Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2013 года
В полном объеме постановление изготовлено 21 января 2013 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Семушкина В.С., судей Драгоценновой И.С., Захаровой Е.И.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Оразовой Ж.К.,
рассмотрев в открытом судебном заседании 14.01.2013 в помещении суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Погода в доме" на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 15.10.2012 по делу N А72-3628/2012 (судья Пиотровская Ю.Г.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Погода в доме" (ИНН 7325082577, ОГРН 1087325006890), г. Ульяновск, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска, г. Ульяновск, об оспаривании решения,
с участием в судебном заседании:
представителя ООО "Погода в доме" - Хайруллина Р.Р. (доверенность от 10.01.2013),
представителей ИФНС России по Ленинскому району г. Ульяновска - Макаровой О.В. (доверенность от 28.12.2012 N 16-05-23/030819), Петрова С.В. (доверенность от 28.12.2012 N 16-05-23/030813),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Погода в доме" (далее - ООО "Погода в доме", общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска (далее - налоговый орган) от 15.12.2011 N 16-15-27/039035 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 15.10.2012 по делу N А72-3628/2012 Арбитражный суд Ульяновской области признал недействительным решение налогового органа от 15.12.2011 N 16-15-27/039035 в части отказа в принятии расходов за 2009 год в сумме 1 627 331 руб. и за 2010 год в сумме 21 301 363 руб. и доначисления соответствующих сумм налога на прибыль (далее - налог), пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований суд отказал.
Общество в апелляционной жалобе просило отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
Налоговый орган апелляционную жалобу отклонил по мотивам, изложенным в отзыве на нее.
В судебном заседании представитель ООО "Погода в доме" апелляционную жалобу поддержал, просил отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части как незаконное и необоснованное.
Представители налогового органа апелляционную жалобу отклонили, просили оставить решение налогового органа без изменения.
Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, в выступлении представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как видно из материалов дела, налоговый орган по результатам выездной проверки ООО "Погода в доме" за период с 05.08.2008 по 31.12.2010 (ЕСН, ОПС - за период с 05.08.2008 по 31.12.2009, НДФЛ - за период с 05.08.2008 по 31.05.2011) принял решение от 15.12.2011 N 16-15-27/039035, которым начислил налог на прибыль в сумме 19 610 106 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 399 124 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 21 859 руб. 52 коп., штрафные санкции в общей сумме 5 184 923 руб. 03 коп. и пени в общей сумме 2 860 487 руб. 90 коп.
Решением от 22.03.2012 N 16-15-11/03304 Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области изменило решение налогового органа в части начисления НДС и соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.
Основанием для начисления спорных сумм налога, пени и штрафных санкций послужил вывод налогового органа о получении ООО "Погода в доме" необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с недобросовестными контрагентами - ООО "Антарес", ООО "Грин", ООО "Техпромцентр" и ООО "Терра".
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов (расходов), а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.
Из разъяснений ВАС РФ, изложенных в п. 2 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.
Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.
Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.
В п. 1 Постановления N 53 прямо указано, что основанием для отказа в признании налоговой выгоды обоснованной является, в том числе, недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.
Требования о достоверности учета хозяйственных операций содержатся в законодательстве о бухгалтерском учете и в НК РФ, установившем правила ведения налогового учета (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 313 НК РФ).
Налогоплательщик должен представить достоверные доказательства того, что товары (работы, услуги), в оплату которых перечислены денежные средства, реализованы именно теми контрагентами, в пользу которых произведена оплата.
Помимо этого, условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.
В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов и применением вычетов по НДС).
Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган в соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ доказал отсутствие реальных хозяйственных операций ООО "Погода в доме" с указанными контрагентами, а также то, что сведения, содержащиеся в представленных обществом документах, неполны, недостоверны и противоречивы.
По утверждению ООО "Погода в доме", в проверяемом периоде ООО "Антарес", ООО "Грин", ООО "Техпромцентр" и ООО "Терра" реализовали ему товар.
В подтверждение обоснованности признания расходов для целей налогообложения прибыли общество представило счета-фактуры, товарные накладные.
По сведениям налогового органа ООО "Антарес", ООО "Грин", ООО "Техпромцентр" и ООО "Терра" не находятся по юридическим адресам (адрес массовой регистрации), относятся к категории налогоплательщиков, не представляющих либо представляющих с минимальными начислениями налоговую отчетность, сведения о работниках, основных (в том числе транспортных) средствах отсутствуют, физические лица, указанные в ЕГРЮЛ в качестве учредителей и руководителей, свою причастность к деятельности этих организаций отрицают, финансово-хозяйственные документы не подписывали.
Согласно экспертным заключениям счета-фактуры и товарные накладные подписаны не Ануфриевым М.И. (ООО "Антарес"), Тудиеровым А.В. (ООО "Грин"), Красильниковым А.В. (ООО "Техпромцентр") и Цыпановым Ю.А. (ООО "Терра"), а иными лицами.
В материалах дела отсутствуют допустимые и достаточные доказательства того, что от имени контрагентов общества могли действовать какие-либо уполномоченные лица.
В данном случае указание на то обстоятельство, что руководители (учредители) отрицают какое-либо отношение к фактической деятельности перечисленных организаций, имеет значение не в рамках документального подтверждения конкретных хозяйственных операций, а связи с совокупной оценкой этих контрагентов ООО "Погода в доме" как недобросовестных налогоплательщиков.
ВАС РФ в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08 указал, что в случае, если счета-фактуры оформлены от имени физического лица, которое их не подписывало и не имело отношения к этой организации, то есть первичные документы содержат недостоверные сведения, вычеты по НДС нельзя считать документально подтвержденными.
В соответствии с п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, и, прежде всего, через директора как единоличного исполнительного органа юридического лица.
Следовательно, отрицание указанными физическими лицами осуществления какой-либо деятельности от имени ООО "Антарес", ООО "Грин", ООО "Техпромцентр" и ООО "Терра" свидетельствует о нереальности хозяйственных операций между ООО "Погода в доме" и этими организациями.
Из банковских выписок видно, что расчетные счета контрагентов ООО "Погода в доме" использовались как транзитные, операции, сопутствующие реальной предпринимательской деятельности (арендные платежи, текущие хозяйственные расходы, расходы по выплате заработной платы, выплаты в пользу лиц, осуществлявших трудовые функции на основании гражданско-правовых договоров) не осуществлялись.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10963/06, обязанность по доказыванию правомерности отнесения тех или иных затрат на расходы для целей налогообложения прибыли лежит на налогоплательщике.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по делу N А55-16106/2010, от 01.09.2011 по делу N А55-11719/2010, от 27.03.2012 по делу N А55-11766/2011 и др.
ООО "Погода в доме" не представило доказательств несения расходов по оплате товара, якобы приобретенного у перечисленных организаций.
Довод ООО "Погода в доме" о том, что поскольку ООО "Антарес" также являлось покупателем и в его адрес общество отгрузило товаров на большую сумму, чем приобрело, то ООО "Антарес" перечисляло на его расчетный счет лишь разницу, суд первой инстанции обоснованно отклонил как бездоказательный.
Как видно из банковской выписки ООО "Погода в доме", ООО "Антарес" полностью погасило задолженность за отгруженную продукцию. По состоянию на 01.01.2010 у ООО "Погода в доме" по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за ООО "Антарес" числится переплата в сумме 3 738 руб. 84 коп., а по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - задолженность перед ООО "Антарес" в сумме 8 184 172 руб. 50 коп.
Платежные документы, акты зачетов взаимных требований, иные документы, свидетельствующие о погашении задолженности, ООО "Погода в доме" не представило. При этом к моменту вынесения оспариваемого решения налогового органа срок давности взыскания задолженности истек, документов в подтверждение прерывания срока давности общество также не представило.
Из изложенного на странице 4 - 5 решения налогового органа описания сделки не следует, что налоговый орган признал эту сделку реальной.
В ходе проверки не подтвержден факт реального движения товара, поскольку не представлены документы, свидетельствующие о его транспортировке, кроме того, на товарных накладных в графе "груз принял" отсутствует подпись должностного лица ООО "Погода в доме", в обязанности которого входила приемка товара.
На основании изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что операции по поставке товаров от ООО "Грин", ООО "Терра", ООО "Антарес" и ООО "Техпромцентр" в ООО "Погода в доме" фактически не осуществлялись, расходы по оплате товара обществом не неслись.
В этой связи суд первой инстанции также отклонил довод общества о нарушении налоговым органом положений ст. 89 НК РФ о полноте проведения выездной налоговой проверки в части непринятия в ходе проверки расходов по ООО "Грин", ООО "Терра" и ООО "Техпромцентр", неучтенных обществом самостоятельно при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 и 2010 годы.
Непринятие в ходе налоговой проверки расходов по взаимоотношениям с указанными контрагентами (в отсутствие доказательств реальности финансово-хозяйственных операций), как задекларированных, так и незадекларированных ООО "Погода в доме", не повлекло искажения реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль и не свидетельствует о нарушении налоговым органом положений ст. 89 НК РФ.
При таких обстоятельствах ссылка ООО "Погода в доме" на Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 является несостоятельной, поскольку в рамках рассмотренного Президиумом ВАС РФ дела налогоплательщик доказал как факт поставки сырья, использованного для производства изделий, так и реальность несения расходов, а по настоящему делу общество не представило допустимых и достаточных доказательств реальной поставки товара и его оплаты.
В связи с изложенным представленный ООО "Погода в доме" расчет по сделкам, которые были оформлены только для вида и реально не осуществлялись, не может быть принят во внимание.
Таким образом, ООО "Погода в доме" представлены документы, не соответствующие принципу достоверности, а потому не являющиеся доказательством наличия у него права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину расходов. Данный вывод суда основан на системном толковании норм налогового законодательства в их взаимосвязи и сделан с учетом принципа единообразия судебной практики, нашедшей свое выражение, в частности, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08, от 18.11.2008 N 7588/08, определениях ВАС РФ от 31.08.2009 N ВАС-11260/09, от 20.08.2009 N ВАС-9844/09, от 05.08.2009 N ВАС-9663/09 и др.
Согласно Постановлению N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
При рассмотрении дела судом первой инстанции установлены обстоятельства, позволяющие сделать вывод о необоснованности получения ООО "Погода в доме" налоговой выгоды по операциям с указанными организациями: налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной деятельности по реализации товара, отсутствие у контрагентов управленческого и технического персонала, основных средств, подписание документов, предусмотренных законом для подтверждения правомерности признания расходов по налогу на прибыль, неустановленными лицами.
Указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что хозяйственные операции, в связи с которыми обществом учтены расходы для целей налогообложения прибыли, фактически не осуществлялись, представленные обществом документы были оформлены только с целью получения им налоговой выгоды.
Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Из материалов дела видно, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 - 2010 годы ООО "Погода в доме" не в полном объеме отразило выручку от реализации товаров, в том числе перечисленным организациям.
Доход ООО "Погода в доме" за проверяемый период определен налоговым органом в соответствии с требованиями НК РФ. Доказательств того, что поступившие на расчетный счет денежные средства не являются выручкой от реализации товаров и не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль, общество не представило.
По мнению ООО "Погода в доме", налоговым органом допущено нарушение процедуры проведения проверки и вынесения решения, поскольку после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ему не была предоставлена возможность заблаговременно подготовить пояснения по фактам, установленным в ходе этих мероприятий. Справка о дополнительных мероприятиях вручена 14.12.2011, а рассмотрение материалов проверки и вынесение решения назначено на 15.12.2011, кроме того содержание акта проверки существенно отличается от содержания решения, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, что свидетельствует о нарушении положений ст. 100 НК РФ, то есть не все факты зафиксированы в акте.
Эти доводы общества суд первой инстанции обоснованно отклонил, поскольку решение налогового органа в части начисления по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля НДС и соответствующих сумм пени и штрафа решением Управления было отменено.
Наличие в оспариваемом решении налогового органа иных фактов налоговых правонарушений, не отраженных в акте проверки, материалами дела не подтверждается.
Таким образом, с учетом решения Управления оспариваемое решение налогового органа не нарушает права и законные интересы общества.
Согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
П. 6 ст. 100 НК РФ лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, предоставлено право в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих представить в налоговый орган письменные возражения в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного п. 7 ст. 101 НК РФ решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
Как видно из материалов дела, ООО "Погода в доме" реализовало право, предоставленное ему п. 6 ст. 100 и п. 2 ст. 101 НК РФ, - представило в налоговый орган возражения по существу спора и участвовало при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.
Вместе с актом выездной налоговой проверки налоговый орган вручил ООО "Погода в доме" документы по проверке, однако директор общества от получения этих документов отказался, о чем имеется отметка на последней странице акта. Данное обстоятельство обществом не оспаривается.
Таким образом, налоговый орган предпринял все зависящие от него меры по вручению ООО "Погода в доме" материалов проверки.
В ответ на письмо ООО "Погода в доме" (вх. от 14.11.2011) о направлении в его адрес приложений к акту проверки налоговый орган сообщил, что поскольку заявление не подписано должностным лицом общества, а ранее директор отказался от получения этих документов, общество вправе ознакомиться с материалами выездной налоговой проверки. ООО "Погода в доме" этим правом не воспользовалось.
Вся информация, содержавшаяся в ответах на запросы налогового органа и положенная в основу оспариваемого решения, в полном объеме изложена в акте выездной налоговой проверки и общество с ней ознакомлено.
Возражения по акту выездной налоговой проверки, жалоба в вышестоящий налоговый орган и поданное в арбитражный суд заявление содержат аналогичные доводы о неправомерности начисления налогов. Эти доводы не изменились также после вручения представителю общества документов в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговым органом не допущено существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения, являющихся безусловным основанием для признания оспариваемого решения недействительным.
Выводы суда первой инстанции по другим эпизодам соответствуют обстоятельствам дела и нормам материального права. Доводы, опровергающие эти выводы суда, апелляционная жалоба не содержит.
Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.
Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.
Таким образом, решение суда в обжалуемой части является законным и обоснованным, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ульяновской области от 15 октября 2012 года по делу N А72-3628/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
В.С.СЕМУШКИН
Судьи
И.С.ДРАГОЦЕННОВА
Е.И.ЗАХАРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ОДИННАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 21.01.2013 ПО ДЕЛУ N А72-3628/2012
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 21 января 2013 г. по делу N А72-3628/2012
Резолютивная часть постановления объявлена 14 января 2013 года
В полном объеме постановление изготовлено 21 января 2013 года
Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:
председательствующего Семушкина В.С., судей Драгоценновой И.С., Захаровой Е.И.,
при ведении протокола секретарем судебного заседания Оразовой Ж.К.,
рассмотрев в открытом судебном заседании 14.01.2013 в помещении суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Погода в доме" на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 15.10.2012 по делу N А72-3628/2012 (судья Пиотровская Ю.Г.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Погода в доме" (ИНН 7325082577, ОГРН 1087325006890), г. Ульяновск, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска, г. Ульяновск, об оспаривании решения,
с участием в судебном заседании:
представителя ООО "Погода в доме" - Хайруллина Р.Р. (доверенность от 10.01.2013),
представителей ИФНС России по Ленинскому району г. Ульяновска - Макаровой О.В. (доверенность от 28.12.2012 N 16-05-23/030819), Петрова С.В. (доверенность от 28.12.2012 N 16-05-23/030813),
установил:
общество с ограниченной ответственностью "Погода в доме" (далее - ООО "Погода в доме", общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска (далее - налоговый орган) от 15.12.2011 N 16-15-27/039035 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Решением от 15.10.2012 по делу N А72-3628/2012 Арбитражный суд Ульяновской области признал недействительным решение налогового органа от 15.12.2011 N 16-15-27/039035 в части отказа в принятии расходов за 2009 год в сумме 1 627 331 руб. и за 2010 год в сумме 21 301 363 руб. и доначисления соответствующих сумм налога на прибыль (далее - налог), пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований суд отказал.
Общество в апелляционной жалобе просило отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований.
Налоговый орган апелляционную жалобу отклонил по мотивам, изложенным в отзыве на нее.
В судебном заседании представитель ООО "Погода в доме" апелляционную жалобу поддержал, просил отменить решение суда первой инстанции в обжалуемой части как незаконное и необоснованное.
Представители налогового органа апелляционную жалобу отклонили, просили оставить решение налогового органа без изменения.
Рассмотрев материалы дела в порядке апелляционного производства, проверив доводы, приведенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, в выступлении представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.
Как видно из материалов дела, налоговый орган по результатам выездной проверки ООО "Погода в доме" за период с 05.08.2008 по 31.12.2010 (ЕСН, ОПС - за период с 05.08.2008 по 31.12.2009, НДФЛ - за период с 05.08.2008 по 31.05.2011) принял решение от 15.12.2011 N 16-15-27/039035, которым начислил налог на прибыль в сумме 19 610 106 руб., налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 3 399 124 руб., налог на доходы физических лиц в сумме 21 859 руб. 52 коп., штрафные санкции в общей сумме 5 184 923 руб. 03 коп. и пени в общей сумме 2 860 487 руб. 90 коп.
Решением от 22.03.2012 N 16-15-11/03304 Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области изменило решение налогового органа в части начисления НДС и соответствующих сумм пени и штрафа. В остальной части решение налогового органа оставлено без изменения.
Основанием для начисления спорных сумм налога, пени и штрафных санкций послужил вывод налогового органа о получении ООО "Погода в доме" необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с недобросовестными контрагентами - ООО "Антарес", ООО "Грин", ООО "Техпромцентр" и ООО "Терра".
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов (расходов), а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.
Из разъяснений ВАС РФ, изложенных в п. 2 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53), следует, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.
Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.
Таким образом, в целях подтверждения обоснованности налоговой выгоды должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных документов.
В п. 1 Постановления N 53 прямо указано, что основанием для отказа в признании налоговой выгоды обоснованной является, в том числе, недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах.
Требования о достоверности учета хозяйственных операций содержатся в законодательстве о бухгалтерском учете и в НК РФ, установившем правила ведения налогового учета (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 313 НК РФ).
Налогоплательщик должен представить достоверные доказательства того, что товары (работы, услуги), в оплату которых перечислены денежные средства, реализованы именно теми контрагентами, в пользу которых произведена оплата.
Помимо этого, условием для признания задекларированных затрат в составе расходов налогоплательщика является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что затраты фактически понесены именно в заявленной сумме.
В налоговых правоотношениях недопустима ситуация, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать ситуацию формального наличия права на получение налоговых выгод (в том числе через уменьшение налоговых баз включением необоснованных расходов и применением вычетов по НДС).
Если при рассмотрении налогового спора налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.
Суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган в соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ доказал отсутствие реальных хозяйственных операций ООО "Погода в доме" с указанными контрагентами, а также то, что сведения, содержащиеся в представленных обществом документах, неполны, недостоверны и противоречивы.
По утверждению ООО "Погода в доме", в проверяемом периоде ООО "Антарес", ООО "Грин", ООО "Техпромцентр" и ООО "Терра" реализовали ему товар.
В подтверждение обоснованности признания расходов для целей налогообложения прибыли общество представило счета-фактуры, товарные накладные.
По сведениям налогового органа ООО "Антарес", ООО "Грин", ООО "Техпромцентр" и ООО "Терра" не находятся по юридическим адресам (адрес массовой регистрации), относятся к категории налогоплательщиков, не представляющих либо представляющих с минимальными начислениями налоговую отчетность, сведения о работниках, основных (в том числе транспортных) средствах отсутствуют, физические лица, указанные в ЕГРЮЛ в качестве учредителей и руководителей, свою причастность к деятельности этих организаций отрицают, финансово-хозяйственные документы не подписывали.
Согласно экспертным заключениям счета-фактуры и товарные накладные подписаны не Ануфриевым М.И. (ООО "Антарес"), Тудиеровым А.В. (ООО "Грин"), Красильниковым А.В. (ООО "Техпромцентр") и Цыпановым Ю.А. (ООО "Терра"), а иными лицами.
В материалах дела отсутствуют допустимые и достаточные доказательства того, что от имени контрагентов общества могли действовать какие-либо уполномоченные лица.
В данном случае указание на то обстоятельство, что руководители (учредители) отрицают какое-либо отношение к фактической деятельности перечисленных организаций, имеет значение не в рамках документального подтверждения конкретных хозяйственных операций, а связи с совокупной оценкой этих контрагентов ООО "Погода в доме" как недобросовестных налогоплательщиков.
ВАС РФ в Постановлении Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08 указал, что в случае, если счета-фактуры оформлены от имени физического лица, которое их не подписывало и не имело отношения к этой организации, то есть первичные документы содержат недостоверные сведения, вычеты по НДС нельзя считать документально подтвержденными.
В соответствии с п. 1 ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, и, прежде всего, через директора как единоличного исполнительного органа юридического лица.
Следовательно, отрицание указанными физическими лицами осуществления какой-либо деятельности от имени ООО "Антарес", ООО "Грин", ООО "Техпромцентр" и ООО "Терра" свидетельствует о нереальности хозяйственных операций между ООО "Погода в доме" и этими организациями.
Из банковских выписок видно, что расчетные счета контрагентов ООО "Погода в доме" использовались как транзитные, операции, сопутствующие реальной предпринимательской деятельности (арендные платежи, текущие хозяйственные расходы, расходы по выплате заработной платы, выплаты в пользу лиц, осуществлявших трудовые функции на основании гражданско-правовых договоров) не осуществлялись.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10963/06, обязанность по доказыванию правомерности отнесения тех или иных затрат на расходы для целей налогообложения прибыли лежит на налогоплательщике.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 16.06.2011 по делу N А55-16106/2010, от 01.09.2011 по делу N А55-11719/2010, от 27.03.2012 по делу N А55-11766/2011 и др.
ООО "Погода в доме" не представило доказательств несения расходов по оплате товара, якобы приобретенного у перечисленных организаций.
Довод ООО "Погода в доме" о том, что поскольку ООО "Антарес" также являлось покупателем и в его адрес общество отгрузило товаров на большую сумму, чем приобрело, то ООО "Антарес" перечисляло на его расчетный счет лишь разницу, суд первой инстанции обоснованно отклонил как бездоказательный.
Как видно из банковской выписки ООО "Погода в доме", ООО "Антарес" полностью погасило задолженность за отгруженную продукцию. По состоянию на 01.01.2010 у ООО "Погода в доме" по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" за ООО "Антарес" числится переплата в сумме 3 738 руб. 84 коп., а по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - задолженность перед ООО "Антарес" в сумме 8 184 172 руб. 50 коп.
Платежные документы, акты зачетов взаимных требований, иные документы, свидетельствующие о погашении задолженности, ООО "Погода в доме" не представило. При этом к моменту вынесения оспариваемого решения налогового органа срок давности взыскания задолженности истек, документов в подтверждение прерывания срока давности общество также не представило.
Из изложенного на странице 4 - 5 решения налогового органа описания сделки не следует, что налоговый орган признал эту сделку реальной.
В ходе проверки не подтвержден факт реального движения товара, поскольку не представлены документы, свидетельствующие о его транспортировке, кроме того, на товарных накладных в графе "груз принял" отсутствует подпись должностного лица ООО "Погода в доме", в обязанности которого входила приемка товара.
На основании изложенного суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что операции по поставке товаров от ООО "Грин", ООО "Терра", ООО "Антарес" и ООО "Техпромцентр" в ООО "Погода в доме" фактически не осуществлялись, расходы по оплате товара обществом не неслись.
В этой связи суд первой инстанции также отклонил довод общества о нарушении налоговым органом положений ст. 89 НК РФ о полноте проведения выездной налоговой проверки в части непринятия в ходе проверки расходов по ООО "Грин", ООО "Терра" и ООО "Техпромцентр", неучтенных обществом самостоятельно при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 и 2010 годы.
Непринятие в ходе налоговой проверки расходов по взаимоотношениям с указанными контрагентами (в отсутствие доказательств реальности финансово-хозяйственных операций), как задекларированных, так и незадекларированных ООО "Погода в доме", не повлекло искажения реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль и не свидетельствует о нарушении налоговым органом положений ст. 89 НК РФ.
При таких обстоятельствах ссылка ООО "Погода в доме" на Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12 является несостоятельной, поскольку в рамках рассмотренного Президиумом ВАС РФ дела налогоплательщик доказал как факт поставки сырья, использованного для производства изделий, так и реальность несения расходов, а по настоящему делу общество не представило допустимых и достаточных доказательств реальной поставки товара и его оплаты.
В связи с изложенным представленный ООО "Погода в доме" расчет по сделкам, которые были оформлены только для вида и реально не осуществлялись, не может быть принят во внимание.
Таким образом, ООО "Погода в доме" представлены документы, не соответствующие принципу достоверности, а потому не являющиеся доказательством наличия у него права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину расходов. Данный вывод суда основан на системном толковании норм налогового законодательства в их взаимосвязи и сделан с учетом принципа единообразия судебной практики, нашедшей свое выражение, в частности, в постановлениях Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 9299/08, от 18.11.2008 N 7588/08, определениях ВАС РФ от 31.08.2009 N ВАС-11260/09, от 20.08.2009 N ВАС-9844/09, от 05.08.2009 N ВАС-9663/09 и др.
Согласно Постановлению N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
При рассмотрении дела судом первой инстанции установлены обстоятельства, позволяющие сделать вывод о необоснованности получения ООО "Погода в доме" налоговой выгоды по операциям с указанными организациями: налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной деятельности по реализации товара, отсутствие у контрагентов управленческого и технического персонала, основных средств, подписание документов, предусмотренных законом для подтверждения правомерности признания расходов по налогу на прибыль, неустановленными лицами.
Указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о том, что хозяйственные операции, в связи с которыми обществом учтены расходы для целей налогообложения прибыли, фактически не осуществлялись, представленные обществом документы были оформлены только с целью получения им налоговой выгоды.
Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Из материалов дела видно, что в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 - 2010 годы ООО "Погода в доме" не в полном объеме отразило выручку от реализации товаров, в том числе перечисленным организациям.
Доход ООО "Погода в доме" за проверяемый период определен налоговым органом в соответствии с требованиями НК РФ. Доказательств того, что поступившие на расчетный счет денежные средства не являются выручкой от реализации товаров и не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль, общество не представило.
По мнению ООО "Погода в доме", налоговым органом допущено нарушение процедуры проведения проверки и вынесения решения, поскольку после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля ему не была предоставлена возможность заблаговременно подготовить пояснения по фактам, установленным в ходе этих мероприятий. Справка о дополнительных мероприятиях вручена 14.12.2011, а рассмотрение материалов проверки и вынесение решения назначено на 15.12.2011, кроме того содержание акта проверки существенно отличается от содержания решения, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, что свидетельствует о нарушении положений ст. 100 НК РФ, то есть не все факты зафиксированы в акте.
Эти доводы общества суд первой инстанции обоснованно отклонил, поскольку решение налогового органа в части начисления по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля НДС и соответствующих сумм пени и штрафа решением Управления было отменено.
Наличие в оспариваемом решении налогового органа иных фактов налоговых правонарушений, не отраженных в акте проверки, материалами дела не подтверждается.
Таким образом, с учетом решения Управления оспариваемое решение налогового органа не нарушает права и законные интересы общества.
Согласно п. 3.1 ст. 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
П. 6 ст. 100 НК РФ лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, предоставлено право в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих представить в налоговый орган письменные возражения в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.
Согласно п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения предусмотренного п. 7 ст. 101 НК РФ решения знакомиться со всеми материалами дела, включая материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.
Как видно из материалов дела, ООО "Погода в доме" реализовало право, предоставленное ему п. 6 ст. 100 и п. 2 ст. 101 НК РФ, - представило в налоговый орган возражения по существу спора и участвовало при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.
Вместе с актом выездной налоговой проверки налоговый орган вручил ООО "Погода в доме" документы по проверке, однако директор общества от получения этих документов отказался, о чем имеется отметка на последней странице акта. Данное обстоятельство обществом не оспаривается.
Таким образом, налоговый орган предпринял все зависящие от него меры по вручению ООО "Погода в доме" материалов проверки.
В ответ на письмо ООО "Погода в доме" (вх. от 14.11.2011) о направлении в его адрес приложений к акту проверки налоговый орган сообщил, что поскольку заявление не подписано должностным лицом общества, а ранее директор отказался от получения этих документов, общество вправе ознакомиться с материалами выездной налоговой проверки. ООО "Погода в доме" этим правом не воспользовалось.
Вся информация, содержавшаяся в ответах на запросы налогового органа и положенная в основу оспариваемого решения, в полном объеме изложена в акте выездной налоговой проверки и общество с ней ознакомлено.
Возражения по акту выездной налоговой проверки, жалоба в вышестоящий налоговый орган и поданное в арбитражный суд заявление содержат аналогичные доводы о неправомерности начисления налогов. Эти доводы не изменились также после вручения представителю общества документов в ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговым органом не допущено существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения решения, являющихся безусловным основанием для признания оспариваемого решения недействительным.
Выводы суда первой инстанции по другим эпизодам соответствуют обстоятельствам дела и нормам материального права. Доводы, опровергающие эти выводы суда, апелляционная жалоба не содержит.
Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права не нарушены, в связи с чем суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.
Положенные в основу апелляционной жалобы доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.
Таким образом, решение суда в обжалуемой части является законным и обоснованным, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.
Руководствуясь статьями 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд
постановил:
решение Арбитражного суда Ульяновской области от 15 октября 2012 года по делу N А72-3628/2012 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.
Председательствующий
В.С.СЕМУШКИН
Судьи
И.С.ДРАГОЦЕННОВА
Е.И.ЗАХАРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)