Петербургу от 11.03.2012 N 10-12/2 в части вывода о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в 2008 году на сумму 7847360 руб. и на 7646799 руб. в 2009 году; привлечения Обществ к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 198 817 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 729965 руб.
В судебном заседании представители Инспекции и Общества поддержали доводы своих апелляционных жалоб и возражали соответственно против удовлетворения жалоб противоположных сторон.
В судебном заседании был объявлен перерыв до 15.04.2013 до 12 часов 50 минут.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Иностранная организация "Штрабаг АГ" зарегистрирована в качестве юридического лица по законодательству Австрии. В связи с договором генерального подряда от 30.11.2006 N ГП-1/06, заключенного с ЗАО "Тристар Инвестмент Холдинг" на выполнение работ по созданию проектной документации на реконструкцию и приспособление для современного использования объекта по адресу: Санкт-Петербург, Вознесенский проспект, дом 1, лит. А, а также на выполнение подрядных работ в соответствии с техническим заданием и технической документацией, в 2007 году на налоговый учет в Инспекции поставлена Фирма "Штрабаг АГ" по месту нахождения строительной площадки.
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Иностранной организации в части деятельности на территории Санкт-Петербурга по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По итогам проверки составлен акт от 18.01.2012 N 2 и принято решение от 11.03.2012 N 10-12/2 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. ст. 122, 123, 126 НК РФ в виде штрафа в общем размере 631 117 руб., Обществу доначислены налоги в сумме 2 097 391 руб. и пени 978 842 руб.
Апелляционная жалоба Иностранной организации была оставлена без удовлетворения вышестоящим налоговым органом (решение от 17.05.2012 N 16-13/17234.
Иностранная организация, посчитав, что решение Инспекции в части является незаконным, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции удовлетворил заявление частично.
Апелляционная инстанция, изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, отмечает следующее.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
В статье 252 НК РФ содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходами должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 названного Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Согласно статье 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
В случае определения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль доходов и расходов по методу начисления расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
На основании пункта 1 указанной статьи для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, - затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
В силу положений статей 247, 252, 253, 272, 318 Налогового кодекса РФ прямые расходы подлежат учету в том налоговом периоде, в котором произошла реализация продукции, в стоимости которой они учтены.
Как следует из материалов дела налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки пришел к выводу о том, что заявителем неправомерно отнесены к расходам при исчислении налога на прибыль за 2008 год услуги по вывозу мусора и размещению отходов и на охрану объекта строительства в Санкт-Петербурге в сумме 7 155 314 руб. по актам, оформленным в 2007 году, что явилось основанием для доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 1717275 руб., начисления пени на указанную сумму и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 415 500 руб.
Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что заявитель в проверяемом периоде осуществлял строительную деятельность по договору генерального подряда от 30.11.2006 N ГП-1/06.
Согласно пункту 1.4 договора Фирма "Штрабаг АГ" (генподрядчик) осуществляет охрану стройплощадки и объекта строительства с даты подписания акта передачи строительной площадки до подписания акта о выполненных 100% подрядных работ, обеспечивает надлежащую охрану материалов, оборудования, строительной техники и другого имущества на территории строительной площадки. В пункте 1.5 договора генерального подряда от 30.11.2006 N ГП-1/06 указано, что генподрядчик вывозит со строительной площадки и территории объекта строительный мусор и отходы. В соответствии с п. 2.5 договора генерального подряда заказчик компенсирует стоимость содержания строительной площадки, включая охрану и вывоз мусор в составе компенсации затрат на содержание строительной площадки.
Согласно пункту 7 Положения об учетной политике, действовавших в 2008, 2009 году, в разделе "Учетная политика для целей налогового учета" определено, что к прямым расходам заявителя относятся услуги (работы) сторонних организаций, связанных непосредственно с производством готовой продукции.
Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что фирма "Штрабаг АГ" правомерно учитывала указанные расходы при исчислении налога на прибыль за 2008 год, по мере реализации продукции, работ, услуг (в период 2008 года), в стоимости которых они учтены, по договору генерального подряда от 30.11.2006 N ГП-1/06.
В связи с чем, решение налогового органа правомерно признано недействительным в части непризнания расходов 2008 года в сумме 7155314 руб., начисления налога на прибыль в сумме 1717275 руб., начисления пеней на указанную сумму налога и применения ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога по эпизоду отнесения к расходам стоимости услуг по вывозу мусора и на охрану объекта строительства.
Оснований для отмены решения суда первой инстанции по данному эпизоду апелляционный суд не находит.
В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что Фирма "Штрабаг АГ" начисляла заработную плату иностранным сотрудникам, выполнявшим работы по договору генерального подряда от 30.11.2006 N ГП-1/06 и трудовые договоры с которыми заключались головной организацией в Австрии.
В период с 01.01.2008 по 31.12.2009 заявитель в качестве налогового агента удерживал и перечислял в бюджет налог на доходы физических лиц.
В ходе проверки было установлено, что суммы выплат по заработной плате, отраженных в расчетно-платежных ведомостях и налоговых карточках по учету доходов и НДФЛ не соответствует данным счетов на заработную плату, на основании которых были учтены расходы при исчислении налога на прибыль. Это обстоятельство, по мнению налогового органа, явилось основанием для вывода о занижении налоговой базы по НДФЛ.
Заявитель, не согласившись с решением Инспекции в части вывода о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в 2008 году на сумму 7847360 руб. и на 7646799 руб. в 2009 году; привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 198 817 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 729965 руб., обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
В соответствии с пунктом 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
Исчисление сумм и уплата налога согласно статье 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.
Из вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что объектом обложения НДФЛ является доход налогоплательщика, то есть работника Общества. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, при получении иного дохода в денежной форме - день выплаты дохода.
Обязанность перечислить в бюджет удержанную сумму налога возникает у налогового агента в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.
Следовательно, налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику.
В соответствии со статьей 123 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Согласно изменениям, внесенных в статью 123 НК РФ (вступивших в силу со 02.09.2010) формулировка состава налогового правонарушения, предусмотренного данной нормой, дополнена.
Так в соответствии со статьей 123 НК РФ в новой редакции неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, является налоговым правонарушением.
Таким образом, в новой редакции ст. 123 НК РФ дополнительно установлено, что ответственность применяется за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога.
Согласно положениям статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) налоговый орган обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, а именно соответствие суммы доначисленного НДФЛ, подлежащего, по мнению Инспекции, к перечислению в бюджет, сумме исчисленного и удержанного налога с дохода каждого налогоплательщика.
Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, определена Инспекцией на основании анализа счетов (Rechung), регистров учета доходов и расходов для целей налогообложения налога на прибыль и налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2008 и 2009 год и суммы выплат по заработной плате, отраженных в расчетно-платежных ведомостях и налоговых карточках по учету доходов и НДФЛ. Налоговый орган пришел к выводу о несоответствии счетов на заработную плату, на основании которых были учтены расходы при исчислении налога на прибыль данным отраженных в расчетно-платежных ведомостях и налоговых карточках по учету доходов и НДФЛ. Сумма недоимки по НДФЛ определена Инспекцией из соотношения указанной в счетах (Rechung) суммы и суммы, указанной в первичных документах к начислению путем составления расчета по каждому физическому лицу.
В счетах (Rechung) головного офиса указаны суммы оклада и калькуляционных затрат с просьбой оплатить в течение 30 дней, однако они сами по себе не позволяют установить факт, суммы и календарную дату выплаты дохода физическим лицам.
Сведения по заработной плате, содержащиеся в счетах, отражались на бухгалтерском счете 71105 "Оклады" и включались в регистр учета доходов для целей налогообложения налога на прибыль за 2009, 2009 г.г., а затем находили свое отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Регистры расчета по налогу на прибыль (т. 2 л.д. 177-180) не являются первичными документами.
Согласно письму Фирмы "Штрабаг АГ" (т. 2 л.д. 15) в соответствии со счетами (Rechung) головной офис осуществляет перевыставление обособленному подразделению расходов на персонал. Данная сумма расходов по счету рассчитывается предварительно без учета фактически начисленных и выплаченных за конкретный месяц денежных сумм сотрудникам. Информация о начисленных и выплаченных в текущем месяце каждому сотруднику доходе передается на основании ведомости по НДФЛ (Lohnsteuer Russland).
Наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в отношении каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы либо иных доходов по каждому физическому лицу на основании анализа соответствия первичных документов по исчислению и содержащихся в них сведений сведениям о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, налоговым карточкам по форме 1-НДФЛ, а также исчисленному и удержанному НДФЛ за проверяемый период.
Поскольку налоговым органом сумма недоимки по НДФЛ определена на основании данных регистров налогового учета, а расчет произведен исходя из соотношения сумм, указанных в счетах (при отсутствии доказательств фактически выданной заработной платы по ним) первичным документам, то такой расчет нельзя признать правильным и доначисление Инспекцией НДФЛ не соответствует действительной обязанности Общества по перечислению данного налога в бюджет, равно как и расчет с указанной суммы пеней и налоговых санкций.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции неправомерно отказал в удовлетворении заявления по спорному эпизоду.
Оспариваемое решение Инспекции в части вывода о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в 2008 году на сумму 7847360 руб. и на 7646799 руб. в 2009 году; привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 198 817 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 729965 руб., следует признать незаконным. Решение суда в этой части подлежит отмене.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.12.2012 по делу N А56-51868/2012 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Санкт-Петербургу от 11.03.2012 N 10-12/2 в части вывода о занижении налоговой базы по расчету налога на доходы физических лиц в 2008 году в размере 7 847 360 руб., в 2009 году в размере 7 646 799 руб.; привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 198 817 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 729 965 руб.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Санкт-Петербургу от 11.03.2012 N 10-12/2 в части вывода о занижении налоговой базы по расчету налога на доходы физических лиц в 2008 году в размере 7 847 360 руб., в 2009 году в размере 7 646 799 руб.; привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 198 817 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 729 965 руб.
В остальной части оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу в пользу Иностранной организации "Штрабаг АГ" (ИНН 783551001) госпошлину в размере 1 000 руб.
Возвратить Иностранной организации "Штрабаг АГ" излишне уплаченную госпошлину в размере 1 000 руб., перечисленную платежным поручением N 409 от 20.02.2013.
Председательствующий
И.А.ДМИТРИЕВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 15.04.2013 ПО ДЕЛУ N А56-51868/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 15 апреля 2013 г. по делу N А56-51868/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 15 апреля 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 15 апреля 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Дмитриевой И.А.
судей Згурской М.Л., Третьяковой Н.О.
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Брюхановой И.Г. (после перерыва - Душечкиной А.И.)
при участии:
от истца (заявителя): представителя Антонян К.А. по доверенности от 03.04.2013
от ответчика (должника): представителя Назаровой Е.Ю. по доверенности от 28.11.2012 N 03-10-09/11286
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной ИФНС России N 4 по Санкт-Петербургу, Иностранной организации "Штрабаг АГ" (регистрационный номер 13АП-3130/2013, 13АП-3245/2013) на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.12.2012 по делу N А56-51868/2012 (судья Звонарева Ю.Н.), принятое
по иску (заявлению) Иностранной организации "Штрабаг АГ"
к Межрайонной ИФНС России N 4 по Санкт-Петербургу
об оспаривании решения налогового органа в части
установил:
Иностранная организация "Штрабаг АГ", зарегистрированная по законодательству Австрии, (далее по тексту - заявитель, Иностранная организация, Фирма "Штрабаг АГ") обратилась в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Санкт-Петербургу (далее - Инспекция, налоговый орган) от 11.03.2012 N 10-12/2 в части: непризнания расходов 2008 года в размере 7155314 руб. и доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 1717275 руб., начисления пени на указанную сумму; привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 415500 руб.; вывода о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в 2008 году га сумму 7847360 руб. и на 7646799 руб. в 2009 году; привлечения Обществ к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 198 817 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 729965 руб.
Решением суда от 18.12.2012 заявление удовлетворено частично. Суд признал недействительным решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Санкт-Петербургу от 11.03.2012 N 10-12/2 в части непризнания расходов 2008 года в сумме 7155314 руб., начисления налога на прибыль в сумме 1717275 руб., начисления пеней на указанную сумму налога и применения ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога по эпизоду отнесения к расходам стоимости услуг по вывозу мусора и на охрану объекта строительства. В остальной части в удовлетворении заявления отказано.
В апелляционной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, просит решение суда отменить по эпизоду доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований по спорному эпизоду.
В апелляционной жалобе Общество также просит отменить решение суда в части отказа в признании решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Санкт-Петербургу от 11.03.2012 N 10-12/2 в части вывода о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в 2008 году на сумму 7847360 руб. и на 7646799 руб. в 2009 году; привлечения Обществ к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 198 817 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 729965 руб.
В судебном заседании представители Инспекции и Общества поддержали доводы своих апелляционных жалоб и возражали соответственно против удовлетворения жалоб противоположных сторон.
В судебном заседании был объявлен перерыв до 15.04.2013 до 12 часов 50 минут.
Законность и обоснованность принятого по делу судебного акта проверена в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции Иностранная организация "Штрабаг АГ" зарегистрирована в качестве юридического лица по законодательству Австрии. В связи с договором генерального подряда от 30.11.2006 N ГП-1/06, заключенного с ЗАО "Тристар Инвестмент Холдинг" на выполнение работ по созданию проектной документации на реконструкцию и приспособление для современного использования объекта по адресу: Санкт-Петербург, Вознесенский проспект, дом 1, лит. А, а также на выполнение подрядных работ в соответствии с техническим заданием и технической документацией, в 2007 году на налоговый учет в Инспекции поставлена Фирма "Штрабаг АГ" по месту нахождения строительной площадки.
Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Иностранной организации в части деятельности на территории Санкт-Петербурга по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2008 по 31.12.2009. По итогам проверки составлен акт от 18.01.2012 N 2 и принято решение от 11.03.2012 N 10-12/2 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. ст. 122, 123, 126 НК РФ в виде штрафа в общем размере 631 117 руб., Обществу доначислены налоги в сумме 2 097 391 руб. и пени 978 842 руб.
Апелляционная жалоба Иностранной организации была оставлена без удовлетворения вышестоящим налоговым органом (решение от 17.05.2012 N 16-13/17234.
Иностранная организация, посчитав, что решение Инспекции в части является незаконным, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.
Суд первой инстанции удовлетворил заявление частично.
Апелляционная инстанция, изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб, проверив правильность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, отмечает следующее.
Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на прибыль организаций" регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
В статье 252 НК РФ содержатся общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходами должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 названного Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Согласно статье 313 НК РФ порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
В случае определения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль доходов и расходов по методу начисления расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
На основании пункта 1 указанной статьи для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, - затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (пункт 2 статьи 318 НК РФ).
В силу положений статей 247, 252, 253, 272, 318 Налогового кодекса РФ прямые расходы подлежат учету в том налоговом периоде, в котором произошла реализация продукции, в стоимости которой они учтены.
Как следует из материалов дела налоговый орган в ходе проведения налоговой проверки пришел к выводу о том, что заявителем неправомерно отнесены к расходам при исчислении налога на прибыль за 2008 год услуги по вывозу мусора и размещению отходов и на охрану объекта строительства в Санкт-Петербурге в сумме 7 155 314 руб. по актам, оформленным в 2007 году, что явилось основанием для доначисления налога на прибыль за 2008 год в сумме 1717275 руб., начисления пени на указанную сумму и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 415 500 руб.
Из материалов дела следует и судом первой инстанции установлено, что заявитель в проверяемом периоде осуществлял строительную деятельность по договору генерального подряда от 30.11.2006 N ГП-1/06.
Согласно пункту 1.4 договора Фирма "Штрабаг АГ" (генподрядчик) осуществляет охрану стройплощадки и объекта строительства с даты подписания акта передачи строительной площадки до подписания акта о выполненных 100% подрядных работ, обеспечивает надлежащую охрану материалов, оборудования, строительной техники и другого имущества на территории строительной площадки. В пункте 1.5 договора генерального подряда от 30.11.2006 N ГП-1/06 указано, что генподрядчик вывозит со строительной площадки и территории объекта строительный мусор и отходы. В соответствии с п. 2.5 договора генерального подряда заказчик компенсирует стоимость содержания строительной площадки, включая охрану и вывоз мусор в составе компенсации затрат на содержание строительной площадки.
Согласно пункту 7 Положения об учетной политике, действовавших в 2008, 2009 году, в разделе "Учетная политика для целей налогового учета" определено, что к прямым расходам заявителя относятся услуги (работы) сторонних организаций, связанных непосредственно с производством готовой продукции.
Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к верному выводу, что фирма "Штрабаг АГ" правомерно учитывала указанные расходы при исчислении налога на прибыль за 2008 год, по мере реализации продукции, работ, услуг (в период 2008 года), в стоимости которых они учтены, по договору генерального подряда от 30.11.2006 N ГП-1/06.
В связи с чем, решение налогового органа правомерно признано недействительным в части непризнания расходов 2008 года в сумме 7155314 руб., начисления налога на прибыль в сумме 1717275 руб., начисления пеней на указанную сумму налога и применения ответственности, предусмотренной ст. 122 Налогового кодекса РФ, за неуплату налога по эпизоду отнесения к расходам стоимости услуг по вывозу мусора и на охрану объекта строительства.
Оснований для отмены решения суда первой инстанции по данному эпизоду апелляционный суд не находит.
В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что Фирма "Штрабаг АГ" начисляла заработную плату иностранным сотрудникам, выполнявшим работы по договору генерального подряда от 30.11.2006 N ГП-1/06 и трудовые договоры с которыми заключались головной организацией в Австрии.
В период с 01.01.2008 по 31.12.2009 заявитель в качестве налогового агента удерживал и перечислял в бюджет налог на доходы физических лиц.
В ходе проверки было установлено, что суммы выплат по заработной плате, отраженных в расчетно-платежных ведомостях и налоговых карточках по учету доходов и НДФЛ не соответствует данным счетов на заработную плату, на основании которых были учтены расходы при исчислении налога на прибыль. Это обстоятельство, по мнению налогового органа, явилось основанием для вывода о занижении налоговой базы по НДФЛ.
Заявитель, не согласившись с решением Инспекции в части вывода о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в 2008 году на сумму 7847360 руб. и на 7646799 руб. в 2009 году; привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 198 817 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 729965 руб., обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в указанной части.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Подпунктом 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.
В соответствии с пунктом 2 статьи 58 НК РФ подлежащая уплате сумма налога уплачивается (перечисляется) налогоплательщиком или налоговым агентом в установленные сроки.
Исчисление сумм и уплата налога согласно статье 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.
Согласно пункту 2 статьи 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
В силу пункта 9 статьи 226 НК РФ уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.
Из вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации следует, что объектом обложения НДФЛ является доход налогоплательщика, то есть работника Общества. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, при получении иного дохода в денежной форме - день выплаты дохода.
Обязанность перечислить в бюджет удержанную сумму налога возникает у налогового агента в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.
Следовательно, налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику.
В соответствии со статьей 123 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ) неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный настоящим Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Согласно изменениям, внесенных в статью 123 НК РФ (вступивших в силу со 02.09.2010) формулировка состава налогового правонарушения, предусмотренного данной нормой, дополнена.
Так в соответствии со статьей 123 НК РФ в новой редакции неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, является налоговым правонарушением.
Таким образом, в новой редакции ст. 123 НК РФ дополнительно установлено, что ответственность применяется за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога.
Согласно положениям статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) налоговый орган обязан доказать обстоятельства, послужившие основанием для принятия оспариваемого решения, а именно соответствие суммы доначисленного НДФЛ, подлежащего, по мнению Инспекции, к перечислению в бюджет, сумме исчисленного и удержанного налога с дохода каждого налогоплательщика.
Сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, определена Инспекцией на основании анализа счетов (Rechung), регистров учета доходов и расходов для целей налогообложения налога на прибыль и налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2008 и 2009 год и суммы выплат по заработной плате, отраженных в расчетно-платежных ведомостях и налоговых карточках по учету доходов и НДФЛ. Налоговый орган пришел к выводу о несоответствии счетов на заработную плату, на основании которых были учтены расходы при исчислении налога на прибыль данным отраженных в расчетно-платежных ведомостях и налоговых карточках по учету доходов и НДФЛ. Сумма недоимки по НДФЛ определена Инспекцией из соотношения указанной в счетах (Rechung) суммы и суммы, указанной в первичных документах к начислению путем составления расчета по каждому физическому лицу.
В счетах (Rechung) головного офиса указаны суммы оклада и калькуляционных затрат с просьбой оплатить в течение 30 дней, однако они сами по себе не позволяют установить факт, суммы и календарную дату выплаты дохода физическим лицам.
Сведения по заработной плате, содержащиеся в счетах, отражались на бухгалтерском счете 71105 "Оклады" и включались в регистр учета доходов для целей налогообложения налога на прибыль за 2009, 2009 г.г., а затем находили свое отражение в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Регистры расчета по налогу на прибыль (т. 2 л.д. 177-180) не являются первичными документами.
Согласно письму Фирмы "Штрабаг АГ" (т. 2 л.д. 15) в соответствии со счетами (Rechung) головной офис осуществляет перевыставление обособленному подразделению расходов на персонал. Данная сумма расходов по счету рассчитывается предварительно без учета фактически начисленных и выплаченных за конкретный месяц денежных сумм сотрудникам. Информация о начисленных и выплаченных в текущем месяце каждому сотруднику доходе передается на основании ведомости по НДФЛ (Lohnsteuer Russland).
Наличие или отсутствие недоимки по НДФЛ должно определяться на основании первичных документов, подтверждающих обстоятельства, с возникновением которых статья 226 НК РФ связывает возникновение обязанности по перечислению НДФЛ, в отношении каждого физического лица с указанием дат выплат заработной платы либо иных доходов по каждому физическому лицу на основании анализа соответствия первичных документов по исчислению и содержащихся в них сведений сведениям о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, налоговым карточкам по форме 1-НДФЛ, а также исчисленному и удержанному НДФЛ за проверяемый период.
Поскольку налоговым органом сумма недоимки по НДФЛ определена на основании данных регистров налогового учета, а расчет произведен исходя из соотношения сумм, указанных в счетах (при отсутствии доказательств фактически выданной заработной платы по ним) первичным документам, то такой расчет нельзя признать правильным и доначисление Инспекцией НДФЛ не соответствует действительной обязанности Общества по перечислению данного налога в бюджет, равно как и расчет с указанной суммы пеней и налоговых санкций.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции неправомерно отказал в удовлетворении заявления по спорному эпизоду.
Оспариваемое решение Инспекции в части вывода о занижении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в 2008 году на сумму 7847360 руб. и на 7646799 руб. в 2009 году; привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в размере 198 817 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 729965 руб., следует признать незаконным. Решение суда в этой части подлежит отмене.
На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.12.2012 по делу N А56-51868/2012 отменить в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Санкт-Петербургу от 11.03.2012 N 10-12/2 в части вывода о занижении налоговой базы по расчету налога на доходы физических лиц в 2008 году в размере 7 847 360 руб., в 2009 году в размере 7 646 799 руб.; привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 198 817 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 729 965 руб.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Санкт-Петербургу от 11.03.2012 N 10-12/2 в части вывода о занижении налоговой базы по расчету налога на доходы физических лиц в 2008 году в размере 7 847 360 руб., в 2009 году в размере 7 646 799 руб.; привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 123 НК РФ в виде штрафа в размере 198 817 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц в сумме 729 965 руб.
В остальной части оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России N 4 по Санкт-Петербургу - без удовлетворения.
Взыскать с Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Санкт-Петербургу в пользу Иностранной организации "Штрабаг АГ" (ИНН 783551001) госпошлину в размере 1 000 руб.
Возвратить Иностранной организации "Штрабаг АГ" излишне уплаченную госпошлину в размере 1 000 руб., перечисленную платежным поручением N 409 от 20.02.2013.
Председательствующий
И.А.ДМИТРИЕВА
Судьи
М.Л.ЗГУРСКАЯ
Н.О.ТРЕТЬЯКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)