Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Судья Бородкин И.А.
Докладчик: Бугрова Н.М.
Судебная коллегия по гражданским делам Кемеровского областного суда в составе:
председательствующего Бугровой Н.М.,
судей Ларченко Н.М. и Рыжониной Т.Н.,
при секретаре О.,
рассмотрев в открытом судебном заседании по докладу судьи Бугровой Н.М. гражданское дело по кассационной жалобе начальника МРИ ФНС N 5 по Кемеровской области ФИО4, по кассационной жалобе представителя ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" - ФИО3 (доверенность от ДД.ММ.ГГГГ) на решение Осинниковского городского суда Кемеровской области от 12 апреля 2011 года
по заявлению ФИО1 об оспаривании требования налогового органа об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 510 от 18.02.2011 года,
ФИО1 обратилась в суд с заявлением об оспаривании требования налогового органа об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 510 от 18.02.2011 года.
Требования мотивированы тем, что в феврале 2011 года она получила от Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 5 по Кемеровской области требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа. Срок для уплаты был предоставлен до 15.03.2011 года. Задолженность по НДФЛ составила 4.328 руб. и пеня в сумме 381,87 руб.
Истица не согласна с требованиями МРИ ФНС N 5, так как они не законны. НДФЛ был начислен ответчиком на выплаченную ей единовременную компенсацию в счет возмещения вреда, причиненного здоровью вследствие профессионального заболевания, на основании приказа N 610-в ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" от 04.07.2007 года в размере 33.291,99 руб., компенсации морального вреда в размере 3.075 руб., затрат на оплату судебно-медицинской экспертизы в размере 282,09 руб.
Компенсационные выплаты и дополнительные расходы, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья физическому лицу, возложены на предприятие, осуществляются согласно решению предприятия на основании медицинского заключения, подтверждающего тот факт, что данные расходы являются следствием утраты профессиональной трудоспособности. Компенсационные выплаты выплачены на основании п. 2 Приложения N 14 к Соглашению на 2007 - 2009 г.г. между Новокузнецкой территориальной организацией Росуглепрома и ОАО "ОУК" "Южкузбассуголь". Обязанность осуществлять компенсацию возложена на организацию на основании вышеуказанного Соглашения на основании представленного медицинского заключения, и осуществив выплату физическому лицу при предоставлении им медицинского заключения, организация считается исполнившей свои обязанности.
П. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Поэтому не облагается налогом сумма, выплаченная в счет возмещения морального вреда, причиненного физическому лицу в связи с повреждением здоровья.
Сумма денежных средств, выплаченная ей в возмещение вреда, причиненного организацией физическому лицу, является компенсационной выплатой и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку налог НДФЛ в отношении нее начислен не правомерно, то есть не было обязанности уплаты налога и тем самым начисление пени незаконно. Считает, что пеня за не своевременную уплату, не удержанную с налогоплательщика налога, должна быть взыскана с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
ФИО1 просит суд требование налогового органа об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 18.02.2011 года признать недействительным, признать незаконным начисление задолженности по налогу на доходы физических лиц в сумме 4.328 руб. и пени в сумме 381,87 руб. и обязать налоговый орган устранить допущенное нарушение, приостановить действие оспариваемого ненормативного правового акта до вступления судебного решения по данному делу в законную силу, взыскать с МРИ ФНС N 5 по Кемеровской области госпошлину в сумме 200 руб. и расходы по составлению искового заявления в сумме 2.000 руб.
Заявительница ФИО1 в судебном заседании поддержала заявленные требования в части признания требования налогового органа об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 18.02.2011 года недействительным, признания незаконным начисления задолженности по налогу на доходы физических лиц в сумме 4.328 руб. и пени в сумме 381,87 руб. и обязания налогового органа устранить допущенное нарушение, и приостановления действия оспариваемого ненормативного правового акта до вступления судебного решения по данному делу в законную силу. От заявленных требований о взыскании судебных расходов в сумме 2.200 руб. отказалась полностью.
Определением Осинниковского городского суда Кемеровской области от 12 апреля 2011 года отказ от части заявленных требований ФИО1 принят судом, производство по делу в части взыскания судебных расходов прекращено.
Представитель заинтересованного лица - МРИ ФНС N 5 по Кемеровской области в судебное заседание не явился.
Представитель ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" в судебное заседание не явился.
Решением Осинниковского городского суда Кемеровской области от 12 апреля 2011 года заявленные требования ФИО1 удовлетворены. Признано недействительным требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Кемеровской области об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 18.02.2011 года N 510. Признано незаконным начисление задолженности ФИО1 по налогу на доходы физических лиц в сумме 4.328 руб. и пени в сумме 381,87 руб. и налоговый орган обязан устранить допущенное нарушение. Приостановлено действие оспариваемого ненормативного акта до вступления судебного решения по данному делу в законную силу.
В кассационной жалобе начальник МРИ ФНС N 5 по Кемеровской области ФИО4 просит отменить решение суда как незаконное и необоснованное. Указывает, что решением Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-10910/2010 г. от 01.10.2010 г., оставленным в силе Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2010 г. и Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.03.2011 г., исчисления ОАО ОУК "Южкузбассуголь" филиал "Шахта Осинниковская" НДФЛ с сумм выплаченных единовременных компенсаций признаны правомерными по следующим основаниям.
Ни Законом РФ "О государственном регулировании в области использования угля, об особенностях социальной защиты организаций угольной промышленности", ни иными нормативно-правовыми актами выплата сумм единовременного пособия из расчета 20% среднемесячного заработка за последний год работы, за каждый процент утраты трудоспособности, не была предусмотрена.
Кроме того, отсутствует связь между установленным Отраслевым соглашением и Коллективным договором размером выплаты (20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности) и порядком определения объема возмещения (компенсации) согласно ст. ст. 1064, 1085 ГК РФ и ст. 22 ТК РФ.
В связи с тем, что указанные выплаты, регламентируются Отраслевым тарифным соглашением по угледобывающему комплексу Российской Федерации и Коллективным договором, которые не являются нормативно-правовыми актами, не относятся к компенсационным выплатам, в силу ст. ст. 22, 164 и 184 ТК РФ и Федерального закона от 20.06.1996 г. N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности", следовательно, они не подпадают под определенные п. 3 ст. 217 НК РФ требования и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
В соответствии со ст. 24 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации лежит на налоговом агенте - на ОАО ОУК "Южкузбассуголь", филиал "Шахта Осинниковская". Налоговый агент исчислил с выплат, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем, предоставленных ФИО1, но не удержал, поскольку ФИО1 уже не являлась работником данной организации. В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ передал сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог. В связи, с чем обязанность по взысканию с ФИО1 лежит на налоговом органе согласно ст. 228 НК РФ.
Поскольку, действия налогового агента ОАО ОУК "Южкузбассуголь", филиал "Шахта Осинниковская" по исчислению НДФЛ признаны правомерными на основании действующих норм права, действия налогового органа по взысканию данной задолженности также являются правомерными. Кроме того, налоговый орган не вправе вносить какие-либо изменения в налоговую отчетность, составляемую налоговым агентом, в связи с чем, не может быть выполнено требование суда по устранению допущенных нарушений.
В кассационной жалобе представитель ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" - ФИО3 (доверенность от ДД.ММ.ГГГГ) просит отменить решение суда как незаконное и необоснованное. Указывает на необоснованность выводов суда о том, что Отраслевое тарифное соглашение по угледобывающему комплексу на 2007 - 2009 годы, предусматривает выплату работодателем работнику единовременной компенсации из расчета 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, является правовым актом, составной частью действующего законодательства, а поэтому данная выплата не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Для того, чтобы компенсационная выплата не облагалась НДФЛ, она должна быть закреплена в законодательстве Российской Федерации, законодательных актах субъектов Российской Федерации, решениях представительных органов местного самоуправления с указанием норм выплат.
Соглашение, как правовой акт, устанавливающий общие принципы регулирования социально-трудовых отношений и связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях в пределах их компетенции (ст. 45 ТК РФ), заключаемый в договорном порядке, в состав трудового законодательства не включается, соответственно и к законодательным актам, перечисленным в п. 3 ст. 217 НК РФ не относится.
Вывод истца о том, что Отраслевое тарифное соглашение по угледобывающему комплексу является составной частью трудового законодательства, основан на неправильном толковании ст. 5 Трудового кодекса Российской Федерации, нарушает единообразие в применении судами общей юрисдикции норм права.
Кроме того, в соответствии с Отраслевым тарифным соглашением по угледобывающему комплексу, Коллективным договором на 2007 - 2009 годы единовременная компенсация в связи с утратой профессиональной трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания выплачивается сверх законодательно установленных выплат.
Кассатор ссылается на то, что Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" не относится к законодательству о налогах и сборах и не регулирует вопросы налогообложения. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения НДФЛ выплаты именно в пределах норм, установленных законом. Действительно закон не ограничивает право застрахованного получить дополнительно выплаты в возмещения вреда помимо сумм, установленных законом. Однако данные превышения, в том числе, установленные соглашениями, коллективными договорами, облагаются НДФЛ.
В отношении ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" за период 2004, 2005, 2006, 2007 годы Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам проведены выездные проверки, по результатам которых вынесены решения и Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, начислены пени и предложено произвести удержание и перечисление сумм НДФЛ с единовременных компенсаций, из расчета 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности.
Отраслевое тарифное соглашение по угледобывающему комплексу Российской Федерации, а также Коллективный договор, устанавливающие соответствующую обязанность работодателя и являющиеся обязательными к исполнению последним, не относятся к законодательным актам, перечисленным в п. 3 ст. 217 НК РФ, следовательно, выплаченные обществом своим работникам указанные пособия не подпадают под определенные п. 3 ст. 217 НК РФ выплаты, в связи с чем, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.
В силу ст. 40 ТК РФ коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.
При разрешении вопроса об исчислении и удержании НДФЛ с компенсационных выплат, предусмотренных соглашением, коллективным договором, нарушаются права общества как налогового агента, поскольку с одной стороны, в случае не исчисления и не удержания обществом НДФЛ с указанных компенсационных выплат на общество налоговым органом по результатам проверок налагается штраф и начисляется пени, при этом позиция налоговых органов в данном вопросе поддерживается арбитражными судами, с другой стороны, при обращении физических лиц в суд общей юрисдикции с заявлением о признании незаконными действий общества об исчислении и удержании НДФЛ с указанных выплат, суды общей юрисдикции удовлетворяют требования физических лиц налогоплательщиков НДФЛ и признают указанные действия общества незаконными.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, проверив законность и обоснованность решения суда исходя из доводов кассационных жалоб в соответствии с ч. 1 ст. 347 ГПК РФ, судебная коллегия не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения доводов кассационных жалоб.
В соответствии со ст. 3 ГПК РФ заинтересованное лицо вправе в порядке, установленном законодательством о гражданском судопроизводстве, обратиться в суд за защитой нарушенных либо оспариваемых прав, свобод или законных интересов, в том числе с требованием о присуждении ему компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного постановления в разумный срок.
Согласно ст. 5 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
Ст. 12 ТК РФ предусмотрено, что коллективным договором признается правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.
В силу положений ст. ст. 45, 48 ТК РФ соглашением является правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и устанавливающий общие принципы регулирования связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, межрегиональном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях социального партнерства в пределах их компетенции. Соглашение действует в отношении всех работодателей, являющихся членами объединения работодателей, заключившего соглашение и в отношении всех работников, состоящих в трудовых отношениях с работодателями.
Как следует из материалов дела, на основании приказа N 610-к от 04.07.2007 года ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" выплатило ФИО1 в счет возмещения вреда, причиненного здоровью вследствие профессионального заболевания, единовременную компенсацию в размере 33.292,99 руб.; компенсацию морального вреда, причиненного здоровью профессиональным заболеванием в размере 3.075 руб.; затраты по оплате проведения судебно-медицинской экспертизы в размере 282,90 руб. (л.д. 8).
Согласно требованию Межрайонной инспекции ФНС N 5 по Кемеровской области N 510 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 18.02.2011 года, за ФИО1 числится задолженность по НДФЛ в сумме 4.328 руб. и пени 381,87 руб., которую предложено погасить в срок до 15.03.2011 года (л.д. 7).
В соответствии с п. 1 Федерального Отраслевого Соглашения по угольной промышленности РФ (далее ФОС), вступившего в силу с 1 января 2007 года и действующего до заключения нового, но не более 3-х лет, ФОС является правовым актом, устанавливающим общие принципы регулирования социально-трудовых и связанных с ними экономических отношений в организациях угольной промышленности. Аналогичные нормы содержатся в ОТС 2004 - 2006 г.г., действующего на момент установления истцу утраты трудоспособности.
Сторонами Соглашения являются работники Организаций в лице их полномочного представителя - Российского независимого профсоюза работников угольной промышленности и работодатели в лице их полномочных представителей.
Предметом Соглашения является обеспечение Сторонами выполнения взятых на себя обязательств по регулированию социально-трудовых и связанных с ними экономических отношений в Организациях.
Согласно п. 5.4 Федерального Отраслевого Соглашения по угольной промышленности РФ на 2007 - 2009 годы в случае установления впервые работнику, занятому в Организациях, осуществляющих добычу (переработку) угля (сланца), утраты профессиональной трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания работодатель обеспечивает выплату единовременной компенсации из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности (с учетом суммы единовременного пособия, выплачиваемого из Фонда социального страхования РФ), в порядке, оговоренном в коллективном договоре, соглашении.
Из буквального толкования норм Федерального Отраслевого Соглашения по угольной промышленности РФ на 2007 - 2009 г.г., заключенного между Российским независимым профсоюзом работников угольной промышленности и Некоммерческим партнерством "Горнопромышленники России" следует, что в данном случае предусмотрен повышенный размер ответственности организации по добыче (переработке) угля (сланца) в случае утраты профессиональной трудоспособности работником в виде выплаты единовременной компенсации, направленный на усиление мер социальной защиты данной категории граждан.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работниками в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом РФ, Федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.
В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 24.07.1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (с последующими изменениями и дополнениями) размер единовременной страховой выплаты определяется в соответствии со степенью утраты застрахованным профессиональной трудоспособности.
В силу п. 2 ст. 1 указанного Федерального закона этот нормативный акт не ограничивает права застрахованных на возмещение вреда, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ, в части, превышающей обеспечение по страхованию, осуществляемое в соответствии с данным Законом.
В соответствии со ст. 8 указанного Федерального закона единовременное пособие за утрату профессиональной трудоспособности вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания относится к видам возмещения вреда, причиненного здоровью.
Нормами ОТС по угледобывающему комплексу предусмотрена выплата единовременного пособия сверх сумм, установленных названным Федеральным законом.
Материалами дела установлено, что ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" заключило с Новокузнецкой территориальной организацией Росуглепрофа Соглашение на 2007-2009 годы.
Согласно п. 2.1 Положения о возмещении вреда, причиненного работнику при исполнении трудовых обязанностей, данного соглашения предусмотрено, что в случае причинения вреда работнику увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением им трудовых обязанностей, работодатель выплачивает единовременную компенсацию сверх установленного законодательством РФ возмещения вреда в размере двадцати процентов среднемесячного заработка за последний год работы до установления размера (степени) утраты (снижения) профессиональной трудоспособности впервые за каждый процент утраты (снижения) профессиональной трудоспособности вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.
Выплата производится один раз на момент обращения к Работодателю при установлении впервые размера (степени) утраты (снижения) профессиональной трудоспособности. При утрате трудоспособности вследствие профессионального заболевания данная компенсация выплачивается в размере, пропорциональном степени вины предприятия в процентах, установленных медицинской экспертизой (с учетом фактически отработанного у Работодателя времени).
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что ФОС является правовым актом, составляющей частью действующего законодательства, и правильно указал в решении на то, что тот факт, что ФОС устанавливает льготы и гарантии только для работников угледобывающего комплекса, не исключает этот нормативный акт из системы действующего законодательства Российской Федерации и не влияет на характер выплаты как вида возмещения вреда.
Обязательства вследствие причинения вреда регулируются главой 59 ГК РФ.
Согласно ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Законом или договором может быть установлена обязанность причинителя вреда выплатить потерпевшему компенсацию сверх возмещенного вреда.
Ст. 1085 ГК РФ конкретизирует, что к этим расходам, в том числе, относятся расходы на лечение, дополнительное питание, приобретение лекарств, протезирование, посторонний уход, санаторно-курортное лечение, приобретение специальных транспортных средств, подготовку к другой профессии, если установлено, что потерпевший нуждается в этих видах помощи и ухода и не имеет права на их бесплатное получение.
При таком положении суд сделал правильный вывод о том, что компенсационные выплаты, произведенные на основании ФОС в возмещение вреда здоровью по делу, попадают под действие норм главы 59 ГК РФ. Выплаты в возмещение вреда направлены на компенсацию утраченного здоровья и заработка работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ. Так как данные выплаты связаны с установлением истцу утраты профессиональной трудоспособности, и не связаны с извлечением прибыли от доходов физических лиц, к ним должен применяться п. 3 ст. 217 НК РФ и данные выплаты не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что требование МРИ ФНС N 5 по Кемеровской области об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 510 от 18.02.2011 года в отношении ФИО1 а, также начисление задолженности ФИО1 по налогу на доходы физических лиц в сумме 4.328 руб. и пени в сумме 381,87 руб., является незаконным.
В связи с чем, обоснованно удовлетворил ее требования.
Указанные выводы суда, судебная коллегия находит правильными, так как они основаны на анализе действующего законодательства, мотивированы, соответствуют требованиям закона.
Доводы кассационных жалоб о необоснованности указанных выводов, являются несостоятельными и не могут служить основанием к отмене обжалуемого решения суда, поскольку основаны на неправильном толковании норм материального права. Они были предметом исследования суда при рассмотрении дела, судом в решении им дана надлежащая оценка в соответствии со ст. 67 ГПК РФ, с которой судебная коллегия согласна.
С учетом изложенного, судебная коллегия считает, что судом правильно определены обстоятельства, имеющие значение для дела, правильно применены нормы материального и процессуального права, поэтому решение суда является законным и обоснованным, и оснований для его отмены, предусмотренных ст. 362 ГПК РФ, исходя из доводов кассационных жалоб, не имеется.
Правовых оснований, которые могли бы повлечь отмену решения суда первой инстанции, кассационная жалоба не содержит.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 360, 361 ГПК РФ, судебная коллегия
решение Осинниковского городского суда Кемеровской области от 12 апреля 2011 года оставить без изменения, кассационную жалобу начальника МРИ ФНС N 5 по Кемеровской области ФИО4, кассационную жалобу представителя ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" - ФИО3 (доверенность от ДД.ММ.ГГГГ) - без удовлетворения.
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ОПРЕДЕЛЕНИЕ КЕМЕРОВСКОГО ОБЛАСТНОГО СУДА ОТ 17.06.2011 ПО ДЕЛУ N 33-6490
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
КЕМЕРОВСКИЙ ОБЛАСТНОЙ СУД
ОПРЕДЕЛЕНИЕ
от 17 июня 2011 г. по делу N 33-6490
Судья Бородкин И.А.
Докладчик: Бугрова Н.М.
Судебная коллегия по гражданским делам Кемеровского областного суда в составе:
председательствующего Бугровой Н.М.,
судей Ларченко Н.М. и Рыжониной Т.Н.,
при секретаре О.,
рассмотрев в открытом судебном заседании по докладу судьи Бугровой Н.М. гражданское дело по кассационной жалобе начальника МРИ ФНС N 5 по Кемеровской области ФИО4, по кассационной жалобе представителя ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" - ФИО3 (доверенность от ДД.ММ.ГГГГ) на решение Осинниковского городского суда Кемеровской области от 12 апреля 2011 года
по заявлению ФИО1 об оспаривании требования налогового органа об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 510 от 18.02.2011 года,
установила:
ФИО1 обратилась в суд с заявлением об оспаривании требования налогового органа об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 510 от 18.02.2011 года.
Требования мотивированы тем, что в феврале 2011 года она получила от Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы N 5 по Кемеровской области требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа. Срок для уплаты был предоставлен до 15.03.2011 года. Задолженность по НДФЛ составила 4.328 руб. и пеня в сумме 381,87 руб.
Истица не согласна с требованиями МРИ ФНС N 5, так как они не законны. НДФЛ был начислен ответчиком на выплаченную ей единовременную компенсацию в счет возмещения вреда, причиненного здоровью вследствие профессионального заболевания, на основании приказа N 610-в ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" от 04.07.2007 года в размере 33.291,99 руб., компенсации морального вреда в размере 3.075 руб., затрат на оплату судебно-медицинской экспертизы в размере 282,09 руб.
Компенсационные выплаты и дополнительные расходы, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья физическому лицу, возложены на предприятие, осуществляются согласно решению предприятия на основании медицинского заключения, подтверждающего тот факт, что данные расходы являются следствием утраты профессиональной трудоспособности. Компенсационные выплаты выплачены на основании п. 2 Приложения N 14 к Соглашению на 2007 - 2009 г.г. между Новокузнецкой территориальной организацией Росуглепрома и ОАО "ОУК" "Южкузбассуголь". Обязанность осуществлять компенсацию возложена на организацию на основании вышеуказанного Соглашения на основании представленного медицинского заключения, и осуществив выплату физическому лицу при предоставлении им медицинского заключения, организация считается исполнившей свои обязанности.
П. 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, связанных в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Поэтому не облагается налогом сумма, выплаченная в счет возмещения морального вреда, причиненного физическому лицу в связи с повреждением здоровья.
Сумма денежных средств, выплаченная ей в возмещение вреда, причиненного организацией физическому лицу, является компенсационной выплатой и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.
В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Поскольку налог НДФЛ в отношении нее начислен не правомерно, то есть не было обязанности уплаты налога и тем самым начисление пени незаконно. Считает, что пеня за не своевременную уплату, не удержанную с налогоплательщика налога, должна быть взыскана с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
ФИО1 просит суд требование налогового органа об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 18.02.2011 года признать недействительным, признать незаконным начисление задолженности по налогу на доходы физических лиц в сумме 4.328 руб. и пени в сумме 381,87 руб. и обязать налоговый орган устранить допущенное нарушение, приостановить действие оспариваемого ненормативного правового акта до вступления судебного решения по данному делу в законную силу, взыскать с МРИ ФНС N 5 по Кемеровской области госпошлину в сумме 200 руб. и расходы по составлению искового заявления в сумме 2.000 руб.
Заявительница ФИО1 в судебном заседании поддержала заявленные требования в части признания требования налогового органа об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 18.02.2011 года недействительным, признания незаконным начисления задолженности по налогу на доходы физических лиц в сумме 4.328 руб. и пени в сумме 381,87 руб. и обязания налогового органа устранить допущенное нарушение, и приостановления действия оспариваемого ненормативного правового акта до вступления судебного решения по данному делу в законную силу. От заявленных требований о взыскании судебных расходов в сумме 2.200 руб. отказалась полностью.
Определением Осинниковского городского суда Кемеровской области от 12 апреля 2011 года отказ от части заявленных требований ФИО1 принят судом, производство по делу в части взыскания судебных расходов прекращено.
Представитель заинтересованного лица - МРИ ФНС N 5 по Кемеровской области в судебное заседание не явился.
Представитель ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" в судебное заседание не явился.
Решением Осинниковского городского суда Кемеровской области от 12 апреля 2011 года заявленные требования ФИО1 удовлетворены. Признано недействительным требование Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Кемеровской области об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 18.02.2011 года N 510. Признано незаконным начисление задолженности ФИО1 по налогу на доходы физических лиц в сумме 4.328 руб. и пени в сумме 381,87 руб. и налоговый орган обязан устранить допущенное нарушение. Приостановлено действие оспариваемого ненормативного акта до вступления судебного решения по данному делу в законную силу.
В кассационной жалобе начальник МРИ ФНС N 5 по Кемеровской области ФИО4 просит отменить решение суда как незаконное и необоснованное. Указывает, что решением Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-10910/2010 г. от 01.10.2010 г., оставленным в силе Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2010 г. и Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29.03.2011 г., исчисления ОАО ОУК "Южкузбассуголь" филиал "Шахта Осинниковская" НДФЛ с сумм выплаченных единовременных компенсаций признаны правомерными по следующим основаниям.
Ни Законом РФ "О государственном регулировании в области использования угля, об особенностях социальной защиты организаций угольной промышленности", ни иными нормативно-правовыми актами выплата сумм единовременного пособия из расчета 20% среднемесячного заработка за последний год работы, за каждый процент утраты трудоспособности, не была предусмотрена.
Кроме того, отсутствует связь между установленным Отраслевым соглашением и Коллективным договором размером выплаты (20% среднемесячного заработка за последний год работы за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности) и порядком определения объема возмещения (компенсации) согласно ст. ст. 1064, 1085 ГК РФ и ст. 22 ТК РФ.
В связи с тем, что указанные выплаты, регламентируются Отраслевым тарифным соглашением по угледобывающему комплексу Российской Федерации и Коллективным договором, которые не являются нормативно-правовыми актами, не относятся к компенсационным выплатам, в силу ст. ст. 22, 164 и 184 ТК РФ и Федерального закона от 20.06.1996 г. N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности", следовательно, они не подпадают под определенные п. 3 ст. 217 НК РФ требования и подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
В соответствии со ст. 24 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации лежит на налоговом агенте - на ОАО ОУК "Южкузбассуголь", филиал "Шахта Осинниковская". Налоговый агент исчислил с выплат, связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем, предоставленных ФИО1, но не удержал, поскольку ФИО1 уже не являлась работником данной организации. В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ передал сообщение в налоговый орган о невозможности удержать налог. В связи, с чем обязанность по взысканию с ФИО1 лежит на налоговом органе согласно ст. 228 НК РФ.
Поскольку, действия налогового агента ОАО ОУК "Южкузбассуголь", филиал "Шахта Осинниковская" по исчислению НДФЛ признаны правомерными на основании действующих норм права, действия налогового органа по взысканию данной задолженности также являются правомерными. Кроме того, налоговый орган не вправе вносить какие-либо изменения в налоговую отчетность, составляемую налоговым агентом, в связи с чем, не может быть выполнено требование суда по устранению допущенных нарушений.
В кассационной жалобе представитель ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" - ФИО3 (доверенность от ДД.ММ.ГГГГ) просит отменить решение суда как незаконное и необоснованное. Указывает на необоснованность выводов суда о том, что Отраслевое тарифное соглашение по угледобывающему комплексу на 2007 - 2009 годы, предусматривает выплату работодателем работнику единовременной компенсации из расчета 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности, является правовым актом, составной частью действующего законодательства, а поэтому данная выплата не подлежит налогообложению налогом на доходы физических лиц.
Для того, чтобы компенсационная выплата не облагалась НДФЛ, она должна быть закреплена в законодательстве Российской Федерации, законодательных актах субъектов Российской Федерации, решениях представительных органов местного самоуправления с указанием норм выплат.
Соглашение, как правовой акт, устанавливающий общие принципы регулирования социально-трудовых отношений и связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях в пределах их компетенции (ст. 45 ТК РФ), заключаемый в договорном порядке, в состав трудового законодательства не включается, соответственно и к законодательным актам, перечисленным в п. 3 ст. 217 НК РФ не относится.
Вывод истца о том, что Отраслевое тарифное соглашение по угледобывающему комплексу является составной частью трудового законодательства, основан на неправильном толковании ст. 5 Трудового кодекса Российской Федерации, нарушает единообразие в применении судами общей юрисдикции норм права.
Кроме того, в соответствии с Отраслевым тарифным соглашением по угледобывающему комплексу, Коллективным договором на 2007 - 2009 годы единовременная компенсация в связи с утратой профессиональной трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания выплачивается сверх законодательно установленных выплат.
Кассатор ссылается на то, что Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" не относится к законодательству о налогах и сборах и не регулирует вопросы налогообложения. В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения НДФЛ выплаты именно в пределах норм, установленных законом. Действительно закон не ограничивает право застрахованного получить дополнительно выплаты в возмещения вреда помимо сумм, установленных законом. Однако данные превышения, в том числе, установленные соглашениями, коллективными договорами, облагаются НДФЛ.
В отношении ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" за период 2004, 2005, 2006, 2007 годы Межрайонной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам проведены выездные проверки, по результатам которых вынесены решения и Общество привлечено к ответственности по п. 1 ст. 123 НК РФ в виде взыскания штрафа за неправомерное не перечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, начислены пени и предложено произвести удержание и перечисление сумм НДФЛ с единовременных компенсаций, из расчета 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности.
Отраслевое тарифное соглашение по угледобывающему комплексу Российской Федерации, а также Коллективный договор, устанавливающие соответствующую обязанность работодателя и являющиеся обязательными к исполнению последним, не относятся к законодательным актам, перечисленным в п. 3 ст. 217 НК РФ, следовательно, выплаченные обществом своим работникам указанные пособия не подпадают под определенные п. 3 ст. 217 НК РФ выплаты, в связи с чем, подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц.
В силу ст. 40 ТК РФ коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.
При разрешении вопроса об исчислении и удержании НДФЛ с компенсационных выплат, предусмотренных соглашением, коллективным договором, нарушаются права общества как налогового агента, поскольку с одной стороны, в случае не исчисления и не удержания обществом НДФЛ с указанных компенсационных выплат на общество налоговым органом по результатам проверок налагается штраф и начисляется пени, при этом позиция налоговых органов в данном вопросе поддерживается арбитражными судами, с другой стороны, при обращении физических лиц в суд общей юрисдикции с заявлением о признании незаконными действий общества об исчислении и удержании НДФЛ с указанных выплат, суды общей юрисдикции удовлетворяют требования физических лиц налогоплательщиков НДФЛ и признают указанные действия общества незаконными.
Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб, проверив законность и обоснованность решения суда исходя из доводов кассационных жалоб в соответствии с ч. 1 ст. 347 ГПК РФ, судебная коллегия не находит оснований для отмены решения суда и удовлетворения доводов кассационных жалоб.
В соответствии со ст. 3 ГПК РФ заинтересованное лицо вправе в порядке, установленном законодательством о гражданском судопроизводстве, обратиться в суд за защитой нарушенных либо оспариваемых прав, свобод или законных интересов, в том числе с требованием о присуждении ему компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного постановления в разумный срок.
Согласно ст. 5 ТК РФ трудовые отношения и иные непосредственно связанные с ними отношения регулируются также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права.
Ст. 12 ТК РФ предусмотрено, что коллективным договором признается правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации или у индивидуального предпринимателя и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей.
В силу положений ст. ст. 45, 48 ТК РФ соглашением является правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и устанавливающий общие принципы регулирования связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, межрегиональном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях социального партнерства в пределах их компетенции. Соглашение действует в отношении всех работодателей, являющихся членами объединения работодателей, заключившего соглашение и в отношении всех работников, состоящих в трудовых отношениях с работодателями.
Как следует из материалов дела, на основании приказа N 610-к от 04.07.2007 года ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" выплатило ФИО1 в счет возмещения вреда, причиненного здоровью вследствие профессионального заболевания, единовременную компенсацию в размере 33.292,99 руб.; компенсацию морального вреда, причиненного здоровью профессиональным заболеванием в размере 3.075 руб.; затраты по оплате проведения судебно-медицинской экспертизы в размере 282,90 руб. (л.д. 8).
Согласно требованию Межрайонной инспекции ФНС N 5 по Кемеровской области N 510 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 18.02.2011 года, за ФИО1 числится задолженность по НДФЛ в сумме 4.328 руб. и пени 381,87 руб., которую предложено погасить в срок до 15.03.2011 года (л.д. 7).
В соответствии с п. 1 Федерального Отраслевого Соглашения по угольной промышленности РФ (далее ФОС), вступившего в силу с 1 января 2007 года и действующего до заключения нового, но не более 3-х лет, ФОС является правовым актом, устанавливающим общие принципы регулирования социально-трудовых и связанных с ними экономических отношений в организациях угольной промышленности. Аналогичные нормы содержатся в ОТС 2004 - 2006 г.г., действующего на момент установления истцу утраты трудоспособности.
Сторонами Соглашения являются работники Организаций в лице их полномочного представителя - Российского независимого профсоюза работников угольной промышленности и работодатели в лице их полномочных представителей.
Предметом Соглашения является обеспечение Сторонами выполнения взятых на себя обязательств по регулированию социально-трудовых и связанных с ними экономических отношений в Организациях.
Согласно п. 5.4 Федерального Отраслевого Соглашения по угольной промышленности РФ на 2007 - 2009 годы в случае установления впервые работнику, занятому в Организациях, осуществляющих добычу (переработку) угля (сланца), утраты профессиональной трудоспособности вследствие производственной травмы или профессионального заболевания работодатель обеспечивает выплату единовременной компенсации из расчета не менее 20% среднемесячного заработка за каждый процент утраты профессиональной трудоспособности (с учетом суммы единовременного пособия, выплачиваемого из Фонда социального страхования РФ), в порядке, оговоренном в коллективном договоре, соглашении.
Из буквального толкования норм Федерального Отраслевого Соглашения по угольной промышленности РФ на 2007 - 2009 г.г., заключенного между Российским независимым профсоюзом работников угольной промышленности и Некоммерческим партнерством "Горнопромышленники России" следует, что в данном случае предусмотрен повышенный размер ответственности организации по добыче (переработке) угля (сланца) в случае утраты профессиональной трудоспособности работником в виде выплаты единовременной компенсации, направленный на усиление мер социальной защиты данной категории граждан.
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.
Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан возмещать вред, причиненный работниками в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом РФ, Федеральными законами и иными нормативными правовыми актами.
В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 24.07.1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (с последующими изменениями и дополнениями) размер единовременной страховой выплаты определяется в соответствии со степенью утраты застрахованным профессиональной трудоспособности.
В силу п. 2 ст. 1 указанного Федерального закона этот нормативный акт не ограничивает права застрахованных на возмещение вреда, осуществляемого в соответствии с законодательством РФ, в части, превышающей обеспечение по страхованию, осуществляемое в соответствии с данным Законом.
В соответствии со ст. 8 указанного Федерального закона единовременное пособие за утрату профессиональной трудоспособности вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания относится к видам возмещения вреда, причиненного здоровью.
Нормами ОТС по угледобывающему комплексу предусмотрена выплата единовременного пособия сверх сумм, установленных названным Федеральным законом.
Материалами дела установлено, что ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" заключило с Новокузнецкой территориальной организацией Росуглепрофа Соглашение на 2007-2009 годы.
Согласно п. 2.1 Положения о возмещении вреда, причиненного работнику при исполнении трудовых обязанностей, данного соглашения предусмотрено, что в случае причинения вреда работнику увечьем, профессиональным заболеванием либо иным повреждением здоровья, связанным с исполнением им трудовых обязанностей, работодатель выплачивает единовременную компенсацию сверх установленного законодательством РФ возмещения вреда в размере двадцати процентов среднемесячного заработка за последний год работы до установления размера (степени) утраты (снижения) профессиональной трудоспособности впервые за каждый процент утраты (снижения) профессиональной трудоспособности вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания.
Выплата производится один раз на момент обращения к Работодателю при установлении впервые размера (степени) утраты (снижения) профессиональной трудоспособности. При утрате трудоспособности вследствие профессионального заболевания данная компенсация выплачивается в размере, пропорциональном степени вины предприятия в процентах, установленных медицинской экспертизой (с учетом фактически отработанного у Работодателя времени).
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что ФОС является правовым актом, составляющей частью действующего законодательства, и правильно указал в решении на то, что тот факт, что ФОС устанавливает льготы и гарантии только для работников угледобывающего комплекса, не исключает этот нормативный акт из системы действующего законодательства Российской Федерации и не влияет на характер выплаты как вида возмещения вреда.
Обязательства вследствие причинения вреда регулируются главой 59 ГК РФ.
Согласно ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Законом или договором может быть установлена обязанность причинителя вреда выплатить потерпевшему компенсацию сверх возмещенного вреда.
Ст. 1085 ГК РФ конкретизирует, что к этим расходам, в том числе, относятся расходы на лечение, дополнительное питание, приобретение лекарств, протезирование, посторонний уход, санаторно-курортное лечение, приобретение специальных транспортных средств, подготовку к другой профессии, если установлено, что потерпевший нуждается в этих видах помощи и ухода и не имеет права на их бесплатное получение.
При таком положении суд сделал правильный вывод о том, что компенсационные выплаты, произведенные на основании ФОС в возмещение вреда здоровью по делу, попадают под действие норм главы 59 ГК РФ. Выплаты в возмещение вреда направлены на компенсацию утраченного здоровья и заработка работников, занятых на работах с вредными условиями труда, как это предусмотрено ст. 147 ТК РФ. Так как данные выплаты связаны с установлением истцу утраты профессиональной трудоспособности, и не связаны с извлечением прибыли от доходов физических лиц, к ним должен применяться п. 3 ст. 217 НК РФ и данные выплаты не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц.
При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что требование МРИ ФНС N 5 по Кемеровской области об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 510 от 18.02.2011 года в отношении ФИО1 а, также начисление задолженности ФИО1 по налогу на доходы физических лиц в сумме 4.328 руб. и пени в сумме 381,87 руб., является незаконным.
В связи с чем, обоснованно удовлетворил ее требования.
Указанные выводы суда, судебная коллегия находит правильными, так как они основаны на анализе действующего законодательства, мотивированы, соответствуют требованиям закона.
Доводы кассационных жалоб о необоснованности указанных выводов, являются несостоятельными и не могут служить основанием к отмене обжалуемого решения суда, поскольку основаны на неправильном толковании норм материального права. Они были предметом исследования суда при рассмотрении дела, судом в решении им дана надлежащая оценка в соответствии со ст. 67 ГПК РФ, с которой судебная коллегия согласна.
С учетом изложенного, судебная коллегия считает, что судом правильно определены обстоятельства, имеющие значение для дела, правильно применены нормы материального и процессуального права, поэтому решение суда является законным и обоснованным, и оснований для его отмены, предусмотренных ст. 362 ГПК РФ, исходя из доводов кассационных жалоб, не имеется.
Правовых оснований, которые могли бы повлечь отмену решения суда первой инстанции, кассационная жалоба не содержит.
На основании изложенного, руководствуясь ст. ст. 360, 361 ГПК РФ, судебная коллегия
определила:
решение Осинниковского городского суда Кемеровской области от 12 апреля 2011 года оставить без изменения, кассационную жалобу начальника МРИ ФНС N 5 по Кемеровской области ФИО4, кассационную жалобу представителя ОАО "ОУК "Южкузбассуголь" - ФИО3 (доверенность от ДД.ММ.ГГГГ) - без удовлетворения.
Председательствующий
Н.М.БУГРОВА
Н.М.БУГРОВА
Судьи
Н.М.ЛАРЧЕНКО
Т.Н.РЫЖОНИНА
Н.М.ЛАРЧЕНКО
Т.Н.РЫЖОНИНА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)