Судебные решения, арбитраж
Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 28 ноября 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Лермонтовский региональный многопрофильный колледж" (ИНН 2629000344, ОГРН 1022603426251) - Костенко М.Н. (доверенность от 09.07.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ставропольскому краю (ИНН 2627019318, ОГРН 1042600779990) - Довгалевой Н.А. (доверенность от 23.09.2013), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.04.2013 (судья Лукьянченко Т.С.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2013 (судьи Белов Д.А., Параскевова С.А., Цигельников И.А.) по делу N А63-4856/2011, установил следующее.
Государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования "Лермонтовский региональный многопрофильный колледж" (далее - учреждение, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ставропольскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 01.03.2011 N 12-33/2 в части начисления 513 974 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 109 649 рублей земельного налога, 131 500 рублей пеней, 89 292 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату сумм налогов (уточненные требования).
Инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с учреждения 131 500 рублей 82 копеек пеней по налогу на прибыль и земельному налогу, 89 292 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль и земельного налога.
Решением суда от 04.10.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 19.12.2011, уточненные требования учреждения удовлетворены. В удовлетворении встречного требования инспекции отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.03.2012 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Кассационная инстанция указала, что судебные инстанции не установили существенные для дела обстоятельства в части проверки законности формирования убытка. При этом судебная коллегия исходила из необходимости при рассмотрении дела проверить документальное подтверждение понесенных расходов с целью установления их реальности.
При новом рассмотрении дела учреждение уточнило исковые требования и просило признать недействительным решение инспекции от 01.03.2011 N 12-33/2 в части начисления 504 596 рублей налога на прибыль за 2007-2009 годы, 104 980 рублей пеней, 61 976 рублей штрафов.
Суд первой инстанции произвел замену Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы 7 по Ставропольскому краю на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю.
В связи с переименованием государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Лермонтовский региональный многопрофильный колледж" в государственное бюджетное учреждение среднего профессионального образования "Лермонтовский региональный многопрофильный колледж" суд произвел замену наименования заявителя на государственное бюджетное учреждение среднего профессионального образования "Лермонтовский региональный многопрофильный колледж".
Решением суда от 22.04.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 05.08.2013, требования учреждения удовлетворены.
Судебные акты мотивированы выводом о том, что отсутствие в пункте 3 статьи 321.1 Кодекса расходов на оплату труда не допускает пропорциональное принятие этих расходов на уменьшение доходов бюджетных учреждений. Подпункт 4 пункта 1 статьи 272 Кодекса при осуществлении налогоплательщиком одного вида деятельности неприменима.
В кассационной жалобе налоговый орган просит судебные акты отменить, учреждению в удовлетворении требований отказать, встречное требование удовлетворить.
Заявитель кассационной жалобы указывает, что включение учреждением в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль от коммерческой деятельности, всех сумм оплаты труда работников, занятых как в коммерческой деятельности, так и в финансируемой из бюджета, является незаконным. Инспекция, исчислив и применив пункт 1 статьи 272 Кодекса, пришла к выводу об отсутствии у учреждения в 2006 году убытка. Перечень, изложенный в пункте 3 статьи 321.1 Кодекса, не является исчерпывающим.
В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в том числе земельного налога, налога на прибыль за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт от 06.12.2010 N 12-32/44 и приняла решение от 01.03.2011 N 12-33/2 о начислении налогоплательщику в том числе 559 563 рублей налога на прибыль, 123 541 рубля пеней, 67 362 рублей штрафа за его неполную уплату, которое решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 22.04.2011 N 14-19/007555 оставлено без изменения.
В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса учреждение обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.
Из материалов дела следует, что основанием начисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о необоснованном уменьшении учреждением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль: в 2007-2009 годах на суммы оплаты труда (267 169 рублей - в 2007 году, 507 922 рубля - в 2008 году, 842 168 рублей - в 2009 году) работникам, занятым как в коммерческой и деятельности, финансируемой из бюджета, без учета требования пункта 1 статьи 272 Кодекса об их распределении пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования); в 2007 и 2008 годах на сумму убытка, сформированного в 2006 году - учреждение не представило документы за 2006 год, в том числе и по бюджетной деятельности, подтверждающие объем понесенных убытков, период их образования, регистры бухгалтерского учета, свидетельствующие о ведении раздельного учета доходов и расходов от коммерческой и бюджетной деятельности и о порядке их распределения между этими видами деятельности.
Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Исходя из пункта 1 статьи 252 Кодекса в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для деятельности, направленной на получение дохода. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 Кодекса затраты на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
Статья 255 (пункт 25) Кодекса устанавливает, что к расходам налогоплательщика на оплату труда, включаемым в состав расходов по налогу на прибыль организаций, относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Суд установил, что средства на оплату труда преподавателей и сотрудников административно-управленческого персонала в 2007-2009 годах выделялись за счет средств двух источников финансирования (бюджетного и внебюджетного). При этом в сметах на 2007-2009 годы указаны объемы оплаты труда, производимой за счет средств, полученных от коммерческой деятельности. Смета принималась на финансовый год с учетом запланированного дохода от коммерческой деятельности и утверждалась Министерством образования Ставропольского края. Распределение средств, полученных от коммерческой деятельности, регламентируется положением о предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, на основании которого учреждение ведет раздельный учет доходов и расходов.
Согласно смете доходов и расходов по предпринимательской деятельности подтверждены расходы на оплату труда: 11 688 316 рублей 83 копеек - в 2007 году, 13 470 313 рублей 90 копеек - в 2008 году, 10 943 тыс. рублей - в 2009 году.
Как видно из материалов дела, Министерство образования Ставропольского края при формировании бюджетной сметы на 2006 год отказало в предоставлении ранее установленных надбавок к заработной плате работников учреждения в сумме 15% (20%) в связи с установлением новой тарифной сетки. Решением мирового судьи участка N 1 г. Лермонтова Ставропольского края от 28.03.2006 с учреждения взыскана заработная плата работников учреждения в виде неполученных надбавок.
Взыскание решением мирового суда участка N 1 г. Лермонтова от 29.03.2006 с учреждения сумм недополученной заработной платы в пользу работников повлекло необходимость перерасчета заработной платы и должностных окладов работников с учетом повышения ставок заработной платы и должностных окладов (надбавок) с января 2006 года.
Сумма затрат учреждения на оплату труда в 2006 году за счет внебюджетных средств должна составить 9 821 032 рублей, фактически составила 10 647 177 рублей, разница между этими суммами составляет 826 145 рублей.
Согласно приказу учреждения от 16.06.2006 N 127 произведены дополнительные выплаты по заработной плате за счет средств его внебюджетного фонда.
Указанные обстоятельства привели к увеличению фонда оплаты труда учреждения за счет внебюджетных средств дополнительно на сумму 826 145 рублей, которые и составили убыток 2006 года, перенесенный учреждением на будущее и уменьшающий налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 534 895 рублей и за 2008 год в сумме 84 600 рублей.
При новом рассмотрении дела судебные инстанции сослались на представленные в материалы дела налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год, документы налогового учета за 2006 год, счета-фактуры, журнал операций N 2 "Операции по учету безналичных денежных средств", журнал операций N 3/8 "Расчеты с подотчетными лицами", журнал операций N 4 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", журнал операций N 5/6 "Расчеты по заработной плате", журнал операций N 7/9 "Операции по основным средствам", журнал операций N 7/13 "Операции по выбытию и перемещению нефинансовых активов", журнал операций N 12/8 "Продукты питания", ведомость начисления фонда оплаты труда (АУП, хозяйственный персонал, преподаватели, совместители, мастера) в бюджетной деятельности, ведомость фактических расходов по бюджетной деятельности за 2006 год, подтверждающие убытки в 2006 году.
Однако указанные документы какой-либо оценки суда не получили. Аргументы инспекции о том, что по данным бухгалтерского учета убыток учреждения за 2006 год составил 481 634 рубля, завышении убытка за этот период на 345 421 рубль, ссылку на стр. 060 декларации по налогу на прибыль за 2006 год, где указан убыток в размере 827 055 рублей, суд не проверил и какой-либо оценки этим обстоятельствам не дал.
Ссылаясь на документы, подтверждающие, по мнению суда, наличие у налогоплательщика убытков в 2006 году, суд не выяснил, завышались ли они.
Доводы налогового органа об отсутствии документального подтверждения о том, выплачивались ли фактически работникам спорные выплаты, так как в расчетно-платежных ведомостях за 2006 год отсутствуют суммы произведенных выплат, суд не проверил.
Указав, что отсутствие в пункте 3 статьи 321. Кодекса расходов на оплату труда не допускает пропорциональное принятие этих расходов на уменьшение доходов бюджетных учреждений и положения подпункта 4 пункта 1 статьи 272 Кодекса для целей пропорционального распределения расходов на оплату труда по видам деятельности, при наличии у налогоплательщика одного вида деятельности, в данном случае неприменимы, судебные инстанции не указали, по каким основаниям признали не подлежащей применению в рассматриваемом деле сходной правовой позиции, сформированной в постановлении от 23.04.2013 N 12527/12. Между тем на необходимость обсуждения данного вопроса суд кассационной инстанции указал при направлении дела на новое рассмотрение.
Между тем, в силу пункта 1 статьи 321.1 Кодекса налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Пунктом 3 статьи 321.1 Кодекса установлено, что в случае, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Кодекс не содержит нормы, регулирующей порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль бюджетными учреждениями, в случае осуществления затрат, не названных в пункте 3 статьи 321.1 Кодекса, как в целях уставной, так и коммерческой деятельности.
В силу пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. При этом перечень расходов, приведенный в статье 321.1 Кодекса, является открытым.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена. Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки) (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
С учетом невыполнения указаний суда кассационной инстанции при новом рассмотрении дела, несоответствия выводов судебных инстанций имеющимся в материалах дела доказательствам и неполного их исследования, так же как и доводов участвующих в деле лиц, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков и выполнения указаний кассационной инстанции, изложенных в постановлении от 30.03.2012.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.04.2013 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2013 по делу N А63-4856/2011 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 29.11.2013 ПО ДЕЛУ N А63-4856/2011
Разделы:Земельный налог
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 29 ноября 2013 г. по делу N А63-4856/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 28 ноября 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Лермонтовский региональный многопрофильный колледж" (ИНН 2629000344, ОГРН 1022603426251) - Костенко М.Н. (доверенность от 09.07.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ставропольскому краю (ИНН 2627019318, ОГРН 1042600779990) - Довгалевой Н.А. (доверенность от 23.09.2013), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.04.2013 (судья Лукьянченко Т.С.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2013 (судьи Белов Д.А., Параскевова С.А., Цигельников И.А.) по делу N А63-4856/2011, установил следующее.
Государственное образовательное учреждение среднего профессионального образования "Лермонтовский региональный многопрофильный колледж" (далее - учреждение, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ставропольского края с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Ставропольскому краю (далее - инспекция, налоговый орган) от 01.03.2011 N 12-33/2 в части начисления 513 974 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 109 649 рублей земельного налога, 131 500 рублей пеней, 89 292 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) за неполную уплату сумм налогов (уточненные требования).
Инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с учреждения 131 500 рублей 82 копеек пеней по налогу на прибыль и земельному налогу, 89 292 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль и земельного налога.
Решением суда от 04.10.2011, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 19.12.2011, уточненные требования учреждения удовлетворены. В удовлетворении встречного требования инспекции отказано.
Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.03.2012 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Кассационная инстанция указала, что судебные инстанции не установили существенные для дела обстоятельства в части проверки законности формирования убытка. При этом судебная коллегия исходила из необходимости при рассмотрении дела проверить документальное подтверждение понесенных расходов с целью установления их реальности.
При новом рассмотрении дела учреждение уточнило исковые требования и просило признать недействительным решение инспекции от 01.03.2011 N 12-33/2 в части начисления 504 596 рублей налога на прибыль за 2007-2009 годы, 104 980 рублей пеней, 61 976 рублей штрафов.
Суд первой инстанции произвел замену Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы 7 по Ставропольскому краю на ее правопреемника - Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю.
В связи с переименованием государственного образовательного учреждения среднего профессионального образования "Лермонтовский региональный многопрофильный колледж" в государственное бюджетное учреждение среднего профессионального образования "Лермонтовский региональный многопрофильный колледж" суд произвел замену наименования заявителя на государственное бюджетное учреждение среднего профессионального образования "Лермонтовский региональный многопрофильный колледж".
Решением суда от 22.04.2013, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 05.08.2013, требования учреждения удовлетворены.
Судебные акты мотивированы выводом о том, что отсутствие в пункте 3 статьи 321.1 Кодекса расходов на оплату труда не допускает пропорциональное принятие этих расходов на уменьшение доходов бюджетных учреждений. Подпункт 4 пункта 1 статьи 272 Кодекса при осуществлении налогоплательщиком одного вида деятельности неприменима.
В кассационной жалобе налоговый орган просит судебные акты отменить, учреждению в удовлетворении требований отказать, встречное требование удовлетворить.
Заявитель кассационной жалобы указывает, что включение учреждением в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль от коммерческой деятельности, всех сумм оплаты труда работников, занятых как в коммерческой деятельности, так и в финансируемой из бюджета, является незаконным. Инспекция, исчислив и применив пункт 1 статьи 272 Кодекса, пришла к выводу об отсутствии у учреждения в 2006 году убытка. Перечень, изложенный в пункте 3 статьи 321.1 Кодекса, не является исчерпывающим.
В отзыве на кассационную жалобу налогоплательщик просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку учреждения по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в том числе земельного налога, налога на прибыль за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составила акт от 06.12.2010 N 12-32/44 и приняла решение от 01.03.2011 N 12-33/2 о начислении налогоплательщику в том числе 559 563 рублей налога на прибыль, 123 541 рубля пеней, 67 362 рублей штрафа за его неполную уплату, которое решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 22.04.2011 N 14-19/007555 оставлено без изменения.
В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса учреждение обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.
Из материалов дела следует, что основанием начисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о необоснованном уменьшении учреждением налогооблагаемой базы по налогу на прибыль: в 2007-2009 годах на суммы оплаты труда (267 169 рублей - в 2007 году, 507 922 рубля - в 2008 году, 842 168 рублей - в 2009 году) работникам, занятым как в коммерческой и деятельности, финансируемой из бюджета, без учета требования пункта 1 статьи 272 Кодекса об их распределении пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования); в 2007 и 2008 годах на сумму убытка, сформированного в 2006 году - учреждение не представило документы за 2006 год, в том числе и по бюджетной деятельности, подтверждающие объем понесенных убытков, период их образования, регистры бухгалтерского учета, свидетельствующие о ведении раздельного учета доходов и расходов от коммерческой и бюджетной деятельности и о порядке их распределения между этими видами деятельности.
Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Исходя из пункта 1 статьи 252 Кодекса в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для деятельности, направленной на получение дохода. Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 253 Кодекса затраты на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и реализацией.
Статья 255 (пункт 25) Кодекса устанавливает, что к расходам налогоплательщика на оплату труда, включаемым в состав расходов по налогу на прибыль организаций, относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Суд установил, что средства на оплату труда преподавателей и сотрудников административно-управленческого персонала в 2007-2009 годах выделялись за счет средств двух источников финансирования (бюджетного и внебюджетного). При этом в сметах на 2007-2009 годы указаны объемы оплаты труда, производимой за счет средств, полученных от коммерческой деятельности. Смета принималась на финансовый год с учетом запланированного дохода от коммерческой деятельности и утверждалась Министерством образования Ставропольского края. Распределение средств, полученных от коммерческой деятельности, регламентируется положением о предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, на основании которого учреждение ведет раздельный учет доходов и расходов.
Согласно смете доходов и расходов по предпринимательской деятельности подтверждены расходы на оплату труда: 11 688 316 рублей 83 копеек - в 2007 году, 13 470 313 рублей 90 копеек - в 2008 году, 10 943 тыс. рублей - в 2009 году.
Как видно из материалов дела, Министерство образования Ставропольского края при формировании бюджетной сметы на 2006 год отказало в предоставлении ранее установленных надбавок к заработной плате работников учреждения в сумме 15% (20%) в связи с установлением новой тарифной сетки. Решением мирового судьи участка N 1 г. Лермонтова Ставропольского края от 28.03.2006 с учреждения взыскана заработная плата работников учреждения в виде неполученных надбавок.
Взыскание решением мирового суда участка N 1 г. Лермонтова от 29.03.2006 с учреждения сумм недополученной заработной платы в пользу работников повлекло необходимость перерасчета заработной платы и должностных окладов работников с учетом повышения ставок заработной платы и должностных окладов (надбавок) с января 2006 года.
Сумма затрат учреждения на оплату труда в 2006 году за счет внебюджетных средств должна составить 9 821 032 рублей, фактически составила 10 647 177 рублей, разница между этими суммами составляет 826 145 рублей.
Согласно приказу учреждения от 16.06.2006 N 127 произведены дополнительные выплаты по заработной плате за счет средств его внебюджетного фонда.
Указанные обстоятельства привели к увеличению фонда оплаты труда учреждения за счет внебюджетных средств дополнительно на сумму 826 145 рублей, которые и составили убыток 2006 года, перенесенный учреждением на будущее и уменьшающий налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 534 895 рублей и за 2008 год в сумме 84 600 рублей.
При новом рассмотрении дела судебные инстанции сослались на представленные в материалы дела налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 год, документы налогового учета за 2006 год, счета-фактуры, журнал операций N 2 "Операции по учету безналичных денежных средств", журнал операций N 3/8 "Расчеты с подотчетными лицами", журнал операций N 4 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", журнал операций N 5/6 "Расчеты по заработной плате", журнал операций N 7/9 "Операции по основным средствам", журнал операций N 7/13 "Операции по выбытию и перемещению нефинансовых активов", журнал операций N 12/8 "Продукты питания", ведомость начисления фонда оплаты труда (АУП, хозяйственный персонал, преподаватели, совместители, мастера) в бюджетной деятельности, ведомость фактических расходов по бюджетной деятельности за 2006 год, подтверждающие убытки в 2006 году.
Однако указанные документы какой-либо оценки суда не получили. Аргументы инспекции о том, что по данным бухгалтерского учета убыток учреждения за 2006 год составил 481 634 рубля, завышении убытка за этот период на 345 421 рубль, ссылку на стр. 060 декларации по налогу на прибыль за 2006 год, где указан убыток в размере 827 055 рублей, суд не проверил и какой-либо оценки этим обстоятельствам не дал.
Ссылаясь на документы, подтверждающие, по мнению суда, наличие у налогоплательщика убытков в 2006 году, суд не выяснил, завышались ли они.
Доводы налогового органа об отсутствии документального подтверждения о том, выплачивались ли фактически работникам спорные выплаты, так как в расчетно-платежных ведомостях за 2006 год отсутствуют суммы произведенных выплат, суд не проверил.
Указав, что отсутствие в пункте 3 статьи 321. Кодекса расходов на оплату труда не допускает пропорциональное принятие этих расходов на уменьшение доходов бюджетных учреждений и положения подпункта 4 пункта 1 статьи 272 Кодекса для целей пропорционального распределения расходов на оплату труда по видам деятельности, при наличии у налогоплательщика одного вида деятельности, в данном случае неприменимы, судебные инстанции не указали, по каким основаниям признали не подлежащей применению в рассматриваемом деле сходной правовой позиции, сформированной в постановлении от 23.04.2013 N 12527/12. Между тем на необходимость обсуждения данного вопроса суд кассационной инстанции указал при направлении дела на новое рассмотрение.
Между тем, в силу пункта 1 статьи 321.1 Кодекса налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.
Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.
Пунктом 3 статьи 321.1 Кодекса установлено, что в случае, если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).
Кодекс не содержит нормы, регулирующей порядок определения расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль бюджетными учреждениями, в случае осуществления затрат, не названных в пункте 3 статьи 321.1 Кодекса, как в целях уставной, так и коммерческой деятельности.
В силу пункта 1 статьи 272 Кодекса расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. При этом перечень расходов, приведенный в статье 321.1 Кодекса, является открытым.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена. Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки) (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).
С учетом невыполнения указаний суда кассационной инстанции при новом рассмотрении дела, несоответствия выводов судебных инстанций имеющимся в материалах дела доказательствам и неполного их исследования, так же как и доводов участвующих в деле лиц, обжалуемые судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения указанных недостатков и выполнения указаний кассационной инстанции, изложенных в постановлении от 30.03.2012.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
решение Арбитражного суда Ставропольского края от 22.04.2013 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2013 по делу N А63-4856/2011 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Л.А.ЧЕРНЫХ
Л.А.ЧЕРНЫХ
Судьи
Л.Н.ВОЛОВИК
Л.А.ТРИФОНОВА
Л.Н.ВОЛОВИК
Л.А.ТРИФОНОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)