Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 августа 2013 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Кузнецова Ю.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.06.2013 по делу N А76-1922/2013 (судья Каюров С.Б.).
В заседании приняли участие представители:
- общества с ограниченной ответственностью "Мясная лавка" - Гаврюшкин С.Н. (доверенность от 05.03.2013 N 3);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - Брелякова Е.А. (доверенность от 14.01.2013 N 05-21/6).
Общество с ограниченной ответственностью "Мясная лавка" (далее - заявитель, ООО "Мясная лавка", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области (правопредшественник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области, далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.10.2012 N 6720 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом уточнения требований).
Решением суда от 11.06.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 37 213 руб. 20 коп., доначисления минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в сумме 186 066 руб., соответствующих пени в сумме 8 446 руб. 19 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 11 013 руб. 40 коп.
Не согласившись с решением суда в части удовлетворенных требований, инспекция обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в указанной части и отказать в удовлетворении заявленных требований.
В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
Представитель ООО "Мясная лавка" в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
Позиции сторон с выводами суда приведены ниже по каждому эпизоду спора.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При непоступлении возражений сторон проверка законности и обоснованности судебного акта производится только в обжалуемой инспекцией части (часть 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В таком случае суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции") (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 36).
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, находит основания для частичной отмены решения суда.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации заявителя по налогу, уплачиваемому в связи с УСН, за 2011 г., представленной 24.05.2012, о чем составлен акт от 20.08.2012 N 9440.
По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 29.10.2012 N 6720, которым обществу доначислены оспариваемые суммы недоимки, пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 11.01.2013 N 16-07/000060 решение инспекции оставлено без
изменения и утверждено.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
1. Эпизод спора, связанный с начислением минимального налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 186 066 руб., соответствующих пени в сумме 8 446 руб. 19 коп. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 37 213 руб. 20 коп.
Как следует из материалов дела, Садовниковым Л.Б., являющимся единственным учредителем ООО "Мясная лавка", 05.05.2011 на основании нотариально заверенного договора от 05.05.2011 74 АА N 0528051 третьему лицу - ООО "Аурум" продана доля в уставном капитале ООО "Мясная лавка" в размере 25%, номинальной стоимостью 3 750 руб.
Пунктом 7 указанного договора предусмотрено, что по соглашению сторон сведения об отчуждении вышеуказанной доли в уставном капитале общества передает нотариус.
Сведения об указанных изменениях внесены в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) 16.05.2011.
Далее на основании договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО "Мясная лавка" от 27.06.2011 Садовниковым Л.Б. участнику общества - ООО "Аурум" продана доля в уставном капитале ООО "Мясная лавка" в размере 1%, номинальной стоимостью 150 руб.
Заявление и документы на государственную регистрацию указанных сведений поданы 29.06.2011.
В связи с изменением состава участников (26% доли уставного капитала приобретено ООО "Аурум") общество уведомило инспекцию об утрате права на применение УСН, направив 30.06.2011 соответствующее сообщение.
Государственная регистрация указанных изменений проведена с внесением соответствующей записи в ЕГРЮЛ 06.07.2011.
Общество считает, что утратило право применения УСН в связи с изменением состава участников (26% доли уставного капитала приобретено ООО "Аурум") во 2 квартале 2011 г.
По мнению же налогового органа, общество считается утратившим право на применение УСН с 3 квартала 2011 г., то есть, с момента государственной регистрации 06.07.2011 в ЕГРЮЛ соответствующих изменений в сведения о юридическом лице.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, согласился с позицией налогоплательщика, указав, что порядок перехода налогоплательщиков с УСН на иную систему налогообложения установлен пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ и осуществляется организациями добровольно, независимо от оснований к переходу (пункты 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ).
Суд посчитал, что подача налогоплательщиком заявления о переходе на иной режим налогообложения (обязанность, установленная пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ) носит уведомительный характер, в настоящем случае обязанность сообщения в налоговый орган, установленная пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ, налогоплательщиком соблюдена (в том числе и по сроку представления) до окончания 2 квартала 2011 г.
Кроме того, по мнению суда, пункт 4 статьи 346.13 НК РФ не содержит оговорки о том, что несоответствие указанным требованиям устанавливается с момента внесения в ЕГРЮЛ соответствующих изменений о составе и доли участников.
Между тем судом не учтено следующее.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов.
Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктами 4, 4.1 настоящей статьи, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.
Порядок перехода доли или части доли участника общества в уставном капитале к другим участникам общества и третьим лицам регулируется статьей 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).
Стороны не спорят с тем, что по последнему договору купли-продажи доли в уставном капитале ООО "Мясная лавка" от 27.06.2011 на основании пункта 11 статьи 21 Закона об ООО нотариальное удостоверение договора не требовалось (отчуждение части доли в уставном капитале общества произведено участнику общества), а также с тем, что право на указанную часть доли (1%) в уставном капитале общества в силу прямого указания пункта 12 статьи 21 Закона об ООО перешло к ее приобретателю (ООО "Аурум") именно с момента внесения в ЕГРЮЛ соответствующих изменений.
В силу действующего законодательства изменения, проведенные заявителем, подлежали государственной регистрации и именно с этого момента становятся обязательными для третьих лиц.
Указанные изменения должны в обязательном порядке содержаться в ЕГРЮЛ, выступающем федеральным информационным ресурсом.
Согласно материалам дела государственная регистрация указанных сведений произведена 06.07.2011 (то есть, в периоде 3 квартала 2011 г.).
В настоящем случае имела место ситуация не с добровольным, а со специальным (обязательным) порядком перехода с УСН на общий режим налогообложения, имеющим к тому же особенности, связанные (в отличие, к примеру, от такого фактического основания, как превышение предельно допустимого размера выручки), с необходимостью государственной регистрации изменений в ЕГРЮЛ, требующих в силу закона юридического засвидетельствования для придания им законной силы как для участников общества, так и третьих лиц.
Довод суда первой инстанции о том, что регистрационные действия не могут изменить период, в котором фактически было допущено несоответствие требований, следует признать неосновательным в силу вышеизложенного.
В обратном случае при принятии за основу момента (даты) принятия налогоплательщиком решения о переходе доли и подачи им заявления об утрате права на применение УСН без придания указанным изменениям юридической силы, признаваемой законодателем только с момента государственной регистрации в ЕГРЮЛ, создаются угрозы злоупотребления налогоплательщиками правами, нарушений принципов правовой определенности и законности.
При этом, как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации (Определения от 07.11.2008 N 1049-О-О, от 29.11.2012 N 2219-О и другие), законодательные нормы, определяющее меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, предоставляют им возможность самостоятельно осуществлять налоговое планирование, применительно к настоящему случаю - с расчетом соответствующих налоговых последствий и рисков, связанных с предусмотренных законом сроком и процедурой государственной регистрации соответствующих изменений.
Таким образом, инспекцией обоснованно учтены доходы и расходы налогоплательщика, полученные за 1 и 2 кварталы 2011 г., в связи с чем доначисление минимального налога, подлежащего уплате в бюджет, в размере 186 066 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа (статьи 75, 122 НК РФ) является правомерным
Правильность порядка расчета сумм недоимки, пени и штрафа заявитель не оспаривает. Оснований для снижения данного штрафа по несоразмерности тяжести и последствиям правонарушения апелляционным судом, исходя из обстоятельств дела, не установлено.
Поскольку решение суда в указанной части принято при неправильном применении (истолковании) приведенных выше норм материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют конкретным обстоятельствам дела, и в связи с этим решение суда в указанной части является неправильным, его следует отменить с принятием в этой части по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований (пункты 3 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
2. Эпизод спора по штрафу по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 14 684 руб. 60 коп.
Данный штраф связан с невыполнением обществом условий, освобождающих от ответственности согласно пункту 4 статьи 81 НК РФ.
Суд первой инстанции, установив занижение налога, правомерность привлечения к налоговой ответственности и расчета штрафа в указанном размере, на основе применения статей 112, 114 НК РФ счел необходимым уменьшить размер штрафа в четыре раза по смягчающим ответственность обстоятельствам, признав решение инспекции недействительным в части штрафа в сумме 11 013 руб. 40 коп.
Заявителем не оспариваются выводы суда первой инстанции о правомерности привлечения к ответственности по данному эпизоду.
Фактически на стадии апелляционного производства ставится вопрос об обоснованности снижения судом указанного штрафа в четыре раза.
По мнению инспекция, приведенные судом мотивы не могут быть признаны обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность. Как считает инспекция, самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок в первоначальной налоговой декларации и представление в связи с этим уточненной декларации является его обязанностью, не свидетельствует о наличии причинно-следственной связи с правонарушением и оснований для уменьшения штрафа.
Однако инспекция не учитывает следующее.
Заявитель в суде просил применить смягчающие ответственность обстоятельства в связи тяжелым финансовым положением, добровольным устранением ошибок в декларации и последствий нарушения в связи с уплатой в бюджет недостающей суммы налога платежным поручением от 25.05.2012 N 501. Дополнительно обществом представлены письма-благодарности в его адрес в связи с осуществлением социально-полезной деятельности.
Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим.
Так, согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.
Как следует из разъяснений, данных в пункте 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.
В настоящем деле суд первой инстанции в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, принял во внимание тяжелое финансовое положение налогоплательщика, учел добровольное выявление и устранение последствий нарушений в виде уплаты налога и пени.
На основе вышеуказанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда.
Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.
Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.
При этом даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).
Изложенное не ограничивает арбитражный суд при рассмотрении дела как признать в качестве смягчающих ответственность иные, не установленные инспекцией, обстоятельства, так и с учетом тех же обстоятельств признать необходимым дополнительное уменьшение размера штрафа.
Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьям 137, 138 НК РФ.
Налоговая санкция, в отличие от пеней, носящих компенсационный характер, имеет карательно-превентивный характер, что требует учета действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания.
Убедительных и достаточных опровержений фактических обстоятельств, приводимых заявителем со ссылками на представленные документы в обоснование необходимости уменьшения размера штрафа, инспекцией не представлено.
При этом апелляционный суд отмечает, что тяжелое материальное (финансовое) положение налогоплательщика в целях применения статей 112, 114 НК РФ учитывается в том числе в контексте возможности выплаты им той или иной суммы штрафа на момент исполнения решения налогового органа.
Рассуждая о соразмерности меры наказания, инспекция не учитывает следующее.
Закрепленное в законе право суда оценивать условия совершения правонарушения, его характер, степень общественной опасности, последствия в целях возможного дифференцированного подхода при применении наказания, и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства - возможность уменьшать штраф - согласуется с конституционными принципами гарантии судебной защиты прав и свобод, справедливости наказания и его соразмерности тяжести совершенного нарушения.
Оспариваемым решением к заявителю применена санкция штрафного характера, то есть на заявителя возложена обязанность произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением. Такой штраф с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств может быть снижен правоприменителем.
Относительно довода налогового органа о превентивной природе штрафа апелляционный суд отмечает следующее.
Действительно, как отмечено выше, публичный штраф, в отличие от пени, имеет не компенсационный, а карательно-превентивный характер. Вместе с тем, именно поэтому такому штрафу должны быть присущи указанные выше принципы соразмерности и индивидуализации наказания.
Эффективная же превенция (профилактика) правонарушений в сфере публичных правоотношений сама по себе не определяется лишь размером примененной к нарушителю санкции, без учета воспитательного опыта, поскольку надлежащее исполнение предписанных законом обязанностей происходит не столько в силу примененных ранее финансовых санкций, сколько в силу добросовестности и общего законопослушания.
Таким образом, произведенное судом уменьшение размера штрафа не было произвольным, не нарушает баланс частного и публичного интересов.
При таких обстоятельствах оснований для отмены либо изменения решения суда по данному эпизоду не установлено.
Заявителем не оспариваются выводы суда первой инстанции об отсутствии процедурных нарушений по пункту 14 статьи 101 НК РФ.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
Согласно разъяснениям, данным в пункте 25 Постановления Пленума ВАС РФ N 36, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.
Таким образом, апелляционную жалобу следует удовлетворить частично, решение суда - отменить в части признания недействительным решения инспекции в части начисления минимального налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2011 г. в размере 186 066 руб., соответствующих пени в сумме 8 446 руб. 19 коп. и штрафа в размере 37 213 руб. 20 коп. с принятием в этой части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований. В остальной части удовлетворенных требований решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения по приведенным выше мотивам.
Настоящее постановление суда не затрагивает решение суда в части взыскания с инспекции в пользу заявителя полной суммы судебных расходов по госпошлине (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08).
Взыскание с заявителя госпошлины по апелляционной жалобе не производится, поскольку она подана лицом, освобожденным от ее уплаты при обращении в арбитражные суды по подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, а заявитель не подавал соответствующей жалобы и не является ответчиком по делу (пункт 4.1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации").
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.06.2013 по делу N А76-1922/2013 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области от 29.10.2012 N 6720 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2011 г. в размере 186 066 руб., соответствующих пени в сумме 8 446 руб. 19 коп. и штрафа в размере 37 213 руб. 20 коп. отменить.
В указанной части в удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Мясная лавка" отказать.
В остальной части удовлетворенных требований решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.06.2013 по делу N А76-1922/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ВОСЕМНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 22.08.2013 N 18АП-7741/2013 ПО ДЕЛУ N А76-1922/2013
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ВОСЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 22 августа 2013 г. N 18АП-7741/2013
Дело N А76-1922/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2013 года.
Постановление в полном объеме изготовлено 22 августа 2013 года.
Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Толкунова В.М.,
судей Кузнецова Ю.А., Тимохина О.Б.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Тихоновой Ю.В.,
рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области на решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.06.2013 по делу N А76-1922/2013 (судья Каюров С.Б.).
В заседании приняли участие представители:
- общества с ограниченной ответственностью "Мясная лавка" - Гаврюшкин С.Н. (доверенность от 05.03.2013 N 3);
- Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - Брелякова Е.А. (доверенность от 14.01.2013 N 05-21/6).
Общество с ограниченной ответственностью "Мясная лавка" (далее - заявитель, ООО "Мясная лавка", общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области (правопредшественник Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области, далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 29.10.2012 N 6720 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом уточнения требований).
Решением суда от 11.06.2013 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 37 213 руб. 20 коп., доначисления минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), в сумме 186 066 руб., соответствующих пени в сумме 8 446 руб. 19 коп., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 11 013 руб. 40 коп.
Не согласившись с решением суда в части удовлетворенных требований, инспекция обратилась в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в указанной части и отказать в удовлетворении заявленных требований.
В судебном заседании представитель заинтересованного лица поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям.
Представитель ООО "Мясная лавка" в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, просил оставить решение суда без изменения, считая его законным и обоснованным.
Позиции сторон с выводами суда приведены ниже по каждому эпизоду спора.
Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
При непоступлении возражений сторон проверка законности и обоснованности судебного акта производится только в обжалуемой инспекцией части (часть 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
В таком случае суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2009 N 36 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции") (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 36).
Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьями 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, находит основания для частичной отмены решения суда.
Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации заявителя по налогу, уплачиваемому в связи с УСН, за 2011 г., представленной 24.05.2012, о чем составлен акт от 20.08.2012 N 9440.
По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 29.10.2012 N 6720, которым обществу доначислены оспариваемые суммы недоимки, пени и штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ.
Не согласившись с решением инспекции, налогоплательщик обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 11.01.2013 N 16-07/000060 решение инспекции оставлено без
изменения и утверждено.
Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением. Положения пункта 5 статьи 101.2 НК РФ по досудебному обжалованию соблюдены.
1. Эпизод спора, связанный с начислением минимального налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 186 066 руб., соответствующих пени в сумме 8 446 руб. 19 коп. и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 37 213 руб. 20 коп.
Как следует из материалов дела, Садовниковым Л.Б., являющимся единственным учредителем ООО "Мясная лавка", 05.05.2011 на основании нотариально заверенного договора от 05.05.2011 74 АА N 0528051 третьему лицу - ООО "Аурум" продана доля в уставном капитале ООО "Мясная лавка" в размере 25%, номинальной стоимостью 3 750 руб.
Пунктом 7 указанного договора предусмотрено, что по соглашению сторон сведения об отчуждении вышеуказанной доли в уставном капитале общества передает нотариус.
Сведения об указанных изменениях внесены в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) 16.05.2011.
Далее на основании договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО "Мясная лавка" от 27.06.2011 Садовниковым Л.Б. участнику общества - ООО "Аурум" продана доля в уставном капитале ООО "Мясная лавка" в размере 1%, номинальной стоимостью 150 руб.
Заявление и документы на государственную регистрацию указанных сведений поданы 29.06.2011.
В связи с изменением состава участников (26% доли уставного капитала приобретено ООО "Аурум") общество уведомило инспекцию об утрате права на применение УСН, направив 30.06.2011 соответствующее сообщение.
Государственная регистрация указанных изменений проведена с внесением соответствующей записи в ЕГРЮЛ 06.07.2011.
Общество считает, что утратило право применения УСН в связи с изменением состава участников (26% доли уставного капитала приобретено ООО "Аурум") во 2 квартале 2011 г.
По мнению же налогового органа, общество считается утратившим право на применение УСН с 3 квартала 2011 г., то есть, с момента государственной регистрации 06.07.2011 в ЕГРЮЛ соответствующих изменений в сведения о юридическом лице.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленное требование, согласился с позицией налогоплательщика, указав, что порядок перехода налогоплательщиков с УСН на иную систему налогообложения установлен пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ и осуществляется организациями добровольно, независимо от оснований к переходу (пункты 3 и 4 статьи 346.12 НК РФ).
Суд посчитал, что подача налогоплательщиком заявления о переходе на иной режим налогообложения (обязанность, установленная пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ) носит уведомительный характер, в настоящем случае обязанность сообщения в налоговый орган, установленная пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ, налогоплательщиком соблюдена (в том числе и по сроку представления) до окончания 2 квартала 2011 г.
Кроме того, по мнению суда, пункт 4 статьи 346.13 НК РФ не содержит оговорки о том, что несоответствие указанным требованиям устанавливается с момента внесения в ЕГРЮЛ соответствующих изменений о составе и доли участников.
Между тем судом не учтено следующее.
В соответствии с подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 процентов.
Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ, если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Пунктом 5 статьи 346.13 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с пунктами 4, 4.1 настоящей статьи, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода.
Порядок перехода доли или части доли участника общества в уставном капитале к другим участникам общества и третьим лицам регулируется статьей 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).
Стороны не спорят с тем, что по последнему договору купли-продажи доли в уставном капитале ООО "Мясная лавка" от 27.06.2011 на основании пункта 11 статьи 21 Закона об ООО нотариальное удостоверение договора не требовалось (отчуждение части доли в уставном капитале общества произведено участнику общества), а также с тем, что право на указанную часть доли (1%) в уставном капитале общества в силу прямого указания пункта 12 статьи 21 Закона об ООО перешло к ее приобретателю (ООО "Аурум") именно с момента внесения в ЕГРЮЛ соответствующих изменений.
В силу действующего законодательства изменения, проведенные заявителем, подлежали государственной регистрации и именно с этого момента становятся обязательными для третьих лиц.
Указанные изменения должны в обязательном порядке содержаться в ЕГРЮЛ, выступающем федеральным информационным ресурсом.
Согласно материалам дела государственная регистрация указанных сведений произведена 06.07.2011 (то есть, в периоде 3 квартала 2011 г.).
В настоящем случае имела место ситуация не с добровольным, а со специальным (обязательным) порядком перехода с УСН на общий режим налогообложения, имеющим к тому же особенности, связанные (в отличие, к примеру, от такого фактического основания, как превышение предельно допустимого размера выручки), с необходимостью государственной регистрации изменений в ЕГРЮЛ, требующих в силу закона юридического засвидетельствования для придания им законной силы как для участников общества, так и третьих лиц.
Довод суда первой инстанции о том, что регистрационные действия не могут изменить период, в котором фактически было допущено несоответствие требований, следует признать неосновательным в силу вышеизложенного.
В обратном случае при принятии за основу момента (даты) принятия налогоплательщиком решения о переходе доли и подачи им заявления об утрате права на применение УСН без придания указанным изменениям юридической силы, признаваемой законодателем только с момента государственной регистрации в ЕГРЮЛ, создаются угрозы злоупотребления налогоплательщиками правами, нарушений принципов правовой определенности и законности.
При этом, как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации (Определения от 07.11.2008 N 1049-О-О, от 29.11.2012 N 2219-О и другие), законодательные нормы, определяющее меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, предоставляют им возможность самостоятельно осуществлять налоговое планирование, применительно к настоящему случаю - с расчетом соответствующих налоговых последствий и рисков, связанных с предусмотренных законом сроком и процедурой государственной регистрации соответствующих изменений.
Таким образом, инспекцией обоснованно учтены доходы и расходы налогоплательщика, полученные за 1 и 2 кварталы 2011 г., в связи с чем доначисление минимального налога, подлежащего уплате в бюджет, в размере 186 066 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа (статьи 75, 122 НК РФ) является правомерным
Правильность порядка расчета сумм недоимки, пени и штрафа заявитель не оспаривает. Оснований для снижения данного штрафа по несоразмерности тяжести и последствиям правонарушения апелляционным судом, исходя из обстоятельств дела, не установлено.
Поскольку решение суда в указанной части принято при неправильном применении (истолковании) приведенных выше норм материального права, выводы суда, изложенные в решении, не соответствуют конкретным обстоятельствам дела, и в связи с этим решение суда в указанной части является неправильным, его следует отменить с принятием в этой части по делу нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований (пункты 3 и 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
2. Эпизод спора по штрафу по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 14 684 руб. 60 коп.
Данный штраф связан с невыполнением обществом условий, освобождающих от ответственности согласно пункту 4 статьи 81 НК РФ.
Суд первой инстанции, установив занижение налога, правомерность привлечения к налоговой ответственности и расчета штрафа в указанном размере, на основе применения статей 112, 114 НК РФ счел необходимым уменьшить размер штрафа в четыре раза по смягчающим ответственность обстоятельствам, признав решение инспекции недействительным в части штрафа в сумме 11 013 руб. 40 коп.
Заявителем не оспариваются выводы суда первой инстанции о правомерности привлечения к ответственности по данному эпизоду.
Фактически на стадии апелляционного производства ставится вопрос об обоснованности снижения судом указанного штрафа в четыре раза.
По мнению инспекция, приведенные судом мотивы не могут быть признаны обстоятельствами, смягчающими налоговую ответственность. Как считает инспекция, самостоятельное выявление налогоплательщиком ошибок в первоначальной налоговой декларации и представление в связи с этим уточненной декларации является его обязанностью, не свидетельствует о наличии причинно-следственной связи с правонарушением и оснований для уменьшения штрафа.
Однако инспекция не учитывает следующее.
Заявитель в суде просил применить смягчающие ответственность обстоятельства в связи тяжелым финансовым положением, добровольным устранением ошибок в декларации и последствий нарушения в связи с уплатой в бюджет недостающей суммы налога платежным поручением от 25.05.2012 N 501. Дополнительно обществом представлены письма-благодарности в его адрес в связи с осуществлением социально-полезной деятельности.
Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.
Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.
Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим.
Так, согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.
Как следует из разъяснений, данных в пункте 19 Постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.
В Постановлении от 15.07.1999 N 11-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, исходя из общих принципов права, санкции штрафного характера должны отвечать требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает дифференциацию наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обуславливающих индивидуализацию наказания.
В настоящем деле суд первой инстанции в качестве обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, принял во внимание тяжелое финансовое положение налогоплательщика, учел добровольное выявление и устранение последствий нарушений в виде уплаты налога и пени.
На основе вышеуказанных норм НК РФ судом в качестве смягчающих во внимание могут быть приняты любые обстоятельства, которые могут быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда.
Перечень таких обстоятельств является открытым и может быть дополнен судом с учетом конкретных обстоятельств дела.
Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности, и с учетом установленных в судебном порядке обстоятельств, смягчающих налоговую ответственность, вправе изменить оспариваемое решение налогового органа в части определения размера налоговой санкции.
При этом даже отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства и в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2010 N 3299/10).
Изложенное не ограничивает арбитражный суд при рассмотрении дела как признать в качестве смягчающих ответственность иные, не установленные инспекцией, обстоятельства, так и с учетом тех же обстоятельств признать необходимым дополнительное уменьшение размера штрафа.
Иное не обеспечило бы эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика и означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит статье 46 Конституции Российской Федерации, части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьям 137, 138 НК РФ.
Налоговая санкция, в отличие от пеней, носящих компенсационный характер, имеет карательно-превентивный характер, что требует учета действия принципов индивидуализации и соразмерности наказания.
Убедительных и достаточных опровержений фактических обстоятельств, приводимых заявителем со ссылками на представленные документы в обоснование необходимости уменьшения размера штрафа, инспекцией не представлено.
При этом апелляционный суд отмечает, что тяжелое материальное (финансовое) положение налогоплательщика в целях применения статей 112, 114 НК РФ учитывается в том числе в контексте возможности выплаты им той или иной суммы штрафа на момент исполнения решения налогового органа.
Рассуждая о соразмерности меры наказания, инспекция не учитывает следующее.
Закрепленное в законе право суда оценивать условия совершения правонарушения, его характер, степень общественной опасности, последствия в целях возможного дифференцированного подхода при применении наказания, и при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства - возможность уменьшать штраф - согласуется с конституционными принципами гарантии судебной защиты прав и свобод, справедливости наказания и его соразмерности тяжести совершенного нарушения.
Оспариваемым решением к заявителю применена санкция штрафного характера, то есть на заявителя возложена обязанность произвести определенную дополнительную выплату в качестве меры его публично-правовой ответственности, возникающей в связи с совершенным им правонарушением. Такой штраф с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств может быть снижен правоприменителем.
Относительно довода налогового органа о превентивной природе штрафа апелляционный суд отмечает следующее.
Действительно, как отмечено выше, публичный штраф, в отличие от пени, имеет не компенсационный, а карательно-превентивный характер. Вместе с тем, именно поэтому такому штрафу должны быть присущи указанные выше принципы соразмерности и индивидуализации наказания.
Эффективная же превенция (профилактика) правонарушений в сфере публичных правоотношений сама по себе не определяется лишь размером примененной к нарушителю санкции, без учета воспитательного опыта, поскольку надлежащее исполнение предписанных законом обязанностей происходит не столько в силу примененных ранее финансовых санкций, сколько в силу добросовестности и общего законопослушания.
Таким образом, произведенное судом уменьшение размера штрафа не было произвольным, не нарушает баланс частного и публичного интересов.
При таких обстоятельствах оснований для отмены либо изменения решения суда по данному эпизоду не установлено.
Заявителем не оспариваются выводы суда первой инстанции об отсутствии процедурных нарушений по пункту 14 статьи 101 НК РФ.
Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.
Согласно разъяснениям, данным в пункте 25 Постановления Пленума ВАС РФ N 36, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, поданной на часть решения суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции выносит судебный акт, в резолютивной части которого указывает выводы относительно обжалованной части судебного акта. Выводы, касающиеся необжалованной части судебного акта, в резолютивной части судебного акта не указываются.
Таким образом, апелляционную жалобу следует удовлетворить частично, решение суда - отменить в части признания недействительным решения инспекции в части начисления минимального налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2011 г. в размере 186 066 руб., соответствующих пени в сумме 8 446 руб. 19 коп. и штрафа в размере 37 213 руб. 20 коп. с принятием в этой части нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований. В остальной части удовлетворенных требований решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения по приведенным выше мотивам.
Настоящее постановление суда не затрагивает решение суда в части взыскания с инспекции в пользу заявителя полной суммы судебных расходов по госпошлине (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.11.2008 N 7959/08).
Взыскание с заявителя госпошлины по апелляционной жалобе не производится, поскольку она подана лицом, освобожденным от ее уплаты при обращении в арбитражные суды по подпункту 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ, а заявитель не подавал соответствующей жалобы и не является ответчиком по делу (пункт 4.1 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации").
Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции
постановил:
апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области удовлетворить частично.
Решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.06.2013 по делу N А76-1922/2013 в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Миассу Челябинской области от 29.10.2012 N 6720 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления минимального налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2011 г. в размере 186 066 руб., соответствующих пени в сумме 8 446 руб. 19 коп. и штрафа в размере 37 213 руб. 20 коп. отменить.
В указанной части в удовлетворении заявленных требований обществу с ограниченной ответственностью "Мясная лавка" отказать.
В остальной части удовлетворенных требований решение Арбитражного суда Челябинской области от 11.06.2013 по делу N А76-1922/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области - без удовлетворения.
Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.
Председательствующий судья
В.М.ТОЛКУНОВ
В.М.ТОЛКУНОВ
Судьи
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
О.Б.ТИМОХИН
Ю.А.КУЗНЕЦОВ
О.Б.ТИМОХИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)