Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 08 мая 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 17 мая 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Н.В. Сулименко
судей А.Н. Герасименко, А.Н. Стрекачева
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Л.В. Михалицыной,
при участии:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону: Фирсов Е.И., представитель по доверенности от 18.04.2013, Шульга Н.П., представитель по доверенности от 11.12.2012,
от конкурсного управляющего ООО "СК "Эверест" Зотьева: представитель не явился,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону
на решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.01.2013 по делу N А53-25709/2012
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СК "Эверест" ОГРН 1056165133366
к заинтересованному лицу - Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону
о признании недействительным решения,
принятое в составе судьи Мезиновой Э.П.,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "СК "Эверест" (далее - ООО "СК "Эверест", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 02.03.2012 N 7.
Заявленные требования мотивированы тем, что условия, предусмотренные налоговым законодательством для применения вычетов по НДС и отнесения на затраты расходов по спорным хозяйственным операциям, обществом соблюдены, недобросовестных действий налогоплательщик не совершал, обратного инспекцией не доказано.
Решением суда от 29.01.2013 признано недействительным решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону от 02.03.2012 N 7 в части доначисления 3 240 490 руб. налога на прибыль, 2 728 813.57 руб. НДС, соответствующих пени и штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявления отказано. С ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону в пользу общества с ограниченной ответственностью "СК Эверест" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 000 руб.
Решение суда мотивировано тем, что оспариваемое решение инспекции по эпизоду взаимоотношений общества с ООО "ИСТЭЙТ" не соответствует нормам Налогового кодекса РФ, а именно - статьям 169, 171, 172, 252 Кодекса. В отношении контрагентов налогоплательщика ООО "Бирма" и ООО "ТПК КрасАл-Юг" суд признал решение налогового органа правомерным ввиду того, что общество не выполнило условия для принятия налога к вычету и принятия расходов, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации, и не подтвердило первичными документами произведенные расходы и налоговые вычеты по взаимоотношениям с указанными юридическими лицами.
Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила его отменить в части признания незаконным решения инспекции.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "Истэйт" имеет место факт создания формального документооборота без осуществления реальных финансово-хозяйственных операций, вследствие чего заявителем получена необоснованная налоговая выгода.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в апелляционной жалобе.
Общество отзыв на апелляционную жалобу не представило, представителя в судебное заседание не направило.
О времени и месте судебного заседания заявитель уведомлен надлежавшим образом, что в силу положений статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации допускает рассмотрение апелляционной жалобы в отсутствие его представителя.
В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Заинтересованное лицо обжалует судебный акт в части удовлетворения требований заявителя по взаимоотношениям с ООО "Истэйт".
Заявитель не представил возражений по проверке только части судебного акта, в связи с чем, суд апелляционной инстанции по правилам части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации осуществляет проверку судебного акта в обжалуемой части.
С учетом указанных положений части 5 статьи 268 АПК РФ предметом пересмотра в порядке апелляционного производства является решение суда от 29.01.2013 в части признания недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону от 02.03.2012 N 7 в части доначисления 3 240 490 рублей налога на прибыль, 2 728 813.57 рублей НДС, соответствующих пени и штрафа.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя заинтересованного лица, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.
Результаты проверки изложены в акте выездной налоговой проверки от 23.01.2012 N 7. Копии акта и уведомления о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки направлены ООО "СК "Эверст" по почте.
16.02.2012 обществом представлены возражения на акт налоговой проверки N 7. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в том числе возражений налогоплательщика по акту проверки, в отсутствие ООО "Эверест", извещенного о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки надлежащим образом, инспекцией принято решение N 7 от 02.03.2012, которым обществу предложено уплатить НДС и налог на прибыль в общем размере 12 727 460.15 руб., соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Судом проверено соблюдение налоговой инспекцией требований, предусмотренных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установлено процессуальных нарушений принятия налоговым органом оспариваемого решения.
Выводы суда первой инстанции в этой части соответствуют нормам Налогового кодекса Российской Федерации и установленным по делу обстоятельствам.
Досудебный порядок обжалования решения налоговой инспекции обществом соблюден. Решение N 7 от 02.03.2012 обжаловано им в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ, путем подачи жалобы в Управление ФНС по Ростовской области
Решением УФНС России по Ростовской области от 03.05.2012 N 15-14/1333 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.
Реализуя право на судебную защиту, ООО "СК "Эверст" в порядке, определенном статьями 138 Налогового кодекса Российской Федерации и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оспорило в судебном порядке решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону N 7 от 02.03.2012.
Признавая требования заявителя обоснованными, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В проверяемый период общество для выполнения строительно-подрядных работ заключило договор подряда N 19/24 от 04.07.2009 с ООО "ИСТЭЙТ" для выполнения общестроительных работ на объекте - строительного крытого спортивного комплекса.
В подтверждение права на налоговый вычет и расходы общество предоставило договор N 01-1/11/08 от 06.11.2008, договор N 19 от 04.07.2009 на выполнение подрядных работ, акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), счета-фактуры N 35 от 26.12.2009 на сумму 2 899 990 руб., в том числе НДС - 442 357,63 руб.; N 34 от 26.12.2008 на сумму 2 050 100 руб., в том числе НДС - 312 727,12 руб.; N 40 от 29.12.2008 на сумму 1 200 000 руб., в том числе НДС - 183 050,85 руб.; N 1537 от 26.08.2009 на сумму 2 000 000 руб., в том числе НДС - 305 084,75 руб.; N 1580 от 31.08.2009 на сумму 1 000 000 руб., в том числе НДС - 152 542,37 руб.; N 1668 от 09.09.2009 на сумму 2 535 000 руб., в том числе НДС - 386 694,92 руб.; N 1787 от 22.09.2009 на сумму 1 050 000 руб., в том числе НДС - 160 169,49 руб.; N 1839/1 от 29.09.2009 на сумму 1 050 000 руб., в том числе НДС - 160 169,49 руб.; N 1839/2 от 30.09.2009 на сумму 1 245 000 руб., в том числе НДС - 189 915,51 руб.; N 1841/1 от 30.09.2009 на сумму 1 237 888,89 руб., в том числе НДС - 188 830,51 руб.; от 02.11.2009 на сумму 1 656 000 руб., в том числе НДС - 252 610,17 руб.
Приобретенные работы были отражены в бухгалтерском учете общества, что не оспаривается налоговой инспекцией.
Оплата работ производилась только посредством безналичных платежей.
Мотивируя свое решение, налоговая инспекция указала, что все первичные документы от имени ООО "ИСТЭЙТ" подписаны неуполномоченным лицом, содержат недостоверную информацию, поскольку фактически осуществить строительные работы указанный контрагент не мог.
Данный вывод налоговой инспекцией сделан на основании следующих обстоятельств: ООО "ИСТЭЙТ" предоставляет налоговую отчетность с минимальными налогами к уплате в бюджет; директор и учредитель Кузьмина (Рюмина) создание данной организации и причастность к ее деятельности отрицает; у данного контрагента отсутствует возможность для ведения хозяйственной деятельности.
Рассмотрев данные обстоятельства, а также документы, представленные в обоснование данных доводов, суд считает, что налоговым органом не доказан факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды в отношении указанного контрагента, исходя из следующего.
Удовлетворяя требование заявителя, суд первой инстанции правомерно исходил из нижеследующего.
Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке, предусмотренном статьи 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Счет-фактура в силу статьи 169 Кодекса является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса. Указанный документ должен быть составлен с соблюдением требований к оформлению, изложенных в пунктах 5, 6 статьи 169 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе.
Как следует из материалов дела, основанием доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат, а также о необоснованном получении налоговых вычетов по НДС по работам, выполненным ООО "Истэйт".
Между тем, судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела соблюдение налогоплательщиком условий для применения налогового вычета и уменьшения налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьями 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговый орган не доказал нарушений со стороны общества и не представил доказательств согласованности действий заявителя и его контрагента по сделке в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что представленные налогоплательщиком для получения налоговой выгоды документы соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Суд первой инстанции обоснованно указал на наличие в действиях заявителя осмотрительности и осторожности. Как отмечено судом, при вступлении в хозяйственные правоотношения со спорным контрагентом, налогоплательщик проявил должный уровень заботливости и осмотрительности, поскольку, заключая договор, исходил из наличия у названной организации лицензии, государственной регистрации в г. Ростове-на-Дону или г. Новочеркасске, реального осуществления деятельности и представления отчетности в контролирующие органы.
Материалами дела подтверждено, что на момент заключения договоров подряда и поставок ООО "ИСТЭЙТ" являлось действующей организацией, и его руководитель был наделен должными полномочиями, что подтверждается сведениями о внесении изменений в Единый государственный реестр юридических лиц, по данным официального сайта ФНС РФ nalog.ru. Организация представляла налоговую и бухгалтерскую отчетность, что подтверждается актом камеральной налоговой проверки. В период взаимоотношений с заявителем ООО "ИСТЭЙТ" исчисляло и уплачивало налоги, в том числе и НДС. Данные факты не опровергаются актом проверки и не оспариваются налоговым органом.
Договоры, а также все первичные документы со стороны ООО "Истэйт" подписаны представителем организации, как лицом, имеющим право действовать от имени юридического лица без доверенности, подписи были заверены печатями, в связи с чем, у заявителя, как у добросовестного участника хозяйственного оборота отсутствовали основания предполагать наличие со стороны контрагента действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, а потому показания руководителя общества и учредителей об их непричастности к деятельности организации, сами по себе не могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Инспекция не представила доказательств того, что Общество действовало без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, о взаимозависимости либо аффилированности налогоплательщика с контрагентами.
По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания не добросовестности возложена на налоговые органы. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Таким образом, названные налоговым органом обстоятельства являются недостаточными для вывода о создании заявителем схемы формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В данном случае доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды инспекцией не представлены.
Между тем, оценивая на предмет относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности все иные доказательства по делу, в том числе счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ формы КС-3, по взаимоотношениям с ООО "Истэйт" суд установил факт наличия у общества в рассматриваемый период расходов, обусловленных заключенными со спорным контрагентом договоров подряда, в силу их документальной подтвержденности в соответствии с вышеприведенными требованиями законодательства, что опровергает изложенные в решении налоговой инспекции выводы о необоснованном получении обществом в соответствующем периоде налоговой выгоды.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивая относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Приведенные выше обстоятельства, которым суд дал оценку в совокупности, свидетельствуют о том, что обществом выполнены все условия, предусмотренные статьями 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации для получения налоговой выгоды.
Налоговая инспекция не представила доказательства того, что выявленные в ходе контрольных мероприятий обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности общества и повлекли неисполнение им налоговых обязанностей, неосновательное получение им налоговой выгоды. В материалах дела отсутствуют сведения о том, что налогоплательщик и его контрагент по сделке действовали согласованно и их действия были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Ввиду этого, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль по данному эпизоду.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом исследования суда первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.
Неправильного применения норм материального права судом не допущено. Нарушений норм процессуального права, в том числе влекущих безусловную отмену судебного акта, при рассмотрении жалобы апелляционной инстанцией не установлено.
На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.
При распределении расходов по уплате государственной пошлины суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговый орган освобожден от ее уплаты на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.01.2013 по делу N А53-25709/2012 в обжалованной части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.СУЛИМЕНКО
Судьи
А.Н.ГЕРАСИМЕНКО
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ПЯТНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 17.05.2013 N 15АП-3601/2013 ПО ДЕЛУ N А53-25709/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 17 мая 2013 г. N 15АП-3601/2013
Дело N А53-25709/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 08 мая 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 17 мая 2013 года.
Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего судьи Н.В. Сулименко
судей А.Н. Герасименко, А.Н. Стрекачева
при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания
Л.В. Михалицыной,
при участии:
от Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону: Фирсов Е.И., представитель по доверенности от 18.04.2013, Шульга Н.П., представитель по доверенности от 11.12.2012,
от конкурсного управляющего ООО "СК "Эверест" Зотьева: представитель не явился,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону
на решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.01.2013 по делу N А53-25709/2012
по заявлению общества с ограниченной ответственностью "СК "Эверест" ОГРН 1056165133366
к заинтересованному лицу - Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону
о признании недействительным решения,
принятое в составе судьи Мезиновой Э.П.,
установил:
общество с ограниченной ответственностью "СК "Эверест" (далее - ООО "СК "Эверест", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 02.03.2012 N 7.
Заявленные требования мотивированы тем, что условия, предусмотренные налоговым законодательством для применения вычетов по НДС и отнесения на затраты расходов по спорным хозяйственным операциям, обществом соблюдены, недобросовестных действий налогоплательщик не совершал, обратного инспекцией не доказано.
Решением суда от 29.01.2013 признано недействительным решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону от 02.03.2012 N 7 в части доначисления 3 240 490 руб. налога на прибыль, 2 728 813.57 руб. НДС, соответствующих пени и штрафа, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявления отказано. С ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону в пользу общества с ограниченной ответственностью "СК Эверест" взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 2 000 руб.
Решение суда мотивировано тем, что оспариваемое решение инспекции по эпизоду взаимоотношений общества с ООО "ИСТЭЙТ" не соответствует нормам Налогового кодекса РФ, а именно - статьям 169, 171, 172, 252 Кодекса. В отношении контрагентов налогоплательщика ООО "Бирма" и ООО "ТПК КрасАл-Юг" суд признал решение налогового органа правомерным ввиду того, что общество не выполнило условия для принятия налога к вычету и принятия расходов, установленные Налоговым кодексом Российской Федерации, и не подтвердило первичными документами произведенные расходы и налоговые вычеты по взаимоотношениям с указанными юридическими лицами.
Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону обжаловала решение суда первой инстанции в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила его отменить в части признания незаконным решения инспекции.
В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО "Истэйт" имеет место факт создания формального документооборота без осуществления реальных финансово-хозяйственных операций, вследствие чего заявителем получена необоснованная налоговая выгода.
В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, приведенные в апелляционной жалобе.
Общество отзыв на апелляционную жалобу не представило, представителя в судебное заседание не направило.
О времени и месте судебного заседания заявитель уведомлен надлежавшим образом, что в силу положений статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации допускает рассмотрение апелляционной жалобы в отсутствие его представителя.
В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.
Заинтересованное лицо обжалует судебный акт в части удовлетворения требований заявителя по взаимоотношениям с ООО "Истэйт".
Заявитель не представил возражений по проверке только части судебного акта, в связи с чем, суд апелляционной инстанции по правилам части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации осуществляет проверку судебного акта в обжалуемой части.
С учетом указанных положений части 5 статьи 268 АПК РФ предметом пересмотра в порядке апелляционного производства является решение суда от 29.01.2013 в части признания недействительным решения ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону от 02.03.2012 N 7 в части доначисления 3 240 490 рублей налога на прибыль, 2 728 813.57 рублей НДС, соответствующих пени и штрафа.
Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителя заинтересованного лица, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.
Как следует из материалов дела, ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах и правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.
Результаты проверки изложены в акте выездной налоговой проверки от 23.01.2012 N 7. Копии акта и уведомления о вызове налогоплательщика для рассмотрения материалов выездной налоговой проверки направлены ООО "СК "Эверст" по почте.
16.02.2012 обществом представлены возражения на акт налоговой проверки N 7. По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, в том числе возражений налогоплательщика по акту проверки, в отсутствие ООО "Эверест", извещенного о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки надлежащим образом, инспекцией принято решение N 7 от 02.03.2012, которым обществу предложено уплатить НДС и налог на прибыль в общем размере 12 727 460.15 руб., соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.
Судом проверено соблюдение налоговой инспекцией требований, предусмотренных статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, и не установлено процессуальных нарушений принятия налоговым органом оспариваемого решения.
Выводы суда первой инстанции в этой части соответствуют нормам Налогового кодекса Российской Федерации и установленным по делу обстоятельствам.
Досудебный порядок обжалования решения налоговой инспекции обществом соблюден. Решение N 7 от 02.03.2012 обжаловано им в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ, путем подачи жалобы в Управление ФНС по Ростовской области
Решением УФНС России по Ростовской области от 03.05.2012 N 15-14/1333 апелляционная жалоба заявителя оставлена без удовлетворения.
Реализуя право на судебную защиту, ООО "СК "Эверст" в порядке, определенном статьями 138 Налогового кодекса Российской Федерации и 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, оспорило в судебном порядке решение ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону N 7 от 02.03.2012.
Признавая требования заявителя обоснованными, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.
В проверяемый период общество для выполнения строительно-подрядных работ заключило договор подряда N 19/24 от 04.07.2009 с ООО "ИСТЭЙТ" для выполнения общестроительных работ на объекте - строительного крытого спортивного комплекса.
В подтверждение права на налоговый вычет и расходы общество предоставило договор N 01-1/11/08 от 06.11.2008, договор N 19 от 04.07.2009 на выполнение подрядных работ, акты о приемке выполненных работ (КС-2), справки о стоимости выполненных работ и затрат (КС-3), счета-фактуры N 35 от 26.12.2009 на сумму 2 899 990 руб., в том числе НДС - 442 357,63 руб.; N 34 от 26.12.2008 на сумму 2 050 100 руб., в том числе НДС - 312 727,12 руб.; N 40 от 29.12.2008 на сумму 1 200 000 руб., в том числе НДС - 183 050,85 руб.; N 1537 от 26.08.2009 на сумму 2 000 000 руб., в том числе НДС - 305 084,75 руб.; N 1580 от 31.08.2009 на сумму 1 000 000 руб., в том числе НДС - 152 542,37 руб.; N 1668 от 09.09.2009 на сумму 2 535 000 руб., в том числе НДС - 386 694,92 руб.; N 1787 от 22.09.2009 на сумму 1 050 000 руб., в том числе НДС - 160 169,49 руб.; N 1839/1 от 29.09.2009 на сумму 1 050 000 руб., в том числе НДС - 160 169,49 руб.; N 1839/2 от 30.09.2009 на сумму 1 245 000 руб., в том числе НДС - 189 915,51 руб.; N 1841/1 от 30.09.2009 на сумму 1 237 888,89 руб., в том числе НДС - 188 830,51 руб.; от 02.11.2009 на сумму 1 656 000 руб., в том числе НДС - 252 610,17 руб.
Приобретенные работы были отражены в бухгалтерском учете общества, что не оспаривается налоговой инспекцией.
Оплата работ производилась только посредством безналичных платежей.
Мотивируя свое решение, налоговая инспекция указала, что все первичные документы от имени ООО "ИСТЭЙТ" подписаны неуполномоченным лицом, содержат недостоверную информацию, поскольку фактически осуществить строительные работы указанный контрагент не мог.
Данный вывод налоговой инспекцией сделан на основании следующих обстоятельств: ООО "ИСТЭЙТ" предоставляет налоговую отчетность с минимальными налогами к уплате в бюджет; директор и учредитель Кузьмина (Рюмина) создание данной организации и причастность к ее деятельности отрицает; у данного контрагента отсутствует возможность для ведения хозяйственной деятельности.
Рассмотрев данные обстоятельства, а также документы, представленные в обоснование данных доводов, суд считает, что налоговым органом не доказан факт получения обществом необоснованной налоговой выгоды в отношении указанного контрагента, исходя из следующего.
Удовлетворяя требование заявителя, суд первой инстанции правомерно исходил из нижеследующего.
Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в порядке, предусмотренном статьи 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг). При этом вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.
Счет-фактура в силу статьи 169 Кодекса является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса. Указанный документ должен быть составлен с соблюдением требований к оформлению, изложенных в пунктах 5, 6 статьи 169 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
В соответствии со статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления.
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 247 Кодекса признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с положениями Кодекса.
Согласно пункту 1 статьи 252 Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.
В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям, установленным статьей 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о невозможности реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствии необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе.
Как следует из материалов дела, основанием доначисления налога на прибыль и налога на добавленную стоимость послужил вывод налогового органа о неправомерном отнесении к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затрат, а также о необоснованном получении налоговых вычетов по НДС по работам, выполненным ООО "Истэйт".
Между тем, судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела соблюдение налогоплательщиком условий для применения налогового вычета и уменьшения налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьями 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации. Налоговый орган не доказал нарушений со стороны общества и не представил доказательств согласованности действий заявителя и его контрагента по сделке в целях получения необоснованной налоговой выгоды. Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что представленные налогоплательщиком для получения налоговой выгоды документы соответствуют требованиям статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Суд первой инстанции обоснованно указал на наличие в действиях заявителя осмотрительности и осторожности. Как отмечено судом, при вступлении в хозяйственные правоотношения со спорным контрагентом, налогоплательщик проявил должный уровень заботливости и осмотрительности, поскольку, заключая договор, исходил из наличия у названной организации лицензии, государственной регистрации в г. Ростове-на-Дону или г. Новочеркасске, реального осуществления деятельности и представления отчетности в контролирующие органы.
Материалами дела подтверждено, что на момент заключения договоров подряда и поставок ООО "ИСТЭЙТ" являлось действующей организацией, и его руководитель был наделен должными полномочиями, что подтверждается сведениями о внесении изменений в Единый государственный реестр юридических лиц, по данным официального сайта ФНС РФ nalog.ru. Организация представляла налоговую и бухгалтерскую отчетность, что подтверждается актом камеральной налоговой проверки. В период взаимоотношений с заявителем ООО "ИСТЭЙТ" исчисляло и уплачивало налоги, в том числе и НДС. Данные факты не опровергаются актом проверки и не оспариваются налоговым органом.
Договоры, а также все первичные документы со стороны ООО "Истэйт" подписаны представителем организации, как лицом, имеющим право действовать от имени юридического лица без доверенности, подписи были заверены печатями, в связи с чем, у заявителя, как у добросовестного участника хозяйственного оборота отсутствовали основания предполагать наличие со стороны контрагента действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, а потому показания руководителя общества и учредителей об их непричастности к деятельности организации, сами по себе не могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Инспекция не представила доказательств того, что Общество действовало без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов, о взаимозависимости либо аффилированности налогоплательщика с контрагентами.
По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Обязанность доказывания не добросовестности возложена на налоговые органы. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод о том, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.
Таким образом, названные налоговым органом обстоятельства являются недостаточными для вывода о создании заявителем схемы формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды.
Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
В данном случае доказательства получения обществом необоснованной налоговой выгоды инспекцией не представлены.
Между тем, оценивая на предмет относимости, допустимости, достоверности в отдельности, а также достаточности и взаимной связи в их совокупности все иные доказательства по делу, в том числе счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ формы КС-3, по взаимоотношениям с ООО "Истэйт" суд установил факт наличия у общества в рассматриваемый период расходов, обусловленных заключенными со спорным контрагентом договоров подряда, в силу их документальной подтвержденности в соответствии с вышеприведенными требованиями законодательства, что опровергает изложенные в решении налоговой инспекции выводы о необоснованном получении обществом в соответствующем периоде налоговой выгоды.
Согласно статье 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, оценивая относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.
Приведенные выше обстоятельства, которым суд дал оценку в совокупности, свидетельствуют о том, что обществом выполнены все условия, предусмотренные статьями 169, 171, 172, 252 Налогового кодекса Российской Федерации для получения налоговой выгоды.
Налоговая инспекция не представила доказательства того, что выявленные в ходе контрольных мероприятий обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности общества и повлекли неисполнение им налоговых обязанностей, неосновательное получение им налоговой выгоды. В материалах дела отсутствуют сведения о том, что налогоплательщик и его контрагент по сделке действовали согласованно и их действия были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Ввиду этого, суд пришел к обоснованному выводу об отсутствии правовых оснований для доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль по данному эпизоду.
Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, являлись предметом исследования суда первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.
Неправильного применения норм материального права судом не допущено. Нарушений норм процессуального права, в том числе влекущих безусловную отмену судебного акта, при рассмотрении жалобы апелляционной инстанцией не установлено.
На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба инспекции удовлетворению не подлежит.
При распределении расходов по уплате государственной пошлины суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговый орган освобожден от ее уплаты на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ростовской области от 29.01.2013 по делу N А53-25709/2012 в обжалованной части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном главой 35 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа.
Председательствующий
Н.В.СУЛИМЕНКО
Судьи
А.Н.ГЕРАСИМЕНКО
А.Н.СТРЕКАЧЕВ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)