Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 01 апреля 2013 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего М.Х. Музыкантовой
судей: А.Л. Полосина, О.А. Скачковой
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Губиной Ю.В.
с использованием средств аудиозаписи
с участием в заседании
от заявителя: Максимова Е.В. по доверенности от 04.12.2012 г. N ТН-112/2012, паспорт, Северина Н.В. по доверенности от 04.03.2013 г., паспорт, Малиновская Н.В. по доверенности от 05.12.2012 г., N ТН-115/2012, паспорт,
от заинтересованных лиц:
от МИФНС России N 6 по ТО: Ащеулова Е.Г. по доверенности от 10.01.2013 г., удостоверение,
от ИФНС по г. Томску: Сазонова Е.С. по доверенности от 09.01.2013 г., удостоверение,
от третьего лица (УФНС по ТО): Сазонова Е.С. по доверенности от 09.01.2013 г., удостоверение,
рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционным жалобам Межрайонной ИФНС России N 6 по Томской области, ООО "Томская нефть" (ИНН 7017287315, ОГРН 1117017010945)
на решение Арбитражного суда Томской области
от 23 ноября 2012 года по делу N А67-3785/2012 (судья Идрисова С.З.)
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Соболиное)" (ОГРН 1117017010945, ИНН 7017287178)
к Межрайонной ИФНС России N 6 по Томской области, Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску
третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, УФНС России по Томской области
о признании недействительным решения N 26 от 30.12.2011 Межрайонной ИФНС России N 6 по Томской области, требования N 7476 от 10.05.2012 ИФНС России по г. Томску,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Соболиное" (далее по тексту - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 6 по Томской области (далее по тексту - МИФНС России N 6), Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее по тексту - ИФНС России по г. Томску) о признании недействительным решения N 26 от 30.12.2011 МИФНС России N 6, требования N 7476 от 10.05.2012 ИФНС России по г. Томску.
Определением суда к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне МИФНС России N 6, ИФНС России по г. Томску привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Томской области (далее по тексту - УФНС России по Томской области, третье лицо).
Решением Арбитражного суда Томской области от 23 ноября 2012 года по делу N А67-3785/2012 признано недействительным решение МИФНС России N 6 от 30.12.2011 N 26 в части начисленных: пеней на НДФЛ в размере 110 742 руб. 82 коп., пеней на НДФЛ по подразделению в Парабельском районе, пеней на НДФЛ по подразделению в г. Томске за проверяемый период 2009 года и 2011 года, пеней по подразделению в Каргасокском районе за проверяемый период 2009 года на НДФЛ в размере 15 423 руб. 15 коп., за 2010 год, 2011 год. (пункт 1); предложения ООО "Соболиное" уплатить недоимку по НДФЛ в размере 110 742 руб. 82 коп., пени: начисленные на НДФЛ в размере 110 742 руб. 82 коп., начисленные на НДФЛ по подразделению в г. Томске за проверяемый период 2009 года и 2011 года, начисленные по подразделению в Каргасокском районе за проверяемый период 2009 года на НДФЛ в размере 15 423 руб. 15 коп., за 2010 год, 2011 год; уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 70 403 490 руб., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в указанной части (подпункты 3.1, 3.3, 3.4, 3.5 пункта 3) в редакции решения УФНС России по Томской области от 25.04.2012 N 155; требование ИФНС России по г. Томску N 7476 об уплате налога, сбора, пени, штрафов по состоянию на 10.05.2012 в части обязания уплатить недоимку по НДФЛ в размере 110 742 руб. 82 коп., а также пени на НДФЛ в размере 110 742 руб. 82 коп., пени на НДФЛ по подразделению в Парабельском районе, пени на НДФЛ по подразделению в г. Томске за проверяемый период 2009 года и 2011 года, пени по подразделению в Каргасокском районе за проверяемый период 2009 года на НДФЛ в размере 15 423 руб. 15 коп., за 2010 год, 2011 год.
Суд первой инстанции обязал МИФНС России N 6, ИФНС России по г. Томску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Соболиное".
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Кроме того, суд первой инстанции взыскал в пользу ООО "Соболиное" с МИФНС России N 6 2 000 руб., с ИФНС России по г. Томску 2 000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель ссылается на нарушение судом норм материального права (неправильное истолкование статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации).
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе Общества.
Кроме того, в апелляционной жалобе Обществом заявлено ходатайство о процессуальной замене стороны по делу N А67-3785/2012, а именно: Общество с ограниченной ответственностью "Соболиное" заменить на его правопреемника - Общество с ограниченной ответственностью "Томская нефть".
В обоснование заявленного ходатайства заявителем представлены: копия Протокола N 6 внеочередного общего собрания участников ООО "Соболиное", копия выписки из ЕГРЮЛ от 01.12.2012 N 11434, копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ от 01.12.2012, копия выписки из ЕГРЮЛ от 01.12.2012 N 11499, копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ от 01.12.2012, копия Устава ООО "Томская нефть", копия изменений в Устав ООО "Томская нефть", копия протокола совместного общего собрания участников ООО "Томская нефть", ООО "Соболиное", ООО "Грушевое", ООО "Дуклинское", ООО "Поселковое", ООО "Федюшкинское", ООО "Столбовое" от 28.09.2012.
МИФНС России N 6 по ТО также обратилась в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части уменьшения судом первой инстанции убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 70 403 490, 00 руб., принять по делу в указанной части новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на нарушение судом норм материального права (неправильное истолкование закона), не исследование судом представленных налоговым органом в материалы дела документов; установление судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, без предоставления стороной надлежащих доказательств; несоответствие выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела.
МИФНС России N 6 по ТО представила отзыв на апелляционную жалобу Общества, в котором просит оставить решение суда в части отказа заявителю в удовлетворении требований без изменения, апелляционную жалобу Общества - без удовлетворения.
Общество в своем отзыве на апелляционную жалобу МИФНС России N 6 просило решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований оставить без изменения, апелляционную жалобу МИФНС России N 6 - без удовлетворения.
УФНС России по Томской области представило отзыв на апелляционные жалобы, в котором поддерживает в полном объеме доводы апелляционной МИФНС России N 6 по ТО, считает, что решение суда первой инстанции основано на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, судом не дана оценка доводам налогового органа, при вынесении решения допущены нарушения норм материального права, что в соответствии со статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда.
Считает апелляционную жалобу Общества не подлежащей удовлетворению, поскольку ООО "Томская нефть" вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, не являющейся НДФЛ и ошибочно перечисленной в бюджет.
ИФНС России по г. Томску отзыв на апелляционные жалобы в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ) не представила.
Представители Общества в судебном заседании поддержали заявленное ходатайство о процессуальном правопреемстве.
Рассмотрев данное ходатайство с приложением документов, подтверждающих внесение записи в Единый государственный реестр юридических лиц о реорганизации в форме присоединения и прекращении деятельности Общества с ограниченной ответственностью "Соболиное" (копия Протокола N 6 внеочередного общего собрания участников ООО "Соболиное", копия выписки из ЕГРЮЛ от 01.12.2012 N 11434, копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ от 01.12.2012, копия выписки из ЕГРЮЛ от 01.12.2012 N 11499, копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ от 01.12.2012, копия Устава ООО "Томская нефть", копия изменений в Устав ООО "Томская нефть", копия протокола совместного общего собрания участников ООО "Томская нефть", ООО "Соболиное", ООО "Грушевое", ООО "Дуклинское", ООО "Поселковое", ООО "Федюшкинское", ООО "Столбовое" от 28.09.2012), заслушав доводы представителей Общества, суд апелляционной инстанции в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произвел процессуальную замену Общества с ограниченной ответственностью "Соболиное" на Общество с ограниченной ответственностью "Томская нефть", что отражено в протоколе судебного заседания.
В судебном заседании представители Общества поддержали доводы апелляционной жалобы, просили в удовлетворении апелляционной жалобы МИФНС России N 6 отказать, решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований Общества отменить.
В свою очередь, представители МИФНС России N 6 по ТО и ИФНС по г. Томску (заинтересованные лица) в судебном заседании просили отказать в удовлетворении апелляционной жалобы Общества, решение суда в части уменьшения судом первой инстанции убытков, исчисленных заявителем по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 70 403 490, 00 руб. отменить.
Представитель УФНС по ТО поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе МИФНС России N 6 по ТО, по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционные жалобы, просила отказать заявителю в удовлетворении апелляционной жалобы,
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб, письменных пояснений МИФНС России N 6 к апелляционной жалобе от 21.12.2012, письменных пояснений МИФНС России N 6, поступивших в суд 04.03.2013, дополнительных письменных пояснений Общества с учетом доводов налогового органа в ходе судебного заседания состоявшегося 13.02.2013, дополнительных пояснений Общества с учетом представленных МИФНС России N 6 пояснений от 04.03.2013, отзывов на апелляционные жалобы, письменных дополнений Общества к отзыву с учетом представленных пояснений к апелляционной жалобе от 21.12.2012, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим изменению в обжалуемой части по следующим основаниям.
Как установлено судом первой инстанции, на основании решения от 04.08.2011 N 42/3-29в должностными лицами налогового органа проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Соболиное", которое реорганизовано в форме преобразования в ООО "Соболиное", по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого налога на вмененный доход, единого социального налога, страховых взносов на ОПС, земельного налога, транспортного налога, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых с 01.01.2009 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента за период с 08.05.2009 по 04.03.2011.
30.12.2011 МИФНС России N 6 принято решение N 26 об отказе в привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Соболиное" предложено уплатить пени по НДФЛ (налоговый агент) в размере 18 823 руб. 77 коп., в том числе по подразделениям Томск - в размере 8 978 руб. 78 коп., Каргасок - в размере 4 697 руб. 01 коп., Парабель - в размере 5 147 руб. 98 коп. (п. 1 решения); Обществу предложено: уплатить недоимку НДФЛ (налоговый агент) в сумме 111 826 руб. 82 коп., в том числе по подразделениям Томск - в размере 95 020 руб. 25 коп., Каргасок - в размере 16 806 руб. 57 коп. (пп. 3.1 п. 3 решения); уплатить пени, указанные в п. 2 настоящего решения (пп. 3.3 п. 3 решения); уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год в размере 70 403 490,00 руб. (п. 3.4 решения); внести необходимые исправление в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3.5 решения).
Решением УФНС по Томской области от 25.04.2012 N 155 решение МИФНС России N 6 N 26 от 30.12.2011 утверждено.
ИФНС России по г. Томску направила в адрес Общества требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 7476 по состоянию на 10.05.2012, в котором в срок до 29.05.2012 предложила уплатить недоимку по НДФЛ в размере 111 826,82 руб., пени по НДФЛ в размере 18 823,77 руб.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд первой инстанции с соответствующим заявлением.
Принимая решения о частичном удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что сумма процентов за пользование заемными денежными средствами, начисленная в налоговом учете за 2009 г., в размере 70 403 490,31 руб. обоснована и документально подтверждена. Также суд отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований в части признания решения N 26 недействительным в части доначисления пеней на сумму недоимки по НДФЛ по подразделению в Каргасокском районе в размере 1084 руб. (п. 1), предложения ООО "Соболиное" уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1084 руб., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в указанной части (подпункты 3.1, 3.3, 3.5) в редакции УФНС России по Томской области от 25.04.2012 г. N 155.; в части признания требования N 7478 недействительным в части обязания уплатить недоимку по НДФЛ в размере 1084 руб., а также пени на сумму недоимки по НДФЛ по подразделению в Каргасокском районе в размере 1084 руб.
Апелляционный суд считает, что выводы суда первой инстанции в обжалуемой части противоречат нормам материального права и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем обжалуемый судебный акт подлежит изменению по следующим основаниям.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
Согласно статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Внереализационные доходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ относятся к доходам.
В силу пункта 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа.
В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашение долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего налогового периода.
Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (статья 809 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено данной статьей.
Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 названного Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.
Проанализировав указанные выше нормы права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что положения статьи 271 НК РФ в корреспонденции со статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.
Как следует из представленных в материалы дела документов, между ЗАО "Соболиное" и ОАО Нефтегазовая компания "РуссНефть" заключены следующие договоры:
- - договор целевого займа N 33960-30/04-142 от 24.11.2004, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") предоставляет в собственность заемщика (ЗАО "Соболиное") заем, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и уплатить проценты по займу в срок, установленный в договоре. Согласно п. 2.1 договора проценты по займу устанавливаются в размере 8 процентов годовых. Отсчет срока начисления процентов по займу начинается с даты выдачи займа и заканчивается датой возврата займа (п. 2.2 договора). Заем будет считаться возвращенным, а проценты по займу уплаченными с даты зачисления денежных средств на счет заимодавца, указанный в договоре (п. 2.3 договора). Заемщик обязуется возвратить полученный заем и уплатить проценты по займу в установленные сроки. Допускается досрочное исполнение заемщиком своих обязательств (п. 3.1.1 договора);
- - договор целевого займа N 33960-30/04-141 от 25.11.2004, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") предоставляет в собственность заемщика (ЗАО "Соболиное") заем, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и уплатить проценты по займу в срок, установленный в договоре. Согласно п. 2.1 договора проценты по займу устанавливаются в размере 8 процентов годовых. Отсчет срока начисления процентов по займу начинается с даты выдачи займа и заканчивается датой возврата займа (п. 2.2 договора). Заем будет считаться возвращенным, а проценты по займу уплаченными с даты зачисления денежных средств на счет заимодавца, указанный в настоящем договоре (п. 2.3 договора). Заемщик обязуется возвратить полученный заем и уплатить проценты по займу в установленные сроки. Допускается досрочное исполнение заемщиком своих обязательств (п. 3.1.1 договора);
- - договор займа N 33960-30/05-12 от 26.01.2005, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) заем предоставляется по ставке 8 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/05-128 от 04.07.2005, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) заем предоставляется по ставке 11 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/05-142 от 05.08.2005, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора (с учетом дополнительного соглашения N 1 к нему) заем предоставляется по ставке 11 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора (с учетом дополнительного соглашения N 1 к нему) выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/05-158 от 22.09.2005, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора (с учетом дополнительного соглашения N 1 к нему) заем предоставляется по ставке 11 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора (с учетом дополнительного соглашения N 1 к нему) выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/05-20 от 01.02.2005, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) заем предоставляется по ставке 8 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/05-96 от 13.05.2005, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) заем предоставляется по ставке 11 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/07-23 от 13.03.2007, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора заем предоставляется по ставке 11,5 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/09-12 от 16.03.2009, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора заем предоставляется по ставке 14 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/09-17 от 15.04.2009, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора заем предоставляется по ставке 14 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга.
Пунктом 2.16 положения об учетной политике для целей налогообложения ЗАО "Соболиное" за 2009 год предусмотрено ежемесячное начисление процентов по полученным займам и кредитам. Начисление процентов производится исходя из ставки, установленной договором, и количеством дней фактического пользования заемными средствами в отчетном периоде.
Таким образом, из вышеизложенных положений договоров займа следует, что уплата процентов за пользование заемными денежными средствами обусловлена временем возврата сумм займа и обязанность по учету процентов по договорам займа в составе внереализационных доходов в налоговом учете возникает у Общества в будущем в момент гашения займов (в конце срока займов) или их части (в случае частичного досрочного гашения).
Платежными поручениями N 494 от 26.11.2004, N 499 от 26.11.2004, N 501 от 26.11.2004, N 384 от 27.01.2005, N 391 от 01.02.2005, N 770 от 22.09.2005, N 778 от 06.07.2005, N 111 от 19.07.2005, N 199 от 22.07.2005, N 333 от 27.07.2005 N 567 от 04.08.2005, N 598 от 05.08.2005, N 989 от 24.08.2006, N 686 от 31.01.2007, N 693 от 31.01.2007, N 875 от 17.08.2005, N 952 от 23.08.2006, N 311 от 16.02.2007, N 366 от 20.02.2007, N 451 от 22.02.2007, N 547 от 27.02.2007, N 15 от 13.03.2007, N 593 от 02.02.2005, N 714 от 04.02.2005, N 358 от 01.03.2005, N 718 от 16.03.2005, N 815 от 17.03.2005, N 942 от 22.03.2005, N 120 от 25.03.2005, N 566 от 14.05.2005, N 363 от 16.06.2005, N 16 от 13.03.2007, N 122 от 16.03.2007, N 243 от 22.03.2007, N 367 от 27.03.2007, N 621 от 25.01.2008, N 481 от 28.02.2008, N 846 от 21.05.2009, N 837 от 21.05.2019, N 58 от 27.04.2009, N 936 от 22.04.2009, N 923 от 22.04.2009, N 989 от 23.04.2009, N 328 от 31.03.2009, N 222 от 30.03.2009 подтверждается получение Обществом заемных средств от ОАО "НК "РуссНефть" по указанным договорам займа.
Займы и начисленные проценты в соответствии с условиями договоров обществом полностью погашены в 2011 г., а именно: по договору N 33960-30/05-142 от 05.08.2005 погашена оставшаяся часть основного долга в сумме 15 114 000 руб. (платежное поручение N 120 от 14.09.2011) и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 11 050 820,06 руб. (платежное поручение N 121 от 14.09.2011). В 2005 г. частично погашен основной заем в размере 15 500 000 рублей, в 2006 г. в размере 20 000 000 рублей (копии журнала проводок Дт. Сч. 66.3-Кр. Сч. 51 за 2005 г., 2006 г.); по договору N 33960-30/05-96 от 13.05.2005 погашена оставшаяся часть основного долга в сумме 11 940 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 126 от 14.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 12 334 610,25 руб., что подтверждается платежным поручением N 127 от 14.09.2011 (копии платежных поручений прилагаются). В 2005 г. частично погашен основной заем в размере 88 000 000 рублей (копия журнала проводок Дт. Сч. 66.3-Кр. Сч. 51 за 2005 г.); по договору N 33960-30/04-142 от 24.11.2004 погашена оставшаяся часть основного долга в сумме 112 406 344 руб., что подтверждается платежным поручением N 137 от 20.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 93 210 058,33 руб., что подтверждается платежным поручением N 138 от 20.09.2011. В 2008 г. частично погашен основной заем в размере 20 000 000 рублей (копия журнала проводок Дт. Сч. 66.3-Кр. Сч. 51 за 2008 г.); по договору N 33960-30/04-141 от 25.11.2004 погашен основной долг в сумме 101 900 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 135 от 20.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 54 713 320,45 руб., что подтверждается платежным поручением N 136 от 20.09.2011; по договору N 33960-30/04-140 от 24.11.2004 г. погашен основной долг в сумме 26 100 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 116 от 14.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 7 483 879,60 руб., что подтверждается платежным поручением N 117 от 14.09.2011; по договору N 33960-30/05-158 от 22.09.2005 погашена оставшаяся часть основного долга в сумме 500 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 122 от 14.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 3 154 531,46 руб., что подтверждается платежным поручением N 123 от 14.09.2011. Кроме того, в 2007 г. частично погашен основной заем в размере 32 900 000 рублей (копия журнала проводок Дт. Сч. 66.3-Кр. Сч. 51 за 2007 г.).; по договору N 33960-30/05-20 от 01.02.2005 погашен основной долг в сумме 149 957 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 124 от 14.09.2011 и сумма начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами в сумме 76 879 662,21 руб., что подтверждается платежным поручением N 125 от 14.09.2011; по договору N 33960-30/07-23 от 13.03.2007 погашен основной долг в сумме 95 000 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 128 от 14.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 36 178 621,21 руб., что подтверждается платежным поручением N 129 от 14.09.2011; по договору N 33960-30/09-12 от 16.03.2009 погашен основной долг в сумме 37 000 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 139 от 20.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 8 415 846,89 руб., что подтверждается платежным поручением N 140 от 20.09.2011; по договору N 33960-30/05-12 от 26.01.2005 погашен основной долг в сумме 13 000 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 118 от 14.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 6 743 862,74 руб., что подтверждается платежным поручением N 119 от 14.09.2011.
Согласно условиям договоров, в связи с частичным погашением Обществом займа, ОАО "НК "РуссНефть" начислило проценты на сумму займа на каждую дату частичного погашения займа и включило данную сумму в состав внереализационных доходов.
Поскольку доходы в виде названных процентов не могли возникнуть у заявителя ранее установленных дополнительными соглашениями к договорам займа сроков (2011 г.), а потому их учет при исчислении налога на прибыль организаций за спорный период (2009 г.) является необоснованным.
При этом согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09, в котором сформирована правовая позиция по вопросу определения периода учета внереализационных расходов в виде выплачиваемых процентов по договору займа указав, что данный подход применим и к рассматриваемой ситуации определения момента отнесения сумм начисленных процентов на внереализационные доходы займодавца.
При данных обстоятельствах арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неверном применении судом первой инстанции норм материального права, касающихся выводов о том, что доходы по уплате процентов в рассматриваемом случае могли возникнуть у налогоплательщика ранее срока, установленного договорами займов.
При таких фактических обстоятельствах по данному эпизоду заявленные Обществом требования не подлежат удовлетворению.
Согласно резолютивной части решения суда по делу N А67-3785/25012, Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований в части признания решения налогового органа N 26 недействительным в части начисления пеней на сумму недоимки по НДФЛ по подразделению в Каргасокском районе в размере 1 084 руб.; предложения ООО "Соболиное" уплатить недоимку по НДФЛ по подразделению в Каргасокском районе в размере 1 084 руб., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в указанной части в редакции решения УФНС России по Томской области от 25.04.2013 N 155, а также в части признания требования N 7476 недействительным в части обязания уплатить недоимку по НДФЛ в размере 1 084 руб., пени на сумму недоимки по НДФЛ по подразделению в Каргасокском районе в размере 1 084 руб.
Отклоняя довод Общества о том, что на момент начала проверки у заявителя имелась переплата по НДФЛ, суд первой инстанции исходил из того, что факт наличия переплаты по НДФЛ не предоставляет право налоговому органу самостоятельно зачесть сумму переплаты в счет погашения недоимки по данному налогу без заявления налогового агента.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанным выводом суда первой инстанции, при этом исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Организации, от которых или в результате отношений с которыми плательщики налога - физические лица получили таких доходы, обязаны перечислять суммы исчисленных и удержанных у налогоплательщиков налогов с соответствующий бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. В иных случаях налоговый агент перечисляет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения налогоплательщиком дохода.
Из положений пункта 4 статьи 226 НК РФ следует, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Пунктом 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Как следует из оспариваемого решения N 26, доначисление суммы НДФЛ по подразделению в Каргасокском районе в размере 1 084 руб. и соответствующие пени по НДФЛ налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки произведено без учета имеющейся переплаты по лицевому счеты.
Между тем, доначисление налога возможно только при наличии недоимки.
На основании абзаца 12 пункта 2 статьи 11 НК РФ недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
В силу пункта 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.
В силу пункта 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, производится налоговыми органами самостоятельно.
По одному налогу уплаченная ранее сумма налога засчитывается в уплату текущих начислений по этому налогу, уменьшая размер переплаты.
Исходя из статей 11, 78 НК РФ зачеты производятся только при наличии недоимки.
В силу пункта 1 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи Кодекса.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента (пп. 5 п. 2 ст. 45 Кодекса).
Проанализировав перечисленные выше нормы права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что с момента удержания организацией из заработной платы работников сумм НДФЛ, работники как налогоплательщики свою обязанность по уплате налога исполнили, а перед бюджетом становится обязанным налоговый агент, у которого на установленную законодательством дату уплаты налога имеется переплата.
При наличии факта удержания налоговым агентом у налогоплательщика из дохода сумм НДФЛ денежные средства, перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации на лицевой счет по НДФЛ, не являются средствами налогового агента в смысле пункта 9 статьи 226 НК РФ. Следовательно, с даты удержания налоговым агентом указанных средств все операции с суммой налога в пределах удержанной с налогоплательщиков суммы производится со средствами налогоплательщиков, а не со средствами налогового агента, в том числе операции по отнесению сумм переплаты по НДФЛ в оплату текущих начислений.
Пунктом 4 статьи 78 НК РФ установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
В соответствии с пунктом 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно.
Таким образом, в пунктах 4, 5 статьи 78 НК РФ предусмотрено два способа зачета суммы излишне уплаченного налога:
- - зачет суммы излишне уплаченного налога налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика в счет предстоящих платежей;
- - зачет суммы излишне уплаченного налога в уплату недоимки другого налога - налоговым органом самостоятельно.
При этом выбор налоговым органом того или иного способа зачета излишне уплаченного налога зависит от наличия или отсутствия недоимки по налогам.
Согласно разъяснениям абз. 2 пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частичных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога.
Положения пункта 5 статьи 78 НК РФ направлены на защиту не только государства или иного публично-правового образования, но и налогоплательщика, поскольку исключают дальнейшее начисление пени, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.
При таких обстоятельствах налоговый орган обязан самостоятельно направить сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки в сумме 1 084 руб., при этом пени не начисляются.
Исходя из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П пеня за неуплату налога по своему существу не выходит за рамки налогового обязательства как такового. Пени является дополнительным платежом, компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
Вместе с тем, неуплата налога в срок при наличии переплаты другого налога в сумме, перекрывающей недоимку, при соблюдении требований НК РФ, предотвращает причинение ущерба казне и соответственно необходимость его компенсировать путем начисления пеней.
С учетом изложенного, Общество как налоговый агент в соответствии с требованиями статьи 226 НК РФ исполнило своевременно и в полном объеме свои обязательства по удержанию и перечислению НДФЛ в проверяемом периоде.
Учитывая изложенное, арбитражным судом первой инстанции решение принято при неправильном применении норм материального права, выводы, изложенные в решении суда, не соответствуют обстоятельствам дела, в связи с чем имеются основания для изменения решения суда в обжалуемой части, установленные статьей 270 АПК РФ, и принятия в порядке пункта 2 статьи 269 АПК РФ нового судебного акта, а равно, принятия доводов апелляционных жалоб.
Поскольку согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны, в пользу ООО "Томская нефть" подлежат взысканию с МИФНС России N 6 по ТО 2500 руб. и с ИФНС по г. Томску 2500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по первой и апелляционной инстанциям.
Руководствуясь статьей 110, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Томской области от 23 ноября 2012 года по делу N А67-3785/2012 изменить, изложив в следующей редакции.
Заявленные требования ООО "Томская нефть" удовлетворить в части.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Томской области от 30.12.2011 N 26 в части: начисленных пеней на НДФЛ в размере 111 286 руб. 82 коп., пеней на НДФЛ по подразделению в Парабельском районе; пеней на НДФЛ по подразделению в г. Томске за проверяемый период 2009 года и 2011 год; пеней по подразделению в Каргасокском районе за проверяемый период 2009 года на НДФЛ в размере 15 423 руб. 15 коп., за 2010 г., 2011 г. (пункт 1); предложения ООО "Соболиное" уплатить недоимку по НДФЛ в размере 111 286 руб. 82 коп.; пени: начисленные на НДФЛ в размере 111 826 руб. 82 коп., начисленные на НДФЛ по подразделению в г. Томске за проверяемый период 2009 года и 2011 год; начисленные по подразделению в Каргасокском районе за проверяемый период 2009 года на НДФЛ в размере 15 423 руб. 15 коп., за 2010 г., 2011 г.; внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в указанной части (подпункты 3.1, 3.3, 3.5 пункта 3) в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Томской области от 25.04.2012 N 155.
Признать недействительным требование Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Томску N 7476 об уплате налога, сбора, пени, штрафов по состоянию на 10.05.2012 г. в части обязания уплатить недоимку по НДФЛ в размере 111 286 руб. 82 коп., а также пени на НДФЛ в размере 111 826 руб. 82 коп., пени на НДФЛ по подразделению в Парабельском районе, пени на НДФЛ по подразделению в г. Томске за проверяемый период 2009 года и 2011 год, пени по подразделению в Каргасокском районе за проверяемый период 2009 года на НДФЛ в размере 15 423 руб. 15 коп., за 2010 г., 2011 г.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 6 по Томской области, Инспекцию Федеральной налоговой службы России по г. Томску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО " Томская нефть".
В удовлетворении остальной части заявленных требований ООО "Томская нефть" отказать.
Взыскать в пользу ООО "Томская нефть" с Межрайонной ИФНС России N 6 по Томской области 2 500 руб., с ИФНС России по г. Томску 2 500 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины по первой и апелляционной инстанциям.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
М.Х.МУЗЫКАНТОВА
Судьи
А.Л.ПОЛОСИН
О.А.СКАЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ СЕДЬМОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 01.04.2013 ПО ДЕЛУ N А67-3785/2012
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
СЕДЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 1 апреля 2013 г. по делу N А67-3785/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 25 марта 2013 года.
Полный текст постановления изготовлен 01 апреля 2013 года.
Седьмой арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего М.Х. Музыкантовой
судей: А.Л. Полосина, О.А. Скачковой
при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Губиной Ю.В.
с использованием средств аудиозаписи
с участием в заседании
от заявителя: Максимова Е.В. по доверенности от 04.12.2012 г. N ТН-112/2012, паспорт, Северина Н.В. по доверенности от 04.03.2013 г., паспорт, Малиновская Н.В. по доверенности от 05.12.2012 г., N ТН-115/2012, паспорт,
от заинтересованных лиц:
от МИФНС России N 6 по ТО: Ащеулова Е.Г. по доверенности от 10.01.2013 г., удостоверение,
от ИФНС по г. Томску: Сазонова Е.С. по доверенности от 09.01.2013 г., удостоверение,
от третьего лица (УФНС по ТО): Сазонова Е.С. по доверенности от 09.01.2013 г., удостоверение,
рассмотрев в судебном заседании дело по апелляционным жалобам Межрайонной ИФНС России N 6 по Томской области, ООО "Томская нефть" (ИНН 7017287315, ОГРН 1117017010945)
на решение Арбитражного суда Томской области
от 23 ноября 2012 года по делу N А67-3785/2012 (судья Идрисова С.З.)
по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Соболиное)" (ОГРН 1117017010945, ИНН 7017287178)
к Межрайонной ИФНС России N 6 по Томской области, Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску
третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора, УФНС России по Томской области
о признании недействительным решения N 26 от 30.12.2011 Межрайонной ИФНС России N 6 по Томской области, требования N 7476 от 10.05.2012 ИФНС России по г. Томску,
установил:
Общество с ограниченной ответственностью "Соболиное" (далее по тексту - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России N 6 по Томской области (далее по тексту - МИФНС России N 6), Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Томску (далее по тексту - ИФНС России по г. Томску) о признании недействительным решения N 26 от 30.12.2011 МИФНС России N 6, требования N 7476 от 10.05.2012 ИФНС России по г. Томску.
Определением суда к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, на стороне МИФНС России N 6, ИФНС России по г. Томску привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Томской области (далее по тексту - УФНС России по Томской области, третье лицо).
Решением Арбитражного суда Томской области от 23 ноября 2012 года по делу N А67-3785/2012 признано недействительным решение МИФНС России N 6 от 30.12.2011 N 26 в части начисленных: пеней на НДФЛ в размере 110 742 руб. 82 коп., пеней на НДФЛ по подразделению в Парабельском районе, пеней на НДФЛ по подразделению в г. Томске за проверяемый период 2009 года и 2011 года, пеней по подразделению в Каргасокском районе за проверяемый период 2009 года на НДФЛ в размере 15 423 руб. 15 коп., за 2010 год, 2011 год. (пункт 1); предложения ООО "Соболиное" уплатить недоимку по НДФЛ в размере 110 742 руб. 82 коп., пени: начисленные на НДФЛ в размере 110 742 руб. 82 коп., начисленные на НДФЛ по подразделению в г. Томске за проверяемый период 2009 года и 2011 года, начисленные по подразделению в Каргасокском районе за проверяемый период 2009 года на НДФЛ в размере 15 423 руб. 15 коп., за 2010 год, 2011 год; уменьшения убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 70 403 490 руб., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в указанной части (подпункты 3.1, 3.3, 3.4, 3.5 пункта 3) в редакции решения УФНС России по Томской области от 25.04.2012 N 155; требование ИФНС России по г. Томску N 7476 об уплате налога, сбора, пени, штрафов по состоянию на 10.05.2012 в части обязания уплатить недоимку по НДФЛ в размере 110 742 руб. 82 коп., а также пени на НДФЛ в размере 110 742 руб. 82 коп., пени на НДФЛ по подразделению в Парабельском районе, пени на НДФЛ по подразделению в г. Томске за проверяемый период 2009 года и 2011 года, пени по подразделению в Каргасокском районе за проверяемый период 2009 года на НДФЛ в размере 15 423 руб. 15 коп., за 2010 год, 2011 год.
Суд первой инстанции обязал МИФНС России N 6, ИФНС России по г. Томску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО "Соболиное".
В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.
Кроме того, суд первой инстанции взыскал в пользу ООО "Соболиное" с МИФНС России N 6 2 000 руб., с ИФНС России по г. Томску 2 000 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины.
Не согласившись с решением суда первой инстанции, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Седьмой арбитражный апелляционный суд, в которой просит отменить решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель ссылается на нарушение судом норм материального права (неправильное истолкование статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации).
Подробно доводы изложены в апелляционной жалобе Общества.
Кроме того, в апелляционной жалобе Обществом заявлено ходатайство о процессуальной замене стороны по делу N А67-3785/2012, а именно: Общество с ограниченной ответственностью "Соболиное" заменить на его правопреемника - Общество с ограниченной ответственностью "Томская нефть".
В обоснование заявленного ходатайства заявителем представлены: копия Протокола N 6 внеочередного общего собрания участников ООО "Соболиное", копия выписки из ЕГРЮЛ от 01.12.2012 N 11434, копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ от 01.12.2012, копия выписки из ЕГРЮЛ от 01.12.2012 N 11499, копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ от 01.12.2012, копия Устава ООО "Томская нефть", копия изменений в Устав ООО "Томская нефть", копия протокола совместного общего собрания участников ООО "Томская нефть", ООО "Соболиное", ООО "Грушевое", ООО "Дуклинское", ООО "Поселковое", ООО "Федюшкинское", ООО "Столбовое" от 28.09.2012.
МИФНС России N 6 по ТО также обратилась в суд апелляционной инстанции с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части уменьшения судом первой инстанции убытков, исчисленных налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 70 403 490, 00 руб., принять по делу в указанной части новый судебный акт.
В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на нарушение судом норм материального права (неправильное истолкование закона), не исследование судом представленных налоговым органом в материалы дела документов; установление судом первой инстанции обстоятельств, имеющих значение для дела, без предоставления стороной надлежащих доказательств; несоответствие выводов суда первой инстанции фактическим обстоятельствам дела.
МИФНС России N 6 по ТО представила отзыв на апелляционную жалобу Общества, в котором просит оставить решение суда в части отказа заявителю в удовлетворении требований без изменения, апелляционную жалобу Общества - без удовлетворения.
Общество в своем отзыве на апелляционную жалобу МИФНС России N 6 просило решение суда первой инстанции в части удовлетворения заявленных требований оставить без изменения, апелляционную жалобу МИФНС России N 6 - без удовлетворения.
УФНС России по Томской области представило отзыв на апелляционные жалобы, в котором поддерживает в полном объеме доводы апелляционной МИФНС России N 6 по ТО, считает, что решение суда первой инстанции основано на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела, судом не дана оценка доводам налогового органа, при вынесении решения допущены нарушения норм материального права, что в соответствии со статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда.
Считает апелляционную жалобу Общества не подлежащей удовлетворению, поскольку ООО "Томская нефть" вправе обратиться в налоговый орган с заявлением о возврате на расчетный счет суммы, не являющейся НДФЛ и ошибочно перечисленной в бюджет.
ИФНС России по г. Томску отзыв на апелляционные жалобы в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ) не представила.
Представители Общества в судебном заседании поддержали заявленное ходатайство о процессуальном правопреемстве.
Рассмотрев данное ходатайство с приложением документов, подтверждающих внесение записи в Единый государственный реестр юридических лиц о реорганизации в форме присоединения и прекращении деятельности Общества с ограниченной ответственностью "Соболиное" (копия Протокола N 6 внеочередного общего собрания участников ООО "Соболиное", копия выписки из ЕГРЮЛ от 01.12.2012 N 11434, копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ от 01.12.2012, копия выписки из ЕГРЮЛ от 01.12.2012 N 11499, копия свидетельства о внесении записи в ЕГРЮЛ от 01.12.2012, копия Устава ООО "Томская нефть", копия изменений в Устав ООО "Томская нефть", копия протокола совместного общего собрания участников ООО "Томская нефть", ООО "Соболиное", ООО "Грушевое", ООО "Дуклинское", ООО "Поселковое", ООО "Федюшкинское", ООО "Столбовое" от 28.09.2012), заслушав доводы представителей Общества, суд апелляционной инстанции в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произвел процессуальную замену Общества с ограниченной ответственностью "Соболиное" на Общество с ограниченной ответственностью "Томская нефть", что отражено в протоколе судебного заседания.
В судебном заседании представители Общества поддержали доводы апелляционной жалобы, просили в удовлетворении апелляционной жалобы МИФНС России N 6 отказать, решение суда в части отказа в удовлетворении заявленных требований Общества отменить.
В свою очередь, представители МИФНС России N 6 по ТО и ИФНС по г. Томску (заинтересованные лица) в судебном заседании просили отказать в удовлетворении апелляционной жалобы Общества, решение суда в части уменьшения судом первой инстанции убытков, исчисленных заявителем по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год в сумме 70 403 490, 00 руб. отменить.
Представитель УФНС по ТО поддержала доводы, изложенные в апелляционной жалобе МИФНС России N 6 по ТО, по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционные жалобы, просила отказать заявителю в удовлетворении апелляционной жалобы,
Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционных жалоб, письменных пояснений МИФНС России N 6 к апелляционной жалобе от 21.12.2012, письменных пояснений МИФНС России N 6, поступивших в суд 04.03.2013, дополнительных письменных пояснений Общества с учетом доводов налогового органа в ходе судебного заседания состоявшегося 13.02.2013, дополнительных пояснений Общества с учетом представленных МИФНС России N 6 пояснений от 04.03.2013, отзывов на апелляционные жалобы, письменных дополнений Общества к отзыву с учетом представленных пояснений к апелляционной жалобе от 21.12.2012, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в соответствии со статьей 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции считает его подлежащим изменению в обжалуемой части по следующим основаниям.
Как установлено судом первой инстанции, на основании решения от 04.08.2011 N 42/3-29в должностными лицами налогового органа проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Соболиное", которое реорганизовано в форме преобразования в ООО "Соболиное", по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого налога на вмененный доход, единого социального налога, страховых взносов на ОПС, земельного налога, транспортного налога, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых с 01.01.2009 по 31.12.2009, налога на доходы физических лиц в качестве налогового агента за период с 08.05.2009 по 04.03.2011.
30.12.2011 МИФНС России N 6 принято решение N 26 об отказе в привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ООО "Соболиное" предложено уплатить пени по НДФЛ (налоговый агент) в размере 18 823 руб. 77 коп., в том числе по подразделениям Томск - в размере 8 978 руб. 78 коп., Каргасок - в размере 4 697 руб. 01 коп., Парабель - в размере 5 147 руб. 98 коп. (п. 1 решения); Обществу предложено: уплатить недоимку НДФЛ (налоговый агент) в сумме 111 826 руб. 82 коп., в том числе по подразделениям Томск - в размере 95 020 руб. 25 коп., Каргасок - в размере 16 806 руб. 57 коп. (пп. 3.1 п. 3 решения); уплатить пени, указанные в п. 2 настоящего решения (пп. 3.3 п. 3 решения); уменьшить убытки, исчисленные налогоплательщиком по данным налогового учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год в размере 70 403 490,00 руб. (п. 3.4 решения); внести необходимые исправление в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3.5 решения).
Решением УФНС по Томской области от 25.04.2012 N 155 решение МИФНС России N 6 N 26 от 30.12.2011 утверждено.
ИФНС России по г. Томску направила в адрес Общества требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 7476 по состоянию на 10.05.2012, в котором в срок до 29.05.2012 предложила уплатить недоимку по НДФЛ в размере 111 826,82 руб., пени по НДФЛ в размере 18 823,77 руб.
Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения Общества в арбитражный суд первой инстанции с соответствующим заявлением.
Принимая решения о частичном удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что сумма процентов за пользование заемными денежными средствами, начисленная в налоговом учете за 2009 г., в размере 70 403 490,31 руб. обоснована и документально подтверждена. Также суд отказал Обществу в удовлетворении заявленных требований в части признания решения N 26 недействительным в части доначисления пеней на сумму недоимки по НДФЛ по подразделению в Каргасокском районе в размере 1084 руб. (п. 1), предложения ООО "Соболиное" уплатить недоимку по НДФЛ в сумме 1084 руб., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в указанной части (подпункты 3.1, 3.3, 3.5) в редакции УФНС России по Томской области от 25.04.2012 г. N 155.; в части признания требования N 7478 недействительным в части обязания уплатить недоимку по НДФЛ в размере 1084 руб., а также пени на сумму недоимки по НДФЛ по подразделению в Каргасокском районе в размере 1084 руб.
Апелляционный суд считает, что выводы суда первой инстанции в обжалуемой части противоречат нормам материального права и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, в связи с чем обжалуемый судебный акт подлежит изменению по следующим основаниям.
По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействия) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействием) прав и законных интересов заявителя.
Согласно статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту - НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.
Внереализационные доходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ относятся к доходам.
В силу пункта 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа.
В соответствии с пунктом 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 Кодекса доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашение долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего налогового периода.
Согласно пункту 1 статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту - ГК РФ) по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.
Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (статья 809 ГК РФ).
В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ проценты, полученные (подлежащие получению) налогоплательщиком за предоставление в пользование денежных средств, учитываются в составе доходов (расходов), подлежащих включению в налоговую базу, на основании выписки о движении денежных средств налогоплательщика по банковскому счету, если иное не предусмотрено данной статьей.
Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений данного пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.
При досрочном погашении долгового обязательства проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора процентной ставки с учетом положений статьи 269 названного Кодекса и фактического времени пользования заемными средствами.
Проанализировав указанные выше нормы права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что положения статьи 271 НК РФ в корреспонденции со статьями 252 и 328 НК РФ устанавливают правило, согласно которому налогоплательщик формирует налогооблагаемую базу конкретного налогового периода с учетом доходов и расходов, относящихся к данному периоду, а также исходя из того, когда такие расходы и доходы должны у него возникнуть в силу договора или иных особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.
Как следует из представленных в материалы дела документов, между ЗАО "Соболиное" и ОАО Нефтегазовая компания "РуссНефть" заключены следующие договоры:
- - договор целевого займа N 33960-30/04-142 от 24.11.2004, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") предоставляет в собственность заемщика (ЗАО "Соболиное") заем, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и уплатить проценты по займу в срок, установленный в договоре. Согласно п. 2.1 договора проценты по займу устанавливаются в размере 8 процентов годовых. Отсчет срока начисления процентов по займу начинается с даты выдачи займа и заканчивается датой возврата займа (п. 2.2 договора). Заем будет считаться возвращенным, а проценты по займу уплаченными с даты зачисления денежных средств на счет заимодавца, указанный в договоре (п. 2.3 договора). Заемщик обязуется возвратить полученный заем и уплатить проценты по займу в установленные сроки. Допускается досрочное исполнение заемщиком своих обязательств (п. 3.1.1 договора);
- - договор целевого займа N 33960-30/04-141 от 25.11.2004, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") предоставляет в собственность заемщика (ЗАО "Соболиное") заем, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и уплатить проценты по займу в срок, установленный в договоре. Согласно п. 2.1 договора проценты по займу устанавливаются в размере 8 процентов годовых. Отсчет срока начисления процентов по займу начинается с даты выдачи займа и заканчивается датой возврата займа (п. 2.2 договора). Заем будет считаться возвращенным, а проценты по займу уплаченными с даты зачисления денежных средств на счет заимодавца, указанный в настоящем договоре (п. 2.3 договора). Заемщик обязуется возвратить полученный заем и уплатить проценты по займу в установленные сроки. Допускается досрочное исполнение заемщиком своих обязательств (п. 3.1.1 договора);
- - договор займа N 33960-30/05-12 от 26.01.2005, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) заем предоставляется по ставке 8 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/05-128 от 04.07.2005, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) заем предоставляется по ставке 11 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/05-142 от 05.08.2005, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора (с учетом дополнительного соглашения N 1 к нему) заем предоставляется по ставке 11 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора (с учетом дополнительного соглашения N 1 к нему) выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/05-158 от 22.09.2005, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора (с учетом дополнительного соглашения N 1 к нему) заем предоставляется по ставке 11 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора (с учетом дополнительного соглашения N 1 к нему) выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/05-20 от 01.02.2005, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) заем предоставляется по ставке 8 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/05-96 от 13.05.2005, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) заем предоставляется по ставке 11 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора (с учетом дополнительных соглашений N 1 и N 2 к нему) выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/07-23 от 13.03.2007, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора заем предоставляется по ставке 11,5 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/09-12 от 16.03.2009, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора заем предоставляется по ставке 14 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга;
- - договор займа N 33960-30/09-17 от 15.04.2009, по которому заимодавец (ОАО НК "РуссНефть") передает в собственность заемщику (ЗАО "Соболиное") денежную сумму, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу сумму займа и начисленные по нему проценты в рублях в сроки и на условиях, которые устанавливаются в договоре. Согласно п. 2.1 договора заем предоставляется по ставке 14 процентов годовых. В соответствии с п. 3.2 договора выплата процентов будет производиться одной суммой или частями на усмотрение заемщика, но не позднее даты погашения основного долга.
Пунктом 2.16 положения об учетной политике для целей налогообложения ЗАО "Соболиное" за 2009 год предусмотрено ежемесячное начисление процентов по полученным займам и кредитам. Начисление процентов производится исходя из ставки, установленной договором, и количеством дней фактического пользования заемными средствами в отчетном периоде.
Таким образом, из вышеизложенных положений договоров займа следует, что уплата процентов за пользование заемными денежными средствами обусловлена временем возврата сумм займа и обязанность по учету процентов по договорам займа в составе внереализационных доходов в налоговом учете возникает у Общества в будущем в момент гашения займов (в конце срока займов) или их части (в случае частичного досрочного гашения).
Платежными поручениями N 494 от 26.11.2004, N 499 от 26.11.2004, N 501 от 26.11.2004, N 384 от 27.01.2005, N 391 от 01.02.2005, N 770 от 22.09.2005, N 778 от 06.07.2005, N 111 от 19.07.2005, N 199 от 22.07.2005, N 333 от 27.07.2005 N 567 от 04.08.2005, N 598 от 05.08.2005, N 989 от 24.08.2006, N 686 от 31.01.2007, N 693 от 31.01.2007, N 875 от 17.08.2005, N 952 от 23.08.2006, N 311 от 16.02.2007, N 366 от 20.02.2007, N 451 от 22.02.2007, N 547 от 27.02.2007, N 15 от 13.03.2007, N 593 от 02.02.2005, N 714 от 04.02.2005, N 358 от 01.03.2005, N 718 от 16.03.2005, N 815 от 17.03.2005, N 942 от 22.03.2005, N 120 от 25.03.2005, N 566 от 14.05.2005, N 363 от 16.06.2005, N 16 от 13.03.2007, N 122 от 16.03.2007, N 243 от 22.03.2007, N 367 от 27.03.2007, N 621 от 25.01.2008, N 481 от 28.02.2008, N 846 от 21.05.2009, N 837 от 21.05.2019, N 58 от 27.04.2009, N 936 от 22.04.2009, N 923 от 22.04.2009, N 989 от 23.04.2009, N 328 от 31.03.2009, N 222 от 30.03.2009 подтверждается получение Обществом заемных средств от ОАО "НК "РуссНефть" по указанным договорам займа.
Займы и начисленные проценты в соответствии с условиями договоров обществом полностью погашены в 2011 г., а именно: по договору N 33960-30/05-142 от 05.08.2005 погашена оставшаяся часть основного долга в сумме 15 114 000 руб. (платежное поручение N 120 от 14.09.2011) и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 11 050 820,06 руб. (платежное поручение N 121 от 14.09.2011). В 2005 г. частично погашен основной заем в размере 15 500 000 рублей, в 2006 г. в размере 20 000 000 рублей (копии журнала проводок Дт. Сч. 66.3-Кр. Сч. 51 за 2005 г., 2006 г.); по договору N 33960-30/05-96 от 13.05.2005 погашена оставшаяся часть основного долга в сумме 11 940 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 126 от 14.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 12 334 610,25 руб., что подтверждается платежным поручением N 127 от 14.09.2011 (копии платежных поручений прилагаются). В 2005 г. частично погашен основной заем в размере 88 000 000 рублей (копия журнала проводок Дт. Сч. 66.3-Кр. Сч. 51 за 2005 г.); по договору N 33960-30/04-142 от 24.11.2004 погашена оставшаяся часть основного долга в сумме 112 406 344 руб., что подтверждается платежным поручением N 137 от 20.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 93 210 058,33 руб., что подтверждается платежным поручением N 138 от 20.09.2011. В 2008 г. частично погашен основной заем в размере 20 000 000 рублей (копия журнала проводок Дт. Сч. 66.3-Кр. Сч. 51 за 2008 г.); по договору N 33960-30/04-141 от 25.11.2004 погашен основной долг в сумме 101 900 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 135 от 20.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 54 713 320,45 руб., что подтверждается платежным поручением N 136 от 20.09.2011; по договору N 33960-30/04-140 от 24.11.2004 г. погашен основной долг в сумме 26 100 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 116 от 14.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 7 483 879,60 руб., что подтверждается платежным поручением N 117 от 14.09.2011; по договору N 33960-30/05-158 от 22.09.2005 погашена оставшаяся часть основного долга в сумме 500 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 122 от 14.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 3 154 531,46 руб., что подтверждается платежным поручением N 123 от 14.09.2011. Кроме того, в 2007 г. частично погашен основной заем в размере 32 900 000 рублей (копия журнала проводок Дт. Сч. 66.3-Кр. Сч. 51 за 2007 г.).; по договору N 33960-30/05-20 от 01.02.2005 погашен основной долг в сумме 149 957 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 124 от 14.09.2011 и сумма начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами в сумме 76 879 662,21 руб., что подтверждается платежным поручением N 125 от 14.09.2011; по договору N 33960-30/07-23 от 13.03.2007 погашен основной долг в сумме 95 000 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 128 от 14.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 36 178 621,21 руб., что подтверждается платежным поручением N 129 от 14.09.2011; по договору N 33960-30/09-12 от 16.03.2009 погашен основной долг в сумме 37 000 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 139 от 20.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 8 415 846,89 руб., что подтверждается платежным поручением N 140 от 20.09.2011; по договору N 33960-30/05-12 от 26.01.2005 погашен основной долг в сумме 13 000 000 руб., что подтверждается платежным поручением N 118 от 14.09.2011 и начисленные проценты за пользование заемными денежными средствами в сумме 6 743 862,74 руб., что подтверждается платежным поручением N 119 от 14.09.2011.
Согласно условиям договоров, в связи с частичным погашением Обществом займа, ОАО "НК "РуссНефть" начислило проценты на сумму займа на каждую дату частичного погашения займа и включило данную сумму в состав внереализационных доходов.
Поскольку доходы в виде названных процентов не могли возникнуть у заявителя ранее установленных дополнительными соглашениями к договорам займа сроков (2011 г.), а потому их учет при исчислении налога на прибыль организаций за спорный период (2009 г.) является необоснованным.
При этом согласно Постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.11.2009 N 11200/09, в котором сформирована правовая позиция по вопросу определения периода учета внереализационных расходов в виде выплачиваемых процентов по договору займа указав, что данный подход применим и к рассматриваемой ситуации определения момента отнесения сумм начисленных процентов на внереализационные доходы займодавца.
При данных обстоятельствах арбитражный суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неверном применении судом первой инстанции норм материального права, касающихся выводов о том, что доходы по уплате процентов в рассматриваемом случае могли возникнуть у налогоплательщика ранее срока, установленного договорами займов.
При таких фактических обстоятельствах по данному эпизоду заявленные Обществом требования не подлежат удовлетворению.
Согласно резолютивной части решения суда по делу N А67-3785/25012, Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований в части признания решения налогового органа N 26 недействительным в части начисления пеней на сумму недоимки по НДФЛ по подразделению в Каргасокском районе в размере 1 084 руб.; предложения ООО "Соболиное" уплатить недоимку по НДФЛ по подразделению в Каргасокском районе в размере 1 084 руб., внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в указанной части в редакции решения УФНС России по Томской области от 25.04.2013 N 155, а также в части признания требования N 7476 недействительным в части обязания уплатить недоимку по НДФЛ в размере 1 084 руб., пени на сумму недоимки по НДФЛ по подразделению в Каргасокском районе в размере 1 084 руб.
Отклоняя довод Общества о том, что на момент начала проверки у заявителя имелась переплата по НДФЛ, суд первой инстанции исходил из того, что факт наличия переплаты по НДФЛ не предоставляет право налоговому органу самостоятельно зачесть сумму переплаты в счет погашения недоимки по данному налогу без заявления налогового агента.
Суд апелляционной инстанции не может согласиться с указанным выводом суда первой инстанции, при этом исходит из следующих норм права и обстоятельств по делу.
В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.
Согласно абзацу 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.
Организации, от которых или в результате отношений с которыми плательщики налога - физические лица получили таких доходы, обязаны перечислять суммы исчисленных и удержанных у налогоплательщиков налогов с соответствующий бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. В иных случаях налоговый агент перечисляет суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения налогоплательщиком дохода.
Из положений пункта 4 статьи 226 НК РФ следует, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.
Пунктом 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.
Как следует из оспариваемого решения N 26, доначисление суммы НДФЛ по подразделению в Каргасокском районе в размере 1 084 руб. и соответствующие пени по НДФЛ налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки произведено без учета имеющейся переплаты по лицевому счеты.
Между тем, доначисление налога возможно только при наличии недоимки.
На основании абзаца 12 пункта 2 статьи 11 НК РФ недоимка - сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.
В силу пункта 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.
В силу пункта 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, производится налоговыми органами самостоятельно.
По одному налогу уплаченная ранее сумма налога засчитывается в уплату текущих начислений по этому налогу, уменьшая размер переплаты.
Исходя из статей 11, 78 НК РФ зачеты производятся только при наличии недоимки.
В силу пункта 1 статьи 45 НК РФ, налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи Кодекса.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента (пп. 5 п. 2 ст. 45 Кодекса).
Проанализировав перечисленные выше нормы права, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что с момента удержания организацией из заработной платы работников сумм НДФЛ, работники как налогоплательщики свою обязанность по уплате налога исполнили, а перед бюджетом становится обязанным налоговый агент, у которого на установленную законодательством дату уплаты налога имеется переплата.
При наличии факта удержания налоговым агентом у налогоплательщика из дохода сумм НДФЛ денежные средства, перечисленные в бюджетную систему Российской Федерации на лицевой счет по НДФЛ, не являются средствами налогового агента в смысле пункта 9 статьи 226 НК РФ. Следовательно, с даты удержания налоговым агентом указанных средств все операции с суммой налога в пределах удержанной с налогоплательщиков суммы производится со средствами налогоплательщиков, а не со средствами налогового агента, в том числе операции по отнесению сумм переплаты по НДФЛ в оплату текущих начислений.
Пунктом 4 статьи 78 НК РФ установлено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа.
Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась.
В соответствии с пунктом 5 статьи 78 НК РФ зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, производится налоговыми органами самостоятельно.
Таким образом, в пунктах 4, 5 статьи 78 НК РФ предусмотрено два способа зачета суммы излишне уплаченного налога:
- - зачет суммы излишне уплаченного налога налоговым органом на основании письменного заявления налогоплательщика в счет предстоящих платежей;
- - зачет суммы излишне уплаченного налога в уплату недоимки другого налога - налоговым органом самостоятельно.
При этом выбор налоговым органом того или иного способа зачета излишне уплаченного налога зависит от наличия или отсутствия недоимки по налогам.
Согласно разъяснениям абз. 2 пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 N 5, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.
Наделение налоговых органов полномочием самостоятельно, то есть без соответствующего заявления и согласия налогоплательщика, произвести зачет излишне уплаченной суммы налога в счет погашения недоимки по другим налогам не может рассматриваться как нарушающее справедливый баланс публичных и частичных интересов, поскольку позволяет оперативно и эффективно удовлетворить имущественное притязание государства и способствует исполнению конституционной обязанности налогоплательщика по уплате налога.
Положения пункта 5 статьи 78 НК РФ направлены на защиту не только государства или иного публично-правового образования, но и налогоплательщика, поскольку исключают дальнейшее начисление пени, применение налоговых санкций и мер принудительного характера.
При таких обстоятельствах налоговый орган обязан самостоятельно направить сумму излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки в сумме 1 084 руб., при этом пени не начисляются.
Исходя из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 N 20-П пеня за неуплату налога по своему существу не выходит за рамки налогового обязательства как такового. Пени является дополнительным платежом, компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога.
Вместе с тем, неуплата налога в срок при наличии переплаты другого налога в сумме, перекрывающей недоимку, при соблюдении требований НК РФ, предотвращает причинение ущерба казне и соответственно необходимость его компенсировать путем начисления пеней.
С учетом изложенного, Общество как налоговый агент в соответствии с требованиями статьи 226 НК РФ исполнило своевременно и в полном объеме свои обязательства по удержанию и перечислению НДФЛ в проверяемом периоде.
Учитывая изложенное, арбитражным судом первой инстанции решение принято при неправильном применении норм материального права, выводы, изложенные в решении суда, не соответствуют обстоятельствам дела, в связи с чем имеются основания для изменения решения суда в обжалуемой части, установленные статьей 270 АПК РФ, и принятия в порядке пункта 2 статьи 269 АПК РФ нового судебного акта, а равно, принятия доводов апелляционных жалоб.
Поскольку согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны, в пользу ООО "Томская нефть" подлежат взысканию с МИФНС России N 6 по ТО 2500 руб. и с ИФНС по г. Томску 2500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины по первой и апелляционной инстанциям.
Руководствуясь статьей 110, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда Томской области от 23 ноября 2012 года по делу N А67-3785/2012 изменить, изложив в следующей редакции.
Заявленные требования ООО "Томская нефть" удовлетворить в части.
Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 6 по Томской области от 30.12.2011 N 26 в части: начисленных пеней на НДФЛ в размере 111 286 руб. 82 коп., пеней на НДФЛ по подразделению в Парабельском районе; пеней на НДФЛ по подразделению в г. Томске за проверяемый период 2009 года и 2011 год; пеней по подразделению в Каргасокском районе за проверяемый период 2009 года на НДФЛ в размере 15 423 руб. 15 коп., за 2010 г., 2011 г. (пункт 1); предложения ООО "Соболиное" уплатить недоимку по НДФЛ в размере 111 286 руб. 82 коп.; пени: начисленные на НДФЛ в размере 111 826 руб. 82 коп., начисленные на НДФЛ по подразделению в г. Томске за проверяемый период 2009 года и 2011 год; начисленные по подразделению в Каргасокском районе за проверяемый период 2009 года на НДФЛ в размере 15 423 руб. 15 коп., за 2010 г., 2011 г.; внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета в указанной части (подпункты 3.1, 3.3, 3.5 пункта 3) в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы России по Томской области от 25.04.2012 N 155.
Признать недействительным требование Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Томску N 7476 об уплате налога, сбора, пени, штрафов по состоянию на 10.05.2012 г. в части обязания уплатить недоимку по НДФЛ в размере 111 286 руб. 82 коп., а также пени на НДФЛ в размере 111 826 руб. 82 коп., пени на НДФЛ по подразделению в Парабельском районе, пени на НДФЛ по подразделению в г. Томске за проверяемый период 2009 года и 2011 год, пени по подразделению в Каргасокском районе за проверяемый период 2009 года на НДФЛ в размере 15 423 руб. 15 коп., за 2010 г., 2011 г.
Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России N 6 по Томской области, Инспекцию Федеральной налоговой службы России по г. Томску устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ООО " Томская нефть".
В удовлетворении остальной части заявленных требований ООО "Томская нефть" отказать.
Взыскать в пользу ООО "Томская нефть" с Межрайонной ИФНС России N 6 по Томской области 2 500 руб., с ИФНС России по г. Томску 2 500 руб. в возмещение судебных расходов по уплате государственной пошлины по первой и апелляционной инстанциям.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Постановление может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.
Председательствующий
М.Х.МУЗЫКАНТОВА
Судьи
А.Л.ПОЛОСИН
О.А.СКАЧКОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)