Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть решения объявлена 20 июня 2011 года
Полный текст решения изготовлен 27 июня 2011 года
Арбитражный суд в составе судьи Нагорная А.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Туниянц М.В., рассмотрев в судебном заседании дело по исковому заявлению Федерального государственного унитарного предприятия "Научно-производственное объединение по медицинским иммунобиологическим препаратам "Микроген" Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве
о признании незаконным в части решения от 31.12.2010 г. N 131/21-15/179
при участии представителей
- от заявителя: Корякина И.В. по доверенности от 02.03.2011 г. N 154; Мельниченко А.П. по доверенности от 09.02.2011 г. N 57;
- от ответчика: Воропаев А.В. по доверенности от 11.01.2011 г. N 03-11/11-4; Автушенко А.О. по доверенности от 14.06.2011 г. N 03-11/10-61;
Федеральное государственное унитарное предприятие "Научно-производственное объединение по медицинским иммунобиологическим препаратам "Микроген" Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации (деле - заявитель, предприятие; расположенный по адресам: 115088, город Москва, улица 1-ая Дубровская, дом 15; 127473, город Москва, 2-й Волконский переулок, дом 10; ОГРН 1037722027727) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган; расположенный по адресу: 125373, город Москва, Походный проезд, владение 3, корпус 1) от 31.12.2010 г. N 131/21-15/179 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части вывода о неуплате налога на прибыль в сумме 377 284 руб. и предложения его уплатить, начисления налога на добавленную стоимость в сумме 7 182 023 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленные требования по доводам заявления и пояснений; представители ответчика против предъявленных требований возражали по доводам оспариваемого решения и отзыва.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд находит, что заявленные требования подлежат удовлетворению исходя из следующего.
Как следует из материалов дела Инспекцией с 29.06.2010 г. по 06.12.2010 г. была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2009 г., по результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 07.12.2010 г. N 364/21-15/97 (т. 1 л.д. 33 - 48); с учетом возражений на основании акта принято решение от 31.12.2010 г. N 131/21-15/179 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 9 - 28), согласно которому заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 1 411 953 руб., ему начислены пени 571 414 руб.; предложено уплатить недоимку в сумме 7 559 307 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с принятым решением, заявитель оспорил его в порядке ст. ст. 100, 101.2, 139 НК РФ в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (Управление), решением которого от 24.03.2011 г. N 21-19/027972 оспариваемое решение Инспекции было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя - без удовлетворения; решение Инспекции от признано вступившим в законную силу.
По п. 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган указал, что заявитель неправомерно включил в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли в 2007 г. сумму затрат, по проведенным НИОКР в размере 1 572 016 руб.
Судом считает, что налоговый орган неправильно квалифицировал затраты, понесенные Заявителем в 2007 г., по установлению причин брака и доработке (усовершенствованию) технологии производства вакцины КоКАВ, как НИОКР, в связи с чем неправомерно, на основании произведенного перерасчета в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ, исключил из расходов 2007 г., уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, 1 572 016 руб. (п. 1.1 Решения).
В 2007 г. филиал Заявителя "Иммунопрепарат" в г. Уфа осуществлял промышленное производство концентрированной культуральной антирабической вакцины (далее вакцины КОКАВ). В ходе контроля качества произведенной вакцины КОКАВ серий N 36 и N 48 - 53, с целью выпуска ее в реализацию, заявителем было установлено ее несоответствие требованиям государственного стандарта качества лекарственного средства - ФСП 42-05047029-05 по показателю "пирогенность".
На основании приказа N 2 от 10.01.2007 г. в цехе серийное производство указанной вакцины было временно приостановлено и создана комиссия для установления причин несоответствия.
С целью установления причин наработки брака в производственном цехе была проведена работа по выявлению причин пирогенности, в т.ч. изготовлены экспериментальные серии КОКАВ. По результатам проведенной работы с целью недопущения выпуска вакцины, не соответствующей по показателю "пирогенность" действующим нормативным документам, в технологию производства вакцины был введен метод доочистки питательной среды, то есть осуществлена доработка (усовершенствование) имеющейся на предприятии технологии.
В ходе проведения мероприятий по установлению причин несоответствия вакцины КОКАВ требованиям ФСП 42-05047029-05 по пирогенности Предприятием были произведены затраты, размер которых не мог быть определен заранее.
Временная приостановка серийного производства вакцины КОКАВ филиалом Предприятия в г. Уфе "Иммунопрепарат" до выяснения причин пирогенности послужила основанием для отнесения затрат по цеху КАВ на счет 97 "Расходы будущих периодов" в период с января по март 2007 г в соответствии с приказом N 43а от 22.02.2007 г.
Согласно Акту о забракованной продукции от 19.03.2007 г., продукция КОКАВ (серии вакцины N 36 и N 48 - 53) была окончательно забракована по причине ее несоответствия требованиям ФСП по показателю "Пирогенность".
Результаты работы комиссии отражены в Акте проверки технологического процесса КОКАВ от 27.03.2007 г.
Вышеуказанные документы свидетельствуют о том, что в условиях отсутствия технологической возможности выяснения причин несоответствия КОКАВ без приостановления серийного производства в цехе КАВ филиала Предприятия в г. Уфе "Иммунопрепарат" в период с января по март 2007 г., на Предприятии работала комиссия, целью создания которой было проведение проверки всех технологических этапов производства, а также исследования всех компонентов вакцин потенциально опасных в отношении содержания пирогенных веществ.
Фактический размер затрат, понесенных Предприятием в ходе работы комиссии по установлению причин несоответствия вакцины КОКАВ требованиям ФСП 42-05047029-05 по пирогенности составил 6 288 065 руб., что подтверждается расчетом, именуемым "фактическая калькуляция на усовершенствование технологии производства КОКАВ", представленным филиала Предприятия в г. Уфе "Иммунопрепарат" за 2007 г. по счету 97 "Расходы будущих периодов".
Согласно пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик имеет право расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления, учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Реализуя данное право, затраты по приготовлению 9 экспериментальных серий вакцины КОКАВ обособленным структурным подразделением - Филиалом Предприятия в городе Уфа "Иммунопрепарат" в бухгалтерском учете с января по март месяцы 2007 г. в размере 6 288 065 руб. были учтены в составе прочих расходов и отнесены на счет 97 "Расходы будущих периодов". Списание затрат на бухгалтерский счет 20 "Основное производство" производилось в течение 2 месяцев на основании приказа директора филиала после завершения выяснения причин пирогенности и с возобновлением планового производства.
В нарушение пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ налоговый орган исключил из затрат налогоплательщика 2007 г. затраты по установлению причин наработки брака и доработке технологии производства вакцины КоКАВ в размере 1 572 016 руб., неправомерно возложил на Заявителя обязанность уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2007 г. в размере 377 284 руб., начислил пени в размере 10 447 руб., и безосновательно привлек Заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 75 456 руб.
Данные затраты налогоплательщика неправомерно, исходя только из наименования работ квалифицированы налоговым органом как затраты НИОКР.
Статья 262 НК РФ определяет, что расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
Таким образом, в целях налогообложения, расходами НИОКР являются только те расходы, в результате завершения которых создается новая или совершенствуется производимая продукция (изменяются ее потребительские свойства или качество).
Вывод налогового органа о том, что введение в производственный процесс метода доочистки привел к улучшению качества производимой продукции в связи с изменением показателя "пирогенность" безоснователен.
Пирогенность - это способность вещества вызывать повышение температуры. Определение пирогенности производится в рамках доклинических испытаний медицинских иммунобиологических препаратов, предназначенных для профилактики, диагностики и лечения инфекционных и аллергических болезней в соответствии с требованиями "СП 3.3.2.561-96. 3.3.2. Медицинские иммунобиологические препараты. Государственные испытания и регистрация новых медицинских иммунобиологических препаратов. Санитарные правила" (утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 31.10.1996 N 33).
Таким образом, пирогенность не является потребительским свойством производимой Заявителем вакцины, способным повлиять на ее качественные характеристики как товара, а работы, предусматривающие технологические изменения, необходимые для приведения показателя пирогенности к допустимому уровню, установленному соответствующими санитарными правилами в целях безопасного использования вакцины, не могут быть отнесены к НИОКР.
Вместе с тем, главное отличие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) от иных видов деятельности - это наличие в разработках элемента новизны.
Исходя из смысла ст. 262 НК РФ для целей налогообложения к расходам на НИОКР относятся расходы, предусматривающие создание новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) - то есть речь идет именно о создании (разработке) нового вида технологий, продукции, услуг при наличии документального подтверждения положительных либо отрицательных результатов таких работ.
Согласно требованиям действующего законодательства Российской Федерации, если результатом НИОКР являются нематериальные активы, соответствующие затраты учитывались по правилам ПБУ 14/207 2007 "Учет нематериальных активов". Также, в случае невозможности учета положительных результатов НИОКР в качестве нематериальных активов, - затраты учитываются по правилам ПБУ 17/02 "Учет расходов на НИОКР". При отсутствии положительных результатов проведенных НИОКР, расходы по таким работам учитываются в составе прочих расходов.
Приказом N 2 от 10.01.2007 г. не предусмотрено никаких НИОКР в отношении технологии производства не соответствующей по показателю качества вакцины КОКАВ, не установлены ответственные исполнители НИОКР, а также требования, касающиеся надлежащего оформления результатов НИОКР.
Также, Заявителем не планировалось никаких улучшений показателя "Пирогенность" относительно стандартного показателя, установленного требованиями ФСП 42-05047029-05.
Модернизации производства вакцины КОКАВ в результате проведенных работ Заявителем не производилось, принципиально нового, усовершенствованного способа производства вакцины КОКАВ в результате проведения исследований по установлению причин брака не изобретено.
Как до выявления брака, так и после проведения мероприятий по устранению его причин, Предприятием производилась продукция, соответствующая требованиям ФСП 42-05047029-05, в том числе и по показателю "пирогенность", следовательно, введение дополнительной стадии, а не метода доочистки в процессе производства, как указывает в оспариваемом Решении налоговый орган, не изменяет качественных характеристик производимой вакцины КОКАВ.
Более того, п. 4 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" установлено, что данное Положение не применяется в отношении затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
Следовательно, у Предприятия отсутствовали законные основания для отнесения расходов цеха КАВ по устранению брака как расходов на НИОКР, поскольку результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ не было достигнуто и таковых целей не было изначально установлено.
Представленными обществом в материалы дела документами актом о забракованной продукции от 19.03.2007 г., актом проверки технологического процесса КОКАВ от 27.03.2007 г. приказом от 10.01.2007 г. N 2 подтверждено, что никаких усовершенствований в отношении технологии производства не соответствующей по показателю качества вакцины КОКАВ не производилось, никакого улучшения показателя "пирогенность" относительно стандартного показателя, установленного требованиями ФСП 42-05047029-05 не планировалось и не было достигнуто по результатам произведенных работ; по результатам были установлены причины брака и приняты необходимые меры по их устранению.
Необоснованность отнесения выполненных работ и оказанных услуг к НИОКР исходя только из наименования работ и услуг в договорах, счетах-фактурах без исследования их существа применительно к законодательству, определяющему понятие и содержание НИОКР, а также правомерность позиции Предприятия - налогоплательщика, подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 13.12.2006 N КА-А40/11391-06, постановления ФАС Московского округа от 03.09.2008 N КА-А40/8202-08).
Суд также отмечает, что оспариваемое решение является неправомерным в том числе и потому, что производя переоценку налоговых обязательств заявителя, ответчик исключил спорные затраты из состава расходов 2007 г., но не принял мер к установлению налоговых последствий произведенной переоценки (необходимо было перераспределить данные расходы с учетом их квалификации за весь проверенный период - 3 года).
Суд не принимает вывод Налогового органа (п. 2.1 Решения) о неправомерном предъявлении Заявителем в налоговых периодах 2007 - 2009 г.г. к вычету суммы НДС по расходам, непосредственно относящимся к операциям, не подлежащим налогообложению НДС, что привело, по мнению ответчика, к неполной уплате налога в общем размере 7 182 023 рублей.
Порядок ведения налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, учета и предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав предусмотрен п. 4 ст. 170 НК РФ.
В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право все суммы налога, предъявленные им продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав), предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ, в случае если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.
В налоговых периодах 2007 - 2009 г.г. доля совокупных расходов Заявителя на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, не превышала 5% общей величины совокупных расходов на производство. Данный факт налоговым органом не оспаривается.
Пользуясь правом, предусмотренным абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, заявитель в проверяемых периодах все суммы налога, предъявленные ему продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав), предъявлял к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Это соответствует разъяснениям Министерства финансов и Федеральной налоговой службы (Письмо ФНС от 13.11.2008 г. N ШС-6-3/827@ "О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации", Письмо Минфина от 01.04.2009 г. N 03-07-07/26, Письмо УФНС от 11.03.2010 г. N 16-15/25433), и подтверждено соответствующими документами, предоставленными Заявителем Налоговому органу.
Правомерность позиции Заявителя подтверждается разъяснениями Министерства финансов РФ (Письмо Минфина от 20.05.2009 N 03-02-08/39).
В нарушение права Заявителя, предусмотренного абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, Налоговый орган исключил из сумм НДС, предъявленных к вычету в 2007 - 2009 г.г. суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) непосредственно относящимся к операциям, не подлежащим налогообложению, неправомерно возложил на Заявителя обязанность уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2007 - 2009 г.г. в размере 7182 023 руб., начислил пени в размере 539 157 руб., и безосновательно привлек Заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 336 497 руб.
Кроме того, принимая спорное Решение, Налоговый орган не учел то обстоятельство, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо непосредственно кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) является одним из обстоятельств, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
В соответствии с п. 3 ст. 189 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов... лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие). В силу п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения..., а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения..., возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.
Суд считает, что налоговый орган не доказал правомерности и обоснованности принятого им решения в оспариваемой части; доводы, изложенные в нем, признаны судом несостоятельными; в связи с чем решение Инспекции подлежит признанию недействительным в оспариваемой части.
Судебные расходы (госпошлина) подлежат распределению (взысканию с проигравшей стороны в пользу выигравшей) в соответствии со ст. ст. 101, 110 АПК РФ, п. 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (в редакции Информационного письма от 11.05.2010 г. N 139).
Так как в силу главы 25.3 НК РФ отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются, то согласно ст. 110 АПК РФ между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые регулируются главой 9 АПК РФ. Законодательством не предусмотрены возврат заявителю государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов. В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 АПК РФ).
С учетом изложенного взысканию с ответчика подлежат расходы в части государственной пошлины в размере 2 000 руб.
Руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
решил:
Признать незаконным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятое в отношении Федерального государственного унитарного предприятия "Научно-производственное объединение по медицинским иммунобиологическим препаратам "Микроген" Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве от 31.12.2010 г. N 131/21-15/179 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части вывода о неуплате налога на прибыль в сумме 377 284 руб. и предложения его уплатить, начисления налога на добавленную стоимость в сумме 7 182 023 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве в пользу Федерального государственного унитарного предприятия "Научно-производственное объединение по медицинским иммунобиологическим препаратам "Микроген" Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации 2 000 (две тысячи) рублей расходов по уплате государственной пошлины.
Решение может быть обжаловано в месячный срок после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Судья
А.Н.НАГОРНАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
РЕШЕНИЕ АРБИТРАЖНОГО СУДА Г. МОСКВЫ ОТ 27.06.2011 ПО ДЕЛУ N А40-39952/11-75-166
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
АРБИТРАЖНЫЙ СУД Г. МОСКВЫ
Именем Российской Федерации
РЕШЕНИЕ
от 27 июня 2011 г. по делу N А40-39952/11-75-166
Резолютивная часть решения объявлена 20 июня 2011 года
Полный текст решения изготовлен 27 июня 2011 года
Арбитражный суд в составе судьи Нагорная А.Н.,
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Туниянц М.В., рассмотрев в судебном заседании дело по исковому заявлению Федерального государственного унитарного предприятия "Научно-производственное объединение по медицинским иммунобиологическим препаратам "Микроген" Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации
к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве
о признании незаконным в части решения от 31.12.2010 г. N 131/21-15/179
при участии представителей
- от заявителя: Корякина И.В. по доверенности от 02.03.2011 г. N 154; Мельниченко А.П. по доверенности от 09.02.2011 г. N 57;
- от ответчика: Воропаев А.В. по доверенности от 11.01.2011 г. N 03-11/11-4; Автушенко А.О. по доверенности от 14.06.2011 г. N 03-11/10-61;
-
установил:
установил:
Федеральное государственное унитарное предприятие "Научно-производственное объединение по медицинским иммунобиологическим препаратам "Микроген" Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации (деле - заявитель, предприятие; расположенный по адресам: 115088, город Москва, улица 1-ая Дубровская, дом 15; 127473, город Москва, 2-й Волконский переулок, дом 10; ОГРН 1037722027727) обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган; расположенный по адресу: 125373, город Москва, Походный проезд, владение 3, корпус 1) от 31.12.2010 г. N 131/21-15/179 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части вывода о неуплате налога на прибыль в сумме 377 284 руб. и предложения его уплатить, начисления налога на добавленную стоимость в сумме 7 182 023 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
В судебном заседании представители заявителя поддержали заявленные требования по доводам заявления и пояснений; представители ответчика против предъявленных требований возражали по доводам оспариваемого решения и отзыва.
Заслушав объяснения представителей сторон, исследовав письменные доказательства, суд находит, что заявленные требования подлежат удовлетворению исходя из следующего.
Как следует из материалов дела Инспекцией с 29.06.2010 г. по 06.12.2010 г. была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2009 г., по результатам проверки Инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 07.12.2010 г. N 364/21-15/97 (т. 1 л.д. 33 - 48); с учетом возражений на основании акта принято решение от 31.12.2010 г. N 131/21-15/179 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т. 1 л.д. 9 - 28), согласно которому заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль в виде взыскания штрафа в сумме 1 411 953 руб., ему начислены пени 571 414 руб.; предложено уплатить недоимку в сумме 7 559 307 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
Не согласившись с принятым решением, заявитель оспорил его в порядке ст. ст. 100, 101.2, 139 НК РФ в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (Управление), решением которого от 24.03.2011 г. N 21-19/027972 оспариваемое решение Инспекции было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба заявителя - без удовлетворения; решение Инспекции от признано вступившим в законную силу.
По п. 1.1 мотивировочной части оспариваемого решения налоговый орган указал, что заявитель неправомерно включил в состав расходов, признаваемых для целей налогообложения прибыли в 2007 г. сумму затрат, по проведенным НИОКР в размере 1 572 016 руб.
Судом считает, что налоговый орган неправильно квалифицировал затраты, понесенные Заявителем в 2007 г., по установлению причин брака и доработке (усовершенствованию) технологии производства вакцины КоКАВ, как НИОКР, в связи с чем неправомерно, на основании произведенного перерасчета в соответствии с п. 2 ст. 262 НК РФ, исключил из расходов 2007 г., уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, 1 572 016 руб. (п. 1.1 Решения).
В 2007 г. филиал Заявителя "Иммунопрепарат" в г. Уфа осуществлял промышленное производство концентрированной культуральной антирабической вакцины (далее вакцины КОКАВ). В ходе контроля качества произведенной вакцины КОКАВ серий N 36 и N 48 - 53, с целью выпуска ее в реализацию, заявителем было установлено ее несоответствие требованиям государственного стандарта качества лекарственного средства - ФСП 42-05047029-05 по показателю "пирогенность".
На основании приказа N 2 от 10.01.2007 г. в цехе серийное производство указанной вакцины было временно приостановлено и создана комиссия для установления причин несоответствия.
С целью установления причин наработки брака в производственном цехе была проведена работа по выявлению причин пирогенности, в т.ч. изготовлены экспериментальные серии КОКАВ. По результатам проведенной работы с целью недопущения выпуска вакцины, не соответствующей по показателю "пирогенность" действующим нормативным документам, в технологию производства вакцины был введен метод доочистки питательной среды, то есть осуществлена доработка (усовершенствование) имеющейся на предприятии технологии.
В ходе проведения мероприятий по установлению причин несоответствия вакцины КОКАВ требованиям ФСП 42-05047029-05 по пирогенности Предприятием были произведены затраты, размер которых не мог быть определен заранее.
Временная приостановка серийного производства вакцины КОКАВ филиалом Предприятия в г. Уфе "Иммунопрепарат" до выяснения причин пирогенности послужила основанием для отнесения затрат по цеху КАВ на счет 97 "Расходы будущих периодов" в период с января по март 2007 г в соответствии с приказом N 43а от 22.02.2007 г.
Согласно Акту о забракованной продукции от 19.03.2007 г., продукция КОКАВ (серии вакцины N 36 и N 48 - 53) была окончательно забракована по причине ее несоответствия требованиям ФСП по показателю "Пирогенность".
Результаты работы комиссии отражены в Акте проверки технологического процесса КОКАВ от 27.03.2007 г.
Вышеуказанные документы свидетельствуют о том, что в условиях отсутствия технологической возможности выяснения причин несоответствия КОКАВ без приостановления серийного производства в цехе КАВ филиала Предприятия в г. Уфе "Иммунопрепарат" в период с января по март 2007 г., на Предприятии работала комиссия, целью создания которой было проведение проверки всех технологических этапов производства, а также исследования всех компонентов вакцин потенциально опасных в отношении содержания пирогенных веществ.
Фактический размер затрат, понесенных Предприятием в ходе работы комиссии по установлению причин несоответствия вакцины КОКАВ требованиям ФСП 42-05047029-05 по пирогенности составил 6 288 065 руб., что подтверждается расчетом, именуемым "фактическая калькуляция на усовершенствование технологии производства КОКАВ", представленным филиала Предприятия в г. Уфе "Иммунопрепарат" за 2007 г. по счету 97 "Расходы будущих периодов".
Согласно пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщик имеет право расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления, учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Реализуя данное право, затраты по приготовлению 9 экспериментальных серий вакцины КОКАВ обособленным структурным подразделением - Филиалом Предприятия в городе Уфа "Иммунопрепарат" в бухгалтерском учете с января по март месяцы 2007 г. в размере 6 288 065 руб. были учтены в составе прочих расходов и отнесены на счет 97 "Расходы будущих периодов". Списание затрат на бухгалтерский счет 20 "Основное производство" производилось в течение 2 месяцев на основании приказа директора филиала после завершения выяснения причин пирогенности и с возобновлением планового производства.
В нарушение пп. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ налоговый орган исключил из затрат налогоплательщика 2007 г. затраты по установлению причин наработки брака и доработке технологии производства вакцины КоКАВ в размере 1 572 016 руб., неправомерно возложил на Заявителя обязанность уплатить недоимку по налогу на прибыль за 2007 г. в размере 377 284 руб., начислил пени в размере 10 447 руб., и безосновательно привлек Заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 75 456 руб.
Данные затраты налогоплательщика неправомерно, исходя только из наименования работ квалифицированы налоговым органом как затраты НИОКР.
Статья 262 НК РФ определяет, что расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг).
Таким образом, в целях налогообложения, расходами НИОКР являются только те расходы, в результате завершения которых создается новая или совершенствуется производимая продукция (изменяются ее потребительские свойства или качество).
Вывод налогового органа о том, что введение в производственный процесс метода доочистки привел к улучшению качества производимой продукции в связи с изменением показателя "пирогенность" безоснователен.
Пирогенность - это способность вещества вызывать повышение температуры. Определение пирогенности производится в рамках доклинических испытаний медицинских иммунобиологических препаратов, предназначенных для профилактики, диагностики и лечения инфекционных и аллергических болезней в соответствии с требованиями "СП 3.3.2.561-96. 3.3.2. Медицинские иммунобиологические препараты. Государственные испытания и регистрация новых медицинских иммунобиологических препаратов. Санитарные правила" (утв. Постановлением Госкомсанэпиднадзора РФ от 31.10.1996 N 33).
Таким образом, пирогенность не является потребительским свойством производимой Заявителем вакцины, способным повлиять на ее качественные характеристики как товара, а работы, предусматривающие технологические изменения, необходимые для приведения показателя пирогенности к допустимому уровню, установленному соответствующими санитарными правилами в целях безопасного использования вакцины, не могут быть отнесены к НИОКР.
Вместе с тем, главное отличие научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) от иных видов деятельности - это наличие в разработках элемента новизны.
Исходя из смысла ст. 262 НК РФ для целей налогообложения к расходам на НИОКР относятся расходы, предусматривающие создание новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг) - то есть речь идет именно о создании (разработке) нового вида технологий, продукции, услуг при наличии документального подтверждения положительных либо отрицательных результатов таких работ.
Согласно требованиям действующего законодательства Российской Федерации, если результатом НИОКР являются нематериальные активы, соответствующие затраты учитывались по правилам ПБУ 14/207 2007 "Учет нематериальных активов". Также, в случае невозможности учета положительных результатов НИОКР в качестве нематериальных активов, - затраты учитываются по правилам ПБУ 17/02 "Учет расходов на НИОКР". При отсутствии положительных результатов проведенных НИОКР, расходы по таким работам учитываются в составе прочих расходов.
Приказом N 2 от 10.01.2007 г. не предусмотрено никаких НИОКР в отношении технологии производства не соответствующей по показателю качества вакцины КОКАВ, не установлены ответственные исполнители НИОКР, а также требования, касающиеся надлежащего оформления результатов НИОКР.
Также, Заявителем не планировалось никаких улучшений показателя "Пирогенность" относительно стандартного показателя, установленного требованиями ФСП 42-05047029-05.
Модернизации производства вакцины КОКАВ в результате проведенных работ Заявителем не производилось, принципиально нового, усовершенствованного способа производства вакцины КОКАВ в результате проведения исследований по установлению причин брака не изобретено.
Как до выявления брака, так и после проведения мероприятий по устранению его причин, Предприятием производилась продукция, соответствующая требованиям ФСП 42-05047029-05, в том числе и по показателю "пирогенность", следовательно, введение дополнительной стадии, а не метода доочистки в процессе производства, как указывает в оспариваемом Решении налоговый орган, не изменяет качественных характеристик производимой вакцины КОКАВ.
Более того, п. 4 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" установлено, что данное Положение не применяется в отношении затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
Следовательно, у Предприятия отсутствовали законные основания для отнесения расходов цеха КАВ по устранению брака как расходов на НИОКР, поскольку результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ не было достигнуто и таковых целей не было изначально установлено.
Представленными обществом в материалы дела документами актом о забракованной продукции от 19.03.2007 г., актом проверки технологического процесса КОКАВ от 27.03.2007 г. приказом от 10.01.2007 г. N 2 подтверждено, что никаких усовершенствований в отношении технологии производства не соответствующей по показателю качества вакцины КОКАВ не производилось, никакого улучшения показателя "пирогенность" относительно стандартного показателя, установленного требованиями ФСП 42-05047029-05 не планировалось и не было достигнуто по результатам произведенных работ; по результатам были установлены причины брака и приняты необходимые меры по их устранению.
Необоснованность отнесения выполненных работ и оказанных услуг к НИОКР исходя только из наименования работ и услуг в договорах, счетах-фактурах без исследования их существа применительно к законодательству, определяющему понятие и содержание НИОКР, а также правомерность позиции Предприятия - налогоплательщика, подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 13.12.2006 N КА-А40/11391-06, постановления ФАС Московского округа от 03.09.2008 N КА-А40/8202-08).
Суд также отмечает, что оспариваемое решение является неправомерным в том числе и потому, что производя переоценку налоговых обязательств заявителя, ответчик исключил спорные затраты из состава расходов 2007 г., но не принял мер к установлению налоговых последствий произведенной переоценки (необходимо было перераспределить данные расходы с учетом их квалификации за весь проверенный период - 3 года).
Суд не принимает вывод Налогового органа (п. 2.1 Решения) о неправомерном предъявлении Заявителем в налоговых периодах 2007 - 2009 г.г. к вычету суммы НДС по расходам, непосредственно относящимся к операциям, не подлежащим налогообложению НДС, что привело, по мнению ответчика, к неполной уплате налога в общем размере 7 182 023 рублей.
Порядок ведения налогоплательщиками, осуществляющими как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, учета и предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав предусмотрен п. 4 ст. 170 НК РФ.
В соответствии с абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право все суммы налога, предъявленные им продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав), предъявлять к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ, в случае если за налоговый период доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство.
В налоговых периодах 2007 - 2009 г.г. доля совокупных расходов Заявителя на производство товаров (работ, услуг, имущественных прав), операции по реализации которых не подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость, не превышала 5% общей величины совокупных расходов на производство. Данный факт налоговым органом не оспаривается.
Пользуясь правом, предусмотренным абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, заявитель в проверяемых периодах все суммы налога, предъявленные ему продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг, имущественных прав), предъявлял к вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.
Это соответствует разъяснениям Министерства финансов и Федеральной налоговой службы (Письмо ФНС от 13.11.2008 г. N ШС-6-3/827@ "О порядке применения абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации", Письмо Минфина от 01.04.2009 г. N 03-07-07/26, Письмо УФНС от 11.03.2010 г. N 16-15/25433), и подтверждено соответствующими документами, предоставленными Заявителем Налоговому органу.
Правомерность позиции Заявителя подтверждается разъяснениями Министерства финансов РФ (Письмо Минфина от 20.05.2009 N 03-02-08/39).
В нарушение права Заявителя, предусмотренного абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, Налоговый орган исключил из сумм НДС, предъявленных к вычету в 2007 - 2009 г.г. суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам) непосредственно относящимся к операциям, не подлежащим налогообложению, неправомерно возложил на Заявителя обязанность уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 2007 - 2009 г.г. в размере 7182 023 руб., начислил пени в размере 539 157 руб., и безосновательно привлек Заявителя к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 1 336 497 руб.
Кроме того, принимая спорное Решение, Налоговый орган не учел то обстоятельство, что в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо непосредственно кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) является одним из обстоятельств, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения.
В соответствии с п. 3 ст. 189 АПК РФ, обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, законности оспариваемых решений и действий (бездействий) государственных органов... лежит на органах, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия (бездействие). В силу п. 5 ст. 200 АПК РФ, обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения..., а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения..., возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.
Суд считает, что налоговый орган не доказал правомерности и обоснованности принятого им решения в оспариваемой части; доводы, изложенные в нем, признаны судом несостоятельными; в связи с чем решение Инспекции подлежит признанию недействительным в оспариваемой части.
Судебные расходы (госпошлина) подлежат распределению (взысканию с проигравшей стороны в пользу выигравшей) в соответствии со ст. ст. 101, 110 АПК РФ, п. 5 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 г. N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (в редакции Информационного письма от 11.05.2010 г. N 139).
Так как в силу главы 25.3 НК РФ отношения по уплате государственной пошлины возникают между ее плательщиком - лицом, обращающимся в суд, и государством. Исходя из положений пп. 1 п. 3 ст. 44 НК РФ отношения по поводу уплаты государственной пошлины после ее уплаты прекращаются, то согласно ст. 110 АПК РФ между сторонами судебного разбирательства возникают отношения по распределению судебных расходов, которые регулируются главой 9 АПК РФ. Законодательством не предусмотрены возврат заявителю государственной пошлины из бюджета в случае, если судебный акт принят в его пользу, а также освобождение государственных органов, органов местного самоуправления от возмещения судебных расходов. В связи с этим, если судебный акт принят не в пользу государственного органа, расходы заявителя по уплате государственной пошлины подлежат возмещению этим органом в составе судебных расходов (ч. 1 ст. 110 АПК РФ).
С учетом изложенного взысканию с ответчика подлежат расходы в части государственной пошлины в размере 2 000 руб.
Руководствуясь статьями 167 - 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
решил:
Признать незаконным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, принятое в отношении Федерального государственного унитарного предприятия "Научно-производственное объединение по медицинским иммунобиологическим препаратам "Микроген" Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве от 31.12.2010 г. N 131/21-15/179 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части вывода о неуплате налога на прибыль в сумме 377 284 руб. и предложения его уплатить, начисления налога на добавленную стоимость в сумме 7 182 023 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве в пользу Федерального государственного унитарного предприятия "Научно-производственное объединение по медицинским иммунобиологическим препаратам "Микроген" Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации 2 000 (две тысячи) рублей расходов по уплате государственной пошлины.
Решение может быть обжаловано в месячный срок после его принятия путем подачи апелляционной жалобы в Девятый арбитражный апелляционный суд.
Судья
А.Н.НАГОРНАЯ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)