Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 26.08.2013 г.
Полный текст постановления изготовлен 02.09.2013 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи С.Н. Крекотнева
судей В.Я. Голобородько, П.А. Порывкин
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.И. Кантаром
рассматривает в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.05.2013
по делу N А40-85714/12, принятое судьей И.О. Петровым по заявлению ОАО "Самаранефтегаз" (ОГРН 1026300956990, 443071, г. Самара, Волжский пр-т, д. 50)
к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1
о признании частично недействительным ненормативного акта
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Галактионова О.А. по дов. СНГ-178/13 от 01.01.2013, Павлов М.И. по дов. СНГ-226/13 от 09.01.2013
от заинтересованного лица - Князева О.Н. по дов. N 32 от 09.08.2013, Аршинцева М.О. по дов. N 22 от 06.06.2013
установил:
ОАО "Самаранефтегаз" обратилось в суд с заявлением о признании решения Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 N 52-17-18/1313р от 06.12.2011 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 455 821 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа по НДС в размере 1 770 703 руб. Свое требование заявитель обосновывает тем, что ненормативный акт налогового органа, оспариваемый им частично, противоречит действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.05.2013 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами апелляционной жалобы налогового органа, просит оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Самаранефтегаз" за 2008 - 2009 гг. Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 вынесено Решение от 06.12.2011 г. N 52-17-18/131Зр "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением ФНС России от 15.03.2012 г. N СА-4-9/4305@ (полученным ОАО "Самаранефтегаз" 22.03.2012 г.) Решение от 06.12.2011 г. N 52-17-18/1313р изменено путем его отмены в части вывода о не удержании и не перечислении налогоплательщиком как налоговым агентом сумм НДФЛ за 2008 г. в размере 10 608 рублей и за 2009 г. в размере 78 рублей и начислении соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ (пункт 5.1 мотивировочной части Решения и подпункты 4, 5 пункта 1, подпункт 3 пункта 2, пункт 6 резолютивной части Решения).
Суд, анализируя представленные по делу документы, пришел к правомерному выводу о том, что ненормативный акт налогового органа, оспариваемый заявителем, принят в нарушение норм налогового законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя ввиду следующего:
В отношении начисления налога на прибыль за 2008 г. в сумме 1 198 105 рублей по основаниям, изложенным в пункте 1.1 решения судом установлено следующее:
Согласно п. 1.1 Решения ОАО "Самаранефтегаз" в нарушение п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1. ст. 253, п. 2 ст. 257, п. 1 ст. 260 НК РФ неправомерно отнесло в целях исчисления налога на прибыль расходы по ремонту объекта основных средств - подъездной автодороги к нефтестабилизационному производству (НСП) в сумме 5 987 413 рублей, в результате чего не уплатило налог на прибыль в сумме 1 198 105 рублей.
В соответствии с п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 НК РФ налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией обоснованные и документально подтвержденные затраты на ремонт объектов основных средств в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически осуществлены.
По договору подряда N 08-04074-010 от 22.07.2008 г., заключенному ОАО "Самаранефтегаз" с ОАО "Нефтегорская ДорПМК" был выполнен капитальный ремонт объекта "подъездная дорога к НСП (инв. N 7504)" на участке, протяженностью 1 531 метров ОО (том 4, л.д. 2 - 18). Стоимость выполненных подрядчиком работ согласно акту выполненных работ N 1 от 25.07.2008 г. с учетом соглашения от 21.01.2009 г. об изменении стоимости работ составила 5 987 413, 45 рублей (том 4, л.д. 23 - 43). Затраты в указанной сумме на основании п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 НК РФ включены ОАО "Самаранефтегаз" в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 г.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что работы по ремонту автодороги, указанные в акте выполненных работ N 1 от 25.07.2008 г. фактически не выполнялись, а в действительности, были произведены иные работы: по реконструкции дороги, протяженностью 600-700 м и строительству нового объекта - площадки для стоянки автомобилей. На этом основании инспекция признала, что оснований для единовременного учета данных расходов у налогоплательщика не имелось, и доначислила ОАО "Самаранефтегаз" недоимку по налогу на прибыль за 2008 г. в сумме 1 198 105 рублей.
В подтверждение своего вывода о несоответствии работ, указанных в акте выполненных работ N 1 от 25.07.2008 г., фактически выполненным работам, инспекция сослалась на протокол N 14-25/69 осмотра территории от 16.06.2011 г. (том 4, л.д. 48 - 51).
Вместе с тем, данный протокол осмотра не является достоверным и достаточным доказательством несоответствия работ, принятых по акту выполненных работ N 1 от 25.07.2008 г., фактически выполненным работам.
Осмотр проведен налоговым органом, спустя 3 года после проведения ремонта дороги. Судебная практика исходит из того, что протоколы осмотров территории, помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения прибыли, проведенных не в том периоде, в котором совершено правонарушение, не отвечают требованиям относимости доказательств (ст. 67 АПК РФ).
Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 01.02.2012 г. N А41-25894/10 пришел к выводу, что "ссылка налогового органа на акт осмотра, фотографии и показания свидетелей правильно отклонена судом первой инстанции, поскольку акт составлен 14.07.2009 г., а спорный налоговый период - 2006 - 2008 гг. (Определение ВАС РФ от 30.12.2011 N ВАС-16559/11)". Аналогичные выводы приведены в Постановлениях ФАС Московского округа от 31.01.2012 г. N А40-27092/11, Центрального округа от 13.02.2012 г. N А14-314/2011, от 28.02.2012 г. N А35-3477/2011, Северо-Западного округа от 26.04.2011 г. N А05-6756/2010, Поволжского округа от 13.05.2011 г. N А55-16741/2010 и др.
Налоговый орган указывает, что ни АПК РФ, ни НК РФ не содержат указания на то, что осмотр территории может быть проведен только в периоде совершения налогового правонарушения и если протокол содержит в себе достоверные данные, то вне зависимости от момента его составления является относимым доказательством.
Вместе с тем, достоверность сведений, указанных в данном протоколе осмотра ничем не подтверждена. Все обстоятельства, отраженные в данном протоколе, установлены на основании лишь визуального осмотра объекта лицом, не имеющим образования в сфере строительства и эксплуатации автодорог, и слов присутствовавших при осмотре лиц, не участвовавших в исполнении договора N 08-04074-010 от 22.07.2008 г., без исследования обстоятельств эксплуатации объекта на протяжении 3 лет, прошедших с момента его ремонта.
В соответствии с п. 1 ст. 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
В соответствии со ст. 95 НК РФ в случае, если для разъяснения вопросов, возникающих при проведении выездной проверки, необходимы специальные познания в науке и технике, налоговым органом на договорной основе может быть привлечен эксперт.
Как видно из оспариваемого Решения, а также протокола N 14-25/69 от 16.06.2011 г. осмотра территорий, помещений, документов, предметов, специалист в области строительства и ремонта автодорог налоговым органом к осмотру объекта "подъездная автодорога к НСП" не привлекался.
Согласно протоколу N 14-25/69 от 16.06.2011 г. параметры, характеристики дороги и границы отремонтированного участка установлены только визуальным осмотром. Параметры фактически отремонтированного участка дороги, определены приблизительно (600-700 м), исходя из того, что покрытие на данном участке внешне выглядит более новым, без исследования обстоятельств, связанных с фактической эксплуатацией объекта в период с момента его ремонта до момента осмотра; параметры осмотренной площадки для стоянки автомобилей не замерялись.
Инструментальные исследования объекта с целью установления фактического места проведения ремонта, площади на которой проводились работы, давности выполнения строительных работ в отношении осмотренной налоговым органом площадки для стоянки автомобилей (неустановленной площади), выполненных по утверждению инспекции в 2008 г., не проводились.
Вывод о том, что в действительности налогоплательщиком была проведена реконструкция автодороги, а не ее ремонт основан только на том, что толщина асфальтобетонного слоя дороги после ремонта, согласно акту выполненных работ должна составить 10 см, тогда как по свидетельству о государственной регистрации права собственности на данный объект толщина асфальтобетонного слоя равна 8 см, а ширина проезжей части в момент осмотра составила 6,5 м, а не 6 м, как указано в свидетельстве.
Вместе с тем, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудовании, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов, связанное с совершенствованием производства и повышением технико-экономических показателей объекта, осуществляемое по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей.
Согласно свидетельству о государственной регистрации права собственности на спорный объект дорожное покрытие состоит из трех слоев: асфальтобетонное покрытие, щебеночное основание, песчаный слой.
Налоговый орган, принимая во внимание увеличение на 2 см толщины верхнего слоя автодороги, ни в оспариваемом решении, ни в своих возражениях, представленных в суд, не упоминает об установленном на основании акта выполненных работ N 1 от 25.07.2008 г. факте того, что толщина щебеночного основания дороги после проведения работ по данному акту уменьшилась с 27 см (указанных в свидетельстве о регистрации права собственности на объект) до 15 см, а толщина песчаного слоя - с 30 см до 20 см.
Само по себе увеличение толщины одного из 3 слоев автодороги, при том, что толщина двух других ее слоев существенно уменьшилась, не свидетельствует об улучшении ее технико-экономических характеристик, изменении назначения дороги.
В силу пп. "а" п. 2 ч. 10 Классификации работ по капитальному ремонту, ремонту и содержанию автомобильных дорог общего пользования и искусственных сооружений на них (утв. Приказом Минтранса РФ от 12.11.2007 г. N 160) к работам по капитальному ремонту автомобильных дорог относятся, в том числе, работы по усилению дорожной одежды, устройству более совершенных типов покрытий.
Экспертиза для установления факта того, что вследствие такого изменения слоев автодороги ее технико-экономические характеристики были улучшены, либо изменилось технологическое или служебное назначение дороги, в порядке, установленном ст. 95 НК РФ не проводилась.
Судебная практика рассмотрения подобных споров исходит из того, что протокол осмотра, проведенного налоговым органом без привлечения специалиста или эксперта для проведения данного действия в порядке ст. ст. 95, 96 НК РФ, не является достоверным доказательством налогового правонарушения.
Например, ФАС Московского округа в постановлении от 06.04.2011 г. N КА-А40/2505-11 указал: "учитывая, что сотрудники налоговых органов не обладают специальными знаниями в вопросах строительства, вывод налогового органа о квалификации строительных работ должен быть сделан с привлечением специалиста в порядке статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации или путем проведения экспертизы в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако при решении вопроса о квалификации строительных работ специалист налоговым органом не привлекался, экспертиза не проводилась. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что налоговым органом не произведен анализ произведенных налогоплательщиком расходов; сделанные налоговым органом выводы не обоснованы и не подтверждены надлежащими доказательствами". Тот же суд в Постановлении от 01.03.2010 г. N КА-А40/1251-10 установил: "Вывод инспекции об осуществленной обществом реконструкции или технического перевооружения объекта мог быть сделан только с привлечением специалистов, в установленном ст. 96 НК РФ порядке, либо путем проведения экспертизы в порядке ст. 95 НК РФ, что налоговым органом сделано не было".
Следовательно, вывод налогового органа о том, что в рамках исполнения договора N 08-04074-010 от 22.07.2008 г. по акту N 1 выполненных работ от 25.07.2008 г. были фактически выполнены не работы по ремонту автомобильной дороги, протяженностью 1 531 м, а работы по реконструкции дороги, протяженностью 600-700 м и строительству новой площадки для стоянки автомобилей неустановленной площади, не подтвержден достоверным доказательствами и основан на предположении.
Не подтвержден документально и вывод инспекции об изменении класса автодороги, основанный на том, что ширина дороги в момент осмотра на участке дороги, протяженностью 600-700 м, составила 6,5 м, а согласно правоустанавливающим документам ширина дороги равна 6 м.
Налоговый орган со ссылкой на ч. 18 ст. 5 ФЗ РФ N 257-ФЗ от 08.11.2007 г. указывает, что отнесение автомобильных дорог к категориям осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ, которое, в свою очередь в Постановлении N 767 от 28.09.2009 г. определило, что автодороги, шириной 6-6,5 м относятся к 4 категории, а автодороги, шириной 6,5-7 м относятся к 3 категории.
Вместе с тем, Постановление Правительства РФ N 767 принято 28.09.2009 г., тогда как ремонт автодороги окончен 25.07.2008 г. В период проведения и окончания ремонта автодороги категории автодорог определялись в соответствии с Правилами диагностики и оценки состояния автомобильных дорог (утв. Распоряжением Минтранса РФ от 03.10.2002 N ИС-840-р). Согласно п. п. 4.3.3, 4.3.4 данных Правил при фактической ширине проезжей части в диапазоне 5, 8-6, 8 м, дорога относится к 4 категории (том 4. л.д. 45 - 47).
Кроме того, даже в соответствии с Постановлением Правительства N 767 от 28.09.2009 г. автодорога, шириной 6-6, 5 м относится к 4 категории.
Следовательно, определенная при осмотре ширина автодороги 6,5 м на участке дороги, протяженностью 600-700 м, подтверждает, что четвертая категория дороги, определяемая в соответствии с Постановлением Правительства N 767 от 28.09.2009 г. и Распоряжением Минтранса РФ от 03.10.2002 г. N ИС-840-р, не изменена.
Ссылка налогового органа на то, что в осмотре от 16.06.2011 г. участвовал представитель ОАО "Самаранефтегаз", который никаких замечаний по ходу и по результатам осмотра не сделал, не подтверждает правильности оспариваемых выводов налогового органа.
Как видно из протокола осмотра, от имени ОАО "Самаранефтегаз" участие в осмотре автодороги принимала начальник отдела методологии и контроля налоговых рисков Налогового управления Радевич И.Е., в качестве понятого в ходе осмотра участвовал специалист Управления капитального ремонта Канюкаев Н.А.
Вместе с тем, Радевич И.Е. не имеет знаний в области строительства и капитального ремонта автодорог, необходимых для участия в осмотре, а также полномочий на предоставление пояснений по вопросам строительства и/или ремонта объектов.
Согласно выданной данному сотруднику ОАО "Самаранефтегаз" доверенности N СНГ-370/10 от 03.12.2010 г. (том 4. л.д. 52) Радевич И.Е. уполномочена представлять интересы налогоплательщика в отношениях по вопросам предоставления и получения форм бухгалтерской отчетности со штампом налоговой инспекции, налоговых деклараций, расчетов по страховым взносам, актов проверок, требований, уведомлений, справок, писем и других документов, участия в рассмотрении (обсуждении) возражений по актам налоговых проверок, по актам проверок органов контроля за уплатой страховых взносов, подписания актов сверок расчетов по налогам, сборам, взносам, пеням и штрафам.
Полномочиями на представление интересов ОАО "Самаранефтегаз" при заключении и исполнении договоров строительства и ремонта капитальных объектов, в том числе, автодорог, данный сотрудник ОАО "Самаранефтегаз" не наделен.
Специалист Управления капитального ремонта Канюкаев Н.А. не имеет доверенности от ОАО "Самаранефтегаз".
В протоколе осмотра территории N 14-25/69 от 16.06.2011 г. отсутствуют показания или пояснения данных лиц со ссылкой на источник их осведомленности об обстоятельствах исполнения договора N 08-04074-010 от 25.07.2008 г., а также вопросы, на которые были даны соответствующие пояснения.
Ни Радевич И.Е., ни Канюкаев Н.А. в исполнении договора N 08-04074-010 от 25.07.2008 г. на ремонт автодороги не участвовали, приемку фактически выполненных по данному договору работ не проводили. Следовательно, не могут давать достоверные показания или пояснения по данным обстоятельствам.
В соответствии со ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Лицами, осведомленными о фактически выполненных по спорному договору работах являются лица, подписавшие данные договор, акт выполненных работ к нему, составившие дефектную ведомость и смету на устранение выявленных дефектов, а именно: заместитель Генерального директора по капитальному строительству Солопов И.В., заместитель директора по капитальному строительству ЮГМ Лекомцев В.И., начальник Управления капитального ремонта Полянин А.Н., заместитель начальника УКР Тахальков В.И., начальник ЦПНГ-5 Чепрасов В.К., ведущие инженеры УКР Ашанин В.Г. и Грачев Д.А., а также соответствующие работники организации-подрядчика - ОАО "Нефтегорская ДорПМК", в том числе генеральный директор Алборов В.Н. (том 4, л.д. 18, 21, 32).
Опрос данных лиц в качестве свидетелей соответствии со ст. 90 НК РФ в ходе налоговой проверки не проводился.
В нарушение п. 3 ст. 92, ст. 98 НК РФ осмотр был произведен без привлечения двух понятых.
В соответствии со ст. 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые в количестве не менее 2 человек, не заинтересованных в исходе дела. Пункт 3 ст. 92 НК РФ предусматривает обязательное участие понятых при проведении налоговым органом осмотра.
Как видно из протокола N 14-25/69 от 16.06.2011 г. осмотра территорий, помещений, документов, предметов, осмотр подъездной автодороги к НСП (инв. N 7504) был проведен с участием следующих понятных: Радевич Ирина Евгеньевна (начальник отдела методологии и контроля налоговых рисков налогового управления ОАО "Самаранефтегаз"), Хардин Денис Владимирович (водитель ОАО "Магистраль") и Канюкаев Наиль Анатольевич (главный специалист сметно-договорного отдела Управления капитального ремонта ОАО "Самаранефтегаз").
Таким образом, двое из трех понятых, участвовавших в осмотре подъездной автодороги к НСП (инв. N 7504), являются сотрудниками проверяемого налогоплательщика, а, следовательно, заинтересованными в исходе дела лицами; осмотр проведен фактически с участием одного понятого - водителя ОАО "Магистраль" Хардина Д.В., что является нарушением п. 3 ст. 92, п. 2, 3 ст. 98 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 64 АПК РФ, не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.
Судебная практика исходит из того, что протокол осмотра, проведенного налоговым органом с привлечением в качестве понятых сотрудников проверяемого налогоплательщика, является недопустимым доказательством по делу об оспаривании решения налогового органа, основанного на результатах такого осмотра.
Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.12.2010 г. N КА-А40/15062-10 указал: "Понятой является работником склада, осмотр, которого произведен налоговым органом, и. данное лицо не отвечает требованиям о незаинтересованности при проведении таких контрольных мероприятий как осмотр помещения. Следовательно, судами правомерно указано, что протокол осмотра помещения не соответствует требованиям п. 3 ст. 98 НК РФ". Аналогичные выводы сделаны ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 24.08.2009 г. N А13-5138/2008, от 13.09.2007 г. N А05-419/2007, ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.10.2008 г. N Ф09-7499/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 24.09.2007 г. N Ф08-6203/2007-2304А и др.
Таким образом, протокол N 14-25/69 от 16.06.2011 г. осмотра территорий, помещений, документов, предметов является недопустимым и недостоверным доказательством. Сведений о проведении именно ремонта участка автодороги, протяженностью 1 531 м, отраженных в договоре N 08-04074-010 от 22.07.2008 г., акте выполненных работ N 1 от 25.07.2008 г. данный протокол не опровергает.
И в договоре, и в акте выполненных работ спорные работы определены как работы по ремонту. Характер выполненных работ именно как работ по ремонту подтверждается и тем, что спорные работы были выполнены на основании дефектной ведомости, что соответствует п. 4 Классификации работ по капитальному ремонту, ремонту и содержанию автомобильных дорог общего пользования и искусственных сооружений на них (утв. Приказом Минтранса РФ от 12.11.2007 г. N 160).
Согласно дефектной ведомости от 15.05.2008 г. (том 4. л.д. 19 - 21) на объекте "Подъездная дорога к НСП" (инв. N 7504) выявлены неисправности в виде просадки бортового камня, потери несущей способности асфальтобетонного покрытия, загрязнения асфальтобетонного покрытия, и определены мероприятия, необходимые для их устранения. Перечень работ, указанных в Акте N 1 от 25.07.2008 г. (том 4, л.д. 22 - 32), полностью соответствует этим мероприятиям.
Доказательства, подтверждающие иной характер спорных работ, в ходе проверки налоговым органом не получены.
Следовательно, факт реконструкции объекта "Подъездная дорога к НСП" (инв. N 7504) в ходе проверки не установлен. В связи с этим, начисление недоимки по налогу на прибыль за 2008 г. в сумме 1 198 105 рублей по мотивам, изложенным в п. 1.1 Решения, произведено в нарушение п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 НК РФ.
В отношении начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 954 573 рублей по основаниям, изложенным в п. 1.2 Решения судом установлено следующее:
Согласно п. 1.2 Решения ОАО "Самаранефтегаз" в нарушение п. 1 ст. 252, ст. ст. 260, 275.1 НК РФ неправомерно учло в целях исчисления налога на прибыль за 2009 г. расходы по капитальному ремонту объектов обслуживающих производств и хозяйств в сумме 6 153 787 рублей, что повлекло, по мнению налогового органа, неуплату налога на прибыль в сумме 954 573 рублей.
В 2009 году ОАО "Самаранефтегаз" понесло расходы в сумме 6 153 787 рублей по договорам подряда:
- -от 15.04.2009 N 09-02215-010/3224209/1214Д на капитальный ремонт тепловых сетей (инв. N 150118), водопроводных сетей (инв. N 150116), сетей канализации (инв. N 150040, N 150039) -том 4. л.д. 54 - 105;
- -от 15.04.2009 N 09-02219-010/3224209/1191Д на капитальный ремонт фасада здания спального корпуса N 1 (инв. N 159543), фасада спального корпуса N 2 (инв.N 150026) - том 5, л.д. 13 - 38;
- -от 23.12.2009 N 09-07093-010/3224209/3781Д на капитальный ремонт водовода (инв. N 150117) и тепловых сетей (инв. N 150118) - том 5. л.д. 76 - 105.
Налоговый орган в п. 1.2 оспариваемого Решения пришел к выводу, что ОАО "Самаранефтегаз" не вправе учесть данные расходы для целей исчисления налога на прибыль, обосновав его тем, что:
отремонтированные объекты относятся к объекту социально-культурной сферы-детской оздоровительной базе отдыха "Салют" (далее - ДОБО "Салют"), налоговая база по которому должна определяться по правилам, установленным ст. 275.1 НК РФ:
ДОБО "Салют" сдается ОАО "Самаранефтегаз" в аренду ООО "БПО-Отрадный", которое и должно было осуществлять ремонт арендуемого имущества.
Решение налогового органа в данной части является незаконным по следующим основаниям:
В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по такой деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. При этом, в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении совокупности условий, установленных данной статьей.
Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой при исчислении налога на прибыль является денежное выражение прибыли. В свою очередь, в силу ст. 247 НК РФ прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; отрицательная разница между доходами и расходами признается убытком (п. 8 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с письмом Минфина РФ от 24.11.2008 г. N 03-03-06/1/648 налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам.
Таким образом, налоговый орган, установив в ходе проверки факт наличия у налогоплательщика объектов ОПХ, не вправе произвольно исключать расходы, понесенные на содержание таких объектов. Следуя требованиям ст. ст. 275.1, 274, 247 НК РФ, налоговый орган обязан определить налоговую базу от деятельности таких объектов: соотнести расходы, понесенные по объектам ОПХ, с доходами, полученным от использования всех таких объектов, установить наличие прибыли или убытка от осуществления деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Сам по себе факт наличия у налогоплательщика расходов на содержание и ремонт одного объекта, признанного объектом ОПХ (в данном случае - ДОБО "Салют") не означает наличие у него убытка от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Налоговым органом применен непоследовательный и дискриминационный подход к определению налогового обязательства ОАО "Самаранефтегаз": исключив из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты ОАО "Самаранефтегаз" на ремонт ДОБО "Салют" в сумме 6 153 787 рублей, инспекция не исключила из состава общей налоговой базы суммы доходов, полученных налогоплательщиком от эксплуатации ДОБО "Салют" и аналогичных ей объектов.
Вместе с тем, в проверяемый период ОАО "Самаранефтегаз" получило доходы от сдачи в аренду ДОБО "Салют" в 2009 г. в сумме 2 341 991, 46 рублей.
Кроме того, ОАО "Самаранефтегаз" в 2009 г.г. получило доход от сдачи в аренду иных объектов, аналогичных ДОБО "Салют", которые по логике оспариваемого решения инспекции, также должны быть отнесены к объектам ОПХ, а именно: профилакторий "Нефтяник" (г. Отрадный Самарской области), профилакторий "Нефтяник" (г. Похвистнево Самарской области), база отдыха "Сосенки".
Сумма доходов, полученных ОАО "Самаранефтегаз" от сдачи данных объектов в аренду в 2009 гг. составляет 3 890 024, 51 рублей.
В нарушение ст. ст. 275.1, 274, 247 НК РФ данные доходы, напрямую влияющие на установление действительного налогового обязательства ОАО "Самаранефтегаз", определяемого в порядке ст. 275.1 НК РФ, налоговым органом не учтены.
Общая сумма доходов, полученных ОАО "Самаранефтегаз" в 2009 г. от сдачи в аренду объектов ОПХ составляет 6 232 015, 97 рублей и отражена в регистрах налогового учета ОАО "Самаранефтегаз" по строке "реализация услуг по сдаче имущества в аренду" (копии регистров с расшифровками строк - прилагаются).
Величина доходов, полученных ОАО "Самаранефтегаз" от реализации услуг по сдаче в аренду объектов ОПХ превышает расходы на содержание данных объектов, установленные проверкой (6 153 787 рублей).
Таким образом, убыток, подлежащий учету в порядке, установленном п. 13 ст. 270, ст. 275.1 НК РФ, отсутствует.
Кроме того, согласно п. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам ОПХ лишь в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
В силу п. 5 ст. 275.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 г.) убыток от деятельности объектов ОПХ признается для целей налогообложения:
- -если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- -если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- -если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то соответствующий убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.
Налоговый орган, придя в ходе проверки к выводу о том, что расходы в сумме 6153 787 рублей, понесенные ОАО "Самаранефтегаз" на ремонт ДОБО "Салют", подлежат учету в порядке, установленном п. 13 ст. 270 и ст. 275.1 НК РФ, в нарушение данных норм НК РФ не устанавливал, имеются ли по месту нахождения спорного объекта специализированные организации, оказывающие услуги по сдаче в аренду баз отдыха, аналогичных ДОБО "Салют", каковы условия оказания таким специализированными организациями соответствующих услуг, их стоимость, величину расходов на содержание аналогичных объектов ОПХ, а также наличие утвержденных нормативов расходов на содержание объектов, аналогичных ДОБО "Салют".
Соответствующие обстоятельства ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не отражены. Документы, подтверждающие, вышеперечисленные обстоятельства у ОАО "Самаранефтегаз" не запрашивались.
В силу ст. 200 АПК РФ бремя доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.
Следовательно, бремя доказывания нарушения налогоплательщиком ст. 275.1 НК РФ по итогам проверки лежит на налоговом органе, что подтверждается единообразной судебной практикой. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 22.02.2008 г. N КА-А40/605-08 указал: "ст. 275.1 НК РФ не называет такое дополнительное условие для учета убытка, как представление налогоплательщиком документов о стоимости услуг, расходов на содержание объектов и условиях оказания услуг при эксплуатации объектов обслуживающих производств. Факт несения расходов налогоплательщик подтвердил. Бремя доказывания отсутствия условий для учета убытка в соответствии со ст. 108 НК РФ и п. 5 ст. 200 АПК РФ лежит не на налогоплательщике, а на налоговом органе". Аналогичные вывод приведены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2011 г. N А56-30997/2010, Постановлении ФАС Уральского округа от 29.12.2010 г. N Ф09-10947/10-С3 и др.
Возможность исследовать обстоятельства, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ в ходе проверки не установлена.
В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ N 7841/08 от 25.11.2008 г. при отсутствии возможности провести сравнение показателей и отсутствии соответствующих нормативов, отказ налогового органа в признании убытков по объектам ОПХ может быть основан на положениях ст. 252 НК РФ.
Обстоятельства, препятствующие учету расходов на ремонт ДОБО "Салют", предусмотренные ст. 252 НК РФ, в ходе проверки так же не установлены.
ОАО "Самаранефтегаз", являясь собственником ДОБО "Салют", в силу ст. 210 ГК РФ несет бремя содержания принадлежащего ему имущества и риск гибели своего имущества. В соответствии с пунктом 3.4 Устава ОАО "Самаранефтегаз" в составе основных видов деятельности Общества указаны иные виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством. Деятельность по сдаче имущества в аренду - коммерческая деятельность, которая является одним из видов деятельности, осуществляемых ОАО "Самаранефтегаз" на постоянной основе.
Проведение ремонта объекта направлено на обеспечение его сохранности с целью обеспечения возможности систематической передачи данного объекта в аренду и получения от этого соответствующей прибыли.
Таким образом, расходы на ремонт ДОБО "Салют" являются экономически оправданными. Нарушений в документальном оформлении данных расходов ходе проверки не установлено.
Вывод налогового органа о том, что ОАО "Самаранефтегаз" не вправе учитывать для целей налогообложения расходы на ремонт объектов основных средств, находящихся на территории ДОБО "Салют", обоснованный тем, что спорные объекты сдавались ОАО "Самаранефтегаз" в аренду ООО "БПО-Отрадный", является необоснованным по следующим основаниям:
Как указывалось выше, спорные объекты основных средств сдавались в аренду по договорам аренды:
- -N 08-04335-010 от 31.07.2008 г. (на периоде 11.05.08 г. по 14.09.08 г.);
- -N 08-04308-010 от 31.07.2008 г. (на периоде 11.05.08 г. по 14.09.08 г.);
- -N 09-04175-010 от 31.07.2009 г. (на период с 01.06.09 г. по 30.09.09 г.);
- -N 09-04643-010 от 31.08.2009 г. (на период с 01.06.09 г. по 30.09.09 г.).
Ремонт объектов производился по договорам подряда от 15.04.2009 N 09-02215-010/3224209/1214Д, от 15.04.2009 N 09-02219-010/3224209/1191Д и от 23.12.2009 N 09-07093-010/3224209/3781Д в период, когда имущество не находилось в аренде.
Таким образом, начисление недоимки по налогу на прибыль в сумме 954 573 рублей по основаниям, изложенным в п. 1.2 оспариваемого решения, произведено в нарушение п. 13 ст. 270 НК РФ, ст. 275.1, ст. 252 НК РФ.
В отношении начисления налога на прибыль в сумме 283 024 рублей за 2008 г. и в сумме 20 119 рублей за 2009 год по основаниям, изложенным в п. 1.3 Решения судом установлено следующее:
Согласно п. 1.3 оспариваемого Решения налогового органа ОАО "Самаранефтегаз" в нарушение статей 252, 258, п. 1 статьи 259.3 НК РФ включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, амортизационные отчисления с применением специального коэффициента 2 в сумме 2 175 006 рублей в отношении следующих объектов основных средств: здание операторной ДНС ЦДНГ-9 (инв. N 404978), вагон под операторную (инв. N 406731), входящий в состав инженерных сетей вводимого пускового комплекса N 1 объекта "Установка предварительного сброса воды на Софинско-Дзержинском месторождении", склад пенообразователя на сооружениях пожаротушения на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410436), здание коммерческий узел учета нефти N 239 НГДУ "Кинельнефть", площадь 227, 90 м 2 (инв. N 35008), подъездная автодорога из асфальтобетона УПСВ на СУ-26 Кинель-Черкасский район (инв. N 929171), автодорога асфальтированная к товарному парку (инв. N 930040), асфальтобетонная площадка с подъездами Сызранская УПН (инв. N 160006), площадка очистных сооружений пластовых сточных вод на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410427).
В связи с этим, налоговый орган пришел к выводу о неуплате налогоплательщиком налога на прибыль в сумме 283 024 рублей за 2008 г. и 20 119 рублей за 2009 г. Указанный вывод налоговый орган обосновал следующим образом:
- для применения специального коэффициента 2 к основной норме амортизации основных средств необходимы документы, подтверждающие непосредственный контакт соответствующих объектов с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной средой и доказательства того, что агрессивная технологическая среда может быть источником аварии;
- понятие "основное средство" в целях применения п. 1 ст. 259.3 НК РФ не равнозначно понятию "опасный производственный объект", в связи с этим, отнесение основного средства к опасному производственному объекту не влечет автоматического применения специального коэффициента 2 к основной норме амортизации.
При этом, факт нахождения вышеперечисленных объектов основных средств в составе опасных производственных объектов и зоне действия поражающих факторов при аварии опасного производственного объекта налоговым органом в оспариваемом Решении установлен.
В отзыве на заявление и в письменных пояснениях инспекция дополнительно указывает:
- - что для определения возможности применения специального коэффициента, предусмотренного п. 1 ст. 259.3 НК РФ, необходимо провести оценку того, может ли применение такого коэффициента способствовать предотвращению аварий не предприятии, ссылаясь при этом на постановления Девятого Арбитражного Апелляционного Суда от 17.08.2010 г. по делу N А40-159430/09-126-1313, от 13.08.2010 г. по делу N А40-160402/09-115-1143, от 19.07.2010 г. по делу N А40-175517/09-35-1332 и от 26.05.2010 г. по делу N А40-1029/10-118-15;
- - что наличие небольших концентраций опасных веществ в контакте с амортизируемыми основными средствами, не может послужить причиной аварии;
- - что если круглосуточный режим работы является обычным режимом работы основных средств, понятие "повышенная сменность" к таким объектам неприменимо и их амортизация не может осуществляться с применением коэффициента 2.
Доводы налогового органа противоречат п. 1 ст. 259.3 НК РФ и правилам ее толкования и применения, выработанным единообразной судебной практикой по следующим основаниям:
В соответствии с п. 1 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Согласно абзацу второму п. 1 ст. 259.3 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Таким образом, налогоплательщику для применения специального коэффициента 2 к норме амортизации достаточно подтвердить один из 3 предусмотренных НК РФ фактов:
- либо факт повышенного износа основного средства под воздействием агрессивной среды (совокупности природных и/или искусственных факторов, влияющих на основное средство),
- либо факт наличия угрозы возникновения аварийной ситуации в результате контакта основного средства с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой,
- либо факт использования основного средства в условиях повышенной сменности. Данный подход поддерживается судебной практикой (судебные акты по делам N А40-11990/11-115-39, А40-85408/11-91-378, А40-159430/09-126-1313, А40-160402/09-115-1143, А40-175517/09-35-1332, А40-1029/10-118-15, А40-161292/09-116-939, А40-131255/10-140-741, А40-103470/10-140-539 и др.)
Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ основанием для применения специального коэффициента 2 к норме амортизации основного средства является наличие угрозы возникновения аварии вследствие контакта основного средства с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.
В соответствии с п. 1 ст. 2 ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов N 116-ФЗ от 21.07.1997 г. опасными производственными объектами являются предприятия, их цехи, участки, площадки, а также иные производственные объекты, указанные в приложении N 1 к указанному Закону, а именно, объекты, на которых получаются, используются, перерабатываются, образуются, хранятся, транспортируются, уничтожаются, в том числе, следующие опасные вещества:
- -воспламеняющиеся вещества - газы, которые при нормальном давлении и в смеси с воздухом становятся воспламеняющимися и температура кипения которых при нормальном давлении составляет 20 градусов Цельсия или ниже;
- -окисляющие вещества - вещества, поддерживающие горение, вызывающие воспламенение и (или) способствующие воспламенению других веществ в результате окислительно-восстановительной экзотермической реакции;
- -горючие вещества - жидкости, газы, пыли, способные самовозгораться, а также возгораться от источника зажигания и самостоятельно гореть после его удаления;
- -взрывчатые вещества - вещества, которые при определенных видах внешнего воздействия способны на очень быстрое самораспространяющееся химическое превращение с выделением тепла и образованием газов;
- В соответствии с абзацем 2 ст. 1 ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" промышленная безопасность опасных производственных объектов - это состояние защищенности жизненно важных интересов личности и общества от аварий на опасных производственных объектах и последствий указанных аварий.
Таким образом, основанием регистрации производственного объекта в государственном реестре опасных производственных объектов в соответствии с ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" также, как и основанием применения коэффициента 2 к норме амортизации основного средства, является риск возникновения аварии на таком производственном объекте.
С учетом определения опасного производственного объекта, приведенного в приложении N 1 к ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и правил идентификации опасных производственных объектов, в контакте с опасными веществами, представляющими собой агрессивную технологическую среду, находятся все основные средства, входящие в состав опасного производственного объекта и находящиеся на одной с ним территории.
Данный вывод подтверждается также Правилами пожарной безопасности в нефтяной промышленности, утвержденными первым заместителем министра нефтяной промышленности 25.11.1985 г. В частности, согласно п. 3.1.11 Правил въезд на территорию взрывопожароопасных предприятий и установок (резервуарные парки и др.) допускается только по специальному пропуску и только автотранспорту, оборудованному глушителями с искрогасителями. В силу п. 3.3.3 Правил для контроля за содержанием взрывоопасных концентраций паров и газов в производственных помещениях и рабочих зонах наружных установок должны быть установлены устройства автоматические сигнализаторы, выдающие предупреждающий сигнал при концентрации нефтяных паров и газов, соответствующей 20% их нижнего предела. п. 3.3.7, 3.3.8 Правил установлена обязательность периодического контроля воздуха и отбора проб воздуха на объектах с целью выявления мест скопления взрывоопасных газов, паров и пыли и их концентрации.
То есть, контакт с взрывопожароопасной средой, которая может послужить причиной аварийной ситуации, а именно с присутствующими в воздухе рабочей зоны нефтяными парами и газами, имеют все объекты, входящие в состав опасного производственного объекта нефтегазодобывающего комплекса.
Следовательно, факт регистрации объекта в государственном реестре опасных производственных объектов является достаточным доказательством факта контакта основного средства, находящегося на опасном производственным объектом с опасными веществами, которые могут послужить причиной возникновения аварийной ситуации на объекте.
Действующее законодательство не предусматривает перечня документов, которые подтверждают факт контакта объектов основных средств с агрессивной технологической средой, способной послужить причиной аварии. Единообразной судебной практикой выработан подход, согласно которому относимыми и допустимыми доказательствами данного факта являются: свидетельство о регистрации опасных производственных объектов, карты учета объектов в государственном реестре опасных производственных объектов, лицензии на эксплуатацию опасных производственных объектов, договоры страхования гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты (см. судебные акты по делам N А40-161292/09-116-939, N А40-131255/10-140-741, N А40-103470/10-140-539, N КА-А40/8028-08 и др.).
Данные документы представлены ОАО "Самаранефтегаз" налоговому органу в ходе проверки и в материалы настоящего дела (том 6, л.д. 89, 92 - 93. 109 - 110, 124 - 125, том 7, л.д. 4 - 5, 21 - 22, 61 - 62).
Объекты основных средств, указанные в оспариваемом Решении налогового органа, находятся в составе следующих опасных производственных объектов.
Основное средство (инвентарный номер)
Опасный производственный объект
N 930040 - автодорога к товарному парку
Участок комплексной подготовки нефти СУ-3
N 929171 - подъездная автодорога из асфальтобетона УПСВ на СУ-26 Кинель-Черкасский район
Участок комплексной подготовки нефти СУ-26
N 160006 - асфальтобетонная площадка с подъездами Сызранской УПН
Участок комплексной подготовки нефти УПН
N 410427 - площадка очистных сооружений пластовых сточных вод на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения
Участок комплексной подготовки нефти УПСВ Дзержинская
N 410436 - склад пенообразователя на сооружениях пожаротушения на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения
Участок комплексной подготовки нефти УПСВ Дзержинская
N 35008 - здание коммерческий узел учета нефти N 239 НГДУ "Кинельнефть" площадь 227, 90 м"
Нефтеперекачивающая станция (НПС) "Похвистнево"
N 404978 - здание операторной ДНС ЦДНГ-9
Участок комплексной подготовки нефти УПСВ Ветлянская
N 406731 - вагон под операторную, входящий в состав инженерных сетей вводимого пускового комплекса N 1 объекта "УПСВ на Софинско-Дзержинском
Участок комплексной подготовки нефти УПСВ Дзержинская
Опасные производственные объекты, в состав которых входят вышеперечисленные объекты основных средств, зарегистрированы в порядке, установленном ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", что подтверждается Свидетельством N А-5300539 от 23.12.2005 г., выданным Управлением по технологическому и экологическому надзору по Самарской области Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору, а также картами учета объектов основных, в которых отражен вид агрессивной среды, в контакте с которым находятся данные опасные производственные объекты.
Факт эксплуатации вышеперечисленных объектов в непосредственном контакте с взрывопожароопасными веществами, способными послужить источником инициирования аварийной ситуации подтверждается технологическими регламентами, паспортами безопасности и декларациями промышленной безопасности опасных производственных объектов.
Объект основного средства - автодорога асфальтированная к товарному парку (инв. N 930040) находится на опасном производственном объекте "Участок комплексной подготовки нефти СУ-3". Опасный производственный объект "Участок комплексной подготовки нефти СУ-3" зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов в связи с получением, использованием, переработкой, образованием, хранением, транспортированием, уничтожением опасных веществ, указанных в приложении N 1 к ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и использованием оборудования, работающего под давлением более 0,07 мПа или при температуре воды более 115°С.
Согласно паспорту безопасности данного опасного объекта (том 6, л.д. 94 - 97) наиболее опасной аварией на СУ-3 может быть авария по сценариям: взрыв облака ТВС в следующей последовательности: полное разрушение аппарата или подводящего трубопровода с истечением нефти, испарение нефти и образование облака ТВС, взрыв облака ТВС, как следствие - поражение людей, сооружений и оборудования, загрязнение окружающей среды.
Согласно технологическому регламенту на эксплуатацию данного объекта (том 6, л.д. 98 - 106) технологический процесс, осуществляемый на установке, связан с рядом опасных факторов: высокое давление, большие объемы углеводородного сырья, наличие динамического оборудования; углеводородные газы в смеси с атмосферным воздухом способны образовывать взрывоопасные смеси, которые при наличии огня или искры могут взорваться, вызвав разрушение производственных зданий, оборудования и пожары.
Объект основного средства - подъездная дорога из асфальтобетона УПСВ на СУ-26 Кинель-Черкасский район (инв. N 929171) находится на территории опасного производственного объекта УПСВ на СУ-26.
Опасный производственный объект "Участок комплексной подготовки нефти СУ-26" зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов в связи с получением, использованием, переработкой, образованием, хранением, транспортированием, уничтожением опасных веществ, указанных в приложении N 1 к ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и использованием оборудования, работающего под давлением более 0,07 мПа или при температуре воды более 115°С.
Согласно технологическому регламенту объекта (том 6. л.д. 115 - 121), он относится к категории взрывопожароопасных производств, на территории данного объекта постоянно имеет место рассеивание в атмосферу следующих опасных веществ: углеводороды, сероводород, одорант СПМ, двуокись азота, окись азота, сажа, бензопирен.
Таким образом, контакту с опасными веществами подвергаются не только непосредственно оборудование, посредством которого обеспечивается процесс комплексной подготовки нефти, но объекты, находящиеся на территории всего опасного производственного объекта.
Объект основного средства - асфальтобетонная площадка с подъездами Сызранской УПН (инв. N 160006) находится на опасном производственном объекте "Участок комплексной подготовки нефти УПН Сызранская", который зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов в связи с получением, использованием, переработкой, образованием, хранением, транспортированием, уничтожением опасных веществ, указанных в приложении N 1 к ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и использованием оборудования, работающего под давлением более 0,07 мПа или при температуре воды более 115°С.
Согласно декларации промышленной безопасности данного объекта (том 6. л.д. 126 - 136) на его территории обращаются такие опасные вещества, как нефть; наличие на объекте большого количества нефти, создает опасность аварийного выброса больших объемов горючих веществ в случае разгерметизации системы, кроме того, на объекте присутствуют горючие газы, способные к факельному горению и взрыву.
Объекты основных средств: площадка очистных сооружений пластовых сточных вод на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410427) склад пенообразователя на сооружениях пожаротушения на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410436) и вагон под операторную, входящий в состав инженерных сетей вводимого пускового комплекса N 1 объекта Установка комплексной подготовки нефти (инв. N 406731), находятся на опасном производственном объекте "Участок комплексной подготовки нефти УПСВ Дзержинская", который зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов в связи с получением, использованием, переработкой, образованием, хранением, транспортированием, уничтожением опасных веществ, указанных в приложении N 1 к ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и использованием оборудования, работающего под давлением более 0,07 мПа или при температуре воды более 115°С.
Согласно декларации промышленной безопасности объекта (том 7, л.д. 23 - 46) наиболее вероятным сценарием аварии на объекте является взрыв ТВС при накоплении паров нефти в обваловании резервуара или внутри приемной емкости.
То есть, контакт с взрывопожароопасной средой, которая может послужить причиной аварийной ситуации, а именно с присутствующими в воздухе рабочей зоны нефтяными парами и газами, имеют все объекты, находящиеся на опасном производственном объекте нефтегазодобывающего комплекса.
Объект основного средства здание коммерческий узел учета нефти N 239 НГДУ "Кинельнефть", площадь 227, 90 м 2 (инв. 35008) находится на территории опасного производственного объекта "Нефтеперекачивающая станция (НПС) Похвистнево" в непосредственной близости с оборудованием, резервуарами, насосной НПС "Похвистнево" и подвержено воздействию вибрации, шума, агрессивных компонентов, вызванных работой НПС "Похвистнево". Согласно декларации промышленной безопасности ЦППН "Венера", в состав которого входит коммерческий узел учета нефти N 239 (том 7, л.д. 63 - 80), является опасным производственным объектом, на котором наличие на объекте горючих газов, способных к факельному горению и взрывному превращению, имеется риск аварийного выброса больших объемов горючих веществ. Коммерческий узел учета нефти размещен во взрывоопасной зоне категории В1А (зоны, в которых возможно образование взрывоопасных смесей горючих газов или паров легковоспламеняющихся жидкостей). Опасным веществом, по количеству которого объект относится к опасным производственным объектам, является нефть.
Таким образом, здание коммерческий узел учета нефти N 239 инв. N 35008 входит в состав опасного производственного объекта, связано с ним единым технологическим процессом, контактирует с агрессивными средами, подвержено воздействию неблагоприятных технологических и природных факторов, что подтверждается соответствующими документами.
Объект основного средства - здание операторной ДПС ЦДНГ-9 (инв. 404978) находится в составе опасного производственного объекта "Участок комплексной подготовки нефти УПСВ Ветлянская", который зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов в связи с получением, использованием, переработкой, образованием, хранением, транспортированием, уничтожением опасных веществ, указанных в приложении N 1 к ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и использованием оборудования, работающего под давлением более 0,07 мПа или при температуре воды более 115°С.
Согласно декларации промышленной безопасности данного объекта (том 7, л.д. 6 - 14) на его территории обращаются такие опасные вещества, как нефть; факторами, способствующими возникновению и развитию аварии, являются наличие на объекте большого количества нефти и горючих газов, способных к факельному горению и взрыву.
В ходе проверки ОАО "Самаранефтегаз" представило налоговому органу Свидетельство о регистрации опасных производственных объектов, технологические регламенты опасных объектов, декларации промышленной безопасности, пояснения специалистов производственных служб о порядке работы опасных производственных объектов и составе их имущества, на основании которых налоговый орган установил, что основные средства, перечисленные в оспариваемом Решении, действительно, находятся на соответствующих опасных производственных объекта, зарегистрированных в порядке, установленном ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".
Факт эксплуатации зарегистрированных опасных производственных объектов в проверяемый период подтверждается лицензией на осуществление деятельности по эксплуатации нефтегазодобывающих производств, а также договорами страхования гражданской ответственности организации, эксплуатирующей опасные производственные объекты.
Довод налогового органа о том, что концентрация элементов агрессивной среды в воздухе является незначительной и не дает налогоплательщику права на применение коэффициента 2 к амортизации опасных производственных объектов, нельзя признать обоснованным.
Статья 259 НК РФ не предусматривает, что повышающий коэффициент может быть применен только при наличии определенной концентрации элементов агрессивной среды, с которой контактирует основное средство. Для применения п. 1 ст. 259.3 НК РФ достаточно установления самого факта контакта основного средства с агрессивной средой, способной вызвать аварию.
Кроме того, данный довод инспекции не подтвержден документально. В ходе проверки замеры уровня концентраций опасных веществ на соответствующих опасных производственных объектах не производились.
Довод инспекции о том, что для определения возможности применения п. 1 ст. 259.3 НК РФ необходимо оценить, может ли применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации способствовать предотвращению аварий, противоречит п. 1 статьи 259.3 НК РФ, который не предусматривает такого условия его применения.
Постановления Девятого Арбитражного Апелляционного Суда, приведенные инспекцией в подтверждение своей позиции, не подтверждают ее обоснованности. Выводы, Девятого Арбитражного Апелляционного Суда, на которые ссылается инспекция, были сделаны данным судом при оценке совершенно другого аргумента инспекции, а именно, его утверждения о том, что условия применения коэффициента 2 к амортизации основных средств должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика, а не при оценке условий применения п. 1 ст. 259.3 НК РФ.
В связи с этим, учитывая, что право на применение п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщиком документально подтверждено, недоимка по налогу на прибыль по рассматриваемому эпизоду начислена налоговым органом неправомерно.
Кроме того, вышеперечисленные объекты основных средств эксплуатируются ОАО "Самаранефтегаз" в круглосуточном режиме.
Объекты основного средства: подъездная дорога из асфальтобетона УПСВ на СУ-26 Кинель-Черкасский район и автодорога асфальтированная к товарному парку административно входит в состав цеха подготовки нефти и газа N 3 (ЦПНГ-3), работа которого осуществляется в круглосуточном режиме, что подтверждается инвентарными карточками учета объектов основных средств и табелями учета рабочего времени работников ЦПНГ-3 (том 8, л.д. 41 - 94 том 6, л.д. 90 - 91. 107 - 108).
Пунктом 1.4.1 деклараций промышленной безопасности объектов УПН Сызранская, УПСВ Ветлянская, УПСВ на Софинско-Дзержинском месторождении подтверждено, что указанные опасные объекты, а, следовательно, и все его составляющие (основные средства: асфальтобетонная площадка с подъездами Сызранской УПН, здание операторной ДНС ЦДНГ-9, площадка очистных сооружений пластовых сточных вод на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410427), склад пенообразователя на сооружениях пожаротушения на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410436), закрытое распределительное устройство ЗРУ-бкВ на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410460), вагон под операторную) работают в двухсменном режиме при продолжительности смены 12 часов, то есть круглосуточно. Данное обстоятельство помимо этого, подтверждается также табелями учета рабочего времени работников ЦПНГ-5, ЦПНГ-6, в которые административно входят указанные опасные производственные объекты (том 7, л.д. 118 - 149. том 8, л.д. 2 - 40. 95 - 148. том 9).
Следовательно, налогоплательщик вправе применить коэффициент 2 при амортизации указанных объектов, в том числе и по основанию эксплуатации объекта в условиях повышенной сменности (круглосуточно).
Довод инспекции о том, что если круглосуточный режим работы является обычным режимом работы основного средства, то понятие "повышенная сменность" к данному объекту неприменимо и, связи с этим, амортизация такого основного средства не может осуществляться с применением коэффициента 2, является необоснованным. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.11.2012 г. N 7221/12 указал, что для целей налогообложения режимом повышенной сменности может являться эксплуатация машин и оборудования круглосуточно.
Решением от 08.12.2011 г. Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-85408/11-91-378, оставленным без изменения Постановлением от 22.02.2012 г. Девятого Арбитражного Апелляционного Суда, а также вступившим в законную силу Решением от 21.08.20012 г. Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-69892/12-91-389 по изложенным выше основаниям подтверждена обоснованность применения ОАО "Самаранефтегаз" в 2006 г. специального коэффициента 2 к основной норме амортизации в отношении следующих объектов, указанных в оспариваемом Решении налогового органа: автодорога к товарному парку (N 930040), подъездная автодорога из асфальтобетона (N 929171), асфальтобетонная площадка с подъездами (N 160006), здание операторной ДНС ЦДНГ-9 (N 404978), вагон под операторную (N 406731), площадка очистных сооружений пластовых сточных вод (N 410427), склад пенообразователя на сооружениях пожаротушения (инв. N 410436), закрытое распределительное устройство ЗРУ-бкВ (инв. N 410460).
Таким образом, ОАО "Самаранефтегаз" в ходе проверки документально подтвердило факт эксплуатации основных средств, работающих в контакте с агрессивной технологической средой, а, следовательно, и свое право на применение повышающего коэффициента 2 к основной норме амортизации таких основных средств. Начисление недоимки по налогу на прибыль и пени, а также привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по основаниям, изложенным в п. 1.3 Решения налогового органа произведено в нарушение НК РФ.
В отношении привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в размере 1 770 703, 20 рублей по основаниям, изложенным в п. 2.1 Решения судом установлено следующее:
В период проведения налоговой проверки ОАО "Самаранефтегаз" представлена уточненная налоговая декларация N 2 от 23.06.2011 г. по НДС за 2 квартал 2009 года, в которой уменьшена ранее заявленная сумма налога, предъявленного подрядными организациями по выполненным работам при приобретении капитального строительства, и вследствие этого, увеличение суммы налога к уплате в бюджет на 8 853 516 рублей (том 10, л.д. 92 - 98).
Основанием представления данной уточненной декларации послужило получение налогоплательщиком в феврале 2011 г. от подрядной организации ООО "Стройпотенциал" исправленного счета-фактуры N 00000040 от 31.05.2009 г. (том 10, л.д. 84)
Руководствуясь пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ налоговый орган привлек ОАО "Самаранефтегаз" к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 г. N 6-0 под неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате занижения налоговой базы и иного неправомерного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения.
Обязательным признаком состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, является наступление последствий в виде возникновения у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога.
В соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г. "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Представление ОАО "Самаранефтегаз" уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 г. не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.
Как видно из оспариваемого по делу Решения (стр. 101), налоговым органом установлено, что вследствие подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации N 2 от 23.06.2011 г. по НДС за 2 квартал 2009 г. у ОАО "Самаранефтегаз" возникла обязанность уплатить в федеральный бюджет НДС в следующих суммах и в следующие сроки:
-2 951 172 рублей - в срок до 20.07.2009 г.
-2 951 172 рублей - в срок до 20.08.2009 г.
-2 951 172 рублей - в срок до 21.09.2009 г.
Итого: 8 853 516 рублей.
На странице 112 Решения приведены следующие суммы переплаты по НДС, установленные инспекцией с учетом представленных в октябре 2011 г. налоговых деклараций к уменьшению ранее исчисленного налога:
- -в период с 20.07.2009 г. по 19.08.2009 г. - в сумме 90 746 231, 66 рублей;
- -в период с 20.08.2009 г. по 23.08.2009 г. - в сумме 82 039 708, 66 рублей;
- -в период с 24.08.2009 г. по 20.09.2009 г. - в сумме 77 369 342, 66 рублей.
Итого: 250 155 282, 98 рублей.
Обосновывая законность привлечения ОАО "Самаранефтегаз" к ответственности, налоговый орган в отзыве от 29.10.2012 г. на заявление и письменных пояснениях от 09.01.2013 г. приводит следующие доводы.
ОАО "Самаранефтегаз" не в полном объеме оплатило НДС по первоначальной налоговой декларации, из чего сделан вывод, что вследствие подачи уточненной налоговой декларации у ОАО "Самаранефтегаз" образовалась недоимка перед бюджетом за 2 квартал 2009 года (абзацы 4-5 стр. 31 письменных пояснений).
Вместе с тем, данное обстоятельство, во-первых, не соответствует действительности. Как верно указывает инспекция, сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за 2 квартал 2009 г. по первоначальной налоговой декларации, составила 1 986 451 228 рублей, из которой платежными поручениями оплачена лишь сумма 1 980 798 128 рублей. Вместе с тем, оставшаяся к доплате часть в размере 5 651 308 рублей была оплачена посредством зачета, о чем инспекция уведомила ОАО "Самаранефтегаз" письмом от 25.08.2009 г. (копия прилагается).
Во-вторых, полная или неполная оплата налога по основной налоговой декларации состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, не образует и на оценку законности привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, вследствие подачи уточненной налоговой декларации с увеличением ранее исчисленной суммы налога, не влияет.
Также инспекция указывает, что ОАО "Самаранефтегаз" не имело излишней уплаты НДС за 2 квартал 2009 г., при наличии которой, по мнению инспекции, налогоплательщик мог бы быть освобожден от ответственности.
Данный вывод инспекции противоречит п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г., который не содержит такого ограничения и предписывает учитывать всю сумму переплаты, имеющейся у налогоплательщика в периоде, предшествующем периоду занижения налога.
Третье возражение налогового органа состоит в том, что в период с момента наступления срока уплаты НДС за 2 квартал 2009 г. до момента вынесения оспариваемого решения (06.12.2011 г.) налоговым органом было вынесено 48 решений о возврате (зачете) налогоплательщику излишне уплаченного налога в сумме 944 038 912, 32 рублей, тогда как суммы переплат, имевшихся у ОАО "Самаранефтегаз" по состоянию на 20.07.2009 г., 20.08.2009 г. и 20.09.2009 г. были меньше (абзацы 3-7 стр. 32 пояснений).
Довод налогового органа является необоснованным по следующим основаниям:
Во-первых, утверждение о возврате налоговым органом ОАО "Самаранефтегаз" переплаты по НДС в общей сумме 944 038 912, 32 рублей, не соответствует действительности.
Согласно представленным налоговым органом в судебном заседании 09.01.2013 г. решениям о возврате (зачете) излишне уплаченного НДС, в указанную сумму входят не только суммы налога, но и суммы пеней и штрафа по НДС, которые не влияют на формирование суммы переплаты или задолженности по налогу, учитываемой в соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г.
Общая сумма пеней и штрафа по НДС, необоснованно учтенных налоговым органом при определении состояния расчетов ОАО "Самаранефтегаз" по самому налогу, составляет 730 212 455, 09 рублей, в том числе:
- -решение N 970 от 01.06.2011 г. о возврате излишне взысканного штрафа по НДС в сумме 5 624 358 рублей (КБК 18210301000013000110 - соответствует штрафу по НДС);
- -решение N 996 от 02.06.2011 г. о возврате излишне взысканный штраф по НДС в сумме 723 116 375, 03 рублей (КБК 18210301000013000110 - соответствует штрафу по НДС);
- -решение N 1046 от 26.05.2010 г. о зачете излишне взысканных пеней по НДС в сумме 1 400 735, 06 рублей (КБК 18210301000012000110 - соответствует пеням по НДС);
- -решение N 6293 от 24.08.2009 г. о зачете излишне взысканных пеней по НДС в сумме 70 987 рублей (КБК 18210301000012000110 - соответствует пеням по НДС).
Указанные решения не имеют отношения к рассматриваемому делу, что подтверждается, помимо прочего, представленным инспекцией в судебном заседании 09.01.2013 г. подтверждением пени, начисленной с 01.06.2009 г. по 06.12.2011 г. В указанном документе операции по возврату пеней и штрафа по НДС в общей сумме 730 212 455, 09 рублей отражены как операции, не образующие сальдо по налогу, учитываемое при расчете пеней.
Следовательно, из указанной инспекцией суммы - 944 038 912, 32 рублей, возвращенной в период с 20.07.2009 г. по 06.12.2011 г., сумму налога составляют лишь 213 826 457, 23 рублей.
Как указано выше, сумма налога к доплате по уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2009 г. составила 8 853 516 рублей.
Таким образом, переплата по НДС, имевшаяся у ОАО "Самаранефтегаз" по состоянию на июль - сентябрь 2009 г. в размере 250 155 282, 98 рублей полностью перекрывала сумму налога к доплате по уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 г., даже с учетом состоявшихся возвратов (зачетов) налога в размере 213 826 457, 23 рублей.
Довод налогового органа о том, что в определенные периоды между датами установленного срока уплаты налога (20.07.09 г., 20.08.09 г., 20.09.09 г.) и датой подачи уточненной налоговой декларации (23.06.2011 г.) у налогоплательщика возникала недоимка перед бюджетом (стр. 102 Решения), не имеет правового значения для дела.
В оспариваемом решении не установлены основания возникновения данной недоимки, а также связь возникновения данной недоимки именно с действиями по подаче уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2009 г., а не с иными обстоятельствами. Суммы недоимки, приведенные в решении, не соответствуют сумме налога, исчисленной к уплате по уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2009 г.
Согласно сведениям, приведенным на стр. 113 решения первая недоимка установлена у ОАО "Самаранефтегаз" по состоянию на 20.11.2009 г.
Вместе с тем, как видно из представленного налоговым органом подтверждения пени, начисленной за период с 01.06.2009 г. по 06.12.2011 г., в хронологии расчетов ОАО "Самаранефтегаз" по НДС не учтены: операция по зачету присужденного к возврату НДС в сумме 33 846 697 рублей в счет погашения недоимки по тому же налогу, совершенная 21.09.2009 г. на основании решения налогового органа N 3244 (копия - прилагается), и увеличение суммы переплаты по налогу вследствие подачи уточненных налоговых деклараций за октябрь - декабрь 2006 г. на уменьшение ранее исчисленного налога на общую сумму 5 952 239 рублей, представленных в октябре 2009 г. (отражены в КРСБ - том 10, л.д. 101), которые должны были быть учтены при определении недоимки/переплаты по налогу по состоянию на 20.11.2009 г.
Также не учтено увеличение суммы переплаты по налогу на сумму 6 727 928 рублей вследствие вступления 30.11.2010 г. в законную силу судебного акта по делу N А40-50502/10-127-246 о признании незаконным начисления НДС по выездной налоговой проверке за 2006 - 2007 г. (проведена операция по сторнированию начисления налога в данной сумме, но образование вследствие данного сторно переплаты не отражено).
Довод налогового органа о наличии у ОАО "Самаранефтегаз" недоимки по НДС в период с 22.03.2010 г. по 20.04.2010 г. и 01.06.2010 г. опровергается документами, представленными инспекцией в судебном заседании 09.01.2013 г.
Представленные в дело решения N 685 о зачете излишне уплаченного НДС в счет уплаты НДПИ в сумме 12 276 772, 78 рублей, N 686 о зачете излишне уплаченного НДС в счет уплаты пеней по НДПИ в сумме 28 532 351, 02 рублей, N 410 о зачете излишне уплаченного НДС в счет уплаты пеней по НДПИ в сумме 167 323, 51 рублей, вынесенные 06.04.2010 г., и решение N 1099 от 01.06.2010 г. о зачете излишне уплаченного НДС в счет уплаты штрафа по НДПИ в сумме 27 334 622, 29 рублей, опровергают факт наличия у ОАО "Самаранефтегаз" недоимки в период с 22.03.2010 г. по 20.04.2010 г и 01.06.2010 г. и подтверждают факт наличия переплаты в суммах, зачтенных данными решениями.
Кроме того, ОАО "Самаранефтегаз" имело переплату по НДС не только в предшествующем налоговом периоде, но и на момент поступления исправленного счета-фактуры (28.02.2011 г.), на момент подачи уточненной налоговой декларации N 2 (23.06.2011 г.), на момент составления акта выездной налоговой проверки (26.09.2011 г.) и на момент окончания выездной налоговой проверки (06.12.2011 г.).
Как установлено на стр. 112 оспариваемого Решения, переплата ОАО "Самаранефтегаз" по НДС составила:
- в период с 21.02.2011 г. по 17.03.2011 г. - 54 235 214,89 рублей
- - в период с 20.06.2011 г. по 10.07.2011 г. - 10 274 420,31 рублей;
- - в период с 20.09.2011 г. по 26.09.2011 г. - 9 523 638,54 рублей;
- - в период с 21.11.2011 г. по 06.12.2011 г. - 187 905 612,54 рублей.
Необходимо отметить, что разъяснения п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 подлежат применению с учетом требований ст. 78 НК РФ, согласно которой сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет погашения недоимки по иным налогам того же вида (федеральные, региональные, местные). В силу п. 5 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, производится налоговым органом самостоятельно. В период с 01.01.2009 г. по 2012 г. ОАО "Самаранефтегаз" имело постоянную переплату по налогу на прибыль, которая в случае выявления налоговым органом недоимки по НДС, также являющемуся федеральным налогом, могла быть направлена на погашение такой недоимки. Факт наличия переплаты на протяжении всего периода с 01.01.2009 г. по 01.01.2012 г. не только по НДС, но и по налогу на прибыль подтверждается ежеквартальными актами сверки расчетов с бюджетом.
Таким образом, в ходе проверки установлено отсутствие неблагоприятного последствия, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде возникновения у налогоплательщика задолженности перед бюджетом.
Следовательно, налогоплательщик привлечен к ответственности в нарушение п. 1 ст. 109 НК РФ при отсутствии события налогового правонарушения.
В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговый орган. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Согласно п. 4 ст. 109 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния которых обусловили совершение налогового правонарушения.
Исходя из п. 2.1 оспариваемого решения сам факт представления уточненных налоговых деклараций с суммами налога к доплате после установленного срока уплаты квалифицирован инспекцией как налоговое правонарушение в виде неуплаты в установленный срок соответствующей суммы налога (стр. 109 Решения).
Вместе с тем, в силу п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Исполнение налогоплательщиком обязанности, установленной п. 1 ст. 81 НК РФ, само по себе не образует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, если налоговым органом в ходе проверки не установлены и не подтверждены документально все признаки состава данного правонарушения.
В нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в оспариваемом Решении налогового органа отсутствуют документально подтвержденные факты о том, какие именно противоправные действия налогоплательщика, повлекли за собой подачу уточненной налоговой декларации, не изложены обстоятельства совершенного правонарушения, должностные лица или представители, виновные действия которых обусловили совершение вменяемого инспекцией правонарушения, не установлены.
Согласно единообразной судебной практике, положения п. 4 ст. 81 НК РФ не освобождают налоговый орган от необходимости установить и подтвердить документально состав налогового правонарушения.
Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.12.2011 г. N Ф09-8361/11 указал: "правило, установленное п. 4 ст. 81 Кодекса не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава правонарушения в действиях налогоплательщика. Из решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности, не усматривается, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения. Единственным обстоятельством, послужившим основанием для вывода налогового органа о занижении подлежащей уплате суммы налога и, как следствие, неполной уплате налога, явилась подача уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога к уплате указана в большей сумме, чем в предыдущей".
Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 29.09.2011 г. N А40-5733/11, от 13.12.2010 N КА-А40/15077-10, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2011 г. N А19-3316/2011, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2011 г. N А56-69003/2010, от 12.01.2011 г. N А44-1665/2010, Постановлениях ФАС Уральского округа от 11.11.2011 г. N Ф09-7339/11, от 13.09.2011 г. N Ф09-5247/11, от 07.09.2011 г. N Ф09-5246/11, Постановлении ФАС Центрального округа от 26.04.2011 г. N А35-9003/2010, и др.
Как указывалось выше, уточненная налоговая декларация N 2 от 23.06.2011 г. была представлена налогоплательщиком в связи получением в феврале 2011 г., то есть, в период выездной налоговой проверки от подрядной организации ООО "Стройпотенциал" исправленного счета-фактуры N 00000040 от 31.05.2009 г., в котором уменьшена ранее предъявленная к оплате стоимость работ.
Таким образом, уточнение налоговых обязательств ОАО "Самаранефтегаз" не связано с исправлением ошибки в учете, допущенной им самим, либо с совершением каких-либо неправомерных действий, а лишь явилось следствием соблюдения норм налогового законодательства налогоплательщиком.
На момент подачи первоначальной декларации за 2 квартал 2009 года Обществом был правомерно заявлен вычет по счету-фактуре N 00000040 от 31.05.2009 г. выставленный ООО "Стройпотенциал" в той сумме налога, которая была первоначально предъявлена контрагентом.
Следовательно, вина ОАО "Самаранефтегаз" во вменяемом ему правонарушении отсутствует и входе выездной проверки налоговым органом не доказана.
Уточненная налоговая декларация представлена налогоплательщиком до обнаружения налоговым органом неполноты отражения сведений в первоначальной налоговой декларации. Требований о представлении пояснений и документов по вопросу правильности исчисления НДС за 2 квартал 2009 г., которые свидетельствовали бы об обнаружении налоговым органом факта неполноты отражения сведений в первоначальной налоговой декларации до подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации N 2 налоговый орган не направлял.
Таким образом, состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в ходе налоговой проверки не установлен; привлечение к ответственности произведено в нарушение п. 2 ст. 109 НК РФ.
При изложенных обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что требование заявителя подлежит удовлетворению.
Расходы по оплате госпошлины суд распределяет в порядке ст. 110 АПК РФ.
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.05.2013 по делу N А40-85714/12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
П.А.ПОРЫВКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 02.09.2013 N 09АП-24678/2013 ПО ДЕЛУ N А40-85714/12
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 2 сентября 2013 г. N 09АП-24678/2013
Дело N А40-85714/12
Резолютивная часть постановления объявлена 26.08.2013 г.
Полный текст постановления изготовлен 02.09.2013 г.
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи С.Н. Крекотнева
судей В.Я. Голобородько, П.А. Порывкин
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи М.И. Кантаром
рассматривает в открытом судебном заседании апелляционные жалобы МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.05.2013
по делу N А40-85714/12, принятое судьей И.О. Петровым по заявлению ОАО "Самаранефтегаз" (ОГРН 1026300956990, 443071, г. Самара, Волжский пр-т, д. 50)
к МИ ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1
о признании частично недействительным ненормативного акта
при участии в судебном заседании:
от заявителя - Галактионова О.А. по дов. СНГ-178/13 от 01.01.2013, Павлов М.И. по дов. СНГ-226/13 от 09.01.2013
от заинтересованного лица - Князева О.Н. по дов. N 32 от 09.08.2013, Аршинцева М.О. по дов. N 22 от 06.06.2013
установил:
ОАО "Самаранефтегаз" обратилось в суд с заявлением о признании решения Межрегиональной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам N 1 N 52-17-18/1313р от 06.12.2011 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 455 821 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа по НДС в размере 1 770 703 руб. Свое требование заявитель обосновывает тем, что ненормативный акт налогового органа, оспариваемый им частично, противоречит действующему законодательству и нарушает его права и законные интересы.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 23.05.2013 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме.
Не согласившись с принятым решением, инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами апелляционной жалобы налогового органа, просит оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность принятого решения проверены апелляционной инстанцией в порядке ст. 266, ст. 268 АПК РФ.
Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей заявителя и заинтересованных лиц, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционной жалобы, исходя из следующего.
Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Самаранефтегаз" за 2008 - 2009 гг. Межрегиональной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 вынесено Решение от 06.12.2011 г. N 52-17-18/131Зр "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Решением ФНС России от 15.03.2012 г. N СА-4-9/4305@ (полученным ОАО "Самаранефтегаз" 22.03.2012 г.) Решение от 06.12.2011 г. N 52-17-18/1313р изменено путем его отмены в части вывода о не удержании и не перечислении налогоплательщиком как налоговым агентом сумм НДФЛ за 2008 г. в размере 10 608 рублей и за 2009 г. в размере 78 рублей и начислении соответствующих сумм пеней и штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ (пункт 5.1 мотивировочной части Решения и подпункты 4, 5 пункта 1, подпункт 3 пункта 2, пункт 6 резолютивной части Решения).
Суд, анализируя представленные по делу документы, пришел к правомерному выводу о том, что ненормативный акт налогового органа, оспариваемый заявителем, принят в нарушение норм налогового законодательства и нарушает права и законные интересы заявителя ввиду следующего:
В отношении начисления налога на прибыль за 2008 г. в сумме 1 198 105 рублей по основаниям, изложенным в пункте 1.1 решения судом установлено следующее:
Согласно п. 1.1 Решения ОАО "Самаранефтегаз" в нарушение п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1. ст. 253, п. 2 ст. 257, п. 1 ст. 260 НК РФ неправомерно отнесло в целях исчисления налога на прибыль расходы по ремонту объекта основных средств - подъездной автодороги к нефтестабилизационному производству (НСП) в сумме 5 987 413 рублей, в результате чего не уплатило налог на прибыль в сумме 1 198 105 рублей.
В соответствии с п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 НК РФ налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией обоснованные и документально подтвержденные затраты на ремонт объектов основных средств в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были фактически осуществлены.
По договору подряда N 08-04074-010 от 22.07.2008 г., заключенному ОАО "Самаранефтегаз" с ОАО "Нефтегорская ДорПМК" был выполнен капитальный ремонт объекта "подъездная дорога к НСП (инв. N 7504)" на участке, протяженностью 1 531 метров ОО (том 4, л.д. 2 - 18). Стоимость выполненных подрядчиком работ согласно акту выполненных работ N 1 от 25.07.2008 г. с учетом соглашения от 21.01.2009 г. об изменении стоимости работ составила 5 987 413, 45 рублей (том 4, л.д. 23 - 43). Затраты в указанной сумме на основании п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 НК РФ включены ОАО "Самаранефтегаз" в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2008 г.
Налоговый орган в оспариваемом решении указал, что работы по ремонту автодороги, указанные в акте выполненных работ N 1 от 25.07.2008 г. фактически не выполнялись, а в действительности, были произведены иные работы: по реконструкции дороги, протяженностью 600-700 м и строительству нового объекта - площадки для стоянки автомобилей. На этом основании инспекция признала, что оснований для единовременного учета данных расходов у налогоплательщика не имелось, и доначислила ОАО "Самаранефтегаз" недоимку по налогу на прибыль за 2008 г. в сумме 1 198 105 рублей.
В подтверждение своего вывода о несоответствии работ, указанных в акте выполненных работ N 1 от 25.07.2008 г., фактически выполненным работам, инспекция сослалась на протокол N 14-25/69 осмотра территории от 16.06.2011 г. (том 4, л.д. 48 - 51).
Вместе с тем, данный протокол осмотра не является достоверным и достаточным доказательством несоответствия работ, принятых по акту выполненных работ N 1 от 25.07.2008 г., фактически выполненным работам.
Осмотр проведен налоговым органом, спустя 3 года после проведения ремонта дороги. Судебная практика исходит из того, что протоколы осмотров территории, помещений, используемых налогоплательщиком для извлечения прибыли, проведенных не в том периоде, в котором совершено правонарушение, не отвечают требованиям относимости доказательств (ст. 67 АПК РФ).
Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 01.02.2012 г. N А41-25894/10 пришел к выводу, что "ссылка налогового органа на акт осмотра, фотографии и показания свидетелей правильно отклонена судом первой инстанции, поскольку акт составлен 14.07.2009 г., а спорный налоговый период - 2006 - 2008 гг. (Определение ВАС РФ от 30.12.2011 N ВАС-16559/11)". Аналогичные выводы приведены в Постановлениях ФАС Московского округа от 31.01.2012 г. N А40-27092/11, Центрального округа от 13.02.2012 г. N А14-314/2011, от 28.02.2012 г. N А35-3477/2011, Северо-Западного округа от 26.04.2011 г. N А05-6756/2010, Поволжского округа от 13.05.2011 г. N А55-16741/2010 и др.
Налоговый орган указывает, что ни АПК РФ, ни НК РФ не содержат указания на то, что осмотр территории может быть проведен только в периоде совершения налогового правонарушения и если протокол содержит в себе достоверные данные, то вне зависимости от момента его составления является относимым доказательством.
Вместе с тем, достоверность сведений, указанных в данном протоколе осмотра ничем не подтверждена. Все обстоятельства, отраженные в данном протоколе, установлены на основании лишь визуального осмотра объекта лицом, не имеющим образования в сфере строительства и эксплуатации автодорог, и слов присутствовавших при осмотре лиц, не участвовавших в исполнении договора N 08-04074-010 от 22.07.2008 г., без исследования обстоятельств эксплуатации объекта на протяжении 3 лет, прошедших с момента его ремонта.
В соответствии с п. 1 ст. 96 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, не заинтересованный в исходе дела.
В соответствии со ст. 95 НК РФ в случае, если для разъяснения вопросов, возникающих при проведении выездной проверки, необходимы специальные познания в науке и технике, налоговым органом на договорной основе может быть привлечен эксперт.
Как видно из оспариваемого Решения, а также протокола N 14-25/69 от 16.06.2011 г. осмотра территорий, помещений, документов, предметов, специалист в области строительства и ремонта автодорог налоговым органом к осмотру объекта "подъездная автодорога к НСП" не привлекался.
Согласно протоколу N 14-25/69 от 16.06.2011 г. параметры, характеристики дороги и границы отремонтированного участка установлены только визуальным осмотром. Параметры фактически отремонтированного участка дороги, определены приблизительно (600-700 м), исходя из того, что покрытие на данном участке внешне выглядит более новым, без исследования обстоятельств, связанных с фактической эксплуатацией объекта в период с момента его ремонта до момента осмотра; параметры осмотренной площадки для стоянки автомобилей не замерялись.
Инструментальные исследования объекта с целью установления фактического места проведения ремонта, площади на которой проводились работы, давности выполнения строительных работ в отношении осмотренной налоговым органом площадки для стоянки автомобилей (неустановленной площади), выполненных по утверждению инспекции в 2008 г., не проводились.
Вывод о том, что в действительности налогоплательщиком была проведена реконструкция автодороги, а не ее ремонт основан только на том, что толщина асфальтобетонного слоя дороги после ремонта, согласно акту выполненных работ должна составить 10 см, тогда как по свидетельству о государственной регистрации права собственности на данный объект толщина асфальтобетонного слоя равна 8 см, а ширина проезжей части в момент осмотра составила 6,5 м, а не 6 м, как указано в свидетельстве.
Вместе с тем, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудовании, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. К реконструкции относится переустройство существующих объектов, связанное с совершенствованием производства и повышением технико-экономических показателей объекта, осуществляемое по проекту реконструкции в целях увеличения производственных мощностей.
Согласно свидетельству о государственной регистрации права собственности на спорный объект дорожное покрытие состоит из трех слоев: асфальтобетонное покрытие, щебеночное основание, песчаный слой.
Налоговый орган, принимая во внимание увеличение на 2 см толщины верхнего слоя автодороги, ни в оспариваемом решении, ни в своих возражениях, представленных в суд, не упоминает об установленном на основании акта выполненных работ N 1 от 25.07.2008 г. факте того, что толщина щебеночного основания дороги после проведения работ по данному акту уменьшилась с 27 см (указанных в свидетельстве о регистрации права собственности на объект) до 15 см, а толщина песчаного слоя - с 30 см до 20 см.
Само по себе увеличение толщины одного из 3 слоев автодороги, при том, что толщина двух других ее слоев существенно уменьшилась, не свидетельствует об улучшении ее технико-экономических характеристик, изменении назначения дороги.
В силу пп. "а" п. 2 ч. 10 Классификации работ по капитальному ремонту, ремонту и содержанию автомобильных дорог общего пользования и искусственных сооружений на них (утв. Приказом Минтранса РФ от 12.11.2007 г. N 160) к работам по капитальному ремонту автомобильных дорог относятся, в том числе, работы по усилению дорожной одежды, устройству более совершенных типов покрытий.
Экспертиза для установления факта того, что вследствие такого изменения слоев автодороги ее технико-экономические характеристики были улучшены, либо изменилось технологическое или служебное назначение дороги, в порядке, установленном ст. 95 НК РФ не проводилась.
Судебная практика рассмотрения подобных споров исходит из того, что протокол осмотра, проведенного налоговым органом без привлечения специалиста или эксперта для проведения данного действия в порядке ст. ст. 95, 96 НК РФ, не является достоверным доказательством налогового правонарушения.
Например, ФАС Московского округа в постановлении от 06.04.2011 г. N КА-А40/2505-11 указал: "учитывая, что сотрудники налоговых органов не обладают специальными знаниями в вопросах строительства, вывод налогового органа о квалификации строительных работ должен быть сделан с привлечением специалиста в порядке статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации или путем проведения экспертизы в порядке статьи 95 Налогового кодекса Российской Федерации. Однако при решении вопроса о квалификации строительных работ специалист налоговым органом не привлекался, экспертиза не проводилась. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что налоговым органом не произведен анализ произведенных налогоплательщиком расходов; сделанные налоговым органом выводы не обоснованы и не подтверждены надлежащими доказательствами". Тот же суд в Постановлении от 01.03.2010 г. N КА-А40/1251-10 установил: "Вывод инспекции об осуществленной обществом реконструкции или технического перевооружения объекта мог быть сделан только с привлечением специалистов, в установленном ст. 96 НК РФ порядке, либо путем проведения экспертизы в порядке ст. 95 НК РФ, что налоговым органом сделано не было".
Следовательно, вывод налогового органа о том, что в рамках исполнения договора N 08-04074-010 от 22.07.2008 г. по акту N 1 выполненных работ от 25.07.2008 г. были фактически выполнены не работы по ремонту автомобильной дороги, протяженностью 1 531 м, а работы по реконструкции дороги, протяженностью 600-700 м и строительству новой площадки для стоянки автомобилей неустановленной площади, не подтвержден достоверным доказательствами и основан на предположении.
Не подтвержден документально и вывод инспекции об изменении класса автодороги, основанный на том, что ширина дороги в момент осмотра на участке дороги, протяженностью 600-700 м, составила 6,5 м, а согласно правоустанавливающим документам ширина дороги равна 6 м.
Налоговый орган со ссылкой на ч. 18 ст. 5 ФЗ РФ N 257-ФЗ от 08.11.2007 г. указывает, что отнесение автомобильных дорог к категориям осуществляется в порядке, установленном Правительством РФ, которое, в свою очередь в Постановлении N 767 от 28.09.2009 г. определило, что автодороги, шириной 6-6,5 м относятся к 4 категории, а автодороги, шириной 6,5-7 м относятся к 3 категории.
Вместе с тем, Постановление Правительства РФ N 767 принято 28.09.2009 г., тогда как ремонт автодороги окончен 25.07.2008 г. В период проведения и окончания ремонта автодороги категории автодорог определялись в соответствии с Правилами диагностики и оценки состояния автомобильных дорог (утв. Распоряжением Минтранса РФ от 03.10.2002 N ИС-840-р). Согласно п. п. 4.3.3, 4.3.4 данных Правил при фактической ширине проезжей части в диапазоне 5, 8-6, 8 м, дорога относится к 4 категории (том 4. л.д. 45 - 47).
Кроме того, даже в соответствии с Постановлением Правительства N 767 от 28.09.2009 г. автодорога, шириной 6-6, 5 м относится к 4 категории.
Следовательно, определенная при осмотре ширина автодороги 6,5 м на участке дороги, протяженностью 600-700 м, подтверждает, что четвертая категория дороги, определяемая в соответствии с Постановлением Правительства N 767 от 28.09.2009 г. и Распоряжением Минтранса РФ от 03.10.2002 г. N ИС-840-р, не изменена.
Ссылка налогового органа на то, что в осмотре от 16.06.2011 г. участвовал представитель ОАО "Самаранефтегаз", который никаких замечаний по ходу и по результатам осмотра не сделал, не подтверждает правильности оспариваемых выводов налогового органа.
Как видно из протокола осмотра, от имени ОАО "Самаранефтегаз" участие в осмотре автодороги принимала начальник отдела методологии и контроля налоговых рисков Налогового управления Радевич И.Е., в качестве понятого в ходе осмотра участвовал специалист Управления капитального ремонта Канюкаев Н.А.
Вместе с тем, Радевич И.Е. не имеет знаний в области строительства и капитального ремонта автодорог, необходимых для участия в осмотре, а также полномочий на предоставление пояснений по вопросам строительства и/или ремонта объектов.
Согласно выданной данному сотруднику ОАО "Самаранефтегаз" доверенности N СНГ-370/10 от 03.12.2010 г. (том 4. л.д. 52) Радевич И.Е. уполномочена представлять интересы налогоплательщика в отношениях по вопросам предоставления и получения форм бухгалтерской отчетности со штампом налоговой инспекции, налоговых деклараций, расчетов по страховым взносам, актов проверок, требований, уведомлений, справок, писем и других документов, участия в рассмотрении (обсуждении) возражений по актам налоговых проверок, по актам проверок органов контроля за уплатой страховых взносов, подписания актов сверок расчетов по налогам, сборам, взносам, пеням и штрафам.
Полномочиями на представление интересов ОАО "Самаранефтегаз" при заключении и исполнении договоров строительства и ремонта капитальных объектов, в том числе, автодорог, данный сотрудник ОАО "Самаранефтегаз" не наделен.
Специалист Управления капитального ремонта Канюкаев Н.А. не имеет доверенности от ОАО "Самаранефтегаз".
В протоколе осмотра территории N 14-25/69 от 16.06.2011 г. отсутствуют показания или пояснения данных лиц со ссылкой на источник их осведомленности об обстоятельствах исполнения договора N 08-04074-010 от 25.07.2008 г., а также вопросы, на которые были даны соответствующие пояснения.
Ни Радевич И.Е., ни Канюкаев Н.А. в исполнении договора N 08-04074-010 от 25.07.2008 г. на ремонт автодороги не участвовали, приемку фактически выполненных по данному договору работ не проводили. Следовательно, не могут давать достоверные показания или пояснения по данным обстоятельствам.
В соответствии со ст. 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.
Лицами, осведомленными о фактически выполненных по спорному договору работах являются лица, подписавшие данные договор, акт выполненных работ к нему, составившие дефектную ведомость и смету на устранение выявленных дефектов, а именно: заместитель Генерального директора по капитальному строительству Солопов И.В., заместитель директора по капитальному строительству ЮГМ Лекомцев В.И., начальник Управления капитального ремонта Полянин А.Н., заместитель начальника УКР Тахальков В.И., начальник ЦПНГ-5 Чепрасов В.К., ведущие инженеры УКР Ашанин В.Г. и Грачев Д.А., а также соответствующие работники организации-подрядчика - ОАО "Нефтегорская ДорПМК", в том числе генеральный директор Алборов В.Н. (том 4, л.д. 18, 21, 32).
Опрос данных лиц в качестве свидетелей соответствии со ст. 90 НК РФ в ходе налоговой проверки не проводился.
В нарушение п. 3 ст. 92, ст. 98 НК РФ осмотр был произведен без привлечения двух понятых.
В соответствии со ст. 98 НК РФ при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных НК РФ, вызываются понятые в количестве не менее 2 человек, не заинтересованных в исходе дела. Пункт 3 ст. 92 НК РФ предусматривает обязательное участие понятых при проведении налоговым органом осмотра.
Как видно из протокола N 14-25/69 от 16.06.2011 г. осмотра территорий, помещений, документов, предметов, осмотр подъездной автодороги к НСП (инв. N 7504) был проведен с участием следующих понятных: Радевич Ирина Евгеньевна (начальник отдела методологии и контроля налоговых рисков налогового управления ОАО "Самаранефтегаз"), Хардин Денис Владимирович (водитель ОАО "Магистраль") и Канюкаев Наиль Анатольевич (главный специалист сметно-договорного отдела Управления капитального ремонта ОАО "Самаранефтегаз").
Таким образом, двое из трех понятых, участвовавших в осмотре подъездной автодороги к НСП (инв. N 7504), являются сотрудниками проверяемого налогоплательщика, а, следовательно, заинтересованными в исходе дела лицами; осмотр проведен фактически с участием одного понятого - водителя ОАО "Магистраль" Хардина Д.В., что является нарушением п. 3 ст. 92, п. 2, 3 ст. 98 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 64 АПК РФ, не допускается использование доказательств, полученных с нарушением федерального закона.
Судебная практика исходит из того, что протокол осмотра, проведенного налоговым органом с привлечением в качестве понятых сотрудников проверяемого налогоплательщика, является недопустимым доказательством по делу об оспаривании решения налогового органа, основанного на результатах такого осмотра.
Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.12.2010 г. N КА-А40/15062-10 указал: "Понятой является работником склада, осмотр, которого произведен налоговым органом, и. данное лицо не отвечает требованиям о незаинтересованности при проведении таких контрольных мероприятий как осмотр помещения. Следовательно, судами правомерно указано, что протокол осмотра помещения не соответствует требованиям п. 3 ст. 98 НК РФ". Аналогичные выводы сделаны ФАС Северо-Западного округа в Постановлениях от 24.08.2009 г. N А13-5138/2008, от 13.09.2007 г. N А05-419/2007, ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.10.2008 г. N Ф09-7499/08-С3, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 24.09.2007 г. N Ф08-6203/2007-2304А и др.
Таким образом, протокол N 14-25/69 от 16.06.2011 г. осмотра территорий, помещений, документов, предметов является недопустимым и недостоверным доказательством. Сведений о проведении именно ремонта участка автодороги, протяженностью 1 531 м, отраженных в договоре N 08-04074-010 от 22.07.2008 г., акте выполненных работ N 1 от 25.07.2008 г. данный протокол не опровергает.
И в договоре, и в акте выполненных работ спорные работы определены как работы по ремонту. Характер выполненных работ именно как работ по ремонту подтверждается и тем, что спорные работы были выполнены на основании дефектной ведомости, что соответствует п. 4 Классификации работ по капитальному ремонту, ремонту и содержанию автомобильных дорог общего пользования и искусственных сооружений на них (утв. Приказом Минтранса РФ от 12.11.2007 г. N 160).
Согласно дефектной ведомости от 15.05.2008 г. (том 4. л.д. 19 - 21) на объекте "Подъездная дорога к НСП" (инв. N 7504) выявлены неисправности в виде просадки бортового камня, потери несущей способности асфальтобетонного покрытия, загрязнения асфальтобетонного покрытия, и определены мероприятия, необходимые для их устранения. Перечень работ, указанных в Акте N 1 от 25.07.2008 г. (том 4, л.д. 22 - 32), полностью соответствует этим мероприятиям.
Доказательства, подтверждающие иной характер спорных работ, в ходе проверки налоговым органом не получены.
Следовательно, факт реконструкции объекта "Подъездная дорога к НСП" (инв. N 7504) в ходе проверки не установлен. В связи с этим, начисление недоимки по налогу на прибыль за 2008 г. в сумме 1 198 105 рублей по мотивам, изложенным в п. 1.1 Решения, произведено в нарушение п. 1 ст. 252, пп. 2 п. 1 ст. 253, п. 1 ст. 260 НК РФ.
В отношении начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 954 573 рублей по основаниям, изложенным в п. 1.2 Решения судом установлено следующее:
Согласно п. 1.2 Решения ОАО "Самаранефтегаз" в нарушение п. 1 ст. 252, ст. ст. 260, 275.1 НК РФ неправомерно учло в целях исчисления налога на прибыль за 2009 г. расходы по капитальному ремонту объектов обслуживающих производств и хозяйств в сумме 6 153 787 рублей, что повлекло, по мнению налогового органа, неуплату налога на прибыль в сумме 954 573 рублей.
В 2009 году ОАО "Самаранефтегаз" понесло расходы в сумме 6 153 787 рублей по договорам подряда:
- -от 15.04.2009 N 09-02215-010/3224209/1214Д на капитальный ремонт тепловых сетей (инв. N 150118), водопроводных сетей (инв. N 150116), сетей канализации (инв. N 150040, N 150039) -том 4. л.д. 54 - 105;
- -от 15.04.2009 N 09-02219-010/3224209/1191Д на капитальный ремонт фасада здания спального корпуса N 1 (инв. N 159543), фасада спального корпуса N 2 (инв.N 150026) - том 5, л.д. 13 - 38;
- -от 23.12.2009 N 09-07093-010/3224209/3781Д на капитальный ремонт водовода (инв. N 150117) и тепловых сетей (инв. N 150118) - том 5. л.д. 76 - 105.
Налоговый орган в п. 1.2 оспариваемого Решения пришел к выводу, что ОАО "Самаранефтегаз" не вправе учесть данные расходы для целей исчисления налога на прибыль, обосновав его тем, что:
отремонтированные объекты относятся к объекту социально-культурной сферы-детской оздоровительной базе отдыха "Салют" (далее - ДОБО "Салют"), налоговая база по которому должна определяться по правилам, установленным ст. 275.1 НК РФ:
ДОБО "Салют" сдается ОАО "Самаранефтегаз" в аренду ООО "БПО-Отрадный", которое и должно было осуществлять ремонт арендуемого имущества.
Решение налогового органа в данной части является незаконным по следующим основаниям:
В соответствии со ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по такой деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. При этом, в случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении совокупности условий, установленных данной статьей.
Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой при исчислении налога на прибыль является денежное выражение прибыли. В свою очередь, в силу ст. 247 НК РФ прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов; отрицательная разница между доходами и расходами признается убытком (п. 8 ст. 274 НК РФ).
В соответствии с письмом Минфина РФ от 24.11.2008 г. N 03-03-06/1/648 налоговая база по деятельности обслуживающих производств и хозяйств определяется в целом по всем обслуживающим производствам и хозяйствам.
Таким образом, налоговый орган, установив в ходе проверки факт наличия у налогоплательщика объектов ОПХ, не вправе произвольно исключать расходы, понесенные на содержание таких объектов. Следуя требованиям ст. ст. 275.1, 274, 247 НК РФ, налоговый орган обязан определить налоговую базу от деятельности таких объектов: соотнести расходы, понесенные по объектам ОПХ, с доходами, полученным от использования всех таких объектов, установить наличие прибыли или убытка от осуществления деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Сам по себе факт наличия у налогоплательщика расходов на содержание и ремонт одного объекта, признанного объектом ОПХ (в данном случае - ДОБО "Салют") не означает наличие у него убытка от деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ.
Налоговым органом применен непоследовательный и дискриминационный подход к определению налогового обязательства ОАО "Самаранефтегаз": исключив из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты ОАО "Самаранефтегаз" на ремонт ДОБО "Салют" в сумме 6 153 787 рублей, инспекция не исключила из состава общей налоговой базы суммы доходов, полученных налогоплательщиком от эксплуатации ДОБО "Салют" и аналогичных ей объектов.
Вместе с тем, в проверяемый период ОАО "Самаранефтегаз" получило доходы от сдачи в аренду ДОБО "Салют" в 2009 г. в сумме 2 341 991, 46 рублей.
Кроме того, ОАО "Самаранефтегаз" в 2009 г.г. получило доход от сдачи в аренду иных объектов, аналогичных ДОБО "Салют", которые по логике оспариваемого решения инспекции, также должны быть отнесены к объектам ОПХ, а именно: профилакторий "Нефтяник" (г. Отрадный Самарской области), профилакторий "Нефтяник" (г. Похвистнево Самарской области), база отдыха "Сосенки".
Сумма доходов, полученных ОАО "Самаранефтегаз" от сдачи данных объектов в аренду в 2009 гг. составляет 3 890 024, 51 рублей.
В нарушение ст. ст. 275.1, 274, 247 НК РФ данные доходы, напрямую влияющие на установление действительного налогового обязательства ОАО "Самаранефтегаз", определяемого в порядке ст. 275.1 НК РФ, налоговым органом не учтены.
Общая сумма доходов, полученных ОАО "Самаранефтегаз" в 2009 г. от сдачи в аренду объектов ОПХ составляет 6 232 015, 97 рублей и отражена в регистрах налогового учета ОАО "Самаранефтегаз" по строке "реализация услуг по сдаче имущества в аренду" (копии регистров с расшифровками строк - прилагаются).
Величина доходов, полученных ОАО "Самаранефтегаз" от реализации услуг по сдаче в аренду объектов ОПХ превышает расходы на содержание данных объектов, установленные проверкой (6 153 787 рублей).
Таким образом, убыток, подлежащий учету в порядке, установленном п. 13 ст. 270, ст. 275.1 НК РФ, отсутствует.
Кроме того, согласно п. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам ОПХ лишь в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
В силу п. 5 ст. 275.1 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 г.) убыток от деятельности объектов ОПХ признается для целей налогообложения:
- -если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- -если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- -если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то соответствующий убыток налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, и на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика.
Налоговый орган, придя в ходе проверки к выводу о том, что расходы в сумме 6153 787 рублей, понесенные ОАО "Самаранефтегаз" на ремонт ДОБО "Салют", подлежат учету в порядке, установленном п. 13 ст. 270 и ст. 275.1 НК РФ, в нарушение данных норм НК РФ не устанавливал, имеются ли по месту нахождения спорного объекта специализированные организации, оказывающие услуги по сдаче в аренду баз отдыха, аналогичных ДОБО "Салют", каковы условия оказания таким специализированными организациями соответствующих услуг, их стоимость, величину расходов на содержание аналогичных объектов ОПХ, а также наличие утвержденных нормативов расходов на содержание объектов, аналогичных ДОБО "Салют".
Соответствующие обстоятельства ни в акте проверки, ни в оспариваемом решении не отражены. Документы, подтверждающие, вышеперечисленные обстоятельства у ОАО "Самаранефтегаз" не запрашивались.
В силу ст. 200 АПК РФ бремя доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт.
Следовательно, бремя доказывания нарушения налогоплательщиком ст. 275.1 НК РФ по итогам проверки лежит на налоговом органе, что подтверждается единообразной судебной практикой. Например, ФАС Московского округа в Постановлении от 22.02.2008 г. N КА-А40/605-08 указал: "ст. 275.1 НК РФ не называет такое дополнительное условие для учета убытка, как представление налогоплательщиком документов о стоимости услуг, расходов на содержание объектов и условиях оказания услуг при эксплуатации объектов обслуживающих производств. Факт несения расходов налогоплательщик подтвердил. Бремя доказывания отсутствия условий для учета убытка в соответствии со ст. 108 НК РФ и п. 5 ст. 200 АПК РФ лежит не на налогоплательщике, а на налоговом органе". Аналогичные вывод приведены в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.07.2011 г. N А56-30997/2010, Постановлении ФАС Уральского округа от 29.12.2010 г. N Ф09-10947/10-С3 и др.
Возможность исследовать обстоятельства, предусмотренные ст. 275.1 НК РФ в ходе проверки не установлена.
В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ N 7841/08 от 25.11.2008 г. при отсутствии возможности провести сравнение показателей и отсутствии соответствующих нормативов, отказ налогового органа в признании убытков по объектам ОПХ может быть основан на положениях ст. 252 НК РФ.
Обстоятельства, препятствующие учету расходов на ремонт ДОБО "Салют", предусмотренные ст. 252 НК РФ, в ходе проверки так же не установлены.
ОАО "Самаранефтегаз", являясь собственником ДОБО "Салют", в силу ст. 210 ГК РФ несет бремя содержания принадлежащего ему имущества и риск гибели своего имущества. В соответствии с пунктом 3.4 Устава ОАО "Самаранефтегаз" в составе основных видов деятельности Общества указаны иные виды деятельности, не запрещенные действующим законодательством. Деятельность по сдаче имущества в аренду - коммерческая деятельность, которая является одним из видов деятельности, осуществляемых ОАО "Самаранефтегаз" на постоянной основе.
Проведение ремонта объекта направлено на обеспечение его сохранности с целью обеспечения возможности систематической передачи данного объекта в аренду и получения от этого соответствующей прибыли.
Таким образом, расходы на ремонт ДОБО "Салют" являются экономически оправданными. Нарушений в документальном оформлении данных расходов ходе проверки не установлено.
Вывод налогового органа о том, что ОАО "Самаранефтегаз" не вправе учитывать для целей налогообложения расходы на ремонт объектов основных средств, находящихся на территории ДОБО "Салют", обоснованный тем, что спорные объекты сдавались ОАО "Самаранефтегаз" в аренду ООО "БПО-Отрадный", является необоснованным по следующим основаниям:
Как указывалось выше, спорные объекты основных средств сдавались в аренду по договорам аренды:
- -N 08-04335-010 от 31.07.2008 г. (на периоде 11.05.08 г. по 14.09.08 г.);
- -N 08-04308-010 от 31.07.2008 г. (на периоде 11.05.08 г. по 14.09.08 г.);
- -N 09-04175-010 от 31.07.2009 г. (на период с 01.06.09 г. по 30.09.09 г.);
- -N 09-04643-010 от 31.08.2009 г. (на период с 01.06.09 г. по 30.09.09 г.).
Ремонт объектов производился по договорам подряда от 15.04.2009 N 09-02215-010/3224209/1214Д, от 15.04.2009 N 09-02219-010/3224209/1191Д и от 23.12.2009 N 09-07093-010/3224209/3781Д в период, когда имущество не находилось в аренде.
Таким образом, начисление недоимки по налогу на прибыль в сумме 954 573 рублей по основаниям, изложенным в п. 1.2 оспариваемого решения, произведено в нарушение п. 13 ст. 270 НК РФ, ст. 275.1, ст. 252 НК РФ.
В отношении начисления налога на прибыль в сумме 283 024 рублей за 2008 г. и в сумме 20 119 рублей за 2009 год по основаниям, изложенным в п. 1.3 Решения судом установлено следующее:
Согласно п. 1.3 оспариваемого Решения налогового органа ОАО "Самаранефтегаз" в нарушение статей 252, 258, п. 1 статьи 259.3 НК РФ включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, амортизационные отчисления с применением специального коэффициента 2 в сумме 2 175 006 рублей в отношении следующих объектов основных средств: здание операторной ДНС ЦДНГ-9 (инв. N 404978), вагон под операторную (инв. N 406731), входящий в состав инженерных сетей вводимого пускового комплекса N 1 объекта "Установка предварительного сброса воды на Софинско-Дзержинском месторождении", склад пенообразователя на сооружениях пожаротушения на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410436), здание коммерческий узел учета нефти N 239 НГДУ "Кинельнефть", площадь 227, 90 м 2 (инв. N 35008), подъездная автодорога из асфальтобетона УПСВ на СУ-26 Кинель-Черкасский район (инв. N 929171), автодорога асфальтированная к товарному парку (инв. N 930040), асфальтобетонная площадка с подъездами Сызранская УПН (инв. N 160006), площадка очистных сооружений пластовых сточных вод на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410427).
В связи с этим, налоговый орган пришел к выводу о неуплате налогоплательщиком налога на прибыль в сумме 283 024 рублей за 2008 г. и 20 119 рублей за 2009 г. Указанный вывод налоговый орган обосновал следующим образом:
- для применения специального коэффициента 2 к основной норме амортизации основных средств необходимы документы, подтверждающие непосредственный контакт соответствующих объектов с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной средой и доказательства того, что агрессивная технологическая среда может быть источником аварии;
- понятие "основное средство" в целях применения п. 1 ст. 259.3 НК РФ не равнозначно понятию "опасный производственный объект", в связи с этим, отнесение основного средства к опасному производственному объекту не влечет автоматического применения специального коэффициента 2 к основной норме амортизации.
При этом, факт нахождения вышеперечисленных объектов основных средств в составе опасных производственных объектов и зоне действия поражающих факторов при аварии опасного производственного объекта налоговым органом в оспариваемом Решении установлен.
В отзыве на заявление и в письменных пояснениях инспекция дополнительно указывает:
- - что для определения возможности применения специального коэффициента, предусмотренного п. 1 ст. 259.3 НК РФ, необходимо провести оценку того, может ли применение такого коэффициента способствовать предотвращению аварий не предприятии, ссылаясь при этом на постановления Девятого Арбитражного Апелляционного Суда от 17.08.2010 г. по делу N А40-159430/09-126-1313, от 13.08.2010 г. по делу N А40-160402/09-115-1143, от 19.07.2010 г. по делу N А40-175517/09-35-1332 и от 26.05.2010 г. по делу N А40-1029/10-118-15;
- - что наличие небольших концентраций опасных веществ в контакте с амортизируемыми основными средствами, не может послужить причиной аварии;
- - что если круглосуточный режим работы является обычным режимом работы основных средств, понятие "повышенная сменность" к таким объектам неприменимо и их амортизация не может осуществляться с применением коэффициента 2.
Доводы налогового органа противоречат п. 1 ст. 259.3 НК РФ и правилам ее толкования и применения, выработанным единообразной судебной практикой по следующим основаниям:
В соответствии с п. 1 ст. 259.3 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2.
Согласно абзацу второму п. 1 ст. 259.3 НК РФ под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.
Таким образом, налогоплательщику для применения специального коэффициента 2 к норме амортизации достаточно подтвердить один из 3 предусмотренных НК РФ фактов:
- либо факт повышенного износа основного средства под воздействием агрессивной среды (совокупности природных и/или искусственных факторов, влияющих на основное средство),
- либо факт наличия угрозы возникновения аварийной ситуации в результате контакта основного средства с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой,
- либо факт использования основного средства в условиях повышенной сменности. Данный подход поддерживается судебной практикой (судебные акты по делам N А40-11990/11-115-39, А40-85408/11-91-378, А40-159430/09-126-1313, А40-160402/09-115-1143, А40-175517/09-35-1332, А40-1029/10-118-15, А40-161292/09-116-939, А40-131255/10-140-741, А40-103470/10-140-539 и др.)
Согласно абзацу 2 п. 1 ст. 259.3 НК РФ основанием для применения специального коэффициента 2 к норме амортизации основного средства является наличие угрозы возникновения аварии вследствие контакта основного средства с взрывопожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой.
В соответствии с п. 1 ст. 2 ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов N 116-ФЗ от 21.07.1997 г. опасными производственными объектами являются предприятия, их цехи, участки, площадки, а также иные производственные объекты, указанные в приложении N 1 к указанному Закону, а именно, объекты, на которых получаются, используются, перерабатываются, образуются, хранятся, транспортируются, уничтожаются, в том числе, следующие опасные вещества:
- -воспламеняющиеся вещества - газы, которые при нормальном давлении и в смеси с воздухом становятся воспламеняющимися и температура кипения которых при нормальном давлении составляет 20 градусов Цельсия или ниже;
- -окисляющие вещества - вещества, поддерживающие горение, вызывающие воспламенение и (или) способствующие воспламенению других веществ в результате окислительно-восстановительной экзотермической реакции;
- -горючие вещества - жидкости, газы, пыли, способные самовозгораться, а также возгораться от источника зажигания и самостоятельно гореть после его удаления;
- -взрывчатые вещества - вещества, которые при определенных видах внешнего воздействия способны на очень быстрое самораспространяющееся химическое превращение с выделением тепла и образованием газов;
- В соответствии с абзацем 2 ст. 1 ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" промышленная безопасность опасных производственных объектов - это состояние защищенности жизненно важных интересов личности и общества от аварий на опасных производственных объектах и последствий указанных аварий.
Таким образом, основанием регистрации производственного объекта в государственном реестре опасных производственных объектов в соответствии с ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" также, как и основанием применения коэффициента 2 к норме амортизации основного средства, является риск возникновения аварии на таком производственном объекте.
С учетом определения опасного производственного объекта, приведенного в приложении N 1 к ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и правил идентификации опасных производственных объектов, в контакте с опасными веществами, представляющими собой агрессивную технологическую среду, находятся все основные средства, входящие в состав опасного производственного объекта и находящиеся на одной с ним территории.
Данный вывод подтверждается также Правилами пожарной безопасности в нефтяной промышленности, утвержденными первым заместителем министра нефтяной промышленности 25.11.1985 г. В частности, согласно п. 3.1.11 Правил въезд на территорию взрывопожароопасных предприятий и установок (резервуарные парки и др.) допускается только по специальному пропуску и только автотранспорту, оборудованному глушителями с искрогасителями. В силу п. 3.3.3 Правил для контроля за содержанием взрывоопасных концентраций паров и газов в производственных помещениях и рабочих зонах наружных установок должны быть установлены устройства автоматические сигнализаторы, выдающие предупреждающий сигнал при концентрации нефтяных паров и газов, соответствующей 20% их нижнего предела. п. 3.3.7, 3.3.8 Правил установлена обязательность периодического контроля воздуха и отбора проб воздуха на объектах с целью выявления мест скопления взрывоопасных газов, паров и пыли и их концентрации.
То есть, контакт с взрывопожароопасной средой, которая может послужить причиной аварийной ситуации, а именно с присутствующими в воздухе рабочей зоны нефтяными парами и газами, имеют все объекты, входящие в состав опасного производственного объекта нефтегазодобывающего комплекса.
Следовательно, факт регистрации объекта в государственном реестре опасных производственных объектов является достаточным доказательством факта контакта основного средства, находящегося на опасном производственным объектом с опасными веществами, которые могут послужить причиной возникновения аварийной ситуации на объекте.
Действующее законодательство не предусматривает перечня документов, которые подтверждают факт контакта объектов основных средств с агрессивной технологической средой, способной послужить причиной аварии. Единообразной судебной практикой выработан подход, согласно которому относимыми и допустимыми доказательствами данного факта являются: свидетельство о регистрации опасных производственных объектов, карты учета объектов в государственном реестре опасных производственных объектов, лицензии на эксплуатацию опасных производственных объектов, договоры страхования гражданской ответственности организаций, эксплуатирующих опасные производственные объекты (см. судебные акты по делам N А40-161292/09-116-939, N А40-131255/10-140-741, N А40-103470/10-140-539, N КА-А40/8028-08 и др.).
Данные документы представлены ОАО "Самаранефтегаз" налоговому органу в ходе проверки и в материалы настоящего дела (том 6, л.д. 89, 92 - 93. 109 - 110, 124 - 125, том 7, л.д. 4 - 5, 21 - 22, 61 - 62).
Объекты основных средств, указанные в оспариваемом Решении налогового органа, находятся в составе следующих опасных производственных объектов.
Основное средство (инвентарный номер)
Опасный производственный объект
N 930040 - автодорога к товарному парку
Участок комплексной подготовки нефти СУ-3
N 929171 - подъездная автодорога из асфальтобетона УПСВ на СУ-26 Кинель-Черкасский район
Участок комплексной подготовки нефти СУ-26
N 160006 - асфальтобетонная площадка с подъездами Сызранской УПН
Участок комплексной подготовки нефти УПН
N 410427 - площадка очистных сооружений пластовых сточных вод на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения
Участок комплексной подготовки нефти УПСВ Дзержинская
N 410436 - склад пенообразователя на сооружениях пожаротушения на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения
Участок комплексной подготовки нефти УПСВ Дзержинская
N 35008 - здание коммерческий узел учета нефти N 239 НГДУ "Кинельнефть" площадь 227, 90 м"
Нефтеперекачивающая станция (НПС) "Похвистнево"
N 404978 - здание операторной ДНС ЦДНГ-9
Участок комплексной подготовки нефти УПСВ Ветлянская
N 406731 - вагон под операторную, входящий в состав инженерных сетей вводимого пускового комплекса N 1 объекта "УПСВ на Софинско-Дзержинском
Участок комплексной подготовки нефти УПСВ Дзержинская
Опасные производственные объекты, в состав которых входят вышеперечисленные объекты основных средств, зарегистрированы в порядке, установленном ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов", что подтверждается Свидетельством N А-5300539 от 23.12.2005 г., выданным Управлением по технологическому и экологическому надзору по Самарской области Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору, а также картами учета объектов основных, в которых отражен вид агрессивной среды, в контакте с которым находятся данные опасные производственные объекты.
Факт эксплуатации вышеперечисленных объектов в непосредственном контакте с взрывопожароопасными веществами, способными послужить источником инициирования аварийной ситуации подтверждается технологическими регламентами, паспортами безопасности и декларациями промышленной безопасности опасных производственных объектов.
Объект основного средства - автодорога асфальтированная к товарному парку (инв. N 930040) находится на опасном производственном объекте "Участок комплексной подготовки нефти СУ-3". Опасный производственный объект "Участок комплексной подготовки нефти СУ-3" зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов в связи с получением, использованием, переработкой, образованием, хранением, транспортированием, уничтожением опасных веществ, указанных в приложении N 1 к ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и использованием оборудования, работающего под давлением более 0,07 мПа или при температуре воды более 115°С.
Согласно паспорту безопасности данного опасного объекта (том 6, л.д. 94 - 97) наиболее опасной аварией на СУ-3 может быть авария по сценариям: взрыв облака ТВС в следующей последовательности: полное разрушение аппарата или подводящего трубопровода с истечением нефти, испарение нефти и образование облака ТВС, взрыв облака ТВС, как следствие - поражение людей, сооружений и оборудования, загрязнение окружающей среды.
Согласно технологическому регламенту на эксплуатацию данного объекта (том 6, л.д. 98 - 106) технологический процесс, осуществляемый на установке, связан с рядом опасных факторов: высокое давление, большие объемы углеводородного сырья, наличие динамического оборудования; углеводородные газы в смеси с атмосферным воздухом способны образовывать взрывоопасные смеси, которые при наличии огня или искры могут взорваться, вызвав разрушение производственных зданий, оборудования и пожары.
Объект основного средства - подъездная дорога из асфальтобетона УПСВ на СУ-26 Кинель-Черкасский район (инв. N 929171) находится на территории опасного производственного объекта УПСВ на СУ-26.
Опасный производственный объект "Участок комплексной подготовки нефти СУ-26" зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов в связи с получением, использованием, переработкой, образованием, хранением, транспортированием, уничтожением опасных веществ, указанных в приложении N 1 к ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и использованием оборудования, работающего под давлением более 0,07 мПа или при температуре воды более 115°С.
Согласно технологическому регламенту объекта (том 6. л.д. 115 - 121), он относится к категории взрывопожароопасных производств, на территории данного объекта постоянно имеет место рассеивание в атмосферу следующих опасных веществ: углеводороды, сероводород, одорант СПМ, двуокись азота, окись азота, сажа, бензопирен.
Таким образом, контакту с опасными веществами подвергаются не только непосредственно оборудование, посредством которого обеспечивается процесс комплексной подготовки нефти, но объекты, находящиеся на территории всего опасного производственного объекта.
Объект основного средства - асфальтобетонная площадка с подъездами Сызранской УПН (инв. N 160006) находится на опасном производственном объекте "Участок комплексной подготовки нефти УПН Сызранская", который зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов в связи с получением, использованием, переработкой, образованием, хранением, транспортированием, уничтожением опасных веществ, указанных в приложении N 1 к ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и использованием оборудования, работающего под давлением более 0,07 мПа или при температуре воды более 115°С.
Согласно декларации промышленной безопасности данного объекта (том 6. л.д. 126 - 136) на его территории обращаются такие опасные вещества, как нефть; наличие на объекте большого количества нефти, создает опасность аварийного выброса больших объемов горючих веществ в случае разгерметизации системы, кроме того, на объекте присутствуют горючие газы, способные к факельному горению и взрыву.
Объекты основных средств: площадка очистных сооружений пластовых сточных вод на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410427) склад пенообразователя на сооружениях пожаротушения на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410436) и вагон под операторную, входящий в состав инженерных сетей вводимого пускового комплекса N 1 объекта Установка комплексной подготовки нефти (инв. N 406731), находятся на опасном производственном объекте "Участок комплексной подготовки нефти УПСВ Дзержинская", который зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов в связи с получением, использованием, переработкой, образованием, хранением, транспортированием, уничтожением опасных веществ, указанных в приложении N 1 к ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и использованием оборудования, работающего под давлением более 0,07 мПа или при температуре воды более 115°С.
Согласно декларации промышленной безопасности объекта (том 7, л.д. 23 - 46) наиболее вероятным сценарием аварии на объекте является взрыв ТВС при накоплении паров нефти в обваловании резервуара или внутри приемной емкости.
То есть, контакт с взрывопожароопасной средой, которая может послужить причиной аварийной ситуации, а именно с присутствующими в воздухе рабочей зоны нефтяными парами и газами, имеют все объекты, находящиеся на опасном производственном объекте нефтегазодобывающего комплекса.
Объект основного средства здание коммерческий узел учета нефти N 239 НГДУ "Кинельнефть", площадь 227, 90 м 2 (инв. 35008) находится на территории опасного производственного объекта "Нефтеперекачивающая станция (НПС) Похвистнево" в непосредственной близости с оборудованием, резервуарами, насосной НПС "Похвистнево" и подвержено воздействию вибрации, шума, агрессивных компонентов, вызванных работой НПС "Похвистнево". Согласно декларации промышленной безопасности ЦППН "Венера", в состав которого входит коммерческий узел учета нефти N 239 (том 7, л.д. 63 - 80), является опасным производственным объектом, на котором наличие на объекте горючих газов, способных к факельному горению и взрывному превращению, имеется риск аварийного выброса больших объемов горючих веществ. Коммерческий узел учета нефти размещен во взрывоопасной зоне категории В1А (зоны, в которых возможно образование взрывоопасных смесей горючих газов или паров легковоспламеняющихся жидкостей). Опасным веществом, по количеству которого объект относится к опасным производственным объектам, является нефть.
Таким образом, здание коммерческий узел учета нефти N 239 инв. N 35008 входит в состав опасного производственного объекта, связано с ним единым технологическим процессом, контактирует с агрессивными средами, подвержено воздействию неблагоприятных технологических и природных факторов, что подтверждается соответствующими документами.
Объект основного средства - здание операторной ДПС ЦДНГ-9 (инв. 404978) находится в составе опасного производственного объекта "Участок комплексной подготовки нефти УПСВ Ветлянская", который зарегистрирован в государственном реестре опасных производственных объектов в связи с получением, использованием, переработкой, образованием, хранением, транспортированием, уничтожением опасных веществ, указанных в приложении N 1 к ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов" и использованием оборудования, работающего под давлением более 0,07 мПа или при температуре воды более 115°С.
Согласно декларации промышленной безопасности данного объекта (том 7, л.д. 6 - 14) на его территории обращаются такие опасные вещества, как нефть; факторами, способствующими возникновению и развитию аварии, являются наличие на объекте большого количества нефти и горючих газов, способных к факельному горению и взрыву.
В ходе проверки ОАО "Самаранефтегаз" представило налоговому органу Свидетельство о регистрации опасных производственных объектов, технологические регламенты опасных объектов, декларации промышленной безопасности, пояснения специалистов производственных служб о порядке работы опасных производственных объектов и составе их имущества, на основании которых налоговый орган установил, что основные средства, перечисленные в оспариваемом Решении, действительно, находятся на соответствующих опасных производственных объекта, зарегистрированных в порядке, установленном ФЗ РФ "О промышленной безопасности опасных производственных объектов".
Факт эксплуатации зарегистрированных опасных производственных объектов в проверяемый период подтверждается лицензией на осуществление деятельности по эксплуатации нефтегазодобывающих производств, а также договорами страхования гражданской ответственности организации, эксплуатирующей опасные производственные объекты.
Довод налогового органа о том, что концентрация элементов агрессивной среды в воздухе является незначительной и не дает налогоплательщику права на применение коэффициента 2 к амортизации опасных производственных объектов, нельзя признать обоснованным.
Статья 259 НК РФ не предусматривает, что повышающий коэффициент может быть применен только при наличии определенной концентрации элементов агрессивной среды, с которой контактирует основное средство. Для применения п. 1 ст. 259.3 НК РФ достаточно установления самого факта контакта основного средства с агрессивной средой, способной вызвать аварию.
Кроме того, данный довод инспекции не подтвержден документально. В ходе проверки замеры уровня концентраций опасных веществ на соответствующих опасных производственных объектах не производились.
Довод инспекции о том, что для определения возможности применения п. 1 ст. 259.3 НК РФ необходимо оценить, может ли применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации способствовать предотвращению аварий, противоречит п. 1 статьи 259.3 НК РФ, который не предусматривает такого условия его применения.
Постановления Девятого Арбитражного Апелляционного Суда, приведенные инспекцией в подтверждение своей позиции, не подтверждают ее обоснованности. Выводы, Девятого Арбитражного Апелляционного Суда, на которые ссылается инспекция, были сделаны данным судом при оценке совершенно другого аргумента инспекции, а именно, его утверждения о том, что условия применения коэффициента 2 к амортизации основных средств должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика, а не при оценке условий применения п. 1 ст. 259.3 НК РФ.
В связи с этим, учитывая, что право на применение п. 1 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщиком документально подтверждено, недоимка по налогу на прибыль по рассматриваемому эпизоду начислена налоговым органом неправомерно.
Кроме того, вышеперечисленные объекты основных средств эксплуатируются ОАО "Самаранефтегаз" в круглосуточном режиме.
Объекты основного средства: подъездная дорога из асфальтобетона УПСВ на СУ-26 Кинель-Черкасский район и автодорога асфальтированная к товарному парку административно входит в состав цеха подготовки нефти и газа N 3 (ЦПНГ-3), работа которого осуществляется в круглосуточном режиме, что подтверждается инвентарными карточками учета объектов основных средств и табелями учета рабочего времени работников ЦПНГ-3 (том 8, л.д. 41 - 94 том 6, л.д. 90 - 91. 107 - 108).
Пунктом 1.4.1 деклараций промышленной безопасности объектов УПН Сызранская, УПСВ Ветлянская, УПСВ на Софинско-Дзержинском месторождении подтверждено, что указанные опасные объекты, а, следовательно, и все его составляющие (основные средства: асфальтобетонная площадка с подъездами Сызранской УПН, здание операторной ДНС ЦДНГ-9, площадка очистных сооружений пластовых сточных вод на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410427), склад пенообразователя на сооружениях пожаротушения на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410436), закрытое распределительное устройство ЗРУ-бкВ на УПСВ Софинско-Дзержинского месторождения (инв. N 410460), вагон под операторную) работают в двухсменном режиме при продолжительности смены 12 часов, то есть круглосуточно. Данное обстоятельство помимо этого, подтверждается также табелями учета рабочего времени работников ЦПНГ-5, ЦПНГ-6, в которые административно входят указанные опасные производственные объекты (том 7, л.д. 118 - 149. том 8, л.д. 2 - 40. 95 - 148. том 9).
Следовательно, налогоплательщик вправе применить коэффициент 2 при амортизации указанных объектов, в том числе и по основанию эксплуатации объекта в условиях повышенной сменности (круглосуточно).
Довод инспекции о том, что если круглосуточный режим работы является обычным режимом работы основного средства, то понятие "повышенная сменность" к данному объекту неприменимо и, связи с этим, амортизация такого основного средства не может осуществляться с применением коэффициента 2, является необоснованным. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 20.11.2012 г. N 7221/12 указал, что для целей налогообложения режимом повышенной сменности может являться эксплуатация машин и оборудования круглосуточно.
Решением от 08.12.2011 г. Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-85408/11-91-378, оставленным без изменения Постановлением от 22.02.2012 г. Девятого Арбитражного Апелляционного Суда, а также вступившим в законную силу Решением от 21.08.20012 г. Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-69892/12-91-389 по изложенным выше основаниям подтверждена обоснованность применения ОАО "Самаранефтегаз" в 2006 г. специального коэффициента 2 к основной норме амортизации в отношении следующих объектов, указанных в оспариваемом Решении налогового органа: автодорога к товарному парку (N 930040), подъездная автодорога из асфальтобетона (N 929171), асфальтобетонная площадка с подъездами (N 160006), здание операторной ДНС ЦДНГ-9 (N 404978), вагон под операторную (N 406731), площадка очистных сооружений пластовых сточных вод (N 410427), склад пенообразователя на сооружениях пожаротушения (инв. N 410436), закрытое распределительное устройство ЗРУ-бкВ (инв. N 410460).
Таким образом, ОАО "Самаранефтегаз" в ходе проверки документально подтвердило факт эксплуатации основных средств, работающих в контакте с агрессивной технологической средой, а, следовательно, и свое право на применение повышающего коэффициента 2 к основной норме амортизации таких основных средств. Начисление недоимки по налогу на прибыль и пени, а также привлечение к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ по основаниям, изложенным в п. 1.3 Решения налогового органа произведено в нарушение НК РФ.
В отношении привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) НДС в виде штрафа в размере 1 770 703, 20 рублей по основаниям, изложенным в п. 2.1 Решения судом установлено следующее:
В период проведения налоговой проверки ОАО "Самаранефтегаз" представлена уточненная налоговая декларация N 2 от 23.06.2011 г. по НДС за 2 квартал 2009 года, в которой уменьшена ранее заявленная сумма налога, предъявленного подрядными организациями по выполненным работам при приобретении капитального строительства, и вследствие этого, увеличение суммы налога к уплате в бюджет на 8 853 516 рублей (том 10, л.д. 92 - 98).
Основанием представления данной уточненной декларации послужило получение налогоплательщиком в феврале 2011 г. от подрядной организации ООО "Стройпотенциал" исправленного счета-фактуры N 00000040 от 31.05.2009 г. (том 10, л.д. 84)
Руководствуясь пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ налоговый орган привлек ОАО "Самаранефтегаз" к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 122 НК РФ установлена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 г. N 6-0 под неуплатой или неполной уплатой сумм налога в результате занижения налоговой базы и иного неправомерного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения.
Обязательным признаком состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, является наступление последствий в виде возникновения у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога.
В соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г. "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
В связи с этим, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Представление ОАО "Самаранефтегаз" уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 г. не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.
Как видно из оспариваемого по делу Решения (стр. 101), налоговым органом установлено, что вследствие подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации N 2 от 23.06.2011 г. по НДС за 2 квартал 2009 г. у ОАО "Самаранефтегаз" возникла обязанность уплатить в федеральный бюджет НДС в следующих суммах и в следующие сроки:
-2 951 172 рублей - в срок до 20.07.2009 г.
-2 951 172 рублей - в срок до 20.08.2009 г.
-2 951 172 рублей - в срок до 21.09.2009 г.
Итого: 8 853 516 рублей.
На странице 112 Решения приведены следующие суммы переплаты по НДС, установленные инспекцией с учетом представленных в октябре 2011 г. налоговых деклараций к уменьшению ранее исчисленного налога:
- -в период с 20.07.2009 г. по 19.08.2009 г. - в сумме 90 746 231, 66 рублей;
- -в период с 20.08.2009 г. по 23.08.2009 г. - в сумме 82 039 708, 66 рублей;
- -в период с 24.08.2009 г. по 20.09.2009 г. - в сумме 77 369 342, 66 рублей.
Итого: 250 155 282, 98 рублей.
Обосновывая законность привлечения ОАО "Самаранефтегаз" к ответственности, налоговый орган в отзыве от 29.10.2012 г. на заявление и письменных пояснениях от 09.01.2013 г. приводит следующие доводы.
ОАО "Самаранефтегаз" не в полном объеме оплатило НДС по первоначальной налоговой декларации, из чего сделан вывод, что вследствие подачи уточненной налоговой декларации у ОАО "Самаранефтегаз" образовалась недоимка перед бюджетом за 2 квартал 2009 года (абзацы 4-5 стр. 31 письменных пояснений).
Вместе с тем, данное обстоятельство, во-первых, не соответствует действительности. Как верно указывает инспекция, сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за 2 квартал 2009 г. по первоначальной налоговой декларации, составила 1 986 451 228 рублей, из которой платежными поручениями оплачена лишь сумма 1 980 798 128 рублей. Вместе с тем, оставшаяся к доплате часть в размере 5 651 308 рублей была оплачена посредством зачета, о чем инспекция уведомила ОАО "Самаранефтегаз" письмом от 25.08.2009 г. (копия прилагается).
Во-вторых, полная или неполная оплата налога по основной налоговой декларации состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, не образует и на оценку законности привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, вследствие подачи уточненной налоговой декларации с увеличением ранее исчисленной суммы налога, не влияет.
Также инспекция указывает, что ОАО "Самаранефтегаз" не имело излишней уплаты НДС за 2 квартал 2009 г., при наличии которой, по мнению инспекции, налогоплательщик мог бы быть освобожден от ответственности.
Данный вывод инспекции противоречит п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г., который не содержит такого ограничения и предписывает учитывать всю сумму переплаты, имеющейся у налогоплательщика в периоде, предшествующем периоду занижения налога.
Третье возражение налогового органа состоит в том, что в период с момента наступления срока уплаты НДС за 2 квартал 2009 г. до момента вынесения оспариваемого решения (06.12.2011 г.) налоговым органом было вынесено 48 решений о возврате (зачете) налогоплательщику излишне уплаченного налога в сумме 944 038 912, 32 рублей, тогда как суммы переплат, имевшихся у ОАО "Самаранефтегаз" по состоянию на 20.07.2009 г., 20.08.2009 г. и 20.09.2009 г. были меньше (абзацы 3-7 стр. 32 пояснений).
Довод налогового органа является необоснованным по следующим основаниям:
Во-первых, утверждение о возврате налоговым органом ОАО "Самаранефтегаз" переплаты по НДС в общей сумме 944 038 912, 32 рублей, не соответствует действительности.
Согласно представленным налоговым органом в судебном заседании 09.01.2013 г. решениям о возврате (зачете) излишне уплаченного НДС, в указанную сумму входят не только суммы налога, но и суммы пеней и штрафа по НДС, которые не влияют на формирование суммы переплаты или задолженности по налогу, учитываемой в соответствии с п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5 от 28.02.2001 г.
Общая сумма пеней и штрафа по НДС, необоснованно учтенных налоговым органом при определении состояния расчетов ОАО "Самаранефтегаз" по самому налогу, составляет 730 212 455, 09 рублей, в том числе:
- -решение N 970 от 01.06.2011 г. о возврате излишне взысканного штрафа по НДС в сумме 5 624 358 рублей (КБК 18210301000013000110 - соответствует штрафу по НДС);
- -решение N 996 от 02.06.2011 г. о возврате излишне взысканный штраф по НДС в сумме 723 116 375, 03 рублей (КБК 18210301000013000110 - соответствует штрафу по НДС);
- -решение N 1046 от 26.05.2010 г. о зачете излишне взысканных пеней по НДС в сумме 1 400 735, 06 рублей (КБК 18210301000012000110 - соответствует пеням по НДС);
- -решение N 6293 от 24.08.2009 г. о зачете излишне взысканных пеней по НДС в сумме 70 987 рублей (КБК 18210301000012000110 - соответствует пеням по НДС).
Указанные решения не имеют отношения к рассматриваемому делу, что подтверждается, помимо прочего, представленным инспекцией в судебном заседании 09.01.2013 г. подтверждением пени, начисленной с 01.06.2009 г. по 06.12.2011 г. В указанном документе операции по возврату пеней и штрафа по НДС в общей сумме 730 212 455, 09 рублей отражены как операции, не образующие сальдо по налогу, учитываемое при расчете пеней.
Следовательно, из указанной инспекцией суммы - 944 038 912, 32 рублей, возвращенной в период с 20.07.2009 г. по 06.12.2011 г., сумму налога составляют лишь 213 826 457, 23 рублей.
Как указано выше, сумма налога к доплате по уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2009 г. составила 8 853 516 рублей.
Таким образом, переплата по НДС, имевшаяся у ОАО "Самаранефтегаз" по состоянию на июль - сентябрь 2009 г. в размере 250 155 282, 98 рублей полностью перекрывала сумму налога к доплате по уточненной налоговой декларации по НДС за 2 квартал 2009 г., даже с учетом состоявшихся возвратов (зачетов) налога в размере 213 826 457, 23 рублей.
Довод налогового органа о том, что в определенные периоды между датами установленного срока уплаты налога (20.07.09 г., 20.08.09 г., 20.09.09 г.) и датой подачи уточненной налоговой декларации (23.06.2011 г.) у налогоплательщика возникала недоимка перед бюджетом (стр. 102 Решения), не имеет правового значения для дела.
В оспариваемом решении не установлены основания возникновения данной недоимки, а также связь возникновения данной недоимки именно с действиями по подаче уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2009 г., а не с иными обстоятельствами. Суммы недоимки, приведенные в решении, не соответствуют сумме налога, исчисленной к уплате по уточненной налоговой декларации за 2 квартал 2009 г.
Согласно сведениям, приведенным на стр. 113 решения первая недоимка установлена у ОАО "Самаранефтегаз" по состоянию на 20.11.2009 г.
Вместе с тем, как видно из представленного налоговым органом подтверждения пени, начисленной за период с 01.06.2009 г. по 06.12.2011 г., в хронологии расчетов ОАО "Самаранефтегаз" по НДС не учтены: операция по зачету присужденного к возврату НДС в сумме 33 846 697 рублей в счет погашения недоимки по тому же налогу, совершенная 21.09.2009 г. на основании решения налогового органа N 3244 (копия - прилагается), и увеличение суммы переплаты по налогу вследствие подачи уточненных налоговых деклараций за октябрь - декабрь 2006 г. на уменьшение ранее исчисленного налога на общую сумму 5 952 239 рублей, представленных в октябре 2009 г. (отражены в КРСБ - том 10, л.д. 101), которые должны были быть учтены при определении недоимки/переплаты по налогу по состоянию на 20.11.2009 г.
Также не учтено увеличение суммы переплаты по налогу на сумму 6 727 928 рублей вследствие вступления 30.11.2010 г. в законную силу судебного акта по делу N А40-50502/10-127-246 о признании незаконным начисления НДС по выездной налоговой проверке за 2006 - 2007 г. (проведена операция по сторнированию начисления налога в данной сумме, но образование вследствие данного сторно переплаты не отражено).
Довод налогового органа о наличии у ОАО "Самаранефтегаз" недоимки по НДС в период с 22.03.2010 г. по 20.04.2010 г. и 01.06.2010 г. опровергается документами, представленными инспекцией в судебном заседании 09.01.2013 г.
Представленные в дело решения N 685 о зачете излишне уплаченного НДС в счет уплаты НДПИ в сумме 12 276 772, 78 рублей, N 686 о зачете излишне уплаченного НДС в счет уплаты пеней по НДПИ в сумме 28 532 351, 02 рублей, N 410 о зачете излишне уплаченного НДС в счет уплаты пеней по НДПИ в сумме 167 323, 51 рублей, вынесенные 06.04.2010 г., и решение N 1099 от 01.06.2010 г. о зачете излишне уплаченного НДС в счет уплаты штрафа по НДПИ в сумме 27 334 622, 29 рублей, опровергают факт наличия у ОАО "Самаранефтегаз" недоимки в период с 22.03.2010 г. по 20.04.2010 г и 01.06.2010 г. и подтверждают факт наличия переплаты в суммах, зачтенных данными решениями.
Кроме того, ОАО "Самаранефтегаз" имело переплату по НДС не только в предшествующем налоговом периоде, но и на момент поступления исправленного счета-фактуры (28.02.2011 г.), на момент подачи уточненной налоговой декларации N 2 (23.06.2011 г.), на момент составления акта выездной налоговой проверки (26.09.2011 г.) и на момент окончания выездной налоговой проверки (06.12.2011 г.).
Как установлено на стр. 112 оспариваемого Решения, переплата ОАО "Самаранефтегаз" по НДС составила:
- в период с 21.02.2011 г. по 17.03.2011 г. - 54 235 214,89 рублей
- - в период с 20.06.2011 г. по 10.07.2011 г. - 10 274 420,31 рублей;
- - в период с 20.09.2011 г. по 26.09.2011 г. - 9 523 638,54 рублей;
- - в период с 21.11.2011 г. по 06.12.2011 г. - 187 905 612,54 рублей.
Необходимо отметить, что разъяснения п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 подлежат применению с учетом требований ст. 78 НК РФ, согласно которой сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет погашения недоимки по иным налогам того же вида (федеральные, региональные, местные). В силу п. 5 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, производится налоговым органом самостоятельно. В период с 01.01.2009 г. по 2012 г. ОАО "Самаранефтегаз" имело постоянную переплату по налогу на прибыль, которая в случае выявления налоговым органом недоимки по НДС, также являющемуся федеральным налогом, могла быть направлена на погашение такой недоимки. Факт наличия переплаты на протяжении всего периода с 01.01.2009 г. по 01.01.2012 г. не только по НДС, но и по налогу на прибыль подтверждается ежеквартальными актами сверки расчетов с бюджетом.
Таким образом, в ходе проверки установлено отсутствие неблагоприятного последствия, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде возникновения у налогоплательщика задолженности перед бюджетом.
Следовательно, налогоплательщик привлечен к ответственности в нарушение п. 1 ст. 109 НК РФ при отсутствии события налогового правонарушения.
В соответствии со статьей 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.
В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговый орган. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.
Согласно п. 4 ст. 109 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, деяния которых обусловили совершение налогового правонарушения.
Исходя из п. 2.1 оспариваемого решения сам факт представления уточненных налоговых деклараций с суммами налога к доплате после установленного срока уплаты квалифицирован инспекцией как налоговое правонарушение в виде неуплаты в установленный срок соответствующей суммы налога (стр. 109 Решения).
Вместе с тем, в силу п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Исполнение налогоплательщиком обязанности, установленной п. 1 ст. 81 НК РФ, само по себе не образует состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, если налоговым органом в ходе проверки не установлены и не подтверждены документально все признаки состава данного правонарушения.
В нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ в оспариваемом Решении налогового органа отсутствуют документально подтвержденные факты о том, какие именно противоправные действия налогоплательщика, повлекли за собой подачу уточненной налоговой декларации, не изложены обстоятельства совершенного правонарушения, должностные лица или представители, виновные действия которых обусловили совершение вменяемого инспекцией правонарушения, не установлены.
Согласно единообразной судебной практике, положения п. 4 ст. 81 НК РФ не освобождают налоговый орган от необходимости установить и подтвердить документально состав налогового правонарушения.
Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 21.12.2011 г. N Ф09-8361/11 указал: "правило, установленное п. 4 ст. 81 Кодекса не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава правонарушения в действиях налогоплательщика. Из решения налогового органа о привлечении общества к налоговой ответственности, не усматривается, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога, какие конкретно факты были квалифицированы как налоговые правонарушения. Единственным обстоятельством, послужившим основанием для вывода налогового органа о занижении подлежащей уплате суммы налога и, как следствие, неполной уплате налога, явилась подача уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога к уплате указана в большей сумме, чем в предыдущей".
Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 29.09.2011 г. N А40-5733/11, от 13.12.2010 N КА-А40/15077-10, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2011 г. N А19-3316/2011, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 02.09.2011 г. N А56-69003/2010, от 12.01.2011 г. N А44-1665/2010, Постановлениях ФАС Уральского округа от 11.11.2011 г. N Ф09-7339/11, от 13.09.2011 г. N Ф09-5247/11, от 07.09.2011 г. N Ф09-5246/11, Постановлении ФАС Центрального округа от 26.04.2011 г. N А35-9003/2010, и др.
Как указывалось выше, уточненная налоговая декларация N 2 от 23.06.2011 г. была представлена налогоплательщиком в связи получением в феврале 2011 г., то есть, в период выездной налоговой проверки от подрядной организации ООО "Стройпотенциал" исправленного счета-фактуры N 00000040 от 31.05.2009 г., в котором уменьшена ранее предъявленная к оплате стоимость работ.
Таким образом, уточнение налоговых обязательств ОАО "Самаранефтегаз" не связано с исправлением ошибки в учете, допущенной им самим, либо с совершением каких-либо неправомерных действий, а лишь явилось следствием соблюдения норм налогового законодательства налогоплательщиком.
На момент подачи первоначальной декларации за 2 квартал 2009 года Обществом был правомерно заявлен вычет по счету-фактуре N 00000040 от 31.05.2009 г. выставленный ООО "Стройпотенциал" в той сумме налога, которая была первоначально предъявлена контрагентом.
Следовательно, вина ОАО "Самаранефтегаз" во вменяемом ему правонарушении отсутствует и входе выездной проверки налоговым органом не доказана.
Уточненная налоговая декларация представлена налогоплательщиком до обнаружения налоговым органом неполноты отражения сведений в первоначальной налоговой декларации. Требований о представлении пояснений и документов по вопросу правильности исчисления НДС за 2 квартал 2009 г., которые свидетельствовали бы об обнаружении налоговым органом факта неполноты отражения сведений в первоначальной налоговой декларации до подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации N 2 налоговый орган не направлял.
Таким образом, состав правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, в ходе налоговой проверки не установлен; привлечение к ответственности произведено в нарушение п. 2 ст. 109 НК РФ.
При изложенных обстоятельствах, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что требование заявителя подлежит удовлетворению.
Расходы по оплате госпошлины суд распределяет в порядке ст. 110 АПК РФ.
Суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции выяснены все обстоятельства дела, правильно оценены доводы заявителя и заинтересованного лица и вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, апелляционная жалоба налогового органа не подлежит удовлетворению.
Доводы апелляционной жалобы не опровергают выводы суда, положенные в основу решения, и не могут служить основанием для отмены или изменения обжалуемого решения суда первой инстанции.
Руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации,
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 23.05.2013 по делу N А40-85714/12 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Судьи
В.Я.ГОЛОБОРОДЬКО
П.А.ПОРЫВКИН
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)