Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена "18" марта 2013 года
Полный текст постановления изготовлен "25" марта 2013 года
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Цуцковой М.Г.,
судей Комнатной Ю.А., Кузьмичева С.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Смяцкой О.М.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Попова Василия Андреевича (ул. Мира, 8, г. Харабали, Астраханская область, 416010, ОГРНИП 304302219800183, ИНН 301000021459),
на решение арбитражного суда Астраханской области от 13 декабря 2012 года
по делу N А06-6786/2012, судья Винник Ю.А.,
по иску индивидуального предпринимателя Попова Василия Андреевича (ул. Мира, 8, г. Харабали, Астраханская область, 416010, ОГРНИП 304302219800183, ИНН 301000021459),
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области (ул. Чкалова, 5, г. Ахтубинск, Астраханская область, 416500, ОГРН 1043006963416, ИНН 3001011346),
о признании недействительным решения N 11-41/19 от 19.12.2011,
при участии в судебном заседании представителей:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области - представитель Нестеренко Н.В., по доверенности N 02-35/7 от 06.03.2013, удостоверение; представитель Василенко Д.В., по доверенности N 02-35/8 от 06.03.2013, удостоверение,
без участия в судебном заседании представителя индивидуального предпринимателя Попова Василия Андреевича (почтовые уведомления N 96134, N 96132 приобщены к материалам дела),
в порядке ст. 163 АПК РФ в судебном заседании объявлен перерыв с 11.03.2013 до 18.03.2013, 09 час. 10 мин.,
после перерыва судебное заседание проведено без участия сторон.
установил:
Индивидуальный предприниматель Попов Василий Андреевич (далее - ИП Попов В.А., предприниматель, заявитель) обратился в арбитражный суд Астраханской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 4 по Астраханской области, налоговый орган, инспекция) N 11-41/19 от 19.12.2011 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее- НДС) в сумме 2 142 800,71 руб., пени по НДС в сумме 426 924 руб., штрафа по НДС в сумме 192 444 руб., штрафа за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС в сумме 288 661 руб., доначисления налога на доход физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 149 845 руб., пени по НДФЛ в сумме 24 265 руб., штрафа за неуплату НДФЛ в результате занижения налоговый базы в сумме 14 985 руб., штрафа за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ в сумме 22 477 руб., доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 68 964 руб., пени по ЕСН в сумме 13 331 руб., штрафных санкций за неуплату ЕСН в сумме 6 896 руб., штрафных санкций за непредставление налоговых деклараций по ЕСН в сумме 10 345 руб.
Решением арбитражного суда Астраханской области от 13.12.2012 по делу N А06-6786/2012 в удовлетворении заявления ИП Попова В.А. отказано в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, ИП Попов В.А. обратился в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
В порядке статьи 262 АПК РФ Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области поддержал позицию по делу.
В порядке ст. 163 АПК РФ в судебном заседании объявлен перерыв с 11.03.2013 до 18.03.2013, 09 час. 10 мин.
После перерыва апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области, ИП Попова В.А., надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания (п. 1 ст. 123, п. 3 ст. 156 АПК РФ).
Законность и обоснованность принятого решения проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении апелляционной жалобы установлены следующие обстоятельства.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Попова В.А. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет единого налога на вмененный доход, налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.
Результаты проведенной выездной налоговой проверки отражены в акте от 14.10.2011 N 11-41/19. Налогоплательщик, не согласившись с выводами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, представил в налоговый орган свои возражения.
Учитывая необходимость дополнительного исследования доводов налогоплательщика, изложенных в возражениях, а также получения дополнительных доказательств подтверждения фактов совершения заявителем нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, налоговым органом было вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 18.11.20111 N 11-41/4 д.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика и результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией, вынесено решение от 19.12.2011 N 11-41/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей 119, пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
При вынесении указанного решения налоговый орган выявил обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика за совершенное налоговое правонарушение и на основании статей 112 и 114 Налогового кодекса, учел их при определении размера налоговых санкций. Размер штрафных санкций снижен до 545681 руб.
В резолютивной части решения ИП Попову В.А. предложено уплатить в бюджет суммы штрафных санкций, суммы пени в размере 476038 руб. и доначисленные суммы налогов в размере 2405077,71 руб. (в том числе: налог на добавленную стоимость -2142800,71 руб., налог на доходы физических лиц -149845 руб., единый социальный налог -68964 руб., единый социальный налог (налоговый агент) - 39343 руб., единый налог на вмененный доход - 4125 руб.).
Заявитель, не согласившись с вынесенным инспекцией решением, в порядке, установленном статьями 101.2 и 139 Налогового кодекса, обратился в Управление с апелляционной жалобой.
20.02.2012 Управлением ФНС России по Астраханской области вынесено решение N 47-Н, которым решение инспекции оставлено без изменения.
Решение инспекции обжаловано предпринимателем в судебном порядке.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что строительные материалы реализовывались заявителем в адрес юридических лица и предпринимателей именно в рамках деятельности связанной с поставкой товаров, отличной от деятельности розничной купли-продажи, в связи с чем, реализация товара не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Довод предпринимателя о том, что сделка между ИП Попову В.А и КФХ "Янтарь" является ничтожной, в связи с чем включение налоговым органом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость операций по реализации в адрес указанной организации товаров, произведено неправомерно, суд признал несостоятельным, указав, что представленные инспекцией документы подтверждают реальность понесенных КФХ "Янтарь" расходов на приобретение строительных материалов у Попова В.А.
Вместе с тем самостоятельным основанием к отказу в удовлетворении требований заявителя послужил пропуск предпринимателем установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока на обжалование решения инспекции, ходатайство о восстановлении пропущенного срока предпринимателем не заявлено, уважительные причины пропуска срока не указаны.
Апелляционная инстанция находит выводы арбитражного суда Астраханской области правомерными по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что решение управления N 47-н от 20.02.2012, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Астраханской области N 11-41/19 от 19.12.2011 получено предпринимателем 02.03.2012, что подтверждается почтовым уведомлением.
Учитывая разъяснения Президиума ВАС РФ, высказанные в Постановлении от 20.12.2011 N 10025/11, можно сделать следующий вывод. При обжаловании вступившего в силу решения в порядке, предусмотренном абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ, трехмесячный срок обращения с заявлением в суд должен исчисляться после получения решения вышестоящего налогового органа.
Заявление о признании недействительным в части решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Астраханской области N 11-41/19 от 19.12.2011 поступило в арбитражный суд Астраханской области 01.10.2012, с пропуском установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока на обжалование решения инспекции, ходатайство о восстановлении пропущенного срока предпринимателем не заявлено, уважительные причины пропуска срока не указаны.
Довод апелляционной жалобы о том, что срок на обжалование решения налогового органа начинает течь с момента представления в суд решения Управления с подписью должностного лица, вынесшего ненормативный акт, следует признать несостоятельным. В рассматриваемом случае заявителем не обоснованно, что препятствовало обращению в суд, в срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Вместе с тем в обоснование довода о несогласии с решением инспекции, Попов В.А. представил в суд решение Управления ФНС России по Астраханской области N 47-Н 20.02.2012, содержащее расшифровку подписи должностного лица, вынесшего решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, вынесения проекта решения нормами НК РФ не предусмотрено, мер к получению надлежащей копии решения Поповым В.А. не предпринималось. В суд первой инстанции представлено решение Управления ФНС России по Астраханской области, содержащее все необходимые реквизиты, идентичное по содержанию акту, полученному предпринимателю предпринимателем 02.03.2012.
Таким образом, Управлением не допущено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения апелляционной жалобы, которое привело к нарушению прав предпринимателя.
В апелляционной жалобе ИП. Попов В.А. считает, что в проверяемом периоде на законных основаниях использовал специальный налоговый режим в виде ЕНВД, в связи с неуказанием на неправомерность использования такого режима инспекцией, счета-фактуры в адрес контрагентов выставлял без НДС, а потому не обязан осуществлять уплату налога.
Суд апелляционной инстанции полагает данный довод ошибочным.
В период с 27.01.1993 по 15.10.2012 Попов Василий Александрович зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.
При государственной регистрации и внесении сведений в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей заявлена деятельность по следующим кодам ОКВЭД: основной- 60.24 деятельность автомобильного грузового транспорта, 52.46.71 розничная торговля лесоматериала, 52.46.27 розничная торговля кирпичом, 52.6 розничная торговля вне магазинов.
В силу ст. 346.27 Налогового кодекса с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей гл. 26.3 Кодекса понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Согласно подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Таким образом, к розничной торговле в целях гл. 26.3 Налогового кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.
Кроме того, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.
В соответствии с п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
В силу ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Из приведенных норм следует, что одним из признаков, позволяющих отличить розничную куплю-продажу от поставки, является конечная цель использования покупателем приобретенного товара.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11, в том случае, если между сторонами фактически сложились отношения по договору поставки, а не розничной купли-продажи, ЕНВД не применяется.
В частности, факторами, которые могут свидетельствовать об осуществлении продавцом оптовой торговли, могут выступать предварительное согласование существенных условий договора поставки (наименование и количество товара), доставка товара до покупателя и пр.
В рамках осуществления предпринимательской деятельности Попов В.А. в проверяемом периоде осуществлял реализацию строительных материалов в адрес организаций - юридических лиц.
В ходе проведения выездной налоговой проверки заявителем представлены первичные документы за 2008-2010 г.г. (счета-фактуры, договоры, накладные и др.).
Согласно первичным бухгалтерским документам денежные средства от покупателей поступали предпринимателю путем перечисления на расчетный счет налогоплательщика.
Согласно отобранным в рамках выездной проверки пояснениям покупателей товаров, товарно-материальные ценности, приобретенные у Попова В.А., использовались ими для обеспечения своей хозяйственной деятельности, то есть деятельности, не связанной с личным использованием.
В рассматриваемой спорной ситуации налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что строительные материалы реализовывались заявителем в адрес юридических лица и предпринимателей именно в рамках деятельности связанной с поставкой товаров, отличной от деятельности розничной купли-продажи, в связи с чем данная реализация товара не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
Перечень документов, по которым предприниматель осуществлял торговлю, не подпадающую в целях налогообложения под понятие розничной торговли, приведен в оспариваемом решении.
Доводы заявителя о том, что в выставленных им счетах - фактуры не производилось выделение сумм налога на добавленную стоимость отдельной строкой, являются несостоятельными.
Данный факт не является обстоятельством, освобождающим предпринимателя, фактически осуществлявшего оптовую продажу товаров, от уплаты налога на добавленную стоимость по этим операциям.
Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что в проверяемом периоде предпринимателем помимо розничной торговли, подлежащей налогообложению ЕНВД, осуществлялся иной вид деятельности - оптовая торговля, подпадающая под налогообложение в общеустановленном порядке (исчисление и уплата налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога), либо подлежащая налогообложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
В связи с тем, что заявление о применении упрощенной системы налогообложения от налогоплательщика в инспекцию не поступало, налоговый орган обоснованно исчислил заявителю налоги по общепринятой системе налогообложения (налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и единый социальный налог) и как следствие правомерно произвел начисление соответствующих сумм штрафных санкций и пени.
В нарушение п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщиком не велся раздельный учет расходов по приобретенным товарам (работам, услугам) используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН операций.
Оспариваемое решение, как правильно посчитал суд, вынесено налоговым органом обоснованно, и соответствует требованиям, установленным законодательством Российской Федерации.
Довод предпринимателя о том, что сделка между заявителем и КФХ "Янтарь" является ничтожной, в связи с чем включение налоговым органом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость операций по реализации в адрес указанной организации товаров, произведено неправомерно, был предметом исследования суда первой инстанции и обоснованно признан несостоятельным по следующим основаниям.
В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией, на основании статьи 93.1 Налогового кодекса, в адрес КФХ "Янтарь" было направлено требование о представлении документов (информации). В ответ на указанное требование главой КФХ "Янтарь" Гердт В.А. были представлены заверенные должным образом следующие документы: договор поставки от 15.11.2009; накладные за 2009 год; договор поставки от 02.06.2010; счета-фактуры и товарные накладные за 2010 год; платежные поручения за 2010 год. Указанные документы были учтены налоговым органом при определении налоговой базы по НДС.
Одновременно с возражениями заявителем в налоговый орган была представлена объяснительная главы КФХ "Янтарь" Гердт В.А. из содержания которой следует, что вышеперечисленные документы были представлены им по требованию Инспекции ошибочно, фактически поставка товаров предпринимателем Поповым В.А. не осуществлялась, а счета-фактуры и товарные накладные были выставлены и составлены на предоплату товара.
В целях получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, инспекцией по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В соответствии с решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 18.11.2011 N 11-41/4 д. инспекцией проведен 23.11.2011 допрос руководителя КХ "Янтарь" Герд В.В.
Как следует из показаний свидетеля, строительные материалы 15.11.2009 у предпринимателя Попова В.А. не приобретались. Спорные накладные оформлены для приобретения строительных материалов для строительства коровника на сто голов, оплата строительных материалов не производилась, штамп "оплачено" изначально предусмотрен на бланке накладной, товарные накладные N 118 от 18.12.2011 и 119 от 28.11.2009 оформлены в счет предстоящих платежей авансом, фактические строительные материалы не отгружены, отметки "груз принял" и "груз получил" поставлены в момент оформления накладных.
Книга учета доходов и расходов КХ "Янтарь" по требованию инспекции не представлена.
Сельскохозяйственное управление Администрации МО "Харабалинский район" представило инспекции копии первичных документов, подтверждающие операции между предпринимателем и контрагентом, указав, что документы, касающиеся данной деятельности КХ "Янтарь" ранее были направлены для получения субсидий.
В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией в адрес Сельскохозяйственного управления Администрации МО "Харабалинский район" было направлено требование о представлении документов, поданных КФХ "Янтарь" в данное Сельскохозяйственное управление для получения субсидий.
В соответствии с положениями раздела 3 Порядка предоставления и расходования субвенций бюджетам муниципальных образований из бюджета Астраханской области на осуществление государственных полномочий Астраханской области по поддержке сельскохозяйственного производства, утвержденного Постановлением правительства Астраханской области от 26.05.2009 N 240-П (далее -Порядок), субсидии, указанные в разделах 4-9 Порядка, предоставляются сельскохозяйственным товаропроизводителям в виде компенсации части фактически произведенных в текущем году затрат (если настоящим Порядком не установлено иное) в пределах средств, зачисляемых в бюджеты муниципальных районов в виде субвенции (пункт 3.3.1 Порядка).
Перечень документов, необходимых для получения субсидий, указанных в разделах 4-9 Порядка, формы справок и отчетности по каждому виду субсидии утверждаются министерством (пункт 3.3 Порядка).
Согласно пункту 5.2.1 раздела 5 Порядка субсидии на строительство и реконструкцию животноводческих комплексов для крупного рогатого скота мясного направления предоставляются сельскохозяйственным товаропроизводителям - юридическим лицам и крестьянским (фермерским) хозяйствам, имеющим поголовье крупного рогатого скота мясного направления не менее 50 голов, на возмещение части затрат, произведенных на строительство и реконструкцию животноводческих комплексов для содержания крупного рогатого скота мясного направления, включая расходы на проектно-сметную документацию, государственную экспертизу, технический надзор, за исключением расходов на приобретение материалов и конструкций для бескаркасных, легких, сборно-разборных быстровозводимых животноводческих комплексов для содержания крупного рогатого скота мясного направления.
Таким образом, основанием для предоставления субсидий является обязательное предоставление сельхозпроизводителем документов, подтверждающих фактически понесенные затраты.
В целях подтверждения фактически понесенных затрат и последующего получения субсидий КФХ "Янтарь" в Сельскохозяйственное управление Администрации МО "Харабалинский район" были представлены, договоры на поставку товара Поповым В.А. в адрес КФХ "Янтарь", а также товарные накладные и счета-фактуры, составленные и выставленные предпринимателем.
Из письма Сельскохозяйственного управления Администрации МО "Харабалинский район" следует, что указанные документы были учтены при расчете и выплате КФХ "Янтарь" субсидий.
Таким образом, указанные документы подтверждают реальность понесенных КФХ "Янтарь" расходов на приобретение стройматериалов у Попова В.А., следовательно решение Инспекции в части включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость операций по реализации в адрес указанной организации товаров, вынесено налоговым органом правомерно и соответствует требованиям, установленным законодательством Российской Федерации.
При таких обстоятельствах, в удовлетворении требований предпринимателя Попова В.А. о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Астраханской области N 11-41/19 от 19.12.2011 отказано обоснованно.
Нормы материального права применены судом первой инстанции по отношению к установленным им обстоятельствам применены правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Основания для переоценки выводов суда и установленных по делу фактических обстоятельств у суда апелляционной инстанции отсутствуют.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного решение арбитражного суда Астраханской области подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение арбитражного суда Астраханской области от 13 декабря 2012 года по делу N А06-6786/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Попову Василию Андреевичу из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы по чек-ордеру от 14.01.2013 государственную пошлину в сумме 900 (девятьсот) рублей 00 копеек.
Выдать справку на возврат государственной пошлины.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
М.Г.ЦУЦКОВА
Судьи
Ю.А.КОМНАТНАЯ
С.А.КУЗЬМИЧЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДВЕНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 25.03.2013 ПО ДЕЛУ N А06-6786/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДВЕНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 25 марта 2013 г. по делу N А06-6786/2012
Резолютивная часть постановления объявлена "18" марта 2013 года
Полный текст постановления изготовлен "25" марта 2013 года
Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Цуцковой М.Г.,
судей Комнатной Ю.А., Кузьмичева С.А.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Смяцкой О.М.,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Попова Василия Андреевича (ул. Мира, 8, г. Харабали, Астраханская область, 416010, ОГРНИП 304302219800183, ИНН 301000021459),
на решение арбитражного суда Астраханской области от 13 декабря 2012 года
по делу N А06-6786/2012, судья Винник Ю.А.,
по иску индивидуального предпринимателя Попова Василия Андреевича (ул. Мира, 8, г. Харабали, Астраханская область, 416010, ОГРНИП 304302219800183, ИНН 301000021459),
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области (ул. Чкалова, 5, г. Ахтубинск, Астраханская область, 416500, ОГРН 1043006963416, ИНН 3001011346),
о признании недействительным решения N 11-41/19 от 19.12.2011,
при участии в судебном заседании представителей:
от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области - представитель Нестеренко Н.В., по доверенности N 02-35/7 от 06.03.2013, удостоверение; представитель Василенко Д.В., по доверенности N 02-35/8 от 06.03.2013, удостоверение,
без участия в судебном заседании представителя индивидуального предпринимателя Попова Василия Андреевича (почтовые уведомления N 96134, N 96132 приобщены к материалам дела),
в порядке ст. 163 АПК РФ в судебном заседании объявлен перерыв с 11.03.2013 до 18.03.2013, 09 час. 10 мин.,
после перерыва судебное заседание проведено без участия сторон.
установил:
Индивидуальный предприниматель Попов Василий Андреевич (далее - ИП Попов В.А., предприниматель, заявитель) обратился в арбитражный суд Астраханской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 4 по Астраханской области, налоговый орган, инспекция) N 11-41/19 от 19.12.2011 в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее- НДС) в сумме 2 142 800,71 руб., пени по НДС в сумме 426 924 руб., штрафа по НДС в сумме 192 444 руб., штрафа за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДС в сумме 288 661 руб., доначисления налога на доход физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 149 845 руб., пени по НДФЛ в сумме 24 265 руб., штрафа за неуплату НДФЛ в результате занижения налоговый базы в сумме 14 985 руб., штрафа за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по НДФЛ в сумме 22 477 руб., доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 68 964 руб., пени по ЕСН в сумме 13 331 руб., штрафных санкций за неуплату ЕСН в сумме 6 896 руб., штрафных санкций за непредставление налоговых деклараций по ЕСН в сумме 10 345 руб.
Решением арбитражного суда Астраханской области от 13.12.2012 по делу N А06-6786/2012 в удовлетворении заявления ИП Попова В.А. отказано в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, ИП Попов В.А. обратился в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе.
В порядке статьи 262 АПК РФ Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области представлен письменный отзыв на апелляционную жалобу, в котором налоговый орган просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представитель Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области поддержал позицию по делу.
В порядке ст. 163 АПК РФ в судебном заседании объявлен перерыв с 11.03.2013 до 18.03.2013, 09 час. 10 мин.
После перерыва апелляционная жалоба рассмотрена в отсутствие представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Астраханской области, ИП Попова В.А., надлежащим образом извещенных о времени и месте судебного заседания (п. 1 ст. 123, п. 3 ст. 156 АПК РФ).
Законность и обоснованность принятого решения проверена арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При рассмотрении апелляционной жалобы установлены следующие обстоятельства.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ИП Попова В.А. по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет единого налога на вмененный доход, налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2010, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.
Результаты проведенной выездной налоговой проверки отражены в акте от 14.10.2011 N 11-41/19. Налогоплательщик, не согласившись с выводами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, представил в налоговый орган свои возражения.
Учитывая необходимость дополнительного исследования доводов налогоплательщика, изложенных в возражениях, а также получения дополнительных доказательств подтверждения фактов совершения заявителем нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, налоговым органом было вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 18.11.20111 N 11-41/4 д.
По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика и результатов проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией, вынесено решение от 19.12.2011 N 11-41/19 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной статьей 119, пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс).
При вынесении указанного решения налоговый орган выявил обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика за совершенное налоговое правонарушение и на основании статей 112 и 114 Налогового кодекса, учел их при определении размера налоговых санкций. Размер штрафных санкций снижен до 545681 руб.
В резолютивной части решения ИП Попову В.А. предложено уплатить в бюджет суммы штрафных санкций, суммы пени в размере 476038 руб. и доначисленные суммы налогов в размере 2405077,71 руб. (в том числе: налог на добавленную стоимость -2142800,71 руб., налог на доходы физических лиц -149845 руб., единый социальный налог -68964 руб., единый социальный налог (налоговый агент) - 39343 руб., единый налог на вмененный доход - 4125 руб.).
Заявитель, не согласившись с вынесенным инспекцией решением, в порядке, установленном статьями 101.2 и 139 Налогового кодекса, обратился в Управление с апелляционной жалобой.
20.02.2012 Управлением ФНС России по Астраханской области вынесено решение N 47-Н, которым решение инспекции оставлено без изменения.
Решение инспекции обжаловано предпринимателем в судебном порядке.
Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что строительные материалы реализовывались заявителем в адрес юридических лица и предпринимателей именно в рамках деятельности связанной с поставкой товаров, отличной от деятельности розничной купли-продажи, в связи с чем, реализация товара не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Довод предпринимателя о том, что сделка между ИП Попову В.А и КФХ "Янтарь" является ничтожной, в связи с чем включение налоговым органом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость операций по реализации в адрес указанной организации товаров, произведено неправомерно, суд признал несостоятельным, указав, что представленные инспекцией документы подтверждают реальность понесенных КФХ "Янтарь" расходов на приобретение строительных материалов у Попова В.А.
Вместе с тем самостоятельным основанием к отказу в удовлетворении требований заявителя послужил пропуск предпринимателем установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока на обжалование решения инспекции, ходатайство о восстановлении пропущенного срока предпринимателем не заявлено, уважительные причины пропуска срока не указаны.
Апелляционная инстанция находит выводы арбитражного суда Астраханской области правомерными по следующим основаниям.
Из материалов дела следует, что решение управления N 47-н от 20.02.2012, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Астраханской области N 11-41/19 от 19.12.2011 получено предпринимателем 02.03.2012, что подтверждается почтовым уведомлением.
Учитывая разъяснения Президиума ВАС РФ, высказанные в Постановлении от 20.12.2011 N 10025/11, можно сделать следующий вывод. При обжаловании вступившего в силу решения в порядке, предусмотренном абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ, трехмесячный срок обращения с заявлением в суд должен исчисляться после получения решения вышестоящего налогового органа.
Заявление о признании недействительным в части решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Астраханской области N 11-41/19 от 19.12.2011 поступило в арбитражный суд Астраханской области 01.10.2012, с пропуском установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ срока на обжалование решения инспекции, ходатайство о восстановлении пропущенного срока предпринимателем не заявлено, уважительные причины пропуска срока не указаны.
Довод апелляционной жалобы о том, что срок на обжалование решения налогового органа начинает течь с момента представления в суд решения Управления с подписью должностного лица, вынесшего ненормативный акт, следует признать несостоятельным. В рассматриваемом случае заявителем не обоснованно, что препятствовало обращению в суд, в срок, предусмотренный ч. 4 ст. 198 АПК РФ. Вместе с тем в обоснование довода о несогласии с решением инспекции, Попов В.А. представил в суд решение Управления ФНС России по Астраханской области N 47-Н 20.02.2012, содержащее расшифровку подписи должностного лица, вынесшего решение по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, вынесения проекта решения нормами НК РФ не предусмотрено, мер к получению надлежащей копии решения Поповым В.А. не предпринималось. В суд первой инстанции представлено решение Управления ФНС России по Астраханской области, содержащее все необходимые реквизиты, идентичное по содержанию акту, полученному предпринимателю предпринимателем 02.03.2012.
Таким образом, Управлением не допущено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения апелляционной жалобы, которое привело к нарушению прав предпринимателя.
В апелляционной жалобе ИП. Попов В.А. считает, что в проверяемом периоде на законных основаниях использовал специальный налоговый режим в виде ЕНВД, в связи с неуказанием на неправомерность использования такого режима инспекцией, счета-фактуры в адрес контрагентов выставлял без НДС, а потому не обязан осуществлять уплату налога.
Суд апелляционной инстанции полагает данный довод ошибочным.
В период с 27.01.1993 по 15.10.2012 Попов Василий Александрович зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя.
При государственной регистрации и внесении сведений в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей заявлена деятельность по следующим кодам ОКВЭД: основной- 60.24 деятельность автомобильного грузового транспорта, 52.46.71 розничная торговля лесоматериала, 52.46.27 розничная торговля кирпичом, 52.6 розничная торговля вне магазинов.
В силу ст. 346.27 Налогового кодекса с 01.01.2006 под розничной торговлей для целей гл. 26.3 Кодекса понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.
Согласно подп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.
Таким образом, к розничной торговле в целях гл. 26.3 Налогового кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары.
Кроме того, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети.
В соответствии с п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
В силу ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Из приведенных норм следует, что одним из признаков, позволяющих отличить розничную куплю-продажу от поставки, является конечная цель использования покупателем приобретенного товара.
Согласно правовой позиции, изложенной в постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 N 5566/11, в том случае, если между сторонами фактически сложились отношения по договору поставки, а не розничной купли-продажи, ЕНВД не применяется.
В частности, факторами, которые могут свидетельствовать об осуществлении продавцом оптовой торговли, могут выступать предварительное согласование существенных условий договора поставки (наименование и количество товара), доставка товара до покупателя и пр.
В рамках осуществления предпринимательской деятельности Попов В.А. в проверяемом периоде осуществлял реализацию строительных материалов в адрес организаций - юридических лиц.
В ходе проведения выездной налоговой проверки заявителем представлены первичные документы за 2008-2010 г.г. (счета-фактуры, договоры, накладные и др.).
Согласно первичным бухгалтерским документам денежные средства от покупателей поступали предпринимателю путем перечисления на расчетный счет налогоплательщика.
Согласно отобранным в рамках выездной проверки пояснениям покупателей товаров, товарно-материальные ценности, приобретенные у Попова В.А., использовались ими для обеспечения своей хозяйственной деятельности, то есть деятельности, не связанной с личным использованием.
В рассматриваемой спорной ситуации налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что строительные материалы реализовывались заявителем в адрес юридических лица и предпринимателей именно в рамках деятельности связанной с поставкой товаров, отличной от деятельности розничной купли-продажи, в связи с чем данная реализация товара не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД.
Перечень документов, по которым предприниматель осуществлял торговлю, не подпадающую в целях налогообложения под понятие розничной торговли, приведен в оспариваемом решении.
Доводы заявителя о том, что в выставленных им счетах - фактуры не производилось выделение сумм налога на добавленную стоимость отдельной строкой, являются несостоятельными.
Данный факт не является обстоятельством, освобождающим предпринимателя, фактически осуществлявшего оптовую продажу товаров, от уплаты налога на добавленную стоимость по этим операциям.
Изложенные обстоятельства свидетельствуют о том, что в проверяемом периоде предпринимателем помимо розничной торговли, подлежащей налогообложению ЕНВД, осуществлялся иной вид деятельности - оптовая торговля, подпадающая под налогообложение в общеустановленном порядке (исчисление и уплата налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц и единого социального налога), либо подлежащая налогообложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
В связи с тем, что заявление о применении упрощенной системы налогообложения от налогоплательщика в инспекцию не поступало, налоговый орган обоснованно исчислил заявителю налоги по общепринятой системе налогообложения (налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц и единый социальный налог) и как следствие правомерно произвел начисление соответствующих сумм штрафных санкций и пени.
В нарушение п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщиком не велся раздельный учет расходов по приобретенным товарам (работам, услугам) используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению НДФЛ и ЕСН операций.
Оспариваемое решение, как правильно посчитал суд, вынесено налоговым органом обоснованно, и соответствует требованиям, установленным законодательством Российской Федерации.
Довод предпринимателя о том, что сделка между заявителем и КФХ "Янтарь" является ничтожной, в связи с чем включение налоговым органом в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость операций по реализации в адрес указанной организации товаров, произведено неправомерно, был предметом исследования суда первой инстанции и обоснованно признан несостоятельным по следующим основаниям.
В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией, на основании статьи 93.1 Налогового кодекса, в адрес КФХ "Янтарь" было направлено требование о представлении документов (информации). В ответ на указанное требование главой КФХ "Янтарь" Гердт В.А. были представлены заверенные должным образом следующие документы: договор поставки от 15.11.2009; накладные за 2009 год; договор поставки от 02.06.2010; счета-фактуры и товарные накладные за 2010 год; платежные поручения за 2010 год. Указанные документы были учтены налоговым органом при определении налоговой базы по НДС.
Одновременно с возражениями заявителем в налоговый орган была представлена объяснительная главы КФХ "Янтарь" Гердт В.А. из содержания которой следует, что вышеперечисленные документы были представлены им по требованию Инспекции ошибочно, фактически поставка товаров предпринимателем Поповым В.А. не осуществлялась, а счета-фактуры и товарные накладные были выставлены и составлены на предоплату товара.
В целях получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, инспекцией по результатам рассмотрения возражений налогоплательщика вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
В соответствии с решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 18.11.2011 N 11-41/4 д. инспекцией проведен 23.11.2011 допрос руководителя КХ "Янтарь" Герд В.В.
Как следует из показаний свидетеля, строительные материалы 15.11.2009 у предпринимателя Попова В.А. не приобретались. Спорные накладные оформлены для приобретения строительных материалов для строительства коровника на сто голов, оплата строительных материалов не производилась, штамп "оплачено" изначально предусмотрен на бланке накладной, товарные накладные N 118 от 18.12.2011 и 119 от 28.11.2009 оформлены в счет предстоящих платежей авансом, фактические строительные материалы не отгружены, отметки "груз принял" и "груз получил" поставлены в момент оформления накладных.
Книга учета доходов и расходов КХ "Янтарь" по требованию инспекции не представлена.
Сельскохозяйственное управление Администрации МО "Харабалинский район" представило инспекции копии первичных документов, подтверждающие операции между предпринимателем и контрагентом, указав, что документы, касающиеся данной деятельности КХ "Янтарь" ранее были направлены для получения субсидий.
В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией в адрес Сельскохозяйственного управления Администрации МО "Харабалинский район" было направлено требование о представлении документов, поданных КФХ "Янтарь" в данное Сельскохозяйственное управление для получения субсидий.
В соответствии с положениями раздела 3 Порядка предоставления и расходования субвенций бюджетам муниципальных образований из бюджета Астраханской области на осуществление государственных полномочий Астраханской области по поддержке сельскохозяйственного производства, утвержденного Постановлением правительства Астраханской области от 26.05.2009 N 240-П (далее -Порядок), субсидии, указанные в разделах 4-9 Порядка, предоставляются сельскохозяйственным товаропроизводителям в виде компенсации части фактически произведенных в текущем году затрат (если настоящим Порядком не установлено иное) в пределах средств, зачисляемых в бюджеты муниципальных районов в виде субвенции (пункт 3.3.1 Порядка).
Перечень документов, необходимых для получения субсидий, указанных в разделах 4-9 Порядка, формы справок и отчетности по каждому виду субсидии утверждаются министерством (пункт 3.3 Порядка).
Согласно пункту 5.2.1 раздела 5 Порядка субсидии на строительство и реконструкцию животноводческих комплексов для крупного рогатого скота мясного направления предоставляются сельскохозяйственным товаропроизводителям - юридическим лицам и крестьянским (фермерским) хозяйствам, имеющим поголовье крупного рогатого скота мясного направления не менее 50 голов, на возмещение части затрат, произведенных на строительство и реконструкцию животноводческих комплексов для содержания крупного рогатого скота мясного направления, включая расходы на проектно-сметную документацию, государственную экспертизу, технический надзор, за исключением расходов на приобретение материалов и конструкций для бескаркасных, легких, сборно-разборных быстровозводимых животноводческих комплексов для содержания крупного рогатого скота мясного направления.
Таким образом, основанием для предоставления субсидий является обязательное предоставление сельхозпроизводителем документов, подтверждающих фактически понесенные затраты.
В целях подтверждения фактически понесенных затрат и последующего получения субсидий КФХ "Янтарь" в Сельскохозяйственное управление Администрации МО "Харабалинский район" были представлены, договоры на поставку товара Поповым В.А. в адрес КФХ "Янтарь", а также товарные накладные и счета-фактуры, составленные и выставленные предпринимателем.
Из письма Сельскохозяйственного управления Администрации МО "Харабалинский район" следует, что указанные документы были учтены при расчете и выплате КФХ "Янтарь" субсидий.
Таким образом, указанные документы подтверждают реальность понесенных КФХ "Янтарь" расходов на приобретение стройматериалов у Попова В.А., следовательно решение Инспекции в части включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость операций по реализации в адрес указанной организации товаров, вынесено налоговым органом правомерно и соответствует требованиям, установленным законодательством Российской Федерации.
При таких обстоятельствах, в удовлетворении требований предпринимателя Попова В.А. о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Астраханской области N 11-41/19 от 19.12.2011 отказано обоснованно.
Нормы материального права применены судом первой инстанции по отношению к установленным им обстоятельствам применены правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам, исследованным в соответствии с требованиями, определенными ст. 65, 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Основания для переоценки выводов суда и установленных по делу фактических обстоятельств у суда апелляционной инстанции отсутствуют.
Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основанием к отмене обжалуемого судебного акта, судом апелляционной инстанции не выявлено.
С учетом изложенного решение арбитражного суда Астраханской области подлежит оставлению без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение арбитражного суда Астраханской области от 13 декабря 2012 года по делу N А06-6786/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Попову Василию Андреевичу из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной жалобы по чек-ордеру от 14.01.2013 государственную пошлину в сумме 900 (девятьсот) рублей 00 копеек.
Выдать справку на возврат государственной пошлины.
Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме через арбитражный суд первой инстанции.
Председательствующий
М.Г.ЦУЦКОВА
Судьи
Ю.А.КОМНАТНАЯ
С.А.КУЗЬМИЧЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)