Судебные решения, арбитраж
Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 17 октября 2012 года
Постановление в полном объеме изготовлено 23 октября 2012 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Семушкина В.С., судей Поповой Е.Г., Филипповой Е.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Журавлевой Е.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании 17.10.2012 в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан на решение Арбитражного Республики Татарстан от 02.07.2012 по делу N А65-10057/2012 (судья Гасимов К.Г.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Захарова Михаила Валерьевича (ИНН 166014929002, ОГРН 307169011500520), г. Казань, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан, г. Казань, об оспаривании решения,
с участием в судебном заседании:
представителя Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан Сулеймановой А.Р. (доверенность от 10.01.2012 N 2.4-0-11/000018),
Михеевой Ю.П. (доверенность от 20.06.2012) - представителя ИП Захарова М.В.,
установил:
индивидуальный предприниматель Захаров Михаил Валерьевич (далее - ИП Захаров М.В., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением (с учетом принятых судом первой инстанции уточнений заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан (далее - налоговый орган) от 09.12.2011 N 2.13-16/6100 в части начисления налога в сумме 455 090 руб., пени в сумме 66 490 руб. 57 коп. и штрафа в сумме 45 509 руб.
Решением от 02.07.2012 по делу N А65-10057/2012 Арбитражный суд Республики Татарстан заявление предпринимателя удовлетворил.
Налоговый орган в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции.
Предприниматель апелляционную жалобу отклонил по мотивам, изложенным в отзыве на нее.
В соответствии со ст. 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) рассмотрение дела откладывалось с 17.09.2012 на 17.10.2012.
В судебном заседании представитель налогового органа апелляционную жалобу поддержала, просила отменить решение суда первой инстанции как незаконное и необоснованное.
Представитель предпринимателя апелляционную жалобу отклонила.
Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, в выступлении представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Как видно из материалов дела, налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации ИП Захарова М.В. по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО), за 2010 год принял решение от 09.12.2011 N 2.13-0-16/6100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым, в частности, начислил налог в сумме 455 090 руб., пени в сумме 66 490 руб. 57 коп. и штраф в сумме 45 509 руб.
Решением от 02.03.2012 N 105 Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан утвердило решение налогового органа.
Основанием для начисления спорных сумм налога, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что при исчислении налога по УСНО за 2010 год ИП Захаров М.В. неправомерно включил в состав доходов для целей налогообложения выручку от реализации нежилых помещений, расположенных по адресу: г. Казань, ул. Вишневского, д. 59, в сумме 206 640 руб., вместо 9 000 000 руб.
Не согласившись с решением налогового органа в части начисления указанных сумм налога, пени и штрафа, ИП Захаров М.В. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление предпринимателя, не учел следующего.
В проверяемом периоде ИП Захаров М.В. находится на УСНО с объектом налогообложения - доходы.
Предпринимателем заявлены следующие виды экономической деятельности: подготовка к продаже, покупка и продажа собственного недвижимого имущества; сдача внаем собственного недвижимого имущества; предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) переход к УСНО или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ УСНО заменяет для индивидуального предпринимателя уплату налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, в частности, уплату налога на доходы физических лиц и налога на имущество (в отношении доходов от предпринимательской деятельности и имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности).
На основании п. 1 и п. 2 ст. 346.14 НК РФ при применении УСНО объектом налогообложения признаются: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.
П. 1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Согласно ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, имущественных прав, а также погашение задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
В случае, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Таким образом, ИП Захаров М.В., определяя налоговую базу для исчисления налога по УСНО, обязан учитывать все поступления денежных средств на расчетный счет, в кассу, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).
Как видно из материалов дела, ИП Захаров М.В. (покупатель) по договору купли-продажи от 24.12.2009 приобрел нежилые помещения N N 3 - 11, 10А, 15 и 20, площадью 225,80 кв. м, расположенные по адресу: г. Казань, ул. Вишневского, д. 59, а по договору купли-продажи от 05.05.2010 реализовал эти помещения Михайлович В. (покупатель).
Денежные средства от реализации помещений по договору от 05.05.2010 поступили на расчетный счет ИП Захарова М.В. в полном объеме - 9 000 000 руб., что предпринимателем не оспаривается.
Между тем для целей налогообложения предприниматель учел доход по указанной сделке лишь в сумме 206 640 руб., являющейся разницей между покупной стоимостью помещений по договору от 24.12.2009 (8 793 360 руб.) и ценой реализации по договору от 05.05.2010 (9 000 000 руб.).
ИП Захаров М.В. в обоснование своей позиции ссылается на то, что для приобретения нежилых помещений им привлекались заемные средства по договорам займа от 08.02.2010 N 20-з в сумме 3 000 000 руб. и от 08.02.2010 N 21-з в сумме 4 600 000 руб. С целью погашения полученных займов, а также в связи с тем, что указанные помещения не приносили предполагаемого дохода, предприниматель был вынужден их продать.
По мнению предпринимателя, со ссылкой на пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, в данном случае налогооблагаемым доходом является выручка, полученная от реализации имущества, за минусом средств, полученных в счет погашения займов.
Этот довод предпринимателя суд апелляционной инстанции считает ошибочным.
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
В рассматриваемом случае такими доходами предпринимателя являлись денежные средства, полученные им по договорам займа. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган, руководствуясь пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, эти денежные средства в налогооблагаемую базу не включил. Доказательств обратного ИП Захаров М.В. не представил.
Денежные средства в сумме 9 000 000 руб. получены предпринимателем по договору купли-продажи недвижимого имущества от 05.05.2010 и, следовательно, должны учитываться при определении налогооблагаемой базы в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
Утверждение ИП Захарова М.В. о том, что полученные от реализации денежные средства были направлены на погашение займов, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора.
При таких обстоятельствах, а также учитывая, что предприниматель в качестве объекта налогообложения по УСНО выбрал "доходы", налоговый орган при исчислении налога правомерно учел выручку от реализации недвижимого имущества в полном объеме.
Ссылка ИП Захарова М.В. на определение ВАС РФ от 30.10.2008 N 14358/08, постановления ФАС Уральского округа от 21.03.2006 N Ф09-1735/06-С7 по делу N А47-15471/05 и ФАС Поволжского округа от 04.04.2006 по делу N А06-3123У/4-5/05 подлежит отклонению. В перечисленных судебных актах суды пришли к выводу о том, что денежные средства, полученные организациями по договорам займа, не учитываются при определении налоговой базы в силу пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, тогда как по настоящему делу объектом налогообложения является доход, полученный предпринимателем по договору купли-продажи нежилых помещений.
Исходя из оценки изложенных обстоятельств, руководствуясь положениями п. 2 ст. 269 АПК РФ, суд апелляционной инстанции отменяет решение суда первой инстанции в связи с неправильным применением норм материального права (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ) и принимает новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа от 09.12.2011 N 2.13-0-16/6100 в части начисления налога в сумме 455 090 руб., пени в сумме 66 490 руб. 57 коп. и штрафа в сумме 45 509 руб.
В соответствии со ст. ст. 110 - 112 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины в сумме 200 руб., понесенные ИП Захаровым М.В. при обращении в суд первой инстанции, относятся на предпринимателя.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ суд апелляционной инстанции возвращает ИП Захарову М.В. из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 800 руб., излишне уплаченную по квитанции от 26.03.2012 при обращении в суд первой инстанции.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 июля 2012 года по делу N А65-10057/2012 отменить.
Принять новый судебный акт.
Отказать индивидуальному предпринимателю Захарову Михаилу Валерьевичу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан от 09 декабря 2011 года N 2.13-0-16/6100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога в сумме 455 090 руб., пени в сумме 66 490 руб. 57 коп. и штрафа в сумме 45 509 руб.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Захарову Михаилу Валерьевичу государственную пошлину в сумме 1 800 (Одна тысяча восемьсот) руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
В.С.СЕМУШКИН
Судьи
Е.Г.ПОПОВА
Е.Г.ФИЛИППОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 23.10.2012 ПО ДЕЛУ N А65-10057/2012
Разделы:Упрощенная система налогообложения (УСН)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 23 октября 2012 г. по делу N А65-10057/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 17 октября 2012 года
Постановление в полном объеме изготовлено 23 октября 2012 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Семушкина В.С., судей Поповой Е.Г., Филипповой Е.Г.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Журавлевой Е.Ю.,
рассмотрев в открытом судебном заседании 17.10.2012 в помещении суда апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан на решение Арбитражного Республики Татарстан от 02.07.2012 по делу N А65-10057/2012 (судья Гасимов К.Г.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Захарова Михаила Валерьевича (ИНН 166014929002, ОГРН 307169011500520), г. Казань, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан, г. Казань, об оспаривании решения,
с участием в судебном заседании:
представителя Межрайонной ИФНС России N 6 по Республике Татарстан Сулеймановой А.Р. (доверенность от 10.01.2012 N 2.4-0-11/000018),
Михеевой Ю.П. (доверенность от 20.06.2012) - представителя ИП Захарова М.В.,
установил:
индивидуальный предприниматель Захаров Михаил Валерьевич (далее - ИП Захаров М.В., предприниматель) обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением (с учетом принятых судом первой инстанции уточнений заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан (далее - налоговый орган) от 09.12.2011 N 2.13-16/6100 в части начисления налога в сумме 455 090 руб., пени в сумме 66 490 руб. 57 коп. и штрафа в сумме 45 509 руб.
Решением от 02.07.2012 по делу N А65-10057/2012 Арбитражный суд Республики Татарстан заявление предпринимателя удовлетворил.
Налоговый орган в апелляционной жалобе просит отменить решение суда первой инстанции.
Предприниматель апелляционную жалобу отклонил по мотивам, изложенным в отзыве на нее.
В соответствии со ст. 158 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) рассмотрение дела откладывалось с 17.09.2012 на 17.10.2012.
В судебном заседании представитель налогового органа апелляционную жалобу поддержала, просила отменить решение суда первой инстанции как незаконное и необоснованное.
Представитель предпринимателя апелляционную жалобу отклонила.
Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, в выступлении представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующее.
Как видно из материалов дела, налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации ИП Захарова М.В. по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО), за 2010 год принял решение от 09.12.2011 N 2.13-0-16/6100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым, в частности, начислил налог в сумме 455 090 руб., пени в сумме 66 490 руб. 57 коп. и штраф в сумме 45 509 руб.
Решением от 02.03.2012 N 105 Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан утвердило решение налогового органа.
Основанием для начисления спорных сумм налога, пени и штрафа послужил вывод налогового органа о том, что при исчислении налога по УСНО за 2010 год ИП Захаров М.В. неправомерно включил в состав доходов для целей налогообложения выручку от реализации нежилых помещений, расположенных по адресу: г. Казань, ул. Вишневского, д. 59, в сумме 206 640 руб., вместо 9 000 000 руб.
Не согласившись с решением налогового органа в части начисления указанных сумм налога, пени и штрафа, ИП Захаров М.В. обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.
Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление предпринимателя, не учел следующего.
В проверяемом периоде ИП Захаров М.В. находится на УСНО с объектом налогообложения - доходы.
Предпринимателем заявлены следующие виды экономической деятельности: подготовка к продаже, покупка и продажа собственного недвижимого имущества; сдача внаем собственного недвижимого имущества; предоставление посреднических услуг, связанных с недвижимым имуществом.
В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) переход к УСНО или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ УСНО заменяет для индивидуального предпринимателя уплату налогов, предусмотренных общей системой налогообложения, в частности, уплату налога на доходы физических лиц и налога на имущество (в отношении доходов от предпринимательской деятельности и имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности).
На основании п. 1 и п. 2 ст. 346.14 НК РФ при применении УСНО объектом налогообложения признаются: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.
П. 1 ст. 346.15 НК РФ установлено, что налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Согласно ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества, имущественных прав, а также погашение задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
В случае, если объектом налогообложения являются доходы индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Таким образом, ИП Захаров М.В., определяя налоговую базу для исчисления налога по УСНО, обязан учитывать все поступления денежных средств на расчетный счет, в кассу, связанные с реализацией товаров (работ, услуг).
Как видно из материалов дела, ИП Захаров М.В. (покупатель) по договору купли-продажи от 24.12.2009 приобрел нежилые помещения N N 3 - 11, 10А, 15 и 20, площадью 225,80 кв. м, расположенные по адресу: г. Казань, ул. Вишневского, д. 59, а по договору купли-продажи от 05.05.2010 реализовал эти помещения Михайлович В. (покупатель).
Денежные средства от реализации помещений по договору от 05.05.2010 поступили на расчетный счет ИП Захарова М.В. в полном объеме - 9 000 000 руб., что предпринимателем не оспаривается.
Между тем для целей налогообложения предприниматель учел доход по указанной сделке лишь в сумме 206 640 руб., являющейся разницей между покупной стоимостью помещений по договору от 24.12.2009 (8 793 360 руб.) и ценой реализации по договору от 05.05.2010 (9 000 000 руб.).
ИП Захаров М.В. в обоснование своей позиции ссылается на то, что для приобретения нежилых помещений им привлекались заемные средства по договорам займа от 08.02.2010 N 20-з в сумме 3 000 000 руб. и от 08.02.2010 N 21-з в сумме 4 600 000 руб. С целью погашения полученных займов, а также в связи с тем, что указанные помещения не приносили предполагаемого дохода, предприниматель был вынужден их продать.
По мнению предпринимателя, со ссылкой на пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, в данном случае налогооблагаемым доходом является выручка, полученная от реализации имущества, за минусом средств, полученных в счет погашения займов.
Этот довод предпринимателя суд апелляционной инстанции считает ошибочным.
В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.
В рассматриваемом случае такими доходами предпринимателя являлись денежные средства, полученные им по договорам займа. При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган, руководствуясь пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, эти денежные средства в налогооблагаемую базу не включил. Доказательств обратного ИП Захаров М.В. не представил.
Денежные средства в сумме 9 000 000 руб. получены предпринимателем по договору купли-продажи недвижимого имущества от 05.05.2010 и, следовательно, должны учитываться при определении налогооблагаемой базы в силу п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
Утверждение ИП Захарова М.В. о том, что полученные от реализации денежные средства были направлены на погашение займов, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора.
При таких обстоятельствах, а также учитывая, что предприниматель в качестве объекта налогообложения по УСНО выбрал "доходы", налоговый орган при исчислении налога правомерно учел выручку от реализации недвижимого имущества в полном объеме.
Ссылка ИП Захарова М.В. на определение ВАС РФ от 30.10.2008 N 14358/08, постановления ФАС Уральского округа от 21.03.2006 N Ф09-1735/06-С7 по делу N А47-15471/05 и ФАС Поволжского округа от 04.04.2006 по делу N А06-3123У/4-5/05 подлежит отклонению. В перечисленных судебных актах суды пришли к выводу о том, что денежные средства, полученные организациями по договорам займа, не учитываются при определении налоговой базы в силу пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, тогда как по настоящему делу объектом налогообложения является доход, полученный предпринимателем по договору купли-продажи нежилых помещений.
Исходя из оценки изложенных обстоятельств, руководствуясь положениями п. 2 ст. 269 АПК РФ, суд апелляционной инстанции отменяет решение суда первой инстанции в связи с неправильным применением норм материального права (п. 4 ч. 1 ст. 270 АПК РФ) и принимает новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявления предпринимателя о признании недействительным решения налогового органа от 09.12.2011 N 2.13-0-16/6100 в части начисления налога в сумме 455 090 руб., пени в сумме 66 490 руб. 57 коп. и штрафа в сумме 45 509 руб.
В соответствии со ст. ст. 110 - 112 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины в сумме 200 руб., понесенные ИП Захаровым М.В. при обращении в суд первой инстанции, относятся на предпринимателя.
На основании пп. 1 п. 1 ст. 333.40 НК РФ суд апелляционной инстанции возвращает ИП Захарову М.В. из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 800 руб., излишне уплаченную по квитанции от 26.03.2012 при обращении в суд первой инстанции.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 02 июля 2012 года по делу N А65-10057/2012 отменить.
Принять новый судебный акт.
Отказать индивидуальному предпринимателю Захарову Михаилу Валерьевичу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Республике Татарстан от 09 декабря 2011 года N 2.13-0-16/6100 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления налога в сумме 455 090 руб., пени в сумме 66 490 руб. 57 коп. и штрафа в сумме 45 509 руб.
Возвратить индивидуальному предпринимателю Захарову Михаилу Валерьевичу государственную пошлину в сумме 1 800 (Одна тысяча восемьсот) руб.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
В.С.СЕМУШКИН
Судьи
Е.Г.ПОПОВА
Е.Г.ФИЛИППОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)