Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 26 сентября 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Басаева Д.В., Ткаченко Э.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 18 июня 2013 года по делу N А78-927/2013 по заявлению Индивидуального предпринимателя Шведуна Александра Александровича к Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г. Чите о признании недействительным решения N 16-15/43 от 13.12.2012 г.,
(суд первой инстанции - Б.В.Цыцыков),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Самойленко О.М., представитель по доверенности от 19.01.2013;
- от заинтересованного лица: Романенко Р.Н., представитель по доверенности N 06-19 от 15.01.2013.
- ;
- установил:
Индивидуальный предприниматель Шведун Александр Александрович (ОГРН 304753413800130 ИНН 753700515322, далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 16-15/43от 13.12.2012 г.
Решением суда первой инстанции от 18 июня 2013 года заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение N 16-15/43 от 13.12.2012 г., вынесенное Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по г. Чите в отношении Индивидуального предпринимателя Шведуна Александра Александровича, налоговому органу предписано устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В обоснование суд первой инстанции по эпизоду с отношениями с контрагентом общества указал, что расходы по договору N 6 от 16.10.2008 г. с Компанией с ограниченной ответственностью "Ондор Занги" являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и направлены на получение прибыли от основной деятельности предпринимателя.
По эпизоду доначисления, связанному с включением в состав расходов сумм уплаченного в бюджет НДС, суд первой инстанции указал, что условием включения понесенных затрат в состав расходов для целей исчисления НДФЛ является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены, а также непосредственно связаны с деятельностью по извлечению дохода. Заявитель был вправе при исчислении НДФЛ учесть в составе расходов суммы НДС, начисленного к уплате в бюджет.
Кроме того, суд первой инстанции указал, что у предпринимателя имелась переплата по налогам, достаточная для покрытия доначислений, а из расчетов пени невозможно установить как переплата учитывалась при начислении пени, а также невозможно установить как переплата влияла на определение размера штрафов.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 18.06.2013 г. по делу N А78-927/2013 индивидуального предпринимателя Шведуна Александра Александровича к Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г. Чите, о признании недействительным решения N 16-15/43 от 13.12.2012 г. за совершение налогового правонарушения полностью и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Полагает, что НДС, предъявленные покупателю товаров налогоплательщиком и уплаченные в бюджет не могут быть приняты в расходы на основании подп. 19 ст. 270 НК РФ. Данный вывод сформирован в абз. 29 Постановления Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21. Налог на добавленную стоимость, исчисляемый налогоплательщиком к уплате формируется за счет НДС предъявляемому покупателю за вычетом суммы НДС уплаченному налогоплательщиком своим поставщикам. Таким образом, к уплаченному НДС должные применятся нормы п. 1 ст. 170 НК РФ и подп. 19 ст. 270 НК РФ в их системной взаимосвязи.
Кроме того, налоговый орган указал, что судом первой инстанции неправильно оценены обстоятельства, связанные с отношениями предпринимателя и спорного контрагента.из материалов дела видно, что в состав спорных работ вошли также затраты на приобретение товарного знака, которые должны списываться путем амортизации.
Также налоговый орган указывает, что налогоплательщиком не представлено доказательств наличия переплаты, а из расчета пени видно, что она начислялась с учетом переплаты.
На апелляционную жалобу поступили возражения предпринимателя, в которых он просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Предприниматель поддерживает выводы суда первой инстанции и полагает, что им все документы, которые налоговый орган запрашивал, в ходе проверки были представлены. Представленные документы подтверждают реальность отношений общества со спорным контрагентом, развивавшиеся с учетом принципа свободы договора и реально складывавшейся ситуации. Результаты выполненных работ использованы в хозяйственной деятельности, стоимость товарного знака была отражена с учетом его стоимости ниже 20 000 руб. сразу в расходах, а иные доводы апелляционной жалобы не были изложены в решении налогового органа как основания к доначислению. Кроме того, предприниматель полагает, что налог, отнесенный на затраты, не является предъявленным налогоплательщиком покупателю, предприниматель имел право на учет расходов на уплату НДС в бюджет включить в состав расходов при определении сумм НДФЛ.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 23.07.2013 г., 22.08.2013 г.
22 июля 2013 года судебное заседание было отложено до 19 сентября 2013 года до 14 часов 15 минут.
Распоряжением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2013 года в составе суда произведена замена судьи Желтоухова Е.В., на судью Ткаченко Э.В.
Представитель налогового органа в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представитель предпринимателя дала пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Индивидуальный предприниматель Шведун Александр Александрович зарегистрирован Регистрационно-лицензионной палатой г. Читы 09.08.2001 г., РЛП N 16980, ОГРН 304753413800130, по адресу: 672000, г. Чита, ул. Нечаева, 21 кв. 23, ИНН 753700515322. На налоговому чете состоит в Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г. Чите, что подтверждается выпиской из ЕГРИП по состоянию на 21.01.2013 г. (т. 1 л.д. 10-16).
Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, налоговым органом в отношении заявителя на основании решения от 29 марта 2012 года N 16-15/5043 (т. 4 л.д. 13), которое было вручено представителю по доверенности в тот же день, была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2009 г., по 31.12.2010 г.; налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за период с 01.01.2009 г., по 29.02.2012 г.; единого социального налога (далее - ЕСН) за период с 01.01.2009 г., по 31.12.2010 г.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2009 г., по 31.12.2010 г.; единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) за период с 01.01.2009 г., по 31.12.2010 г.; правильности исчисления и полноты уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 г., по 31.12.2009 г.
12 сентября 2012 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т. 4 л.д. 9), которая была вручена представителю общества в тот же день.
По результатам проверки был составлен акт N 16-15/33 от 12.11.2012 г. (т. 4 л.д. 57-84, далее - акт проверки), который с приложением на 8 листах был вручен представителю по доверенности 21.11.2012 г., и в присутствии представителя общества вынесено оспариваемое решение N 16-15/43 от 13.12.2012 г. (т. 4 л.д. 14-44, далее - решение налогового органа), о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ):
- в связи с неуплатой НДФЛ в результате занижения налоговой базы в т.ч. за 2009 г., (1 052 112 х 20%) 210 422,4 руб.; за 2010 г., (390 588 х 20%) 78 117,6 руб., в размере 288 540 руб.;
- в связи с неуплатой единого налога с личных доходов предпринимателя в результате занижения налоговой базы, в том числе зачисляемого в федеральный бюджет за 2009 г., (161 863 х 20%) 32 372,60 рублей.
Начислены пени по состоянию на 31.12.2012 г., в размере 191 860,29 руб.:
- - по НДФЛ за 2009 и 2010 годы в размере 176 014,21 руб.;
- - по единому налогу с личных доходов предпринимателя за 2009 г., в том числе зачисляемого в федеральный бюджет в размере 15 846,08 руб.
Предложена к уплате недоимка по НДФЛ в размере 1 604 563 руб., в том числе за 2009 г., (1 442 700 руб.), за 2010 г., (161 863 руб.).
Не согласившись с оспариваемым решением, налогоплательщик обжаловал его в апелляционном порядке в Управление ФНС России по Забайкальскому краю.
Решением Управления ФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-20/20-ИП/00998 от 29.01.2013 г., решение инспекции было оставлено без изменения, а жалоба без удовлетворения (т. 1 л.д. 60-64).
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в Арбитражный суд Забайкальского края.
Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и возражений, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание, своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В силу п. 1 ст. 71 названного кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся доказательств.
В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.
Налоговые органы осуществляют права, предусмотренные НК РФ, и несут обязанности, предусмотренные Кодексом и иными федеральными законами (пункт 2 ст. 31 и п. 2 ст. 32 Кодекса). Должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права и обязанности в пределах своей компетенции (статья 33 Кодекса).
Также согласно ст. 3 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы в своей деятельности руководствуются Кодексом и другими федеральными законами, названным Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.
Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговым органом по результатам проверки были сделаны следующие выводы.
В части маркетинговых услуг и НДС за 2009 год.
Как следует из п. 4.1. оспариваемого решения, в нарушение п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 252 НК РФ индивидуальным предпринимателем в общую сумму профессиональных налоговых вычетов за 2009 г., неправомерно включены не подтвержденные документально расходы в сумме 5 736 418 руб., оплаты по договору N 6 от 16.10.2008 г., заключенного с Монгольской компанией "Ондор Занги" ХХК (т. 8 л.д. 41-43).
Согласно книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя Шведун А.А., за 2009 г., в составе прочих расходов учтены расходы в сумме 5 736 418 руб., в виде конъюнктурных исследований, маркетинговых мероприятий на территории Монголии, оказанных согласно акту приема-передачи работ от 11.02.2009 г., индивидуальному предпринимателю Шведун А.А., иностранной организацией "Ондор Занги" ХХК на основании договора N 6 от 16.10.2008 г., заключенному между ИП Шведун А.А., и "Ондор Занги" ХХК.
Индивидуальным предпринимателем Шведун А.А., для подтверждения расходов на конъюнктурные исследования, маркетинговые мероприятия на территории Монголии представлены в налоговый орган договор N 6 от 16.10.2008 г., счет-фактура N 21 от 11.02.2009 г. (т. 4 л.д. 96, т. 8 л.д. 65), акт приема-передачи работ от 11.02.2009 г. (т. 4 л.д. 97).
В ходе выездной налоговой проверки ИП Шведун А.А., не представлены в налоговый орган документы, подтверждающие реальность исполнения договора N 6 от 16.10.2008 г., и содержание выполненных подрядчиком работ, не представлена информация по сбору данных, обработке и составлению сравнительных таблиц, формирования клиентской базы для реализации продукции. Отсутствует итоговый документ в виде письменных отчетов, баз данных, рекомендаций, составленных по результатам, проведенных конъюнктурных исследований по договору N 6 от 16.10.2008 г., раскрывающий характер, проведенных исследований, сведения о методе сбора информации, сведения о потенциальных потребителях, а также отражающий выводы, полученные в результате, проделанной работы. Так же в ходе проверки не представлены в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность расходов на конъюнктурные исследования, маркетинговые мероприятия на территории Монголии. Отсутствуют доказательства того, что маркетинговые мероприятия, являющиеся предметом договора N 6 от 16.10.2008 г., привели к заключению ИП Шведун А.А., новых договоров на поставку товара на территории Монголии, увеличению дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ.
Таким образом, расходы на конъюнктурное исследование рынка мороженого и мясных полуфабрикатов на территории Монголии, разработка макета логотипа и упаковки мороженого и мясных полуфабрикатов, регистрации логотипа в Монголии, разработка клиентской базы для реализации продукции, проведение маркетинговых мероприятий по продвижению товара не связаны с деятельностью ИП Шведун А.А., признанной объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц, соответственно, являются экономически неоправданными, а также эти расходы документально не подтверждены, то есть в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ, ст. 221, п. 1 ст. 252 НК РФ не могут уменьшать доходы подлежащие налогообложению.
В силу подпункта 2 п. 1 ст. 235 НК РФ ИП Шведун А.А., в проверяемых периодах являлся плательщиком единого социального налога.
Согласно пункту 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Из разделов 4.1 и 4.3. оспариваемого решения следует, что в результате занижения налоговой базы занижена налогооблагаемая база для исчисления единого социального налога за 2009 г., на сумму 5 736 418 руб.
Соответственно, сумма неуплаченного предпринимателем налога за 2009 год в связи с неправомерным включением в состав расходов на маркетинговые услуги составила 745 734 руб., штраф 149 146,8 руб., пени 91 099,70 руб. (т. 7 л.д. 108).
Также по результатам выездной налоговой проверки в нарушение п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальным предпринимателем в общую сумму профессиональных налоговых вычетов за 2009 г., неправомерно включены сумма 2 356 754 руб., в виде уплаченного в 2009 г., в бюджет налога на добавленную стоимость (п. 4.2. решения).
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой "Налог на доходы физических лиц".
Пунктом 1 ст. 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 настоящего Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном действующим законодательством порядке, за исключением, перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
На основании п. п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ главы 21 "Налог на добавленную стоимость" суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением сумм налога, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов налогоплательщика.
Поскольку исходя из п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, указанные суммы налога, уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов налогоплательщика.
С учетом вышеизложенного, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная индивидуальным предпринимателем в соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ для уплаты в бюджет и уплаченная им в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, то есть не включается в профессиональных налоговых вычетов.
В результате вышеуказанных нарушений, занижение налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц за 2009 г., составило 2 356 754 рублей.
Соответственно, сумма неуплаченного предпринимателем налога за 2009 год в связи с неправомерным включением в состав расходов сумма в виде уплаченного налога на добавленную стоимость составила 47 264 руб., штраф 9 452,8 руб., пени 4 627,05 руб. (т. 7 л.д. 108).
В результате вышеперечисленных нарушений индивидуальным предпринимателем занижена налоговая база для исчисления единого социального налога за 2009 г., на 8 093 172 руб.
В результате вышеуказанных нарушений, занижение налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц за 2009 г., составило 8 093 172 руб. Сумма неполной уплаты налога на доходы физических лиц за 2009 г. в результате занижения налоговой базы на 8 093 172 руб., составила 1 052 112 руб.
В нарушение п. п. 1 ст. 23, п. 6 ст. 227 НК РФ сумма налога на доходы физических лиц за 2009 г., в размере 1 052 112 руб., не была уплачена индивидуальным предпринимателем Шведун А.А., в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. не позднее 16.07.2010 г.
Следствием занижения налоговой базы на 8 093 172 руб., неполная уплата единого социального налога за 2009 г., составила 161 863 руб., в том числе зачисляемого в федеральный бюджет в размере 161 863 руб.
В нарушение п. 5 ст. 244 НК РФ налогоплательщиком сумма единого социального налога за 2009 г., в размере 161 863 руб., не была уплачена в срок (не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом), не позднее 15.07.2010 г., в том числе зачисляемого в федеральный бюджет в размере 161 863 руб.
Включение сумм НДС за 2010 год.
В нарушение п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальным предпринимателем в общую сумму профессиональных налоговых вычетов за 2010 г., неправомерно включены сумма 3 004 526 руб., в виде уплаченного в 2010 г., в бюджет налога на добавленную стоимость.
В результате вышеуказанных нарушений занижение налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц за 2010 г., составило 3 004 526 руб. Сумма неполной уплаты налога на доходы физических лиц за 2010 г., в результате занижения налоговой базы на сумму 3 004 526 руб., составила 390 588 руб.
В нарушение п. п. 1 ст. 23, п. 6 ст. 227 НК РФ сумма налога на доходы физических лиц за 2010 г., в размере 390 588 руб., индивидуальным предпринимателем не была уплачена в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. не позднее 15.07.2011 г.
Соответственно, сумма неуплаченного предпринимателем налога за 2010 год в связи с неправомерным включением в состав расходов сумма в виде уплаченного налога на добавленную стоимость составила 390 588 руб., штраф 78 117,60 руб., пени 47 523,81 руб. (т. 7 л.д. 108).
Как правильно указывает суд первой инстанции, заявитель при обращении в суд в обоснование заявленных требований указал следующие доводы.
В частности, по договору N 6 от 16.10.2008 г., заключенным между ИП Шведун А.А., с "Ондор Занги" (Монголия) целью получения предпринимателем, в рамках указанного договора, исследования и совершения маркетинговых мероприятий являлась не только реализация продукции оптовым покупателям на территории, где изначально нет традиций потребления десертов (мороженого), но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю. Финансовый результат деятельности предпринимателя-поставщика зависит от спроса конечного потребителя на продукцию, а спрос, в свою очередь, формируется путем создания интереса к продукции в том числе, средствами маркетинговых мероприятий (рекламы).
- В результате исполнения условий договора, " нд р Занги" ХХК (Подрядчик) провел маркетинговый анализ (исследование) рынка мороженого и мясных полуфабрикатов, реализуемых Заказчиком, на территории республики Монголия (т. 7 л.д. 41-73);
- - разработал макеты упаковок для мороженого и мясных полуфабрикатов (т. 7 л.д. 26-27; 30; 82-87);
- - провел регистрацию товарного знака, действующего на территории республики Монголия с получением свидетельства (т. 6 л.д. 53);
- - разработал макет логотипа (в вариантах), действующего на территории республики (т. 7 л.д. 88-95);
- - разработал клиентскую базу (база данных торговых точек) для реализации мороженого и мясных полуфабрикатов на территории республики Монголия (т. 6 л.д. 18-43);
- - провел маркетинговые мероприятия по продвижению товара, целью которых являются привлечение конечных покупателей к товару Заказчика на территории Монголия (т. 6 л.д. 47-51).
Во исполнение условий указанного договора, " нд р Занги" ХХК для продвижения товаров ИП Шведун А.А., на рынках сбыта в республике Монголия, стимулирования их реализации, а также для привлечения внимания и поддержания интереса к товару предпринимателя, Подрядчик совершил действия по регистрации наименования товарных знаков "Магнат", "Сан-Кремо", "Фишка".
В результате, было получено свидетельство N 10023, утвержденное приказом заместителя министра Монголии от 2009 г., N 18 "О разрешении на исключительное право владения товарным знаком" на товарный знак со сроком действия до 21.01.2019 г., регистрационный номер заявки 11091. Сторонами подписаны акт приемки-сдачи работ, отчет.
Так же " нд р Занги" ХХК действуя в рамках условий договора для продвижения товаров ИП Шведун А.А., по заданию Заказчика на разработку логотипа для его товара разработал макеты логотипа (в вариативности). Указанные макеты, акты приемки-сдачи работ к ним, отчет сопроводительным письмом от "09" февраля 2009 г. направлены Заказчику и приняты последним.
Дополнительным соглашением от 19.04.2009 г., к договору N 6 от 16.10.2008 г., в связи с неосуществлением регистрации логотипа Заказчика на территории республики Монголия, с учетом количества и качества, выполненных работ, оценили работы (услуги) Подрядчика на сумму в размере 5 736 418,00 руб.
В настоящее время все обязательства по договору Подрядчиком выполнены. Работы приняты Заказчиком. Оплата по договору проведена в полном объеме.
Результаты работ по договору с "Ондор Занги" ХХК предпринимателем применены в работе. Изучены потребности рынка мороженого и мясных полуфабрикатов республики Монголия, изучена клиентская база потенциальных участников рынка мороженого и мясных полуфабрикатов на территории республики Монголия. Начиная с 22.04.2009 г., ассортимент и объем товара, поставляемого на территорию республики Монголия, формировались с учетом результатов конъюнктурного исследования рынка мороженого и мясных полуфабрикатов республики с учетом реальной потребности, указанного рынка (приказ ИП Шведун А.А., от 21.04.2009 г.). Имеет место значительный рост прибыли налогоплательщика.
Кроме указанного, по мнению заявителя в оспариваемом решении не содержится сведений об учете проверяющими сумм переплат при расчете сумм налога и пени за 2009-2010 г.г.
Указание инспекцией окончательных сумм налогов, пеней и штрафов, подлежащих взысканию, в отсутствие их расшифровки, расчетом не является.
Непредставление налоговым органом расчета пеней на взыскиваемые суммы, отсутствие данных о том, когда недоимка уменьшилась до взыскиваемой, лишает налогоплательщика возможности проверить обоснованность размера пеней, заявленного налоговым органом к взысканию.
В соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
В Определении от 08.02.2007 г., N 381-О-П Конституционный Суд РФ отметил: уплата пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.
При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам (пункт 4 ст. 176 Кодекса).
Учитывая, что фактически переплата налога возникает собственно с момента ее образования, налоговый орган обязан учитывать налоговые обязательства налогоплательщика на момент принятия спорного решения с учетом такой переплаты.
Поскольку ст. 75 НК РФ гарантирует обеспечение потерь бюджета, суд, применяя названную норму, должен установить, имелись ли такие потери в конкретном бюджете вследствие неуплаты налогоплательщиком налога, при условии, что у него имелась переплата по другим налогам, но в тот же бюджет (Постановление КС РФ в от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 04.07.2002 N 202-О).
При этом материалами дела подтверждено, что в 2009-2011 г.г., и на день вынесения оспариваемого решения у налогоплательщика имелась переплата по налогам.
Переплата по налогам в федеральный бюджет за 2009 г., составила 420 058,45 руб. (при размере недоимки за 2009 г., 353 642,00 руб.).
Переплата по налогам в федеральный бюджет за 2010 г., составила 497 629,3 руб. (при размере недоимки за 2010 г., 390 588,00 руб.).
Переплата на момент вынесения оспариваемого решения (15.10.2012 г.) составила 408 906,85 руб., (т. 6 л.д. 5-15). Указанные переплаты были в сумме достаточной для погашения недоимки по налогам.
В соответствии с пунктом 2 ст. 40 Бюджетного кодекса РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.
Исходя из пункта 2 определения Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 г., N 381-О-П, зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога.
Учитывая, что фактически переплата налога возникает собственно с момента ее образования, налоговый орган обязан учитывать налоговые обязательства налогоплательщика на момент принятия спорного решения с учетом такой переплаты.
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.
Иными словами, факт неуплаты (неполной уплаты) следует устанавливать на дату окончания каждого отчетного периода, по итогам которого должен уплачиваться налог (с учетом имеющихся переплат по этому или иным налогам в тот же бюджет или внебюджетный фонд по состоянию на ту же дату).
Конституционный Суд РФ в определении от 08.02.2007 N 381-О-П разъяснил, что положения пунктов 5 и 7 статьи 78 Кодекса в их системной взаимосвязи не препятствуют налоговому органу самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм налога.
Поскольку в данном случае бюджет не понес финансовых потерь в результате несвоевременной уплаты налога в связи с отсутствием у налогоплательщика на момент вынесения решения задолженности по уплате НДФЛ и ЕСН в указанной сумме, у налоговой инспекции нет оснований для предложения уплатить сумму налогов и пени.
Как указано в пункте 2 Определения Конституционного Суда РФ от 8.02.2007 г., N 381-О-П, закрепляющий полномочие налогового органа самостоятельно произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам пункт 7 (пункт 5 действующей редакции) ст. 78 НК РФ позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественные притязания государства, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.
При этом в рассматриваемом случае переплата по налогу имелась у заявителя в предыдущем периоде, которая могла закрыть сумму того же налога, заниженного в последующем периоде и подлежащего уплате в тот же бюджет, соответственно ответственность по ст. 122 НК РФ не подлежит применению независимо от не соблюдения им условий, определенных пунктом 4 ст. 81 НК РФ.
Предложение налогового органа об уплате недоимки по налогам, соответствующих пени и штрафных санкций при наличии у налогоплательщика переплаты по названным налогам в размере, превышающем доначисленные суммы, не основано на нормах налогового законодательства и существенно нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, так как направлено на необоснованное изъятие значительных денежных средств из оборота организации.
Заявитель считает оспариваемое решение не соответствуют закону и в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.
По мнению заявителя, налоговый орган при принятии решения не выяснил всех смягчающих вину обстоятельств.
Смягчающими вину обстоятельствами является следующее: правонарушением по п. 1 ст. 122 НК РФ ущерб бюджету не причинен (нет тяжких последствий), правонарушение совершено впервые; правонарушением, наказание несоразмерно последствиям совершенного правонарушения.
Соответственно указанные суммы поступили в бюджет и бюджет ими пользуется. При этом, сумма неуплаченного налога несоизмеримо ниже (744 230 руб.), чем размер налога оплаченного предпринимателем (5 361 280 руб.).
Совершение налогоплательщиком правонарушения - неуплаты НДФЛ, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 ст. 122 Кодекса, не причинило реальный ущерб бюджету.
Аналогичные доводы приведены сторонами и суду апелляционной инстанции.
Рассматривая дело в части эпизода по отношениям предпринимателя с Монгольской компанией "Ондор Занги" ХХК, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.
В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Статьей 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии с п. 2 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 настоящего Кодекса, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Согласно подпункту 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 ст. 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статьей 221 НК РФ установлено, что, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Следовательно, предприниматель вправе уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц либо на стоимость документально оформленных, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности расходов, либо, при отсутствии подтверждающих расходы документов, профессиональный налоговый вычет исчисляется в процентном отношении от суммы доходов.
Согласно пункту 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 42 от 21.06.1999 г., "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.
Для целей исчисления налога на доходы физических лиц кроме счета-фактуры могут быть использованы и иные документы, подтверждающие несение расходов, связанных с получением дохода.
Согласно пункту 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 г. N 86н/БГ-3-04/430, выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные названным пунктом обязательные реквизиты.
Как следует из выписки из ЕГРИП, основным видом деятельности ИП Шведун А.А. является: оптовая торговля пищевыми продуктами.
Согласно оспариваемому решению: "...в течение проверяемого периода предприниматель осуществлял оптовую торговлю пищевыми продуктами, мороженым, замороженными десертами и полуфабрикатами за наличный и безналичный расчет".
Материалами дела подтверждено, что с 2008 г., предприниматель занимается освоением рынка мороженого и мясных полуфабрикатов республики Монголия (т. 2 л.д. 4-160).
Как правильно установлено судом первой инстанции, договор N 6 от 16.10.2008 г., (дополнительные соглашения от 22.10.2008 г., и 19.04.2009 г.), далее по тексту "Договор", заключен предпринимателем с "Ондор Занги" ХХК в результате - докладной записки главного бухгалтера от 20.09.2008 г., об оценке деятельности по продаже скоропортящихся продуктов питания (т. 7 л.д. 20) и издания предпринимателем приказа от 21.09.2008 г., о необходимости заключения договора, направленного на анализ товарного рынка Монголии и проведения соответствующих мероприятий по продвижению товара предпринимателя в Монголии (т. 7 л.д. 21).
Услуги, оказанные предпринимателю подрядчиком по договору N 6 от 16.10.2008 г., носили комплексный характер, а потому, указанный договор по правилам пункта 3 ст. 421 Гражданского кодекса РФ следует квалифицировать как смешанный, содержащий в себе элементы - договоров подряда и возмездного оказания услуг.
Согласно п. 1 ст. 702 и п. 1 ст. 703 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Стороны определили в договоре срок выполнения работ, размер и порядок оплаты.
Ссылка инспекции на противоречие в представленных налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства доказательствах, правильно отклонена судом первой инстанции, так как инспекция не учла совокупность обязательств, предусмотренных договором N 6 от 16.10.2008 г., и дополнительными соглашениями к нему, дополняющих и изменяющих, указанный договор. Кроме того, следует учитывать положения ст. 1 Гражданского кодекса РФ, предусматривающей принцип свободы договора.
Возражения налогового органа в части ненадлежащей формы дополнительного соглашения N 2 от 19.04.2009 г., к договору, также правильно расценены судом первой инстанции, как противоречащие положениям Гражданского кодекса РФ.
Требования к заключению договора в письменной форме, установлены в ст. 160 Гражданского кодекса РФ. В абзаце 2 п. 1 ст. 160 Гражданского кодекса РФ указано, что двусторонние договоры могут совершаться способами, установленными п. п. 2 и 3 ст. 434 настоящего Кодекса. Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 434 Гражданского кодекса РФ, если стороны договорились заключить договор в определенной форме, он считается заключенным после придания ему условленной формы. В соответствии со ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 Гражданского кодекса РФ).
Стороны дополнительным соглашением от 19.04.2009 г., к договору N 6 от 16.10.2008 г., в том числе в связи с неосуществлением регистрации логотипа Заказчика на территории республики Монголия, с учетом количества и качества, выполненных работ по договору, изменили стоимость работ Подрядчика. И определили ее в размере 5 736 418,00 руб., против 10 000 000 руб., установленных договором N 6 от 16.10.2008 г.
Этим же соглашением изменен акт приемки-передачи работ от 02.04.2009 г., в части проведения Подрядчиком действий по регистрации логотипа в Монголии, что в том числе, явилось основанием снижения цены по договору.
В качестве непринятия затрат по договору N 6 от 16.10.2008 г., в оспариваемом решении, налоговый орган приводит следующие причины:
- - предприниматель не подтвердил экономическую обоснованность и производственный характер расходов на маркетинговые услуги, оказанные ему, что привело к получению предпринимателем необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы;
- - представленные налогоплательщиком документы не переведены на русский язык.
Указанные доводы налогового органа суд первой инстанции правильно расценил как необоснованные и опровергающиеся материалами дела, поскольку полученные в результате исследования данные были оформлены в виде маркетингового анализа включающего в себя описание, сводные таблицы, диаграммы и пр. Также методом сбора данных подрядчиком являлся мониторинг материалов печатных и электронных деловых и специализированных изданий, аналитических обзоров рынка; интернет; материалов маркетинговых и консалтинговых компаний; результаты собственных исследований. Исследование содержит на русском языке следующие сведения: Резюме; (1.) Технологические характеристики исследования; (2.) Общая информация о стране; (3.) Обзор экономики; (4.) Бизнес среда; (5.) Внешняя торговля и внешнеторговый режим; (6.) Объем производства мороженого в Монголии в 2008 году; (7.) Объем импорта мороженого в Монголию в 2008 году; (8.) Объем рынка мороженого Монголии в 2008 году; (9.) Классификация замороженных полуфабрикатов; (10.) Объем производства мясных полуфабрикатов в Монголии в 2008 году; (11.) Рекомендации; (12.) Полезные контакты.
Также суд первой инстанции правильно указал, что использованные в тексте слова на монгольском языке - наименования сетевых магазинов и производителей, которые являются именами собственными, не подлежащими переводу на русский язык, как - устойчивые, закрепившиеся выражения и словосочетания, не имеющие аналогов в русском языке (т. 6 л.д. 17). Достоверность факта регистрации товарного знака и точности перевода свидетельства о регистрации, факта создания подрядчиком логотипа налоговым органом не оспорены. Кроме того, стороны сделки не оспаривают, что ими подписаны акт приемки-сдачи работ по регистрации товарного знака, созданию макетов логотипа, подписаны отчеты. Произведена оплата.
Суд первой инстанции правильно указал, что отсутствие доказательств использования налогоплательщиком логотипа, разработанного Подрядчиком для продвижения товаров ИП Шведун А.А., на рынке Монголии, не может повлечь отказ в принятии затрат.
Для целей налогообложения затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу, должны соответствовать двум критериям: должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. Налогоплательщик имеет право учесть расходы на проведение маркетинговых исследований при наличии необходимых документов (договора, акта об оказании работ или отчета исполнителя, а также платежных документов, свидетельствующих об осуществлении расчетов с исполнителем).
Реальность договора N 6 от 16.10.2008 г., подтверждена материалами дела (оплата произведена (т. 4 л.д. 98-103), услуги оказаны (т. 4, л.д. 97,108; т. 6 л.д. 47, 51; т. 7 л.д. 27;29-30; л.д. 82-85,87,90-91), имеет место значительный рост прибыли (т. 2, л.д. 3-84)).
Все обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона N 129-ФЗ, в актах и иных первичных документах имеются. Документы оформлены без каких-либо нарушений, содержат ссылки на договор, по которому эти услуги оказаны. В актах приемки-сдачи работ по договору содержатся такие реквизиты, как наименование документа, дата составления, наименование лиц, от имени которых составлен акт, содержание хозяйственной операции, имеется ссылка на номер и дату договора.
Апелляционный суд поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.
Поскольку предприниматель действительно поставлял продукцию на рынок Монголии, содержание исследований соответствует осуществляемому виду деятельности и составу поставляемой продукции, а материалами дела подтверждается, что выручка предпринимателя за период 2009-2012 годов существенно выросла, апелляционный суд, как и суд первой инстанции приходит к выводу, что предприниматель обоснованно учел затраты по оплате маркетинговых услуг. Затраты на маркетинговые услуги являются экономически обоснованными, имеют оценку в денежном выражении, документально подтверждены и, следовательно, соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, в связи с чем, инспекция не имела оснований для дополнительного начисления налога, взыскания штрафа и пеней.
Из совокупности и системной взаимосвязи, представленных в дело копий договора (т. 4 л.д. 94) и дополнительных соглашений к нему (т. 7 л.д. 23-25), заключенному между "Ондор Занги" ХХК и ИП Шведуном А.А., актов приемки-сдачи работ (т. 4 л.д. 97, т. 6 л.д. 51, т. 7 л.д. 27, 91), отчетов по результатам выполненных работ (т. 7 л.д. 87, т. 6 л.д. 47), сопроводительных писем к актам приемки-сдачи выполненных работ и отчетам (т. 7 л.д. 26, 88), базы данных торговых точек (т. 6 л.д. 18-43), макетов упаковки мороженого и мясных полуфабрикатов (т. 7 л.д. 26-27; 30; 82-87); макетов логотипа (в вариативности) (т. 7 л.д. 92, 94-95), свидетельства о регистрации торгового знака от 21.01.2009 г., (т. 6 л.д. 53), маркетинговый анализ (исследование) рынка мороженого и мясных полуфабрикатов, реализуемых Заказчиком, на территории республики Монголия (т. 7 л.д. 41-73), фотографий по результатам проведения маркетинговых мероприятий (т. 6, л.д. 48-50), задания на разработку логотипа (т. 7 л.д. 89), счета-фактуры N 21 от 11.02.2009 г., а также соответствующих платежных поручении на оплату на сумму 5 736 418,00 руб. (т. 4 л.д. 98-103), суд первой инстанции сделал правильный вывод, что услуги (работы) заявителем получены, оплачивались, что расценивается как выполнение требований п. 1 ст. 252 НК РФ, с учетом п. 1 ст. 221 НК РФ. Позиция налоговой инспекции о необоснованности включения заявителем в состав расходов суммы 5 736 418 руб., материалами дела не подтверждена.
Апелляционным судом были оглашены показания свидетеля Цыренжапова Булата Викторовича, являющегося учредителем Компании с ограниченной ответственностью "Ондор Занги", который дал пояснения о соответствии времени подписания документов по договору N 6 от 16.10.2008 г., заключенному с ИП Шведун А.А., и дат, указанных в правом верхнем углу на представленных суду документах. Вместе с этим, допрошенный свидетель пояснил об обстоятельствах подписания дополнительных соглашений к договору и необходимости внесения исправлений в акты приемки-передачи выполненных работ от 02.04.2009 г., по причине описки при составлении указанного акта монгольской стороной и ошибочного внесения в текст акта понятия "логотип" вместо "товарный знак", о нецелесообразности перевода на русский язык имен собственных, составляющих название улиц и торговых точек Монголии, в тексте баз данных.
Апелляционный суд полагает доводы налогового органа о том, что свидетель не дал точных пояснений по всем поставленным вопросам, необоснованными, исходя из ответов свидетеля, кроме того, апелляционный суд исходит из того, что показания указанного лица подтверждаются иными доказательствами по делу, а стороны договора имеют право корректировать свои обязательства в ходе исполнения договора с учетом конкретно складывающейся ситуации, что имело место в настоящем случае.
Доводы налогового органа о том, что расходы на товарный знак должны быть списаны путем амортизации, отклоняются апелляционным судом, поскольку таких выводов в решении налогового органа не содержится. Кроме того, суд первой инстанции, оценивая данный довод правильно указал, что налогоплательщик подтвердил первоначальную стоимость товарного знака (свидетельство N 10023, со сроком действия до 21.01.2019 г.), определенную им согласно приказу от 21.04.2009 г., в размере 20 000 руб., а амортизация по объектам нематериальных активов начисляется только в случае, если срок их использования составляет более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышает 20 000 руб., (до 1.01.2011 г.).
Таким образом, апелляционный суд считает решение суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду подлежащим оставлению без изменения.
Вместе с тем, апелляционный суд полагает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене по эпизоду включения предпринимателем в расходы сумм НДС, уплаченных в бюджет по декларациям, в связи со следующим.
Суд первой инстанции указал, что по эпизоду включения затрат в размере 2 356 754 руб., и 3 004 526 руб., в виде уплаченного в бюджет в 2009-2010 гг., НДС налогоплательщик ссылается на отсутствие в законодательстве запрета на включение сумм налога на добавленную стоимость при исчислении НДФЛ, уплаченного в бюджет на основании налоговой декларации по НДС. В качестве довода заявитель ссылается на то, что налог, отнесенный на затраты, не является предъявленным налогоплательщиком покупателю.
Оценивая доводы предпринимателя, суд первой инстанции исходил из следующего.
Учитывая системное толкование ст. 170 НК РФ в совокупности с применением принципа толкования неустранимых неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) не исключает возможность при исчислении НДФЛ учесть в составе расходов суммы НДС, начисленного к уплате в бюджет.
В материалы дела представлены налоговые декларации по форме 3 НДФЛ за 2009-2010 г.г., платежные поручения, подтверждающие оплату предпринимателем сумм налога на добавленную стоимость в бюджет на основании налоговой декларации по НДС в размере 2 356 754 руб., в 2009 году и 3 004 526 руб., в 2010 году (т. 3 л.д. 3-24).
В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой "Налог на доходы физических лиц".
Статьей 227 НК РФ установлены особенности исчисления сумм налога для физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Пунктом 1 ст. 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 настоящего Кодекса указанные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно положениям ст. 9 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действующей в проверяемом налоговом периоде, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье обязательные реквизиты.
Суд первой инстанции, из содержания требований указанных норм пришел к выводу, что условием включения понесенных затрат в состав расходов для целей исчисления НДФЛ является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены, а также непосредственно связаны с деятельностью по извлечению дохода.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что заявитель был вправе при исчислении НДФЛ учесть в составе расходов суммы НДС, начисленного к уплате в бюджет.
Апелляционный суд не может согласиться с указанным выводом в связи со следующим.
Согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц индивидуальный предприниматель вправе применить профессиональный налоговый вычет в сумме расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В профессиональный налоговый вычет включаются расходы, которые можно учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с положениям пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не учитываются в расходах налоги, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). Налог на добавленную стоимость является налогом, предъявляемым продавцом покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации). Значит, в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю, нельзя включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. А поскольку в пункте 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что в профессиональный налоговый вычет можно включить только расходы, признаваемые таковыми в целях исчисления налога на прибыль, предприниматель не вправе учесть при исчислении налога на доходы физических лиц в составе профессионального налогового вычета налог на добавленную стоимость, начисленный к уплате в бюджет.
НДС является косвенным налогом. Из норм НК РФ следует, что сумма НДС начисляется к стоимости товара (работы, услуги) дополнительно, то есть изначально предполагается, что данная сумма поступит в доход государства. Сумма налога, уплаченная поставщикам, подлежит вычету, а сумма налога, полученная от покупателей, подлежит уплате в бюджет. Соответственно, если сумма налога, полученная от покупателей больше, чем сумма налога, уплаченная поставщикам, то возникает сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, то есть налогоплательщик не несет никаких затрат на уплату налога в бюджет, поскольку сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, он получил от покупателей в составе цены. Таким образом, сумма НДС к уплате в бюджет не соответствует критериям расходов, то есть не является затратами, которые реально понесены.
На основании указанного, апелляционный суд приходит к выводу, что сумму НДС, уплаченную в бюджет, предприниматель необоснованно включал в расходы. Следовательно, налоговым органом по рассматриваемому эпизоду правомерно предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 696 966 руб. (2009 г. - 306 378 руб., 2010 г. - 390 588 руб.), по единому социальному налогу за 2009 г. в сумме 47 264 руб. (расчеты - т. 7 л.д. 108). Решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене по ч. 2 ст. 270 АПК РФ.
В то же время, рассмотрев суммы пени и штрафа по указанному эпизоду, апелляционный суд приходит к выводу, что оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется в связи со следующим.
Как следует из пояснений налогового органа и предпринимателя, у предпринимателя имелась переплата по налогам. Изучив представленные сторонами документы, в том числе представленные декларации, сведения о расчетах с бюджетом и платежные документы, апелляционный суд пришел к выводу, что данными документами сумма переплаты, указываемая предпринимателем, достоверно не подтверждена, вместе с тем, и налоговый орган ограничивается только указанием на то, что сумма начисленных налогов больше, чем уплаченные по платежным поручениям суммы, при этом из расчетов пени налогового органа следует, что переплата все-таки учитывалась, то есть она была. Однако, налоговый орган сам никаких документов в опровержение доводов предпринимателя не представляет.
Как следует из расчета пени по ЕСН за 2009 г. (т. 1 л.д. 59), пени начислялись на сумму 67 132,55 руб., а по рассматриваемому эпизоду сумма налога к уплате составляет 47 264 руб. при общей сумме доначисления ЕСН по всем эпизодам 161 863 руб., то есть у предпринимателя все время имелась переплата, превышающая сумму к уплате в бюджет (94 730,45 руб.). Следовательно, оснований для начисления пени и штрафа не имеется, поскольку бюджет потерь не понес.
Как следует из расчетов пени по НДФЛ (т. 1 л.д. 58), у предпринимателя также имелась переплата по данному налогу, причем она изменялась с учетом производившихся платежей, в подтверждение которых предпринимателем представлены платежные поручения.
По рассматриваемому эпизоду сумма налога к уплате составляет 696 966 руб., причем за 2009 г. - 306 378 руб., за 2010 г. - 390 588 руб. При этом пени начислены за период, начиная с 16.07.2010 года, то есть, начиная с недоимки, которая по спорному эпизоду за 2009 г. составляет 306 378 руб. Сумма недоимки для начисления пени указана как 610 705,15 руб., а общее доначисление по проверке по НДФЛ за 2009 г. составляет 1 052 112 руб., что указывает на наличие переплаты в размере 441 406,85 руб., то есть действительно переплата перекрывает сумму, которую апелляционный суд полагает обоснованно предложенной к уплате в решении налогового органа за 2009 г. При анализе сумм недоимки, указанных в расчете налогового органа, усматривается, что сумма имеющейся переплаты больше, чем сумма НДФЛ, которую апелляционный суд полагает обоснованно предложенной к уплате (например, на конец периода сумма для расчета пени - 513 793,15 руб., общая сумма начисления недоимки по решению - 1 442 700 руб., а сумма обоснованно начисленной недоимки - 696 966 руб., следовательно, расчет пени налогового органа указывает на наличие переплаты в размере 928 906,85 руб., что больше обоснованно предложенной по решению к уплате недоимки за 2009-2010 г.г.).
На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом достоверно не определены налоговые обязательства предпринимателя по пени по НДФЛ, как достоверно и не определена сумма, от которой следует исчислять сумму штрафа. Приводя доводы о том, предпринимателем не подтверждено наличие переплаты, налоговый орган сам от анализа данных обстоятельств уклоняется, хотя именно он является лицом, ведущим учет налоговых обязательств, а также производящим зачеты переплат по налогам.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции по ч. 2 ст. 270 АПК РФ и частичного удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 18 июня 2013 года по делу N А78-927/2013 отменить в части признания недействительным решения N 16-15/43 от 13.12.2012 г., вынесенного Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по г. Чите в отношении Индивидуального предпринимателя Шведуна Александра Александровича, о предложении уплатить недоимку:
по налогу на доходы физических лиц в сумме 696 966 руб. (2009 г. - 306 378 руб., 2010 г. - 390 588 руб.),
по единому социальному налогу за 2009 г. в сумме 47 264 руб.
В отмененной части принять новый судебный акт.
Отказать в удовлетворении заявленных Индивидуальным предпринимателем Шведуном Александром Александровичем требований о признании недействительным решения N 16-15/43 от 13.12.2012 г., вынесенного Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по г. Чите в отношении Индивидуального предпринимателя Шведуна Александра Александровича, в части предложении уплатить недоимку:
по налогу на доходы физических лиц в сумме 696 966 руб. (2009 г. - 306 378 руб., 2010 г. - 390 588 руб.),
по единому социальному налогу за 2009 г. в сумме 47 264 руб.
В остальной части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 18 июня 2013 года по делу N А78-927/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Э.В.ТКАЧЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ЧЕТВЕРТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 26.09.2013 ПО ДЕЛУ N А78-927/2013
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 26 сентября 2013 г. по делу N А78-927/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 26 сентября 2013 года.
Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Никифорюк Е.О.,
судей: Басаева Д.В., Ткаченко Э.В.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Жалсановым Б.Ц., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г. Чите на решение Арбитражного суда Забайкальского края от 18 июня 2013 года по делу N А78-927/2013 по заявлению Индивидуального предпринимателя Шведуна Александра Александровича к Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г. Чите о признании недействительным решения N 16-15/43 от 13.12.2012 г.,
(суд первой инстанции - Б.В.Цыцыков),
при участии в судебном заседании:
- от заявителя: Самойленко О.М., представитель по доверенности от 19.01.2013;
- от заинтересованного лица: Романенко Р.Н., представитель по доверенности N 06-19 от 15.01.2013.
- ;
- установил:
Индивидуальный предприниматель Шведун Александр Александрович (ОГРН 304753413800130 ИНН 753700515322, далее - заявитель, предприниматель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Забайкальского края с заявлением к Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г. Чите (ОГРН 1047550035400, ИНН 7536057435, далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения N 16-15/43от 13.12.2012 г.
Решением суда первой инстанции от 18 июня 2013 года заявленные требования удовлетворены, признано недействительным решение N 16-15/43 от 13.12.2012 г., вынесенное Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по г. Чите в отношении Индивидуального предпринимателя Шведуна Александра Александровича, налоговому органу предписано устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.
В обоснование суд первой инстанции по эпизоду с отношениями с контрагентом общества указал, что расходы по договору N 6 от 16.10.2008 г. с Компанией с ограниченной ответственностью "Ондор Занги" являются экономически обоснованными, документально подтвержденными и направлены на получение прибыли от основной деятельности предпринимателя.
По эпизоду доначисления, связанному с включением в состав расходов сумм уплаченного в бюджет НДС, суд первой инстанции указал, что условием включения понесенных затрат в состав расходов для целей исчисления НДФЛ является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены, а также непосредственно связаны с деятельностью по извлечению дохода. Заявитель был вправе при исчислении НДФЛ учесть в составе расходов суммы НДС, начисленного к уплате в бюджет.
Кроме того, суд первой инстанции указал, что у предпринимателя имелась переплата по налогам, достаточная для покрытия доначислений, а из расчетов пени невозможно установить как переплата учитывалась при начислении пени, а также невозможно установить как переплата влияла на определение размера штрафов.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Забайкальского края от 18.06.2013 г. по делу N А78-927/2013 индивидуального предпринимателя Шведуна Александра Александровича к Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г. Чите, о признании недействительным решения N 16-15/43 от 13.12.2012 г. за совершение налогового правонарушения полностью и принять по делу новый судебный акт, которым отказать в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.
Полагает, что НДС, предъявленные покупателю товаров налогоплательщиком и уплаченные в бюджет не могут быть приняты в расходы на основании подп. 19 ст. 270 НК РФ. Данный вывод сформирован в абз. 29 Постановления Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21. Налог на добавленную стоимость, исчисляемый налогоплательщиком к уплате формируется за счет НДС предъявляемому покупателю за вычетом суммы НДС уплаченному налогоплательщиком своим поставщикам. Таким образом, к уплаченному НДС должные применятся нормы п. 1 ст. 170 НК РФ и подп. 19 ст. 270 НК РФ в их системной взаимосвязи.
Кроме того, налоговый орган указал, что судом первой инстанции неправильно оценены обстоятельства, связанные с отношениями предпринимателя и спорного контрагента.из материалов дела видно, что в состав спорных работ вошли также затраты на приобретение товарного знака, которые должны списываться путем амортизации.
Также налоговый орган указывает, что налогоплательщиком не представлено доказательств наличия переплаты, а из расчета пени видно, что она начислялась с учетом переплаты.
На апелляционную жалобу поступили возражения предпринимателя, в которых он просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения. Предприниматель поддерживает выводы суда первой инстанции и полагает, что им все документы, которые налоговый орган запрашивал, в ходе проверки были представлены. Представленные документы подтверждают реальность отношений общества со спорным контрагентом, развивавшиеся с учетом принципа свободы договора и реально складывавшейся ситуации. Результаты выполненных работ использованы в хозяйственной деятельности, стоимость товарного знака была отражена с учетом его стоимости ниже 20 000 руб. сразу в расходах, а иные доводы апелляционной жалобы не были изложены в решении налогового органа как основания к доначислению. Кроме того, предприниматель полагает, что налог, отнесенный на затраты, не является предъявленным налогоплательщиком покупателю, предприниматель имел право на учет расходов на уплату НДС в бюджет включить в состав расходов при определении сумм НДФЛ.
О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, что подтверждается уведомлениями вручении. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционным жалобам размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети "Интернет" 23.07.2013 г., 22.08.2013 г.
22 июля 2013 года судебное заседание было отложено до 19 сентября 2013 года до 14 часов 15 минут.
Распоряжением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 13 сентября 2013 года в составе суда произведена замена судьи Желтоухова Е.В., на судью Ткаченко Э.В.
Представитель налогового органа в судебном заседании дал пояснения согласно доводам апелляционной жалобы. Просил решение суда первой инстанции отменить, апелляционную жалобу - удовлетворить.
Представитель предпринимателя дала пояснения согласно отзыву на апелляционную жалобу. Просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).
Изучив материалы дела, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.
Индивидуальный предприниматель Шведун Александр Александрович зарегистрирован Регистрационно-лицензионной палатой г. Читы 09.08.2001 г., РЛП N 16980, ОГРН 304753413800130, по адресу: 672000, г. Чита, ул. Нечаева, 21 кв. 23, ИНН 753700515322. На налоговому чете состоит в Межрайонной инспекции ФНС России N 2 по г. Чите, что подтверждается выпиской из ЕГРИП по состоянию на 21.01.2013 г. (т. 1 л.д. 10-16).
Как следует из материалов дела и правильно указано судом первой инстанции, налоговым органом в отношении заявителя на основании решения от 29 марта 2012 года N 16-15/5043 (т. 4 л.д. 13), которое было вручено представителю по доверенности в тот же день, была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, в том числе, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 01.01.2009 г., по 31.12.2010 г.; налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за период с 01.01.2009 г., по 29.02.2012 г.; единого социального налога (далее - ЕСН) за период с 01.01.2009 г., по 31.12.2010 г.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.01.2009 г., по 31.12.2010 г.; единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) за период с 01.01.2009 г., по 31.12.2010 г.; правильности исчисления и полноты уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 г., по 31.12.2009 г.
12 сентября 2012 года налоговым органом составлена справка о проведенной выездной налоговой проверке (т. 4 л.д. 9), которая была вручена представителю общества в тот же день.
По результатам проверки был составлен акт N 16-15/33 от 12.11.2012 г. (т. 4 л.д. 57-84, далее - акт проверки), который с приложением на 8 листах был вручен представителю по доверенности 21.11.2012 г., и в присутствии представителя общества вынесено оспариваемое решение N 16-15/43 от 13.12.2012 г. (т. 4 л.д. 14-44, далее - решение налогового органа), о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса РФ (далее - НК РФ):
- в связи с неуплатой НДФЛ в результате занижения налоговой базы в т.ч. за 2009 г., (1 052 112 х 20%) 210 422,4 руб.; за 2010 г., (390 588 х 20%) 78 117,6 руб., в размере 288 540 руб.;
- в связи с неуплатой единого налога с личных доходов предпринимателя в результате занижения налоговой базы, в том числе зачисляемого в федеральный бюджет за 2009 г., (161 863 х 20%) 32 372,60 рублей.
Начислены пени по состоянию на 31.12.2012 г., в размере 191 860,29 руб.:
- - по НДФЛ за 2009 и 2010 годы в размере 176 014,21 руб.;
- - по единому налогу с личных доходов предпринимателя за 2009 г., в том числе зачисляемого в федеральный бюджет в размере 15 846,08 руб.
Предложена к уплате недоимка по НДФЛ в размере 1 604 563 руб., в том числе за 2009 г., (1 442 700 руб.), за 2010 г., (161 863 руб.).
Не согласившись с оспариваемым решением, налогоплательщик обжаловал его в апелляционном порядке в Управление ФНС России по Забайкальскому краю.
Решением Управления ФНС России по Забайкальскому краю N 2.14-20/20-ИП/00998 от 29.01.2013 г., решение инспекции было оставлено без изменения, а жалоба без удовлетворения (т. 1 л.д. 60-64).
Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в Арбитражный суд Забайкальского края.
Суд первой инстанции заявленные требования удовлетворил.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган обратился в суд апелляционной инстанции.
Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и возражений, заслушав пояснения сторон в судебном заседании, приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции по следующим мотивам.
В соответствии с ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.
Согласно части 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).
Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание, своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо. В силу п. 1 ст. 71 названного кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся доказательств.
В соответствии с подпунктом 10 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик имеет право требовать от должностных лиц налоговых органов и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков.
Налоговые органы осуществляют права, предусмотренные НК РФ, и несут обязанности, предусмотренные Кодексом и иными федеральными законами (пункт 2 ст. 31 и п. 2 ст. 32 Кодекса). Должностные лица налоговых органов обязаны реализовывать права и обязанности в пределах своей компетенции (статья 33 Кодекса).
Также согласно ст. 3 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы в своей деятельности руководствуются Кодексом и другими федеральными законами, названным Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и Правительства Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.
Как правильно указывает суд первой инстанции, налоговым органом по результатам проверки были сделаны следующие выводы.
В части маркетинговых услуг и НДС за 2009 год.
Как следует из п. 4.1. оспариваемого решения, в нарушение п. 1 ст. 221, п. 1 ст. 252 НК РФ индивидуальным предпринимателем в общую сумму профессиональных налоговых вычетов за 2009 г., неправомерно включены не подтвержденные документально расходы в сумме 5 736 418 руб., оплаты по договору N 6 от 16.10.2008 г., заключенного с Монгольской компанией "Ондор Занги" ХХК (т. 8 л.д. 41-43).
Согласно книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя Шведун А.А., за 2009 г., в составе прочих расходов учтены расходы в сумме 5 736 418 руб., в виде конъюнктурных исследований, маркетинговых мероприятий на территории Монголии, оказанных согласно акту приема-передачи работ от 11.02.2009 г., индивидуальному предпринимателю Шведун А.А., иностранной организацией "Ондор Занги" ХХК на основании договора N 6 от 16.10.2008 г., заключенному между ИП Шведун А.А., и "Ондор Занги" ХХК.
Индивидуальным предпринимателем Шведун А.А., для подтверждения расходов на конъюнктурные исследования, маркетинговые мероприятия на территории Монголии представлены в налоговый орган договор N 6 от 16.10.2008 г., счет-фактура N 21 от 11.02.2009 г. (т. 4 л.д. 96, т. 8 л.д. 65), акт приема-передачи работ от 11.02.2009 г. (т. 4 л.д. 97).
В ходе выездной налоговой проверки ИП Шведун А.А., не представлены в налоговый орган документы, подтверждающие реальность исполнения договора N 6 от 16.10.2008 г., и содержание выполненных подрядчиком работ, не представлена информация по сбору данных, обработке и составлению сравнительных таблиц, формирования клиентской базы для реализации продукции. Отсутствует итоговый документ в виде письменных отчетов, баз данных, рекомендаций, составленных по результатам, проведенных конъюнктурных исследований по договору N 6 от 16.10.2008 г., раскрывающий характер, проведенных исследований, сведения о методе сбора информации, сведения о потенциальных потребителях, а также отражающий выводы, полученные в результате, проделанной работы. Так же в ходе проверки не представлены в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность расходов на конъюнктурные исследования, маркетинговые мероприятия на территории Монголии. Отсутствуют доказательства того, что маркетинговые мероприятия, являющиеся предметом договора N 6 от 16.10.2008 г., привели к заключению ИП Шведун А.А., новых договоров на поставку товара на территории Монголии, увеличению дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ.
Таким образом, расходы на конъюнктурное исследование рынка мороженого и мясных полуфабрикатов на территории Монголии, разработка макета логотипа и упаковки мороженого и мясных полуфабрикатов, регистрации логотипа в Монголии, разработка клиентской базы для реализации продукции, проведение маркетинговых мероприятий по продвижению товара не связаны с деятельностью ИП Шведун А.А., признанной объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц, соответственно, являются экономически неоправданными, а также эти расходы документально не подтверждены, то есть в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ, ст. 221, п. 1 ст. 252 НК РФ не могут уменьшать доходы подлежащие налогообложению.
В силу подпункта 2 п. 1 ст. 235 НК РФ ИП Шведун А.А., в проверяемых периодах являлся плательщиком единого социального налога.
Согласно пункту 2 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 п. 1 ст. 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Из разделов 4.1 и 4.3. оспариваемого решения следует, что в результате занижения налоговой базы занижена налогооблагаемая база для исчисления единого социального налога за 2009 г., на сумму 5 736 418 руб.
Соответственно, сумма неуплаченного предпринимателем налога за 2009 год в связи с неправомерным включением в состав расходов на маркетинговые услуги составила 745 734 руб., штраф 149 146,8 руб., пени 91 099,70 руб. (т. 7 л.д. 108).
Также по результатам выездной налоговой проверки в нарушение п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальным предпринимателем в общую сумму профессиональных налоговых вычетов за 2009 г., неправомерно включены сумма 2 356 754 руб., в виде уплаченного в 2009 г., в бюджет налога на добавленную стоимость (п. 4.2. решения).
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой "Налог на доходы физических лиц".
Пунктом 1 ст. 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 настоящего Кодекса физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
Согласно п. 1 ст. 246 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном действующим законодательством порядке, за исключением, перечисленных в ст. 270 Налогового кодекса РФ.
В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
На основании п. п. 1 и 2 ст. 170 НК РФ главы 21 "Налог на добавленную стоимость" суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением сумм налога, предъявленного при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов налогоплательщика.
Поскольку исходя из п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, указанные суммы налога, уменьшенные на суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе расходов налогоплательщика.
С учетом вышеизложенного, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная индивидуальным предпринимателем в соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ для уплаты в бюджет и уплаченная им в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, то есть не включается в профессиональных налоговых вычетов.
В результате вышеуказанных нарушений, занижение налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц за 2009 г., составило 2 356 754 рублей.
Соответственно, сумма неуплаченного предпринимателем налога за 2009 год в связи с неправомерным включением в состав расходов сумма в виде уплаченного налога на добавленную стоимость составила 47 264 руб., штраф 9 452,8 руб., пени 4 627,05 руб. (т. 7 л.д. 108).
В результате вышеперечисленных нарушений индивидуальным предпринимателем занижена налоговая база для исчисления единого социального налога за 2009 г., на 8 093 172 руб.
В результате вышеуказанных нарушений, занижение налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц за 2009 г., составило 8 093 172 руб. Сумма неполной уплаты налога на доходы физических лиц за 2009 г. в результате занижения налоговой базы на 8 093 172 руб., составила 1 052 112 руб.
В нарушение п. п. 1 ст. 23, п. 6 ст. 227 НК РФ сумма налога на доходы физических лиц за 2009 г., в размере 1 052 112 руб., не была уплачена индивидуальным предпринимателем Шведун А.А., в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. не позднее 16.07.2010 г.
Следствием занижения налоговой базы на 8 093 172 руб., неполная уплата единого социального налога за 2009 г., составила 161 863 руб., в том числе зачисляемого в федеральный бюджет в размере 161 863 руб.
В нарушение п. 5 ст. 244 НК РФ налогоплательщиком сумма единого социального налога за 2009 г., в размере 161 863 руб., не была уплачена в срок (не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом), не позднее 15.07.2010 г., в том числе зачисляемого в федеральный бюджет в размере 161 863 руб.
Включение сумм НДС за 2010 год.
В нарушение п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальным предпринимателем в общую сумму профессиональных налоговых вычетов за 2010 г., неправомерно включены сумма 3 004 526 руб., в виде уплаченного в 2010 г., в бюджет налога на добавленную стоимость.
В результате вышеуказанных нарушений занижение налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц за 2010 г., составило 3 004 526 руб. Сумма неполной уплаты налога на доходы физических лиц за 2010 г., в результате занижения налоговой базы на сумму 3 004 526 руб., составила 390 588 руб.
В нарушение п. п. 1 ст. 23, п. 6 ст. 227 НК РФ сумма налога на доходы физических лиц за 2010 г., в размере 390 588 руб., индивидуальным предпринимателем не была уплачена в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, т.е. не позднее 15.07.2011 г.
Соответственно, сумма неуплаченного предпринимателем налога за 2010 год в связи с неправомерным включением в состав расходов сумма в виде уплаченного налога на добавленную стоимость составила 390 588 руб., штраф 78 117,60 руб., пени 47 523,81 руб. (т. 7 л.д. 108).
Как правильно указывает суд первой инстанции, заявитель при обращении в суд в обоснование заявленных требований указал следующие доводы.
В частности, по договору N 6 от 16.10.2008 г., заключенным между ИП Шведун А.А., с "Ондор Занги" (Монголия) целью получения предпринимателем, в рамках указанного договора, исследования и совершения маркетинговых мероприятий являлась не только реализация продукции оптовым покупателям на территории, где изначально нет традиций потребления десертов (мороженого), но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю. Финансовый результат деятельности предпринимателя-поставщика зависит от спроса конечного потребителя на продукцию, а спрос, в свою очередь, формируется путем создания интереса к продукции в том числе, средствами маркетинговых мероприятий (рекламы).
- В результате исполнения условий договора, " нд р Занги" ХХК (Подрядчик) провел маркетинговый анализ (исследование) рынка мороженого и мясных полуфабрикатов, реализуемых Заказчиком, на территории республики Монголия (т. 7 л.д. 41-73);
- - разработал макеты упаковок для мороженого и мясных полуфабрикатов (т. 7 л.д. 26-27; 30; 82-87);
- - провел регистрацию товарного знака, действующего на территории республики Монголия с получением свидетельства (т. 6 л.д. 53);
- - разработал макет логотипа (в вариантах), действующего на территории республики (т. 7 л.д. 88-95);
- - разработал клиентскую базу (база данных торговых точек) для реализации мороженого и мясных полуфабрикатов на территории республики Монголия (т. 6 л.д. 18-43);
- - провел маркетинговые мероприятия по продвижению товара, целью которых являются привлечение конечных покупателей к товару Заказчика на территории Монголия (т. 6 л.д. 47-51).
Во исполнение условий указанного договора, " нд р Занги" ХХК для продвижения товаров ИП Шведун А.А., на рынках сбыта в республике Монголия, стимулирования их реализации, а также для привлечения внимания и поддержания интереса к товару предпринимателя, Подрядчик совершил действия по регистрации наименования товарных знаков "Магнат", "Сан-Кремо", "Фишка".
В результате, было получено свидетельство N 10023, утвержденное приказом заместителя министра Монголии от 2009 г., N 18 "О разрешении на исключительное право владения товарным знаком" на товарный знак со сроком действия до 21.01.2019 г., регистрационный номер заявки 11091. Сторонами подписаны акт приемки-сдачи работ, отчет.
Так же " нд р Занги" ХХК действуя в рамках условий договора для продвижения товаров ИП Шведун А.А., по заданию Заказчика на разработку логотипа для его товара разработал макеты логотипа (в вариативности). Указанные макеты, акты приемки-сдачи работ к ним, отчет сопроводительным письмом от "09" февраля 2009 г. направлены Заказчику и приняты последним.
Дополнительным соглашением от 19.04.2009 г., к договору N 6 от 16.10.2008 г., в связи с неосуществлением регистрации логотипа Заказчика на территории республики Монголия, с учетом количества и качества, выполненных работ, оценили работы (услуги) Подрядчика на сумму в размере 5 736 418,00 руб.
В настоящее время все обязательства по договору Подрядчиком выполнены. Работы приняты Заказчиком. Оплата по договору проведена в полном объеме.
Результаты работ по договору с "Ондор Занги" ХХК предпринимателем применены в работе. Изучены потребности рынка мороженого и мясных полуфабрикатов республики Монголия, изучена клиентская база потенциальных участников рынка мороженого и мясных полуфабрикатов на территории республики Монголия. Начиная с 22.04.2009 г., ассортимент и объем товара, поставляемого на территорию республики Монголия, формировались с учетом результатов конъюнктурного исследования рынка мороженого и мясных полуфабрикатов республики с учетом реальной потребности, указанного рынка (приказ ИП Шведун А.А., от 21.04.2009 г.). Имеет место значительный рост прибыли налогоплательщика.
Кроме указанного, по мнению заявителя в оспариваемом решении не содержится сведений об учете проверяющими сумм переплат при расчете сумм налога и пени за 2009-2010 г.г.
Указание инспекцией окончательных сумм налогов, пеней и штрафов, подлежащих взысканию, в отсутствие их расшифровки, расчетом не является.
Непредставление налоговым органом расчета пеней на взыскиваемые суммы, отсутствие данных о том, когда недоимка уменьшилась до взыскиваемой, лишает налогоплательщика возможности проверить обоснованность размера пеней, заявленного налоговым органом к взысканию.
В соответствии с п. 1 ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.
В Определении от 08.02.2007 г., N 381-О-П Конституционный Суд РФ отметил: уплата пеней производна от основного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.
При наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам (пункт 4 ст. 176 Кодекса).
Учитывая, что фактически переплата налога возникает собственно с момента ее образования, налоговый орган обязан учитывать налоговые обязательства налогоплательщика на момент принятия спорного решения с учетом такой переплаты.
Поскольку ст. 75 НК РФ гарантирует обеспечение потерь бюджета, суд, применяя названную норму, должен установить, имелись ли такие потери в конкретном бюджете вследствие неуплаты налогоплательщиком налога, при условии, что у него имелась переплата по другим налогам, но в тот же бюджет (Постановление КС РФ в от 17.12.1996 N 20-П и Определении от 04.07.2002 N 202-О).
При этом материалами дела подтверждено, что в 2009-2011 г.г., и на день вынесения оспариваемого решения у налогоплательщика имелась переплата по налогам.
Переплата по налогам в федеральный бюджет за 2009 г., составила 420 058,45 руб. (при размере недоимки за 2009 г., 353 642,00 руб.).
Переплата по налогам в федеральный бюджет за 2010 г., составила 497 629,3 руб. (при размере недоимки за 2010 г., 390 588,00 руб.).
Переплата на момент вынесения оспариваемого решения (15.10.2012 г.) составила 408 906,85 руб., (т. 6 л.д. 5-15). Указанные переплаты были в сумме достаточной для погашения недоимки по налогам.
В соответствии с пунктом 2 ст. 40 Бюджетного кодекса РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета.
Исходя из пункта 2 определения Конституционного Суда РФ от 08.02.2007 г., N 381-О-П, зачет фактически является разновидностью (формой) уплаты налога.
Учитывая, что фактически переплата налога возникает собственно с момента ее образования, налоговый орган обязан учитывать налоговые обязательства налогоплательщика на момент принятия спорного решения с учетом такой переплаты.
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 Кодекса, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога.
Иными словами, факт неуплаты (неполной уплаты) следует устанавливать на дату окончания каждого отчетного периода, по итогам которого должен уплачиваться налог (с учетом имеющихся переплат по этому или иным налогам в тот же бюджет или внебюджетный фонд по состоянию на ту же дату).
Конституционный Суд РФ в определении от 08.02.2007 N 381-О-П разъяснил, что положения пунктов 5 и 7 статьи 78 Кодекса в их системной взаимосвязи не препятствуют налоговому органу самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм налога.
Поскольку в данном случае бюджет не понес финансовых потерь в результате несвоевременной уплаты налога в связи с отсутствием у налогоплательщика на момент вынесения решения задолженности по уплате НДФЛ и ЕСН в указанной сумме, у налоговой инспекции нет оснований для предложения уплатить сумму налогов и пени.
Как указано в пункте 2 Определения Конституционного Суда РФ от 8.02.2007 г., N 381-О-П, закрепляющий полномочие налогового органа самостоятельно произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам пункт 7 (пункт 5 действующей редакции) ст. 78 НК РФ позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественные притязания государства, поскольку исключает дальнейшее начисление пеней, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.
При этом в рассматриваемом случае переплата по налогу имелась у заявителя в предыдущем периоде, которая могла закрыть сумму того же налога, заниженного в последующем периоде и подлежащего уплате в тот же бюджет, соответственно ответственность по ст. 122 НК РФ не подлежит применению независимо от не соблюдения им условий, определенных пунктом 4 ст. 81 НК РФ.
Предложение налогового органа об уплате недоимки по налогам, соответствующих пени и штрафных санкций при наличии у налогоплательщика переплаты по названным налогам в размере, превышающем доначисленные суммы, не основано на нормах налогового законодательства и существенно нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, так как направлено на необоснованное изъятие значительных денежных средств из оборота организации.
Заявитель считает оспариваемое решение не соответствуют закону и в части привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.
По мнению заявителя, налоговый орган при принятии решения не выяснил всех смягчающих вину обстоятельств.
Смягчающими вину обстоятельствами является следующее: правонарушением по п. 1 ст. 122 НК РФ ущерб бюджету не причинен (нет тяжких последствий), правонарушение совершено впервые; правонарушением, наказание несоразмерно последствиям совершенного правонарушения.
Соответственно указанные суммы поступили в бюджет и бюджет ими пользуется. При этом, сумма неуплаченного налога несоизмеримо ниже (744 230 руб.), чем размер налога оплаченного предпринимателем (5 361 280 руб.).
Совершение налогоплательщиком правонарушения - неуплаты НДФЛ, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 1 ст. 122 Кодекса, не причинило реальный ущерб бюджету.
Аналогичные доводы приведены сторонами и суду апелляционной инстанции.
Рассматривая дело в части эпизода по отношениям предпринимателя с Монгольской компанией "Ондор Занги" ХХК, суд первой инстанции правильно исходил из следующих положений.
В соответствии со ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Статьей 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение, которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.
В соответствии с п. 2 ст. 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 настоящего Кодекса, по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.
Согласно подпункту 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 ст. 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Статьей 221 НК РФ установлено, что, если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.
Следовательно, предприниматель вправе уменьшить налоговую базу по налогу на доходы физических лиц либо на стоимость документально оформленных, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности расходов, либо, при отсутствии подтверждающих расходы документов, профессиональный налоговый вычет исчисляется в процентном отношении от суммы доходов.
Согласно пункту 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 42 от 21.06.1999 г., "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.
Для целей исчисления налога на доходы физических лиц кроме счета-фактуры могут быть использованы и иные документы, подтверждающие несение расходов, связанных с получением дохода.
Согласно пункту 9 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 г. N 86н/БГ-3-04/430, выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные названным пунктом обязательные реквизиты.
Как следует из выписки из ЕГРИП, основным видом деятельности ИП Шведун А.А. является: оптовая торговля пищевыми продуктами.
Согласно оспариваемому решению: "...в течение проверяемого периода предприниматель осуществлял оптовую торговлю пищевыми продуктами, мороженым, замороженными десертами и полуфабрикатами за наличный и безналичный расчет".
Материалами дела подтверждено, что с 2008 г., предприниматель занимается освоением рынка мороженого и мясных полуфабрикатов республики Монголия (т. 2 л.д. 4-160).
Как правильно установлено судом первой инстанции, договор N 6 от 16.10.2008 г., (дополнительные соглашения от 22.10.2008 г., и 19.04.2009 г.), далее по тексту "Договор", заключен предпринимателем с "Ондор Занги" ХХК в результате - докладной записки главного бухгалтера от 20.09.2008 г., об оценке деятельности по продаже скоропортящихся продуктов питания (т. 7 л.д. 20) и издания предпринимателем приказа от 21.09.2008 г., о необходимости заключения договора, направленного на анализ товарного рынка Монголии и проведения соответствующих мероприятий по продвижению товара предпринимателя в Монголии (т. 7 л.д. 21).
Услуги, оказанные предпринимателю подрядчиком по договору N 6 от 16.10.2008 г., носили комплексный характер, а потому, указанный договор по правилам пункта 3 ст. 421 Гражданского кодекса РФ следует квалифицировать как смешанный, содержащий в себе элементы - договоров подряда и возмездного оказания услуг.
Согласно п. 1 ст. 702 и п. 1 ст. 703 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Стороны определили в договоре срок выполнения работ, размер и порядок оплаты.
Ссылка инспекции на противоречие в представленных налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства доказательствах, правильно отклонена судом первой инстанции, так как инспекция не учла совокупность обязательств, предусмотренных договором N 6 от 16.10.2008 г., и дополнительными соглашениями к нему, дополняющих и изменяющих, указанный договор. Кроме того, следует учитывать положения ст. 1 Гражданского кодекса РФ, предусматривающей принцип свободы договора.
Возражения налогового органа в части ненадлежащей формы дополнительного соглашения N 2 от 19.04.2009 г., к договору, также правильно расценены судом первой инстанции, как противоречащие положениям Гражданского кодекса РФ.
Требования к заключению договора в письменной форме, установлены в ст. 160 Гражданского кодекса РФ. В абзаце 2 п. 1 ст. 160 Гражданского кодекса РФ указано, что двусторонние договоры могут совершаться способами, установленными п. п. 2 и 3 ст. 434 настоящего Кодекса. Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 434 Гражданского кодекса РФ, если стороны договорились заключить договор в определенной форме, он считается заключенным после придания ему условленной формы. В соответствии со ст. 421 Гражданского кодекса РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (п. 2 ст. 434 Гражданского кодекса РФ).
Стороны дополнительным соглашением от 19.04.2009 г., к договору N 6 от 16.10.2008 г., в том числе в связи с неосуществлением регистрации логотипа Заказчика на территории республики Монголия, с учетом количества и качества, выполненных работ по договору, изменили стоимость работ Подрядчика. И определили ее в размере 5 736 418,00 руб., против 10 000 000 руб., установленных договором N 6 от 16.10.2008 г.
Этим же соглашением изменен акт приемки-передачи работ от 02.04.2009 г., в части проведения Подрядчиком действий по регистрации логотипа в Монголии, что в том числе, явилось основанием снижения цены по договору.
В качестве непринятия затрат по договору N 6 от 16.10.2008 г., в оспариваемом решении, налоговый орган приводит следующие причины:
- - предприниматель не подтвердил экономическую обоснованность и производственный характер расходов на маркетинговые услуги, оказанные ему, что привело к получению предпринимателем необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налогооблагаемой базы;
- - представленные налогоплательщиком документы не переведены на русский язык.
Указанные доводы налогового органа суд первой инстанции правильно расценил как необоснованные и опровергающиеся материалами дела, поскольку полученные в результате исследования данные были оформлены в виде маркетингового анализа включающего в себя описание, сводные таблицы, диаграммы и пр. Также методом сбора данных подрядчиком являлся мониторинг материалов печатных и электронных деловых и специализированных изданий, аналитических обзоров рынка; интернет; материалов маркетинговых и консалтинговых компаний; результаты собственных исследований. Исследование содержит на русском языке следующие сведения: Резюме; (1.) Технологические характеристики исследования; (2.) Общая информация о стране; (3.) Обзор экономики; (4.) Бизнес среда; (5.) Внешняя торговля и внешнеторговый режим; (6.) Объем производства мороженого в Монголии в 2008 году; (7.) Объем импорта мороженого в Монголию в 2008 году; (8.) Объем рынка мороженого Монголии в 2008 году; (9.) Классификация замороженных полуфабрикатов; (10.) Объем производства мясных полуфабрикатов в Монголии в 2008 году; (11.) Рекомендации; (12.) Полезные контакты.
Также суд первой инстанции правильно указал, что использованные в тексте слова на монгольском языке - наименования сетевых магазинов и производителей, которые являются именами собственными, не подлежащими переводу на русский язык, как - устойчивые, закрепившиеся выражения и словосочетания, не имеющие аналогов в русском языке (т. 6 л.д. 17). Достоверность факта регистрации товарного знака и точности перевода свидетельства о регистрации, факта создания подрядчиком логотипа налоговым органом не оспорены. Кроме того, стороны сделки не оспаривают, что ими подписаны акт приемки-сдачи работ по регистрации товарного знака, созданию макетов логотипа, подписаны отчеты. Произведена оплата.
Суд первой инстанции правильно указал, что отсутствие доказательств использования налогоплательщиком логотипа, разработанного Подрядчиком для продвижения товаров ИП Шведун А.А., на рынке Монголии, не может повлечь отказ в принятии затрат.
Для целей налогообложения затраты, уменьшающие налогооблагаемую базу, должны соответствовать двум критериям: должны быть экономически оправданы и документально подтверждены. Налогоплательщик имеет право учесть расходы на проведение маркетинговых исследований при наличии необходимых документов (договора, акта об оказании работ или отчета исполнителя, а также платежных документов, свидетельствующих об осуществлении расчетов с исполнителем).
Реальность договора N 6 от 16.10.2008 г., подтверждена материалами дела (оплата произведена (т. 4 л.д. 98-103), услуги оказаны (т. 4, л.д. 97,108; т. 6 л.д. 47, 51; т. 7 л.д. 27;29-30; л.д. 82-85,87,90-91), имеет место значительный рост прибыли (т. 2, л.д. 3-84)).
Все обязательные реквизиты, установленные статьей 9 Закона N 129-ФЗ, в актах и иных первичных документах имеются. Документы оформлены без каких-либо нарушений, содержат ссылки на договор, по которому эти услуги оказаны. В актах приемки-сдачи работ по договору содержатся такие реквизиты, как наименование документа, дата составления, наименование лиц, от имени которых составлен акт, содержание хозяйственной операции, имеется ссылка на номер и дату договора.
Апелляционный суд поддерживает позицию суда первой инстанции о том, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов должна определяться хозяйственной деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.
Поскольку предприниматель действительно поставлял продукцию на рынок Монголии, содержание исследований соответствует осуществляемому виду деятельности и составу поставляемой продукции, а материалами дела подтверждается, что выручка предпринимателя за период 2009-2012 годов существенно выросла, апелляционный суд, как и суд первой инстанции приходит к выводу, что предприниматель обоснованно учел затраты по оплате маркетинговых услуг. Затраты на маркетинговые услуги являются экономически обоснованными, имеют оценку в денежном выражении, документально подтверждены и, следовательно, соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ, в связи с чем, инспекция не имела оснований для дополнительного начисления налога, взыскания штрафа и пеней.
Из совокупности и системной взаимосвязи, представленных в дело копий договора (т. 4 л.д. 94) и дополнительных соглашений к нему (т. 7 л.д. 23-25), заключенному между "Ондор Занги" ХХК и ИП Шведуном А.А., актов приемки-сдачи работ (т. 4 л.д. 97, т. 6 л.д. 51, т. 7 л.д. 27, 91), отчетов по результатам выполненных работ (т. 7 л.д. 87, т. 6 л.д. 47), сопроводительных писем к актам приемки-сдачи выполненных работ и отчетам (т. 7 л.д. 26, 88), базы данных торговых точек (т. 6 л.д. 18-43), макетов упаковки мороженого и мясных полуфабрикатов (т. 7 л.д. 26-27; 30; 82-87); макетов логотипа (в вариативности) (т. 7 л.д. 92, 94-95), свидетельства о регистрации торгового знака от 21.01.2009 г., (т. 6 л.д. 53), маркетинговый анализ (исследование) рынка мороженого и мясных полуфабрикатов, реализуемых Заказчиком, на территории республики Монголия (т. 7 л.д. 41-73), фотографий по результатам проведения маркетинговых мероприятий (т. 6, л.д. 48-50), задания на разработку логотипа (т. 7 л.д. 89), счета-фактуры N 21 от 11.02.2009 г., а также соответствующих платежных поручении на оплату на сумму 5 736 418,00 руб. (т. 4 л.д. 98-103), суд первой инстанции сделал правильный вывод, что услуги (работы) заявителем получены, оплачивались, что расценивается как выполнение требований п. 1 ст. 252 НК РФ, с учетом п. 1 ст. 221 НК РФ. Позиция налоговой инспекции о необоснованности включения заявителем в состав расходов суммы 5 736 418 руб., материалами дела не подтверждена.
Апелляционным судом были оглашены показания свидетеля Цыренжапова Булата Викторовича, являющегося учредителем Компании с ограниченной ответственностью "Ондор Занги", который дал пояснения о соответствии времени подписания документов по договору N 6 от 16.10.2008 г., заключенному с ИП Шведун А.А., и дат, указанных в правом верхнем углу на представленных суду документах. Вместе с этим, допрошенный свидетель пояснил об обстоятельствах подписания дополнительных соглашений к договору и необходимости внесения исправлений в акты приемки-передачи выполненных работ от 02.04.2009 г., по причине описки при составлении указанного акта монгольской стороной и ошибочного внесения в текст акта понятия "логотип" вместо "товарный знак", о нецелесообразности перевода на русский язык имен собственных, составляющих название улиц и торговых точек Монголии, в тексте баз данных.
Апелляционный суд полагает доводы налогового органа о том, что свидетель не дал точных пояснений по всем поставленным вопросам, необоснованными, исходя из ответов свидетеля, кроме того, апелляционный суд исходит из того, что показания указанного лица подтверждаются иными доказательствами по делу, а стороны договора имеют право корректировать свои обязательства в ходе исполнения договора с учетом конкретно складывающейся ситуации, что имело место в настоящем случае.
Доводы налогового органа о том, что расходы на товарный знак должны быть списаны путем амортизации, отклоняются апелляционным судом, поскольку таких выводов в решении налогового органа не содержится. Кроме того, суд первой инстанции, оценивая данный довод правильно указал, что налогоплательщик подтвердил первоначальную стоимость товарного знака (свидетельство N 10023, со сроком действия до 21.01.2019 г.), определенную им согласно приказу от 21.04.2009 г., в размере 20 000 руб., а амортизация по объектам нематериальных активов начисляется только в случае, если срок их использования составляет более 12 месяцев и первоначальная стоимость превышает 20 000 руб., (до 1.01.2011 г.).
Таким образом, апелляционный суд считает решение суда первой инстанции по рассматриваемому эпизоду подлежащим оставлению без изменения.
Вместе с тем, апелляционный суд полагает решение суда первой инстанции подлежащим частичной отмене по эпизоду включения предпринимателем в расходы сумм НДС, уплаченных в бюджет по декларациям, в связи со следующим.
Суд первой инстанции указал, что по эпизоду включения затрат в размере 2 356 754 руб., и 3 004 526 руб., в виде уплаченного в бюджет в 2009-2010 гг., НДС налогоплательщик ссылается на отсутствие в законодательстве запрета на включение сумм налога на добавленную стоимость при исчислении НДФЛ, уплаченного в бюджет на основании налоговой декларации по НДС. В качестве довода заявитель ссылается на то, что налог, отнесенный на затраты, не является предъявленным налогоплательщиком покупателю.
Оценивая доводы предпринимателя, суд первой инстанции исходил из следующего.
Учитывая системное толкование ст. 170 НК РФ в совокупности с применением принципа толкования неустранимых неясностей налогового законодательства в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) не исключает возможность при исчислении НДФЛ учесть в составе расходов суммы НДС, начисленного к уплате в бюджет.
В материалы дела представлены налоговые декларации по форме 3 НДФЛ за 2009-2010 г.г., платежные поручения, подтверждающие оплату предпринимателем сумм налога на добавленную стоимость в бюджет на основании налоговой декларации по НДС в размере 2 356 754 руб., в 2009 году и 3 004 526 руб., в 2010 году (т. 3 л.д. 3-24).
В соответствии со ст. 209 НК РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации объектом налогообложения признается доход, полученный от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.
Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой "Налог на доходы физических лиц".
Статьей 227 НК РФ установлены особенности исчисления сумм налога для физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
Пунктом 1 ст. 221 НК РФ определено, что при исчислении налоговой базы в соответствии с п. 2 ст. 210 настоящего Кодекса указанные налогоплательщики имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл.25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно положениям ст. 9 Закона РФ от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", действующей в проверяемом налоговом периоде, все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье обязательные реквизиты.
Суд первой инстанции, из содержания требований указанных норм пришел к выводу, что условием включения понесенных затрат в состав расходов для целей исчисления НДФЛ является возможность на основании имеющихся у налогоплательщика документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены, а также непосредственно связаны с деятельностью по извлечению дохода.
Таким образом, суд первой инстанции пришел к выводу, что заявитель был вправе при исчислении НДФЛ учесть в составе расходов суммы НДС, начисленного к уплате в бюджет.
Апелляционный суд не может согласиться с указанным выводом в связи со следующим.
Согласно пункту 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц индивидуальный предприниматель вправе применить профессиональный налоговый вычет в сумме расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. В профессиональный налоговый вычет включаются расходы, которые можно учесть при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.
В соответствии с положениям пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации не учитываются в расходах налоги, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). Налог на добавленную стоимость является налогом, предъявляемым продавцом покупателю дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 168 Налогового кодекса Российской Федерации). Значит, в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю, нельзя включать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. А поскольку в пункте 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации указано, что в профессиональный налоговый вычет можно включить только расходы, признаваемые таковыми в целях исчисления налога на прибыль, предприниматель не вправе учесть при исчислении налога на доходы физических лиц в составе профессионального налогового вычета налог на добавленную стоимость, начисленный к уплате в бюджет.
НДС является косвенным налогом. Из норм НК РФ следует, что сумма НДС начисляется к стоимости товара (работы, услуги) дополнительно, то есть изначально предполагается, что данная сумма поступит в доход государства. Сумма налога, уплаченная поставщикам, подлежит вычету, а сумма налога, полученная от покупателей, подлежит уплате в бюджет. Соответственно, если сумма налога, полученная от покупателей больше, чем сумма налога, уплаченная поставщикам, то возникает сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, то есть налогоплательщик не несет никаких затрат на уплату налога в бюджет, поскольку сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, он получил от покупателей в составе цены. Таким образом, сумма НДС к уплате в бюджет не соответствует критериям расходов, то есть не является затратами, которые реально понесены.
На основании указанного, апелляционный суд приходит к выводу, что сумму НДС, уплаченную в бюджет, предприниматель необоснованно включал в расходы. Следовательно, налоговым органом по рассматриваемому эпизоду правомерно предложено уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 696 966 руб. (2009 г. - 306 378 руб., 2010 г. - 390 588 руб.), по единому социальному налогу за 2009 г. в сумме 47 264 руб. (расчеты - т. 7 л.д. 108). Решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене по ч. 2 ст. 270 АПК РФ.
В то же время, рассмотрев суммы пени и штрафа по указанному эпизоду, апелляционный суд приходит к выводу, что оснований для отмены решения суда первой инстанции не имеется в связи со следующим.
Как следует из пояснений налогового органа и предпринимателя, у предпринимателя имелась переплата по налогам. Изучив представленные сторонами документы, в том числе представленные декларации, сведения о расчетах с бюджетом и платежные документы, апелляционный суд пришел к выводу, что данными документами сумма переплаты, указываемая предпринимателем, достоверно не подтверждена, вместе с тем, и налоговый орган ограничивается только указанием на то, что сумма начисленных налогов больше, чем уплаченные по платежным поручениям суммы, при этом из расчетов пени налогового органа следует, что переплата все-таки учитывалась, то есть она была. Однако, налоговый орган сам никаких документов в опровержение доводов предпринимателя не представляет.
Как следует из расчета пени по ЕСН за 2009 г. (т. 1 л.д. 59), пени начислялись на сумму 67 132,55 руб., а по рассматриваемому эпизоду сумма налога к уплате составляет 47 264 руб. при общей сумме доначисления ЕСН по всем эпизодам 161 863 руб., то есть у предпринимателя все время имелась переплата, превышающая сумму к уплате в бюджет (94 730,45 руб.). Следовательно, оснований для начисления пени и штрафа не имеется, поскольку бюджет потерь не понес.
Как следует из расчетов пени по НДФЛ (т. 1 л.д. 58), у предпринимателя также имелась переплата по данному налогу, причем она изменялась с учетом производившихся платежей, в подтверждение которых предпринимателем представлены платежные поручения.
По рассматриваемому эпизоду сумма налога к уплате составляет 696 966 руб., причем за 2009 г. - 306 378 руб., за 2010 г. - 390 588 руб. При этом пени начислены за период, начиная с 16.07.2010 года, то есть, начиная с недоимки, которая по спорному эпизоду за 2009 г. составляет 306 378 руб. Сумма недоимки для начисления пени указана как 610 705,15 руб., а общее доначисление по проверке по НДФЛ за 2009 г. составляет 1 052 112 руб., что указывает на наличие переплаты в размере 441 406,85 руб., то есть действительно переплата перекрывает сумму, которую апелляционный суд полагает обоснованно предложенной к уплате в решении налогового органа за 2009 г. При анализе сумм недоимки, указанных в расчете налогового органа, усматривается, что сумма имеющейся переплаты больше, чем сумма НДФЛ, которую апелляционный суд полагает обоснованно предложенной к уплате (например, на конец периода сумма для расчета пени - 513 793,15 руб., общая сумма начисления недоимки по решению - 1 442 700 руб., а сумма обоснованно начисленной недоимки - 696 966 руб., следовательно, расчет пени налогового органа указывает на наличие переплаты в размере 928 906,85 руб., что больше обоснованно предложенной по решению к уплате недоимки за 2009-2010 г.г.).
На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу, что налоговым органом достоверно не определены налоговые обязательства предпринимателя по пени по НДФЛ, как достоверно и не определена сумма, от которой следует исчислять сумму штрафа. Приводя доводы о том, предпринимателем не подтверждено наличие переплаты, налоговый орган сам от анализа данных обстоятельств уклоняется, хотя именно он является лицом, ведущим учет налоговых обязательств, а также производящим зачеты переплат по налогам.
При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены решения суда первой инстанции по ч. 2 ст. 270 АПК РФ и частичного удовлетворения апелляционной жалобы.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 18 июня 2013 года по делу N А78-927/2013 отменить в части признания недействительным решения N 16-15/43 от 13.12.2012 г., вынесенного Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по г. Чите в отношении Индивидуального предпринимателя Шведуна Александра Александровича, о предложении уплатить недоимку:
по налогу на доходы физических лиц в сумме 696 966 руб. (2009 г. - 306 378 руб., 2010 г. - 390 588 руб.),
по единому социальному налогу за 2009 г. в сумме 47 264 руб.
В отмененной части принять новый судебный акт.
Отказать в удовлетворении заявленных Индивидуальным предпринимателем Шведуном Александром Александровичем требований о признании недействительным решения N 16-15/43 от 13.12.2012 г., вынесенного Межрайонной инспекцией ФНС России N 2 по г. Чите в отношении Индивидуального предпринимателя Шведуна Александра Александровича, в части предложении уплатить недоимку:
по налогу на доходы физических лиц в сумме 696 966 руб. (2009 г. - 306 378 руб., 2010 г. - 390 588 руб.),
по единому социальному налогу за 2009 г. в сумме 47 264 руб.
В остальной части решение Арбитражного суда Забайкальского края от 18 июня 2013 года по делу N А78-927/2013 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу с момента его принятия.
Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение 2-х месяцев с даты принятия.
Председательствующий
Е.О.НИКИФОРЮК
Судьи
Д.В.БАСАЕВ
Э.В.ТКАЧЕНКО
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)