Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 07 октября 2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева
Судей С.Н. Крекотнева, Н.О. Окуловой
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
ОАО "Газпром Нефть" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.07.2013
по делу N А40-55068/13, принятое Г.А. Карповой
по заявлению ОАО "Газпром Нефть"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заинтересованного лица - Водовозов А.А. по дов. от 26.09.2013 N 37, Кочкин А.С. по дов. от 26.11.2012 N 74, Еремин А.Н. по дов. от 07.05.2013 N 20
от заявителя - Дыков А.В. по дов. от 28.03.2013, Ковалева О.П. по дов. от 28.03.2013
установил:
ОАО "Газпром Нефть" обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы в котором просит признать недействительным решение инспекции от 28.11.2012 N 52-17-18/1585р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 25.02.2013 N СА-4-9/3056@, в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 36 473 144 руб.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 16.07.2013 по делу N А40-55068/13 признано недействительным, не соответствующим НК РФ, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.11.2012 N 52-17-18/1585р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 25.02.2013 N СА-4-9/3056@, в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 117 743 руб. 65 коп. В остальной оспариваемой части решение признано соответствующим НК РФ, отказав ОАО "Газпром нефть" в удовлетворении заявления о признании решения в этой части недействительным.
Не согласившись с вынесенным решением, ОАО "Газпром Нефть" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 обратились с апелляционными жалобами, в которых просят отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционных жалобах стороны указывают на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.
Изучив представленные в дело доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, руководствуясь ст. ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам составлен акт от 19.09.2012 N 52-17-18/930а и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 657 руб., начислены пени в размере 1 108 руб., предложено уплатить недоимку в размере 61 121 781 руб., уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость на сумму 76 376 840 руб., удержать и перечислить в бюджет суммы неудержанного налога в размере 15 372 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
В порядке ст. 139 НК РФ общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением ФНС России от 25.02.2013 N СА-4-9/3056@ решение инспекции изменено путем отмены в части:
- - п. 1.1 в части вывода о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2009 - 2010 годов, расходов, связанных с приобретением лицензий на право пользования Дообским и Новороссийским участками недр в сумме 122 953 961 руб. 22 коп.;
- - п. 1.3 в части вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму расходов на подготовку и переподготовку кадров в размере 118 250 руб.;
- - п. 1.8 в части вывода о неправомерном включении в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в отношении Романенкова Р.Л., дохода, полученного в натуральной форме в виде сертификата, в сумме 118 250 руб.;
- - начисления соответствующей суммы налога, пеней, штрафов.
В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
В п. 1.1 мотивировочной части решения инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 36 350 840 руб. в связи с выводом о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 181 754 198 руб. в результате нарушения п. 1 ст. 261, п. 1 ст. 325, п. 1 ст. 54, п. 7 ст. 78 НК РФ и неверного определения момента включения расходов на освоение природных ресурсов (далее - ОПР) по отдельным объектам.
Установлено, что объект 9700238 "Полевые сейсморазведочные работы" (последний акт выполненных работ и справка о стоимости выполненных работ, которые сформировали стоимость объекта ОПР 9700238, датирован 30.06.2008) отнесен обществом в косвенные расходы по налогу на прибыль в течение 12 месяцев, начиная с 01.01.2009.
Объект 9700046 "Комплексная интерпретация" (последний акт выполненных работ и справка о стоимости выполненных работ, которые сформировали стоимость объекта ОПР 9700046, датирован 30.09.2005) отнесен в косвенные расходы по налогу на прибыль в течение 12 месяцев начиная с 01.01.2009.
Инспекцией указано в решении, что расходы в сумме 179 208 436 руб. по объекту 9700238 "Полевые сейсморазведочные расходы" подлежали включению в состав прочих расходов в течение 12 месяцев, начиная с 01.07.2008; расходы в сумме 2 545 762 руб. по объекту 9700046 "Комплексная интерпретация" - в течение 12 месяцев, начиная с 01.10.2005.
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Указанная норма НК РФ устанавливает два случая, когда налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы в периоде выявления ошибок, относящихся к прошлым периодам: при невозможности определения периода совершения ошибки; когда допущенная ошибка в периоде, к которому относится ошибка, привела к излишней уплате налога.
Налоговый орган не оспаривает факт несения расходов, их экономическую обоснованность и документальную подтвержденность, т.е. соответствие требованиям ст. 252 НК РФ.
В соответствии со ст. 5 НК РФ акт законодательства о налогах и сборах может улучшать положение налогоплательщика. При этом обратную силу имеет акт законодательства о налогах и сборах, которые устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика.
На основании абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщику дается возможность произвести перерасчет налоговой базы посредством включения в текущем налоговом периоде расходов, понесенных в предыдущих налоговых периодах, но не отраженных вследствие допущения ошибок или искажений при расчете налоговой базы. При этом необходимым условием предоставления соответствующего права является излишняя уплата налога по причине указанной ошибки.
По мнению заявителя, тем самым устанавливаются дополнительные гарантии защиты права налогоплательщика на распоряжение переплатой, образовавшейся в результате ошибочного неучета расходов, отвечающих требованиям ст. 252 НК РФ.
Защита прав налогоплательщика на распоряжение такой переплатой гарантируется вне зависимости от представления уточненной налоговой декларации и проведения дополнительной камеральной проверки такой декларации (т.е. расходы проверяются вместе с остальными расходами в рамках камеральной проверки декларации текущего периода). При этом абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ допускает лишь перераспределение налогового бремени налогоплательщика без изменения его размера (автоматический учет возникающей ранее переплаты в счет налогового обязательства текущего периода).
Во всех рассмотренных инспекцией периодах у общества отсутствовал убыток, налог на прибыль был исчислен к уплате.
Кроме того, учет расходов в более позднем, с точки зрения инспекции, налоговом периоде не может привести к возникновению недоимки по налогу на прибыль.
Вывод инспекции об отнесении спорных расходов к другим налоговым периодам влечет за собой возникновение у общества переплаты налога по другим налоговым периодам на аналогичную сумму.
Так, в отношении затрат, которые понесены налогоплательщиком в одном налоговом периоде, а приняты в качестве расходов в более позднем налоговом периоде, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04 указал, что невключение расходов в налогооблагаемую базу могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога, либо к занижению убытка.
Если неправильный учет расходов повлек излишнюю уплату налога, инспекция обязана была сообщить о ней обществу (п. 3 ст. 78 НК РФ) и самостоятельно произвести зачет в счет недоимки (п. 5 ст. 78 НК РФ).
Кроме того, до 01.01.2009 ставка налога на прибыль составляла 24 процента, а после указанной даты она была снижена до 20 процентов. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что учет расходов на ОПР в 2009 году вместо предшествующих периодов привел к тому, что разница в 4 процента в таком случае оказалась переплатой, которая не была зачтена или возвращена обществу.
Возникшая в предшествующих периодах переплата явно компенсировала собой сумму недоимки, которая, с точки зрения инспекции, образовалась в проверяемом 2009 году из-за учета спорных расходов на ОПР. Судом проверены и отклонены доводы заявителя по следующим основаниям.
При применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах необходимо учитывать п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым п. 3 ст. 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц.
В этом же п. Постановления Пленум ВАС РФ к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, отнес, в частности: п. 7 ст. 3 - об истолковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (корреспондирует принципу определенности актов законодательства о налогах и сборах, установленному п. 6 ст. 3 НК РФ, п. 2 ст. 21 НК РФ); ст. 6 - о несоответствии нормативных правовых актов о налогах и сборах НК РФ; ст. 108 - об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения; ст. 109 - об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; ст. 111 - об обстоятельствах, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения; п. 1 ст. 112 - об обстоятельствах, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения; ст. 115 - о сроке давности взыскания штрафов.
Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.05.2001 N 7055/00 к названным нормам также была отнесена норма п. 3 ст. 48 НК РФ, согласно которому исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 18.01.2001 N 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов" было указано, что дополнительные гарантии прав налогоплательщика также устанавливает п. 6 ст. 3 НК РФ, устанавливающий критерий определенности правовой нормы.
Постановлениями Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11 признано, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ направлено на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 152-О к дополнительным гарантиям прав налогоплательщиков отнесены положения п. 6 ст. 48 НК РФ, устанавливающие правило, согласно которому в случае взыскания налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате налога, сбора, пеней, штрафов считается исполненной с момента реализации такого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм; со дня наложения ареста на указанное имущество и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации пени за несвоевременное перечисление налогов, сборов не начисляются.
Согласно п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу.
Для правильного применения ст. 5 НК РФ необходимо определить понятие гарантий защиты прав налогоплательщиков, разграничив дополнительные гарантии защиты прав и дополнительные гарантии прав налогоплательщиков.
Права налогоплательщиков определены ст. 21 НК РФ и обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (п. 2 ст. 22 НК РФ).
Однако понятие гарантий защиты прав раскрывается не через содержание ст. 21 НК РФ, а ст. 22 "Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)", п. 1 которой определено, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов; порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Правовому регулированию защиты прав налогоплательщиков в административном порядке посвящены главы 19 и 20 НК РФ, в судебном порядке - соответствующие разделы АПК РФ.
Поэтому толкование обществом нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, как дополнительной гарантии защиты права налогоплательщика на распоряжение переплатой, образовавшейся в результате ошибочного неучета расходов, противоречит положениям НК РФ.
Гарантии прав являются производными от самих прав налогоплательщиков, раскрывают способ реального обеспечения задекларированного права. Гарантии защиты прав являются более узким понятием по отношению к гарантиям прав.
Нормы, определяющие общие вопросы исчисления налоговой базы, находятся в системной взаимосвязи именно с обязанностями, возложенными на налогоплательщика, а не представленными ему правами. Статья 54 НК РФ "Общие вопросы исчисления налоговой базы" находится в главе 8 НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов". Так, налогоплательщики обязаны: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты); самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период; исчислить налоговую базу по итогам каждого налогового периода.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, неверно толкуется обществом как дополнительная гарантия защиты права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
Общество рассматривает абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в качестве механизма, который позволяет налогоплательщику осуществить право на самостоятельный зачет излишне уплаченного налога.
Согласно п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится только налоговым органом. Налогоплательщику такое право не представлено.
Учитывая изложенное, нет оснований признавать положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ нормой, устанавливающей дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика, поскольку они устанавливают не такие гарантии, а само право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы и суммы налога за отчетной период, в котором выявлена ошибка прошлого периода, при условии, что эта ошибка привела к излишней уплате налога. При этом данная норма, вступившая в силу с 01.01.2010, улучшает положение налогоплательщика.
Однако, введя с 01.01.2010 правило о возможности перерасчета налоговой базы в периоде обнаружения ошибки, Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ фактически отменил ранее существовавшую обязанность производить перерасчет в периоде совершения ошибки.
Для подобного рода актов в ст. 5 НК РФ установлен иной порядок действия их во времени - не п. 3, а п. 4 данной статьи, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ подобной оговорки не содержит, в силу чего, а также на основании п. 4 ст. 5 НК РФ не имеет обратной силы, и не может применяться к налоговому периоду 2009 год.
В силу указанных обстоятельств в данном деле подлежит применению правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08, согласно которой расходы подлежат отражению в текущем налоговом периоде в качестве убытков прошлых лет только в случае, если невозможно определить конкретные период их несения, что в данном деле отсутствует, поскольку лицензионными соглашениями сроки и размер соответствующих отчислений были конкретно определены.
В настоящем деле инспекция проверяла налоговые периоды с 01.01.2009 по 31.12.2010, в то время как расходы на ОПР подлежали учету в 2005, 2006, 2008 годах.
Отклоняется судом апелляционной инстанции довод заявителя о том, что учет расходов в более позднем налоговом периоде не может привести к возникновению недоимки, поскольку влечет за собой возникновение переплаты в более раннем периоде, поскольку противоречит приведенной выше правовой позиции Президиума ВАС РФ в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08, а также в Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10.
Так, в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 Президиум ВАС РФ дал толкование нормам ст. 272 НК РФ в системной взаимосвязи с положениями ст. ст. 54 и 265 НК РФ, указав, что из положений ст. 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в текущем периоде расходы, относящиеся к прошлым периодам, только при невозможности установления надлежащего периода их признания.
В Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10 Президиум ВАС РФ дал оценку доводу о возникновении переплаты в более раннем периоде в случае учета расхода в последующих периодах, указав, что ссылка общества на отсутствие у него задолженности по уплате налога на прибыль ввиду того, что установленное инспекцией занижение налоговой базы 2005 года не может оцениваться судами в отрыве от завышения им в связи с этим соответствующей базы 2003 и 2004 годов, не может быть принята во внимание.
Налоговые периоды 2003 и 2004 годов не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.
Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05 указано, что наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду.
Ссылки заявителя и налогового органа на иную судебную практику судом не принимаются, так как имеющуюся практику нельзя признать единообразной, кроме того, в части из приведенных дел рассматривались иные фактические обстоятельства.
Признавая решение в указанной части соответствующим НК РФ, суд вместе с тем находит неосновательным довод налогового органа об ограничении трехлетним сроком права налогоплательщика на учет расходов прошлых периодов в порядке, предусмотренном абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, так как такое ограничение названной нормой НК РФ не установлено.
Обосновывая решение по п. 1.4 в части доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 122 304 руб. в связи с исключением расходов в виде убытков прошлых лет, инспекцией указано, что налогоплательщиком завышены внереализационные расходы за 2009 год вследствие неправомерного включения в их состав расходов в виде убытков прошлых лет, по работам (услугам), выполненным (оказанным) контрагентами общества в 2007 - 2008 годах. Инспекция считает ошибочно считает, что общество должно отразить спорные расходы в уточненных налоговых декларациях за 2007 и 2008 годы и представить такие декларации в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ. Данная позиция налогового органа, по мнению суда апелляционной инстанции ошибочна.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они проведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли.
В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).
В налоговой декларации общества по налогу на прибыль за 2009 год, в частности, отражены расходы в сумме 588 718 руб. 26 коп., в том числе: 60 458 руб. 65 коп. виде арендной платы. Дополнительным соглашением N 1 от 23.03.2009 к договору аренды земельного участка N 48/1-08 от 18.04.2008 введена ставка земельного налога, в соответствии с которой определена сумма арендной платы за использование земельного участка, расположенного по адресу: город Красноуфимск, ул. Интернациональная, АЗС. Размер арендной платы, причитающейся к перечислению, подтверждается актом сверки взаимных расчетов по состоянию на 03.03.2009 по аренде государственного имущества с Управлением муниципальным имуществом городского округа Красноуфимск; 514 019 руб. 95 коп. в виде арендной платы за 2007 год в соответствии с приложением N 2 к договору N 23-30/668 от 18.09.2007 с Департаментом имущественных отношений Тюменской области. Договор аренды зарегистрирован в Управлении федеральной регистрационной службы по Тюменской области, Ханты-Мансийскому и Ямало-Ненецкому автономным округам 23.01.2009 N 72-72-01/398/2008-279. Договорное обязательство общества по уплате арендной платы в силу п. 7.1 договора возникло с момента его государственной регистрации, то есть с 23.01.2009; 14 239 руб. 66 коп. в виде оплаты комиссии банка за расхождения в представленных документах с условиями аккредитива, комиссии за внесение изменений в условия аккредитивов, а также телекоммуникационных расходов банка-эмитента согласно письму ЗАО "Райффайзенбанк" в ответ на запрос общества от 05.02.2009 N 248.
Обществом в 2009 году соблюдены все условия для отнесения указанных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то есть в периоде предъявления обществу документов, служащих основанием для произведения расчетов и подтверждающих обоснованность понесенных затрат в размере 588 718 руб. 26 коп.
Судом апелляционной инстанции отклоняется довод заявителя о том, что общество вправе учесть указанные расходы в расходах за 2009 год на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, имеющего обратную силу, а также о том, что в результате неучета затрат в предыдущих периодах возникла переплата, компенсирующая недоимку, по основаниям.
Заявителем не приведено доводов, обоснований и не представлено доказательств, подтверждающих правомерность учета затрат в оставшейся сумме 22 799 руб. 74 коп., в связи с чем, суд апелляционной инстанции считает правомерным отказ Арбитражного суда г. Москвы в удовлетворении заявления о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль, превышающей 117 743 руб. 65 коп.
Таким образом, суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционных жалобах доводы не могут служить основанием для отмены решения, вынесенного Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.07.2013 по делу N А40-55068/13 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ОАО "Газпром Нефть" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Н.О.ОКУЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 07.10.2013 N 09АП-30495/2013, 09АП-30726/2013 ПО ДЕЛУ N А40-55068/13
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 октября 2013 г. N 09АП-30495/2013, 09АП-30726/2013
Дело N А40-55068/13
Резолютивная часть постановления объявлена 30 сентября 2013 года
Полный текст постановления изготовлен 07 октября 2013 года
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:
Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева
Судей С.Н. Крекотнева, Н.О. Окуловой
при ведении протокола судебного заседания секретарем А.С. Абрамовым
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы
ОАО "Газпром Нефть" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.07.2013
по делу N А40-55068/13, принятое Г.А. Карповой
по заявлению ОАО "Газпром Нефть"
к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от заинтересованного лица - Водовозов А.А. по дов. от 26.09.2013 N 37, Кочкин А.С. по дов. от 26.11.2012 N 74, Еремин А.Н. по дов. от 07.05.2013 N 20
от заявителя - Дыков А.В. по дов. от 28.03.2013, Ковалева О.П. по дов. от 28.03.2013
установил:
ОАО "Газпром Нефть" обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы в котором просит признать недействительным решение инспекции от 28.11.2012 N 52-17-18/1585р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 25.02.2013 N СА-4-9/3056@, в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 36 473 144 руб.
Решением Арбитражного суда г. Москвы от 16.07.2013 по делу N А40-55068/13 признано недействительным, не соответствующим НК РФ, решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 от 28.11.2012 N 52-17-18/1585р о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, с учетом изменений, внесенных решением ФНС России от 25.02.2013 N СА-4-9/3056@, в части доначисления и предложения уплатить налог на прибыль в сумме 117 743 руб. 65 коп. В остальной оспариваемой части решение признано соответствующим НК РФ, отказав ОАО "Газпром нефть" в удовлетворении заявления о признании решения в этой части недействительным.
Не согласившись с вынесенным решением, ОАО "Газпром Нефть" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 обратились с апелляционными жалобами, в которых просят отменить решение суда, принять новый судебный акт. В апелляционных жалобах стороны указывают на ненадлежащее исследование судом первой инстанции фактических обстоятельств дела и отсутствие в решении суда надлежащей оценки доказательств по делу.
Изучив представленные в дело доказательства, выслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционных жалоб, руководствуясь ст. ст. 123, 156, 266 и 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации и обстоятельствами дела, и удовлетворения апелляционных жалоб, исходя из следующего.
Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам составлен акт от 19.09.2012 N 52-17-18/930а и принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 657 руб., начислены пени в размере 1 108 руб., предложено уплатить недоимку в размере 61 121 781 руб., уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах налог на добавленную стоимость на сумму 76 376 840 руб., удержать и перечислить в бюджет суммы неудержанного налога в размере 15 372 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.
В порядке ст. 139 НК РФ общество обжаловало решение инспекции в вышестоящий налоговый орган. Решением ФНС России от 25.02.2013 N СА-4-9/3056@ решение инспекции изменено путем отмены в части:
- - п. 1.1 в части вывода о неправомерном включении обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль 2009 - 2010 годов, расходов, связанных с приобретением лицензий на право пользования Дообским и Новороссийским участками недр в сумме 122 953 961 руб. 22 коп.;
- - п. 1.3 в части вывода о занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2009 год на сумму расходов на подготовку и переподготовку кадров в размере 118 250 руб.;
- - п. 1.8 в части вывода о неправомерном включении в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в отношении Романенкова Р.Л., дохода, полученного в натуральной форме в виде сертификата, в сумме 118 250 руб.;
- - начисления соответствующей суммы налога, пеней, штрафов.
В остальной части решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.
В п. 1.1 мотивировочной части решения инспекцией доначислен налог на прибыль в размере 36 350 840 руб. в связи с выводом о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год на сумму 181 754 198 руб. в результате нарушения п. 1 ст. 261, п. 1 ст. 325, п. 1 ст. 54, п. 7 ст. 78 НК РФ и неверного определения момента включения расходов на освоение природных ресурсов (далее - ОПР) по отдельным объектам.
Установлено, что объект 9700238 "Полевые сейсморазведочные работы" (последний акт выполненных работ и справка о стоимости выполненных работ, которые сформировали стоимость объекта ОПР 9700238, датирован 30.06.2008) отнесен обществом в косвенные расходы по налогу на прибыль в течение 12 месяцев, начиная с 01.01.2009.
Объект 9700046 "Комплексная интерпретация" (последний акт выполненных работ и справка о стоимости выполненных работ, которые сформировали стоимость объекта ОПР 9700046, датирован 30.09.2005) отнесен в косвенные расходы по налогу на прибыль в течение 12 месяцев начиная с 01.01.2009.
Инспекцией указано в решении, что расходы в сумме 179 208 436 руб. по объекту 9700238 "Полевые сейсморазведочные расходы" подлежали включению в состав прочих расходов в течение 12 месяцев, начиная с 01.07.2008; расходы в сумме 2 545 762 руб. по объекту 9700046 "Комплексная интерпретация" - в течение 12 месяцев, начиная с 01.10.2005.
Согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Указанная норма НК РФ устанавливает два случая, когда налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы в периоде выявления ошибок, относящихся к прошлым периодам: при невозможности определения периода совершения ошибки; когда допущенная ошибка в периоде, к которому относится ошибка, привела к излишней уплате налога.
Налоговый орган не оспаривает факт несения расходов, их экономическую обоснованность и документальную подтвержденность, т.е. соответствие требованиям ст. 252 НК РФ.
В соответствии со ст. 5 НК РФ акт законодательства о налогах и сборах может улучшать положение налогоплательщика. При этом обратную силу имеет акт законодательства о налогах и сборах, которые устанавливает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика.
На основании абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщику дается возможность произвести перерасчет налоговой базы посредством включения в текущем налоговом периоде расходов, понесенных в предыдущих налоговых периодах, но не отраженных вследствие допущения ошибок или искажений при расчете налоговой базы. При этом необходимым условием предоставления соответствующего права является излишняя уплата налога по причине указанной ошибки.
По мнению заявителя, тем самым устанавливаются дополнительные гарантии защиты права налогоплательщика на распоряжение переплатой, образовавшейся в результате ошибочного неучета расходов, отвечающих требованиям ст. 252 НК РФ.
Защита прав налогоплательщика на распоряжение такой переплатой гарантируется вне зависимости от представления уточненной налоговой декларации и проведения дополнительной камеральной проверки такой декларации (т.е. расходы проверяются вместе с остальными расходами в рамках камеральной проверки декларации текущего периода). При этом абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ допускает лишь перераспределение налогового бремени налогоплательщика без изменения его размера (автоматический учет возникающей ранее переплаты в счет налогового обязательства текущего периода).
Во всех рассмотренных инспекцией периодах у общества отсутствовал убыток, налог на прибыль был исчислен к уплате.
Кроме того, учет расходов в более позднем, с точки зрения инспекции, налоговом периоде не может привести к возникновению недоимки по налогу на прибыль.
Вывод инспекции об отнесении спорных расходов к другим налоговым периодам влечет за собой возникновение у общества переплаты налога по другим налоговым периодам на аналогичную сумму.
Так, в отношении затрат, которые понесены налогоплательщиком в одном налоговом периоде, а приняты в качестве расходов в более позднем налоговом периоде, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.11.2004 N 6045/04 указал, что невключение расходов в налогооблагаемую базу могло привести в этом периоде либо к завышению налогооблагаемой прибыли и переплате налога, либо к занижению убытка.
Если неправильный учет расходов повлек излишнюю уплату налога, инспекция обязана была сообщить о ней обществу (п. 3 ст. 78 НК РФ) и самостоятельно произвести зачет в счет недоимки (п. 5 ст. 78 НК РФ).
Кроме того, до 01.01.2009 ставка налога на прибыль составляла 24 процента, а после указанной даты она была снижена до 20 процентов. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что учет расходов на ОПР в 2009 году вместо предшествующих периодов привел к тому, что разница в 4 процента в таком случае оказалась переплатой, которая не была зачтена или возвращена обществу.
Возникшая в предшествующих периодах переплата явно компенсировала собой сумму недоимки, которая, с точки зрения инспекции, образовалась в проверяемом 2009 году из-за учета спорных расходов на ОПР. Судом проверены и отклонены доводы заявителя по следующим основаниям.
При применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах необходимо учитывать п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с которым п. 3 ст. 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц.
В этом же п. Постановления Пленум ВАС РФ к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, отнес, в частности: п. 7 ст. 3 - об истолковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (корреспондирует принципу определенности актов законодательства о налогах и сборах, установленному п. 6 ст. 3 НК РФ, п. 2 ст. 21 НК РФ); ст. 6 - о несоответствии нормативных правовых актов о налогах и сборах НК РФ; ст. 108 - об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения; ст. 109 - об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; ст. 111 - об обстоятельствах, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения; п. 1 ст. 112 - об обстоятельствах, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения; ст. 115 - о сроке давности взыскания штрафов.
Постановлением Президиума ВАС РФ от 22.05.2001 N 7055/00 к названным нормам также была отнесена норма п. 3 ст. 48 НК РФ, согласно которому исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика - физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.
В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 18.01.2001 N 58 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов" было указано, что дополнительные гарантии прав налогоплательщика также устанавливает п. 6 ст. 3 НК РФ, устанавливающий критерий определенности правовой нормы.
Постановлениями Президиума ВАС РФ от 19.07.2011 N 1621/11, от 10.04.2012 N 16282/11 признано, что наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ направлено на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.
Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.02.2013 N 152-О к дополнительным гарантиям прав налогоплательщиков отнесены положения п. 6 ст. 48 НК РФ, устанавливающие правило, согласно которому в случае взыскания налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате налога, сбора, пеней, штрафов считается исполненной с момента реализации такого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм; со дня наложения ареста на указанное имущество и до дня перечисления вырученных сумм в бюджетную систему Российской Федерации пени за несвоевременное перечисление налогов, сборов не начисляются.
Согласно п. 3 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, имеют обратную силу.
Для правильного применения ст. 5 НК РФ необходимо определить понятие гарантий защиты прав налогоплательщиков, разграничив дополнительные гарантии защиты прав и дополнительные гарантии прав налогоплательщиков.
Права налогоплательщиков определены ст. 21 НК РФ и обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов (п. 2 ст. 22 НК РФ).
Однако понятие гарантий защиты прав раскрывается не через содержание ст. 21 НК РФ, а ст. 22 "Обеспечение и защита прав налогоплательщиков (плательщиков сборов)", п. 1 которой определено, что налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов; порядок защиты прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов) определяется настоящим Кодексом и иными федеральными законами. Правовому регулированию защиты прав налогоплательщиков в административном порядке посвящены главы 19 и 20 НК РФ, в судебном порядке - соответствующие разделы АПК РФ.
Поэтому толкование обществом нормы абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, как дополнительной гарантии защиты права налогоплательщика на распоряжение переплатой, образовавшейся в результате ошибочного неучета расходов, противоречит положениям НК РФ.
Гарантии прав являются производными от самих прав налогоплательщиков, раскрывают способ реального обеспечения задекларированного права. Гарантии защиты прав являются более узким понятием по отношению к гарантиям прав.
Нормы, определяющие общие вопросы исчисления налоговой базы, находятся в системной взаимосвязи именно с обязанностями, возложенными на налогоплательщика, а не представленными ему правами. Статья 54 НК РФ "Общие вопросы исчисления налоговой базы" находится в главе 8 НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов". Так, налогоплательщики обязаны: вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения; представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты); самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период; исчислить налоговую базу по итогам каждого налогового периода.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, неверно толкуется обществом как дополнительная гарантия защиты права на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пени, штрафов.
Общество рассматривает абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в качестве механизма, который позволяет налогоплательщику осуществить право на самостоятельный зачет излишне уплаченного налога.
Согласно п. 2 ст. 78 НК РФ зачет или возврат суммы излишне уплаченного налога производится только налоговым органом. Налогоплательщику такое право не представлено.
Учитывая изложенное, нет оснований признавать положения абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ нормой, устанавливающей дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика, поскольку они устанавливают не такие гарантии, а само право налогоплательщика на перерасчет налоговой базы и суммы налога за отчетной период, в котором выявлена ошибка прошлого периода, при условии, что эта ошибка привела к излишней уплате налога. При этом данная норма, вступившая в силу с 01.01.2010, улучшает положение налогоплательщика.
Однако, введя с 01.01.2010 правило о возможности перерасчета налоговой базы в периоде обнаружения ошибки, Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ фактически отменил ранее существовавшую обязанность производить перерасчет в периоде совершения ошибки.
Для подобного рода актов в ст. 5 НК РФ установлен иной порядок действия их во времени - не п. 3, а п. 4 данной статьи, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Федеральный закон от 26.11.2008 N 224-ФЗ подобной оговорки не содержит, в силу чего, а также на основании п. 4 ст. 5 НК РФ не имеет обратной силы, и не может применяться к налоговому периоду 2009 год.
В силу указанных обстоятельств в данном деле подлежит применению правовая позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженная в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08, согласно которой расходы подлежат отражению в текущем налоговом периоде в качестве убытков прошлых лет только в случае, если невозможно определить конкретные период их несения, что в данном деле отсутствует, поскольку лицензионными соглашениями сроки и размер соответствующих отчислений были конкретно определены.
В настоящем деле инспекция проверяла налоговые периоды с 01.01.2009 по 31.12.2010, в то время как расходы на ОПР подлежали учету в 2005, 2006, 2008 годах.
Отклоняется судом апелляционной инстанции довод заявителя о том, что учет расходов в более позднем налоговом периоде не может привести к возникновению недоимки, поскольку влечет за собой возникновение переплаты в более раннем периоде, поскольку противоречит приведенной выше правовой позиции Президиума ВАС РФ в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08, а также в Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10.
Так, в Постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 Президиум ВАС РФ дал толкование нормам ст. 272 НК РФ в системной взаимосвязи с положениями ст. ст. 54 и 265 НК РФ, указав, что из положений ст. 272 НК РФ следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.
Положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований ст. 54 и 272 НК РФ.
Таким образом, налогоплательщик вправе учесть в текущем периоде расходы, относящиеся к прошлым периодам, только при невозможности установления надлежащего периода их признания.
В Постановлении от 15.06.2010 N 1574/10 Президиум ВАС РФ дал оценку доводу о возникновении переплаты в более раннем периоде в случае учета расхода в последующих периодах, указав, что ссылка общества на отсутствие у него задолженности по уплате налога на прибыль ввиду того, что установленное инспекцией занижение налоговой базы 2005 года не может оцениваться судами в отрыве от завышения им в связи с этим соответствующей базы 2003 и 2004 годов, не может быть принята во внимание.
Налоговые периоды 2003 и 2004 годов не входили в число проверяемых инспекцией периодов по налогу на прибыль, следовательно, налоговый орган был лишен возможности подтвердить либо опровергнуть утверждение общества о наличии у него переплаты за прошлые годы, сложившейся в результате невключения названных сумм дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов прошлых налоговых периодов.
Данные обстоятельства подлежат оценке налоговым органом и могут быть приняты судом во внимание только в случае, когда в результате выявленных нарушений корректируется размер налогового обязательства налогоплательщика за разные налоговые периоды, однако в пределах периода проведения одной налоговой проверки.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05 указано, что наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду.
Ссылки заявителя и налогового органа на иную судебную практику судом не принимаются, так как имеющуюся практику нельзя признать единообразной, кроме того, в части из приведенных дел рассматривались иные фактические обстоятельства.
Признавая решение в указанной части соответствующим НК РФ, суд вместе с тем находит неосновательным довод налогового органа об ограничении трехлетним сроком права налогоплательщика на учет расходов прошлых периодов в порядке, предусмотренном абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, так как такое ограничение названной нормой НК РФ не установлено.
Обосновывая решение по п. 1.4 в части доначисления налога на прибыль за 2009 год в размере 122 304 руб. в связи с исключением расходов в виде убытков прошлых лет, инспекцией указано, что налогоплательщиком завышены внереализационные расходы за 2009 год вследствие неправомерного включения в их состав расходов в виде убытков прошлых лет, по работам (услугам), выполненным (оказанным) контрагентами общества в 2007 - 2008 годах. Инспекция считает ошибочно считает, что общество должно отразить спорные расходы в уточненных налоговых декларациях за 2007 и 2008 годы и представить такие декларации в соответствии с п. 1 ст. 81 НК РФ. Данная позиция налогового органа, по мнению суда апелляционной инстанции ошибочна.
Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они проведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли.
В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).
В налоговой декларации общества по налогу на прибыль за 2009 год, в частности, отражены расходы в сумме 588 718 руб. 26 коп., в том числе: 60 458 руб. 65 коп. виде арендной платы. Дополнительным соглашением N 1 от 23.03.2009 к договору аренды земельного участка N 48/1-08 от 18.04.2008 введена ставка земельного налога, в соответствии с которой определена сумма арендной платы за использование земельного участка, расположенного по адресу: город Красноуфимск, ул. Интернациональная, АЗС. Размер арендной платы, причитающейся к перечислению, подтверждается актом сверки взаимных расчетов по состоянию на 03.03.2009 по аренде государственного имущества с Управлением муниципальным имуществом городского округа Красноуфимск; 514 019 руб. 95 коп. в виде арендной платы за 2007 год в соответствии с приложением N 2 к договору N 23-30/668 от 18.09.2007 с Департаментом имущественных отношений Тюменской области. Договор аренды зарегистрирован в Управлении федеральной регистрационной службы по Тюменской области, Ханты-Мансийскому и Ямало-Ненецкому автономным округам 23.01.2009 N 72-72-01/398/2008-279. Договорное обязательство общества по уплате арендной платы в силу п. 7.1 договора возникло с момента его государственной регистрации, то есть с 23.01.2009; 14 239 руб. 66 коп. в виде оплаты комиссии банка за расхождения в представленных документах с условиями аккредитива, комиссии за внесение изменений в условия аккредитивов, а также телекоммуникационных расходов банка-эмитента согласно письму ЗАО "Райффайзенбанк" в ответ на запрос общества от 05.02.2009 N 248.
Обществом в 2009 году соблюдены все условия для отнесения указанных затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то есть в периоде предъявления обществу документов, служащих основанием для произведения расчетов и подтверждающих обоснованность понесенных затрат в размере 588 718 руб. 26 коп.
Судом апелляционной инстанции отклоняется довод заявителя о том, что общество вправе учесть указанные расходы в расходах за 2009 год на основании абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, имеющего обратную силу, а также о том, что в результате неучета затрат в предыдущих периодах возникла переплата, компенсирующая недоимку, по основаниям.
Заявителем не приведено доводов, обоснований и не представлено доказательств, подтверждающих правомерность учета затрат в оставшейся сумме 22 799 руб. 74 коп., в связи с чем, суд апелляционной инстанции считает правомерным отказ Арбитражного суда г. Москвы в удовлетворении заявления о признании недействительным решения в части доначисления налога на прибыль, превышающей 117 743 руб. 65 коп.
Таким образом, суд апелляционной инстанции, оценив представленные доказательства, приходит к выводу о том, что приведенные в апелляционных жалобах доводы не могут служить основанием для отмены решения, вынесенного Арбитражным судом г. Москвы. Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм процессуального права судом не допущено. Основания для отмены решения суда отсутствуют.
На основании изложенного и руководствуясь ст. ст. 110, 176, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда г. Москвы от 16.07.2013 по делу N А40-55068/13 оставить без изменения, а апелляционные жалобы ОАО "Газпром Нефть" и МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 1 - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.
Председательствующий судья
Р.Г.НАГАЕВ
Судьи
С.Н.КРЕКОТНЕВ
Н.О.ОКУЛОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)