Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 4 апреля 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 10 апреля 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Трифоновой Л.А. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственность "Восток" (ИНН 0107007369, ОГРН 1030100665627) - Хабаху Г.Р. (паспорт <...>), Бенделиани Т.Н. (доверенность от 27.03.2013), Драй А.М. (доверенность от 27.03.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Адыгея (ИНН 0107002064, ОГРН 1040100670158) -Гусарука М.Р. (доверенность от 27.12.2011), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (ИНН 0105043805, ОГРН 1040100552095) - Гумова М.Б. (доверенность от 17.01.2013), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Адыгея на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2012 по делу N А01-1871/2011 (судьи Николаев Д.В., Стрекачев А.Н., Сулименко Н.В.), установил следующее.
ООО "Восток" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Адыгея к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Адыгея (далее - налоговая инспекция) с заявлением (уточненные требования) о признании недействительным решения от 08.08.2011 N 37 о начислении:
- - 2 683 756 рублей НДС, 611 091 рубля пени, 493 094 рублей штрафа;
- - 2 623 829 рублей налога на прибыль, 495 832 рублей пени, 525 766 рублей штрафа;
- - 5080 рублей штрафа по НДФЛ.
В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (далее - управление).
Решением суда от 26.04.2012 (судья Хутыз С.И.) в удовлетворении уточненных требований отказано, размер штрафных санкций, начисленных по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) снижен до 500 рублей. В части отказа от требований производство по делу прекращено.
Суд указал, что общество занизило налоговую базу по контрагенту ЗАО "УМ и АТ". ООО "Ресурс" и общество зарегистрированы по одному юридическому адресу, по которому фактически отсутствуют, являются взаимозависимыми лицами. У контрагентов отсутствуют необходимые для осуществления экономической деятельности управленческий или технический персонал, основные средства, транспортные средства. Не представлены достоверные документы, подтверждающие реальность перевозки товара в адрес общества, а также приобретение товара у поставщиков второго звена. Общество и ООО "Ресурс" использовало круговую схему поставки дизельного топлива. Денежные средства, поступившие на счет общества, не являются займом. Не подтверждены реальность оказания автотранспортных услуг ООО "Стройком", приобретение ГСМ у ООО "Союз". Общество завысило расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров по ООО "Стройком" по приобретению автотранспортных услуг. Первичные документы оформлены несуществующими лицами от имени ООО "Агропромпродукт". Общество не проявило должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 27.11.2012 отменено решение суда от 26.04.2012 в обжалуемой части; принят отказ от требований в части начисления 30 013 рублей 06 копеек налога на прибыль, 26 996 рублей НДС, соответствующих сумм пени и штрафа и прекращено производство по делу; признано недействительным решение налоговой о начислении обществу НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Ресурс", ООО "Стройком", ООО "Союз", ЗАО "УМ и АТ", уменьшения 502 783 рублей предъявленного к возмещению НДС за IV квартал 2009 года. Отказано в удовлетворении остальной части требований (эпизод по взаимоотношениям с ООО "Агропромпродукт").
Судебный акт мотивирован тем, что общество выполнило все условия, предусмотренные главами 21 и 25 Кодекса для применения налоговых вычетов по НДС и принятия расходов при исчислении налога на прибыль по операциям с ООО "Ресурс", ООО "Стройком", ООО "Союз", ЗАО "УМ и АТ".
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 27.11.2012 в части удовлетворения требований общества, оставить в силе решение суда от 26.04.2012 в указанной части. Податель жалобы указывает, что представленный в налоговую инспекцию журнал-ордер не отражает реальность поставки товара за ноябрь, декабрь 2008 года по контрагенту ЗАО "УМ и АТ". В результате корректировки в журнале-ордере сумма дебиторской задолженности занижена. Документы, представленные в налоговую инспекцию и в суд, противоречат друг другу. Общество документально не подтвердило, что в IV квартале 2009 года поставило ЗАО "УМ и АТ" нефтепродуктов в меньшем объеме, чем указано в первоначально выписанных документах. Суд апелляционной инстанции не указал мотивы, по которым не принял доводы налоговой инспекции. Договор займа подписан неуполномоченным лицом. Принимая доказательства, суд апелляционной инстанции не установил причины, по которым эти документы не представлялись в суд первой инстанции. Расчеты общества, ООО "Ресурс" и ООО "Петроторг" через расчетный счет общества носят транзитный характер. Свидетельские показания директора ООО "Ресурс" подлежат критической оценке, поскольку Чич А.Р. является родным братом руководителя общества. Налоговая инспекция указывает на отсутствие у контрагентов общества необходимых для осуществления экономической деятельности управленческого или технического персонала, основных средств, транспортных средств, нахождение контрагентов по одному юридическому адресу. Не представлены документы, подтверждающие транспортировку, хранение ГСМ, и достоверные доказательства приобретения ГСМ у поставщиков второго звена, которые к тому же имеют признаки недобросовестных налогоплательщиков. Реальность финансово-хозяйственных отношений не подтверждена.
В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители налоговой инспекции и управления поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Представители в судебном заседании просили постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании объявлялся перерыв, после завершения которого судебное заседание продолжено.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции надлежит отменить в части по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составила акт от 29.06.2011 N 32 и приняла решение от 08.08.2011 N 37 о начислении:
- 2 683 756 рублей НДС, 611 091 рубля пени, 493 094 рублей штрафа,
- 2 623 829 рублей налога на прибыль, 495 832 рублей пени, 525 766 рублей штрафа,
- 229 рублей налога на имущество,
- 25 399 рублей НДФЛ, 7372 рублей пени, 5080 рублей штрафа,
- 2534 рублей пени по ЕСН.
Решением управления от 30.09.2011 N 58 решение налоговой инспекции от 08.08.2011 N 37 оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.
В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.
Постановление апелляционной инстанции в части принятия отказа от требований в части доначисления 30 013 рублей 06 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, 26 996 рублей НДС, соответствующих сумм пени и штрафа (эпизоды по взаимоотношениям с ИП КФХ Чич А.Р., ИП Чич А.Р.), отмены решения суда в указанной части и прекращения производства по делу в соответствующей части является законным и обоснованным и отмене или изменению не подлежит.
В остальной части постановление апелляционной инстанции надлежит отменить по следующим основаниям.
На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Таким образом, условиями, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет, являются: принятие товара (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных документов; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подпадающих под обложение налогом на добавленную стоимость, или для перепродажи; предъявление счета-фактуры, оформленного в соответствии с положениями пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса.
Для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Суд первой инстанции сделал вывод о том, что представленные обществом документы не подтверждают правомерность включения спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль и не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поскольку содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций между обществом и его контрагентами - ООО "Ресурс", ООО "Агропромпродукт", ООО "Стройком", ООО "Союз". Общество занизило выручку от реализации товаров в адрес ЗАО "УМ и АТ" и ООО "Ресурс".
Основанием для начисления 108 004 рублей 76 копеек налога на прибыль, 72 884 рублей НДС по контрагенту ЗАО "УМ и АТ" послужил вывод налоговой инспекции о занижении выручки от реализации обществом товаров (работ, услуг) на 460 532 рубля. В документах ЗАО "УМ и АТ" отражена отгрузка по товарным накладным и актам выполненных работ на сумму больше, чем в учете общества.
Оценив представленные в материалы дела журнал-ордер счета 62, книги продаж общества за IV квартал 2008 года, представленные ЗАО "УМ и АТ" в результате встречной проверки товарные накладные от 21.10.2008 N 42, от 31.10.2008 N 43, от 09.12.2008 N 44, от 30.12.2008 N 45, от 12.12.2008 N 46 на 865 915 рублей 40 копеек, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что эти документы содержат достоверную информацию, сумма отгруженной продукции за IV квартал 2008 года без учета НДС составляет 885 810 рублей 20 копеек, что практически соответствует вмененному налоговым органом обществу размеру дохода, при исчислении налоговой базы налоговая инспекция допустила арифметическую ошибку, повлекшую завышение размера начисленных налогов. Суд не вправе производить перерасчет неправильно исчисленных инспекцией налогов с сумм занижения выручки 74 рубля 80 копеек за IV квартал 2008 года.
Между тем суд апелляционной инстанции не учел следующее.
В результате встречной проверки ЗАО "УМ и АТ" представило не только товарные накладные от 21.10.2008 N 42, от 31.10.2008 N 43, от 09.12.2008 N 44, от 30.12.2008 N 45, от 12.12.2008 N 46 на 865 915 рублей 40 копеек, но и акты на оказанные обществом автоуслуги (а не накладные, как ошибочно указала налоговая инспекция в кассационной жалобе) от 21.10.10.2008 N 21, от 31.10.2008 N 22, от 09.12.2008 N 23, от 12.12.2008 N 24, от 30.12.2008 N 24 и счета-фактуры общества к ним (приложение N 3, л.д. 29, 30, 33, 34, 37, 38, 41, 42, 98, 90), которые отражены в книгах покупок ЗАО "УМ и АТ" за октябрь и декабрь 2008 года, январь 2009 года (приложение N 3, л.д. 152-157). Данные документы не исследованы судом апелляционной инстанции, и результаты их оценки не отражены в судебном акте.
Определив лишь суммы отгрузки товаров за IV квартал 2008 года, суд апелляционной инстанции не проверил, отражены ли соответствующие счета-фактуры на автоуслуги в книге продаж общества за IV квартал 2008 года (приложение N 5, л.д. 174), учтены ли они при формировании налогооблагаемой базы общества по налогу на прибыль и НДС, исчислило ли общество с их учетом налоги в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС, как это повлияло на уплату им налогов в бюджет.
Кроме того, указав на регистрацию в книге продаж за IV квартал 2008 года счетов-фактур в адрес ЗАО "УМ и АТ" на общую сумму 968 855 рублей 05 копеек, в том числе 147 791 рубль 45 копеек НДС, что меньше на 76 370 рублей 95 копеек показателей выручки журнала-ордера 62 за соответствующий период, суд апелляционной инстанции не установил, какой показатель является достоверным с учетом совокупного оборота с ЗАО "УМ и АТ" за IV квартал 2008 года, и как это повлияло на налогообложение общества в целом.
По эпизоду с данным контрагентом суд апелляционной инстанции не проверил все указанные в решении основания для начисления налоговых платежей.
Отклоняя доводы налоговой инспекции относительно оборота по операциям с ЗАО "УМ и АТ" в IV квартал 2009 года, суд апелляционной инстанции указал:
- - общая сумма реализации товара в адрес ЗАО "УМ и АТ" согласно журналу-ордеру счета 62 за IV квартал 2009 года без учета НДС 791 076 рублей 30 копеек, что меньше на 41 865 рублей 30 копеек (а не на 63 073 рубля) суммы отгрузки по истребованным в результате встречной проверки товарным накладным. Суд не вправе производить перерасчет неправильно исчисленных инспекцией налогов с сумм занижения выручки в размере 21 970 рублей 50 копеек (41 865 рублей 30 копеек - 19 894 рубля 80 копеек излишне исчисленной обществом налогооблагаемой базы по эпизоду за 2008 год);
- - по товарной накладной от 25.12.2009 N 97 фактически осуществлена поставка нефтепродуктов на 116 717 рублей, а не на 179 790 рублей, как отразило ЗАО "УМ и АТ" в товарной накладной, налоговый орган не опроверг довод общества о том, что ЗАО "УМ и АТ" ошибочно представило накладную на сумму 179 790 рублей. К учету приняты документы на сумму фактически осуществленной поставки товара.
Между тем суд апелляционной инстанции не учел следующее.
Определив разницу между суммами в журнале-ордере 62 и суммами представленных при встречной проверке накладных, суд апелляционной инстанции не установил, на какую сумму отражены счета-фактуры в книге продаж общества за соответствующий период, учтены ли они при формировании налогооблагаемой базы общества по налогу на прибыль и НДС, исчислило ли общество с их учетом налоги в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС, как это повлияло на уплату налогов в бюджет.
Выводы суда апелляционной инстанции о фактической поставке нефтепродуктов по товарной накладной от 25.12.2009 N 97 на 116 717 рублей, а не на 179 790 рублей и ошибочном учете ЗАО "УМ и АТ" первоначальной накладной на большую сумму сделаны без ссылок на конкретные доказательства и анализа книги покупок ЗАО "УМ и АТ" за декабрь 2009 года (приложение N 3, л.д. 171-172).
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта апелляционной инстанции в данной части, что является основанием для отмены постановления в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Отказывая в удовлетворении требований общества в части 249 457 рублей 12 копеек налога на прибыль, 902 544 рублей 76 копеек НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, начисленных в связи с занижением выручки за 2008 год на 3 357 466 рублей, в том числе 512 156 рублей НДС, и за 2009 год на 4 051 600 рублей, в том числе 618 040 рублей НДС, суд первой инстанции руководствовался следующим.
Данные суммы определены налоговым органом как разница между поступившими в 2008 году по платежным поручениям ООО "Ресурс" за реализованные товары суммами (7 139 тыс. рублей), кредитовыми сальдо журнала-ордера N 62 по данному покупателю на 01.01.2008 (2500 рублей) и 01.01.2009 (1 780 017 рублей) и оборотом по отгрузке дизельного топлива в адрес ООО "Ресурс" на 2 004 017 рублей.
Аналогичным образом определена разница между поступившими в 2009 году по платежным поручениям ООО "Ресурс" за реализованные товары суммами (10 046 300 рублей), кредитовыми сальдо журнала-ордера N 62 по данному покупателю на 01.01.2009 (1 780 017 рублей) и 01.01.2009 (7 086 846 рублей) и оборотом по отгрузке дизельного топлива в адрес ООО "Ресурс" на 687 871 рубль.
Денежные средства, поступившие на счет общества, по мнению суда первой инстанции не являются займом, поскольку перечислены от взаимозависимого лица за полученные товары (работы, услуги), по главной книге общества поступившие денежные средства отнесены не на бухгалтерские счета, по которым ведется учет полученных займов, а на кредит счета 62 "Расчеты с покупателями", а общество получило 1,3 млн рублей от ОАО "Россельхозбанк" по кредитному договору от 16.02.2009 N 091201/0002 на приобретение горюче-смазочных материалов.
Отменяя решения суда первой инстанции в части соответствующих начислений, суд апелляционной инстанции руководствовался следующим:
- - в соответствии с учетной политикой общество определяло доходы от реализации по методу начисления, то есть на дату передачи права собственности на товары, независимо от фактического поступления денежных средств, однако налоговая инспекция достоверно не определила дату реализации товаров (работ, услуг), не представила договоры поставки, спецификации, первичные товаросопроводительные документы (ТТН, товарные накладные), акты выполненных работ, подтверждающие конкретную дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса;
- - налоговая инспекция и суд первой инстанции при расчете выручки учли товарные накладные на отгрузку ООО "Ресурс" дизельного топлива (272 641 л на сумму 4 192 325 рублей в 2008 году и 186 056 литров на сумму 3 026 945 рублей в 2009 году) в адрес общества, тогда как они формируют налогооблагаемую базу ООО "Ресурс", а не общества;
- - представленными договорами займа от 02.09.2009 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 2 млн рублей сроком до 30.01.2012), от 05.10.2008 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 1,5 млн рублей сроком до 25.10.2011), дополнительным соглашением от 01.10.2009 к договору займа от 02.02.2009 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 5 млн рублей), а также показаниями директора ООО "Ресурс" Чич А.Р. от 18.09.2012 в судебном заседании в суде апелляционной инстанции подтверждается предоставление обществу в заем части денежных средств, зачисленных на расчетные счета общества в 2008-2009 годах;
- - в бухгалтерском учете общества задолженность по поступившим заемным средствам отражается по дебету счета 51 в кредит счета 67, достоверность представленных обществом в материалы дела журналов-ордеров к счету 67.1 налоговая инспекция документально со ссылкой на конкретные доказательства не опровергла;
- - полученные денежные средства общество по письмам ООО "Ресурс" передало ООО "Петроторг" в счет взаимозачета между ООО "Ресурс" и ООО "Петроторг", что подтверждается квитанциями к приходно-кассовым ордерам ООО "Петроторг".
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что представленными в материалы дела доказательствами подтверждается заемный характер поступивших на расчетный счет денежных средств, в связи с чем они не могут относиться к доходам налогоплательщика. У налоговой инспекции не имелось законных оснований для начисления обществу 249 457 рублей 12 копеек налога на прибыль, 902 544 рублей 76 копеек НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов.
Между тем данный вывод является преждевременным, поскольку в условиях непредставления обществом доказательств возвращения предоставленных ему в заем денежных средств суд апелляционной инстанции не оценил доводы налоговой инспекции:
- - о подтверждении самим обществом в рамках камеральной проверки по требованию от 13.04.2010;
- - о взаимозависимости общества и ООО "Ресурс", руководитель которого Чич А.Р., давший подтверждающие показания в суде апелляционной инстанции, является родным братом руководителя общества Хабаху Г.Р., в 2008 году являлся коммерческим директором общества и снимал деньги со счета общества, получал доход от общества в 2008 и 2010 годах;
- - о непредставлении обществом по требованию суда первой инстанции ряда документов;
- - о представлении при проверке иного пакета документов, чем в суд, в частности откорректированных документов бухгалтерского учета, которые противоречат документам, представленным при проверке.
При этом суд апелляционной инстанции не установил все существенные обстоятельства для дела, не выяснил, на какую конкретно сумму произведена поставка обществом в адрес ООО "Ресурс" в 2008 году по первичным документам, какая конкретно сумма поступивших от ООО "Ресурс" денежных средств образовала разницу на даты заключения договора займа от 05.10.2008, направления ООО "Ресурс" письма от 20.12.2008 и на 01.01.2009, как данные суммы отражены в бухгалтерском учете общества, с учетом этих обстоятельств и доводов налоговой инспекции не проверил исполнение договора займа, в том числе в части обязательств заявителя об уплате процентов (9% годовых) и не исключил влияние взаимозависимости между обществом и ООО "Ресурс" на результаты хозяйственной операции между ними. Аналогичным образом суд апелляционной инстанции не выяснил существенные обстоятельства для дела в части отношений ООО "Ресурс" и общества по поставке в 2009 году с учетом поступления денежных средств и отгрузки продукции, отражения этих операций в бухгалтерском учете в соответствующие периоды, а также с учетом фактического исполнения писем ООО "Ресурс" и договора займа от 02.02.2009, в том числе в части обязательств заявителя об уплате процентов (9% годовых).
При этом применяемая обществом учетная политика по методу начисления не имеет значения в случае, если будет доказан факт использования взаимозависимости со своим контрагентом в целях сокрытия от налогообложения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и тем самым занижения налогооблагаемой базы.
Кроме того, согласно положениям статьи 146, абзаца 2 пункта 1 статьи 154 и пункта 1 статьи 167 Кодекса при получении налогоплательщиком предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, полученные суммы подлежат учету налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за налоговый период, в котором получены соответствующие суммы. Тем самым в облагаемый оборот по НДС включаются суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет предприятия. Определение налогооблагаемого оборота в таком порядке не предусматривает никаких исключений. Данная норма носит общий характер и распространяется на все предприятия вне зависимости от видов деятельности и учетной политики.
Согласно пункту 1 статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
С учетом значительных сумм переплаты с назначением платежа за полученные товары (работы, услуги) относительно сумм поставки суд апелляционной инстанции не исключил авансирование в отношениях с ООО "Ресурс" по поставке ГСМ, с учетом этого не установил, как изменились налоговые обязанности общества по НДС после заключения им договоров займа (новации обязательства по поставке товаров в заемное обязательство) с учетом доводов налоговой инспекции о том, что Женетль М.Р. (родная сестра руководителя общества, главный бухгалтер общества с 01.01.2008 по декабрь 2010 года, исполнявшая обязанности директора общества с 15.02.2009 по 31.12.2010) исполняла в 2009 году обязанности бухгалтера ООО "Ресурс" (руководитель Чич А.Р. являлся ее родным братом) и в силу этого не могла не знать о заключении данных договоров.
Суд апелляционной инстанции допустил противоречие, указав по тексту постановления о заключении обществом наряду с договорами займа от 05.10.2008 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 1,5 млн рублей сроком до 25.10.2011) (подлинник - т. 3, л.д. 2), от 02.02.2009 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 2 млн рублей сроком до 30.01.2012) (подлинник - т. 3, л.д. 1) и дополнительным соглашением от 01.10.2009 к договору займа от 02.02.2009 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 5 млн рублей) (подлинник - т. 3, л.д. 67), также и договора от 02.09.2009 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 2 млн рублей сроком до 30.01.2012).
При этом суд апелляционной инстанции не устранил противоречия, имеющиеся в материалах дела. Так, по мнению суда апелляционной инстанции, денежные средства представлены обществу в долгосрочный заем и одновременно с этим передавались им в кассу ООО "Петроторг" (г. Москва) в счет погашения задолженности за ООО "Ресурс".
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта апелляционной инстанции в соответствующей части, что является основанием для отмены постановления в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Налоговая инспекция не приняла вычет по НДС и расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров по поставке ГСМ от ООО "Ресурс" со ссылкой на то, что товарные накладные не подтверждают приобретение товара, у контрагента отсутствуют производственные мощности и складские помещения, емкости, цистерны, позволяющие осуществлять реализацию и хранение ГСМ, ООО "Ресурс" по месту регистрации не находится, отгрузка товара производилась непосредственно от поставщиков, которые имеют проблемный характер. Налоговая инспекция указала на отсутствие реальности хозяйственных отношений по поставке ГСМ в адрес общества от ООО "Ресурс". По данному эпизоду начислены 1 519 199 рублей 10 копеек налога на прибыль, 1 155 738 рублей НДС, соответствующие суммы пеней и штрафов.
Отменяя решение суда первой инстанции в соответствующей части и удовлетворяя требования общества, суд апелляционной инстанции признал доводы налоговой инспекции об отсутствии реальных отношений заявителя с его контрагентами основанными на предположительных обстоятельствах и не подтвержденными допустимыми доказательствами, поскольку:
- - руководитель ООО "Энком" Янок А.Н., допрошенный в судебном заседании и от 18.09.2012 и предупрежденный об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, подтвердил факт перевозки ООО "Энком" товара в адрес общества своими и наемными транспортными средствами, а также приема, хранения и отпуска нефтепродуктов для общества, о чем свидетельствует, в частности, договор на оказание услуг по приему, хранению и отпуску нефтепродуктов от 01.10.2009 N 5. Услуги хранения оплачивались платежными поручениями и взаимозачетом нефтепродуктами. В подтверждение реальности указанных операций в материалы дела представлены счета-фактуры, товарные накладные, договоры, акты выполненных услуг (услуги по хранению) и платежные поручения об оплате выполненных услуг. Доказательства обратного налоговая инспекция не представила;
- - директор ООО "СМУ-2" подтвердил заключение договоров с обществом и доставку груза в его адрес;
- - директор ООО "Ресурс" Чич А.Р. подтвердил факт реальности финансово-хозяйственных отношений с обществом;
- - отсутствие у поставщика ООО "Ресурс" собственных производственных мощностей, необходимого количества рабочих не может свидетельствовать о том, что он не участвовал в осуществлении хозяйственных операций;
- - налоговый орган не представил доказательства невозможности осуществления обществом транспортировки продукции с использованием транспортных средств третьих лиц;
- - индивидуальный предприниматель Гедуадже М.Х. пояснил, что груз получал на заводах в г. Краснодаре (нефтеперерабатывающий завод по ул. Захарова), на заводах в п. Афипский и п. Ильский, неоднократно возил грузы в г. Майкоп на ЗАО "УМ и АТ" по ул. Авиационный переулок 11, получал груз непосредственно у поставщика и доставлял его покупателю. Документы на перевозку оформлялись непосредственно при наливе ГСМ от поставщика ООО "Петролюкс" (п. Ильский) в ЗАО "УМ и АТ" (г. Майкоп). От общества на ЗАО "УМ и АТ" передавались документы счета фактуры, акты выполненных работ по перевозке груза и товарные накладные, счета-фактуры. Предприниматель отвозил груз, документы о приеме подписывал у материально ответственных лиц ЗАО "УМ и АТ" и ООО "Петролюкс", затем передавал их в бухгалтерию общества. Также передавались счета-фактуры, товарные накладные от общества. Расчеты за услуги осуществлялись через расчетный счет в банке. В материалы дела представлены договор на перевозку грузов автомобильным транспортом от 17.05.2009, платежное поручение от 23.07.2009 N 56, товарно-транспортные накладные, подтверждающие перевозку груза и оплату за поставленный товар. Предприниматель подтвердил, что перевозки осуществлялись напрямую с нефтезавода или нефтебазы к контрагентам общества ООО "СМУ-2", ЗАО "УМ и АТ", ГУП "Понежукайский ДРСУ", ООО "Элитный хлеб" и другие;
- - в данном случае налогоплательщик сам не перевозил товар, поэтому не должен иметь ТТН;
- - исполнение договорных обязательств хозяйствующими субъектами вне места их государственной регистрации не свидетельствует об отсутствии реальности данных операций. Налоговое законодательство не связывает получение налогового вычета по НДС с осуществлением предпринимательской деятельности только по месту регистрации, поэтому довод налогового органа на то, что поставщик общества ООО "Ресурс" не располагается по юридическому адресу, отклонен.
При этом суд апелляционной инстанции не установил все существенные обстоятельства для дела в этой части, с учетом конкретных обстоятельств не проверил исполнение договоров поставки путем привлечения для перевозки и хранения товара третьих лиц и не исключил влияние взаимозависимости между обществом и ООО "Ресурс" на результаты хозяйственной операции между ними.
При этом суд апелляционной инстанции не указал, в какой конкретно период времени имели место операции по перевозке и хранению товара общества с использованием производственных мощностей и транспорта ООО "Энком", при этом в материалы дела представлены лишь счета-фактуры на услуги по хранению (а не перевозки) ГСМ от 31.07.2008 N 42, от 30.09.2009 N 35 (без акта к нему), от октября 2009 года, от 31.12.2009 (т. 7, л.д. 11, 16-19, 22) и накладные на передачу ГСМ на хранение, оформленные лишь в IV квартале 2009 года (т. 8, л.д. 137-145), тогда как по накладным ООО "Ресурс" обществу поставлено дизельное топливо в марте, июне, сентябре и декабре 2008 года, а также в сентябре и ноябре 2009 года.
При этом суд апелляционной инстанции не оценил довод налоговой инспекции о том, что Женетль М.Р. (родная сестра руководителя общества, главный бухгалтер общества с 01.01.2008 по декабрь 2010 года, исполнявшая обязанности директора общества с 15.02.2009 по 31.12.2010) исполняла обязанности бухгалтера ООО "Ресурс" в 2009 году и являлась главным бухгалтером ООО "Энком" в 2008 и 2009 году (периоде спорных хозяйственных операций), именно ею согласно имеющимся в деле накладным передано ГСМ на хранение от имени общества.
Суд апелляционной инстанции не исследовал, где конкретно происходила отгрузка товара по поставке ООО "Ресурс" в адрес общества, куда доставлялись соответствующие товары, и не указал, каким образом перевозка индивидуальным предпринимателем Гедуадже М.Х. грузов, полученных на заводах в г. Краснодаре (нефтеперерабатывающий завод по ул. Захарова), на заводах в п. Афипский и п. Ильский (ООО "Петролюкс"), подтверждает поставку ООО "Ресурс" товаров в адрес общества непосредственно от поставщиков ООО "Ресурс", недоступных для целей налогового контроля: ООО "Екатеринодарнефть" (г. Краснодар, пос. Пашковский) и ООО "Капремторг" (г. Москва). В материалы дела не представлены и судом не исследованы какие-либо документы, подтверждающие наделение ООО "Ресурс" общества полномочиями по получению грузов от имени ООО "Ресурс" непосредственно у его поставщиков ООО "Екатеринодарнефть" и ООО "Капремторг".
При этом суд апелляционной инстанции не проверил довод налоговой инспекции о том, что ООО "Ресурс" не могло поставить обществу дизтопливо в марте, июне и сентябре 2008 года, поскольку товарные накладные на поставку топлива от поставщика ООО "Капремторг" в адрес ООО "Ресурс" оформлены позднее (в октябре, ноябре и декабре 2008 года), а поставка от ООО "Екатеринодарнефть" в адрес ООО "Ресурс" имела место задолго до этого (только в I квартале 2007 года) и не могла быть произведена напрямую обществу, напротив, общество само в июле 2008 года поставило в адрес ООО "Ресурс" дизельное топливо.
Сославшись на отсутствие доказательств осведомленности общества о нарушениях, допущенных поставщиками второго звена (ООО "Екатеринодарнефть" и ООО "Капремторг") и совершения обществом и ООО "Ресурс" согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции не указал мотивы, по которым отклонил доводы налоговой инспекции о том, что общество в условиях взаимозависимости со своим поставщиком и отсутствием реального исполнения сделки с ним не могло не знать о формальном документообороте с ООО "Екатеринодарнефть" и ООО "Капремторг".
Между тем в соответствии с пунктами 5 и 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Взаимозависимость участников сделок может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в том числе: невозможностью реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, или совершением операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, подтвержденными налоговым органом соответствующими доказательствами.
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта апелляционной инстанции по данному эпизоду, что является основанием для отмены постановления в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Налоговая инспекция не приняла вычет по НДС и расходы, уменьшающие сумму доходов, по автоуслугам ООО "Ресурс" и ООО "Стройком" ввиду нереальности хозяйственных операций. По данному эпизоду начислены 533 525 рублей 04 копеек налога на прибыль, 448 282 рублей НДС, соответствующие суммы пеней и штрафов.
Суд апелляционной инстанции указал, что ООО "Стройком" и ООО "Ресурс" подтвердили факт финансовых отношений договора, книги продаж, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные поручения, выписки по расчетному счету, журналы учета машин и механизмов в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности подтверждают затраты общества на оказание транспортных услуг ООО "Стройком" и ООО "Ресурс". Доказательства обратного налоговый орган не представил.
При этом суд апелляционной инстанции не проверил довод налоговой инспекции о том, что по актам автоуслуги (услуги автокрана 5721 "Галичанин" и мех. руки ЗИЛ-130) оказаны на сумму 1 468 362 рубля, общество оплатило ООО "Стройком" за автоуслуги только 212 тыс. рублей, в том числе НДС 32 338 рублей 82 копейки, остальные денежные средства перечислены за дизтопливо, акт сверки с данной организацией и ПТС автокрана 5721 "Галичанин" по требованию налоговой инспекции не представлены, вместо договора аренды автокран 5721 "Галичанин" представлен договор аренды КАМАЗа 53212. В представленных актах отсутствуют обязательные реквизиты. Вывод суда апелляционной инстанции о том, что автокран 5721 "Галичанин" осуществлял реконструкцию 3 этажа офисного здания (снимал плиты перекрытий, разбирал кирпич и строительные материалы, строительный мусор), подъем строительных материалов и установку фонарей на территории производственной базы общества сделан без ссылки на имеющиеся в деле документы, при этом доказательства налогового органа (протокол осмотра от 16.02.2010) судом апелляционной инстанции не исследованы и результаты их оценки не отражены в судебном акте.
Суд апелляционной инстанции не проверил довод налоговой инспекции о том, что по актам автоуслуги ООО "Ресурс" оказаны на общую сумму 1 470 380 рублей, общество оплатило ООО "Ресурс" за автоуслуги только 238 тыс. рублей, в том числе НДС 36 305 рублей 82 копейки, акт сверки с данной организацией по требованию налоговой инспекции не представлен. В представленных актах отсутствуют обязательные реквизиты, позволяющие установить характер работ. Приняв от общества копию письма ООО "Технология" от 02.10.2012 о представлении в аренду ООО "Ресурс" двух КАМАЗов и экскаватора по договорам от 15.01.2008 и от 13.01.2009, опровергающего полученный при проверке ответ ООО "Технология" за подписью этого же должностного лица, суд апелляционной инстанции нарушил правила оценки доказательств.
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта апелляционной инстанции в соответствующей части, что является основанием для отмены постановления в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции указал, что суд первой инстанции сделал вывод об отсутствии у общества оснований для включения затрат по контрагенту ООО "Союз" в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, без учета представленных в материалы дела доказательств, подтверждающих реальность приобретения ГСМ у ООО "Союз" и дальнейшую его реализацию.
Между тем суд апелляционной инстанции не указал мотивы, по которым он признал неправильным вывод суда первой инстанции об отсутствии в материалах дела счета-фактуры ООО "Союз" на соответствующую хозяйственную операцию. Определениями от 28.02.2012 и 03.04.2012 суд первой инстанции истребовал документы по ООО "Союз", но они суду не представлены. ООО "Союз" в письме от 22.02.2011 N 20 отрицало взаимоотношения с обществом в 2008 году, тогда как общество при проверке предъявило товарную накладную от 21.05.2008 N 656 на поставку ГСМ на сумму 507 403 рубля, в том числе 77 400 рублей НДС. Кроме того, в судебном заседании суда первой инстанции представители общества не смогли ответить на вопросы о том, как произведена оплата за данную продукцию. Вывод суда апелляционной инстанции о том, что оплата произведена наличными денежными средствами, сделан без ссылки на конкретные доказательства, имеющиеся в деле.
В случае если налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. При этом налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов. Аналогичный правовой подход сформирован Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12.
Суд апелляционной инстанции учел сведения Торгово-промышленной палаты Республики Адыгея предоставленные по запросу общества, установив, что цены по спорным хозяйственным операциям соответствуют рыночным ценам, сложившимся в регионе в период совершения этих операций.
Между тем в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 не рассматривается ситуация, когда налоговым органом будет доказано, что спорные хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг) в реальности не осуществлялись и данные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика фактически не использовались.
Кроме того, вывод суда апелляционной инстанции о том, что по данному эпизоду налоговая инспекция признала лишь необоснованным учет расходов для целей налогообложения прибыли сделан без учета решения налоговая инспекция о том, что по данному эпизоду налоговая инспекция не приняла к вычету 77 400 рублей НДС, а также расчета налоговой инспекцией оспариваемых сумм (т. 8, л.д. 38).
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта апелляционной инстанции в соответствующей части, что является основанием для отмены постановления в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Судом апелляционной инстанции сделаны правильные выводы об обоснованности начислений по ООО "Агропромпродукт", однако не указаны конкретные суммы налогов в резолютивной части постановления, что могло привести к принятию неправильного и необоснованного судебного акта апелляционной инстанции в соответствующей части и является основанием для отмены постановления в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).
При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2012 по делу N А01-1871/2011 оставить без изменения в части принятия отказа от требований в части доначисления 30 013 рублей 06 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, 26 996 рублей НДС, соответствующих сумм пени и штрафа (эпизоды по взаимоотношениям с ИП КФХ Чич А.Р., ИП Чич А.Р.), отмены решения суда в указанной части и прекращения производства по делу в указанной части.
В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2012 по делу N А01-1871/2011 отменить.
Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Судьи
Л.А.ТРИФОНОВА
Л.А.ЧЕРНЫХ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА ОТ 10.04.2013 ПО ДЕЛУ N А01-1871/2011
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 10 апреля 2013 г. по делу N А01-1871/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 4 апреля 2013 г.
Постановление изготовлено в полном объеме 10 апреля 2013 г.
Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Трифоновой Л.А. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственность "Восток" (ИНН 0107007369, ОГРН 1030100665627) - Хабаху Г.Р. (паспорт <...>), Бенделиани Т.Н. (доверенность от 27.03.2013), Драй А.М. (доверенность от 27.03.2013), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Адыгея (ИНН 0107002064, ОГРН 1040100670158) -Гусарука М.Р. (доверенность от 27.12.2011), от третьего лица - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (ИНН 0105043805, ОГРН 1040100552095) - Гумова М.Б. (доверенность от 17.01.2013), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Адыгея на постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2012 по делу N А01-1871/2011 (судьи Николаев Д.В., Стрекачев А.Н., Сулименко Н.В.), установил следующее.
ООО "Восток" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Адыгея к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Республике Адыгея (далее - налоговая инспекция) с заявлением (уточненные требования) о признании недействительным решения от 08.08.2011 N 37 о начислении:
- - 2 683 756 рублей НДС, 611 091 рубля пени, 493 094 рублей штрафа;
- - 2 623 829 рублей налога на прибыль, 495 832 рублей пени, 525 766 рублей штрафа;
- - 5080 рублей штрафа по НДФЛ.
В порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Адыгея (далее - управление).
Решением суда от 26.04.2012 (судья Хутыз С.И.) в удовлетворении уточненных требований отказано, размер штрафных санкций, начисленных по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) снижен до 500 рублей. В части отказа от требований производство по делу прекращено.
Суд указал, что общество занизило налоговую базу по контрагенту ЗАО "УМ и АТ". ООО "Ресурс" и общество зарегистрированы по одному юридическому адресу, по которому фактически отсутствуют, являются взаимозависимыми лицами. У контрагентов отсутствуют необходимые для осуществления экономической деятельности управленческий или технический персонал, основные средства, транспортные средства. Не представлены достоверные документы, подтверждающие реальность перевозки товара в адрес общества, а также приобретение товара у поставщиков второго звена. Общество и ООО "Ресурс" использовало круговую схему поставки дизельного топлива. Денежные средства, поступившие на счет общества, не являются займом. Не подтверждены реальность оказания автотранспортных услуг ООО "Стройком", приобретение ГСМ у ООО "Союз". Общество завысило расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров по ООО "Стройком" по приобретению автотранспортных услуг. Первичные документы оформлены несуществующими лицами от имени ООО "Агропромпродукт". Общество не проявило должной степени осмотрительности при выборе контрагента.
Постановлением суда апелляционной инстанции от 27.11.2012 отменено решение суда от 26.04.2012 в обжалуемой части; принят отказ от требований в части начисления 30 013 рублей 06 копеек налога на прибыль, 26 996 рублей НДС, соответствующих сумм пени и штрафа и прекращено производство по делу; признано недействительным решение налоговой о начислении обществу НДС и налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафов по взаимоотношениям с контрагентами ООО "Ресурс", ООО "Стройком", ООО "Союз", ЗАО "УМ и АТ", уменьшения 502 783 рублей предъявленного к возмещению НДС за IV квартал 2009 года. Отказано в удовлетворении остальной части требований (эпизод по взаимоотношениям с ООО "Агропромпродукт").
Судебный акт мотивирован тем, что общество выполнило все условия, предусмотренные главами 21 и 25 Кодекса для применения налоговых вычетов по НДС и принятия расходов при исчислении налога на прибыль по операциям с ООО "Ресурс", ООО "Стройком", ООО "Союз", ЗАО "УМ и АТ".
В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 27.11.2012 в части удовлетворения требований общества, оставить в силе решение суда от 26.04.2012 в указанной части. Податель жалобы указывает, что представленный в налоговую инспекцию журнал-ордер не отражает реальность поставки товара за ноябрь, декабрь 2008 года по контрагенту ЗАО "УМ и АТ". В результате корректировки в журнале-ордере сумма дебиторской задолженности занижена. Документы, представленные в налоговую инспекцию и в суд, противоречат друг другу. Общество документально не подтвердило, что в IV квартале 2009 года поставило ЗАО "УМ и АТ" нефтепродуктов в меньшем объеме, чем указано в первоначально выписанных документах. Суд апелляционной инстанции не указал мотивы, по которым не принял доводы налоговой инспекции. Договор займа подписан неуполномоченным лицом. Принимая доказательства, суд апелляционной инстанции не установил причины, по которым эти документы не представлялись в суд первой инстанции. Расчеты общества, ООО "Ресурс" и ООО "Петроторг" через расчетный счет общества носят транзитный характер. Свидетельские показания директора ООО "Ресурс" подлежат критической оценке, поскольку Чич А.Р. является родным братом руководителя общества. Налоговая инспекция указывает на отсутствие у контрагентов общества необходимых для осуществления экономической деятельности управленческого или технического персонала, основных средств, транспортных средств, нахождение контрагентов по одному юридическому адресу. Не представлены документы, подтверждающие транспортировку, хранение ГСМ, и достоверные доказательства приобретения ГСМ у поставщиков второго звена, которые к тому же имеют признаки недобросовестных налогоплательщиков. Реальность финансово-хозяйственных отношений не подтверждена.
В отзыве на кассационную жалобу общество считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.
В судебном заседании представители налоговой инспекции и управления поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.
Представители в судебном заседании просили постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.
В судебном заседании объявлялся перерыв, после завершения которого судебное заседание продолжено.
Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзывов, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что постановление апелляционной инстанции надлежит отменить в части по следующим основаниям.
Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой составила акт от 29.06.2011 N 32 и приняла решение от 08.08.2011 N 37 о начислении:
- 2 683 756 рублей НДС, 611 091 рубля пени, 493 094 рублей штрафа,
- 2 623 829 рублей налога на прибыль, 495 832 рублей пени, 525 766 рублей штрафа,
- 229 рублей налога на имущество,
- 25 399 рублей НДФЛ, 7372 рублей пени, 5080 рублей штрафа,
- 2534 рублей пени по ЕСН.
Решением управления от 30.09.2011 N 58 решение налоговой инспекции от 08.08.2011 N 37 оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.
В соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса общество обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд.
Постановление апелляционной инстанции в части принятия отказа от требований в части доначисления 30 013 рублей 06 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, 26 996 рублей НДС, соответствующих сумм пени и штрафа (эпизоды по взаимоотношениям с ИП КФХ Чич А.Р., ИП Чич А.Р.), отмены решения суда в указанной части и прекращения производства по делу в соответствующей части является законным и обоснованным и отмене или изменению не подлежит.
В остальной части постановление апелляционной инстанции надлежит отменить по следующим основаниям.
На основании пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.
Согласно пункту 2 статьи 171 Кодекса вычетам, в частности, подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также для перепродажи.
В силу пункта 1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.
Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.
Согласно пунктам 1 и 2 статьи 169 Кодекса счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.
Таким образом, условиями, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для обоснования права на налоговый вычет, являются: принятие товара (работ, услуг) к учету при наличии соответствующих первичных документов; приобретение товаров (работ, услуг) для операций, подпадающих под обложение налогом на добавленную стоимость, или для перепродажи; предъявление счета-фактуры, оформленного в соответствии с положениями пунктов 5 и 6 статьи 169 Кодекса.
Для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, представленные налогоплательщиком, должны отвечать установленным требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает правовые последствия.
Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.
Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что в целях главы 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.
В пунктах 1, 3 и 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Суд первой инстанции сделал вывод о том, что представленные обществом документы не подтверждают правомерность включения спорных затрат в состав расходов при исчислении налога на прибыль и не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, поскольку содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций между обществом и его контрагентами - ООО "Ресурс", ООО "Агропромпродукт", ООО "Стройком", ООО "Союз". Общество занизило выручку от реализации товаров в адрес ЗАО "УМ и АТ" и ООО "Ресурс".
Основанием для начисления 108 004 рублей 76 копеек налога на прибыль, 72 884 рублей НДС по контрагенту ЗАО "УМ и АТ" послужил вывод налоговой инспекции о занижении выручки от реализации обществом товаров (работ, услуг) на 460 532 рубля. В документах ЗАО "УМ и АТ" отражена отгрузка по товарным накладным и актам выполненных работ на сумму больше, чем в учете общества.
Оценив представленные в материалы дела журнал-ордер счета 62, книги продаж общества за IV квартал 2008 года, представленные ЗАО "УМ и АТ" в результате встречной проверки товарные накладные от 21.10.2008 N 42, от 31.10.2008 N 43, от 09.12.2008 N 44, от 30.12.2008 N 45, от 12.12.2008 N 46 на 865 915 рублей 40 копеек, суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что эти документы содержат достоверную информацию, сумма отгруженной продукции за IV квартал 2008 года без учета НДС составляет 885 810 рублей 20 копеек, что практически соответствует вмененному налоговым органом обществу размеру дохода, при исчислении налоговой базы налоговая инспекция допустила арифметическую ошибку, повлекшую завышение размера начисленных налогов. Суд не вправе производить перерасчет неправильно исчисленных инспекцией налогов с сумм занижения выручки 74 рубля 80 копеек за IV квартал 2008 года.
Между тем суд апелляционной инстанции не учел следующее.
В результате встречной проверки ЗАО "УМ и АТ" представило не только товарные накладные от 21.10.2008 N 42, от 31.10.2008 N 43, от 09.12.2008 N 44, от 30.12.2008 N 45, от 12.12.2008 N 46 на 865 915 рублей 40 копеек, но и акты на оказанные обществом автоуслуги (а не накладные, как ошибочно указала налоговая инспекция в кассационной жалобе) от 21.10.10.2008 N 21, от 31.10.2008 N 22, от 09.12.2008 N 23, от 12.12.2008 N 24, от 30.12.2008 N 24 и счета-фактуры общества к ним (приложение N 3, л.д. 29, 30, 33, 34, 37, 38, 41, 42, 98, 90), которые отражены в книгах покупок ЗАО "УМ и АТ" за октябрь и декабрь 2008 года, январь 2009 года (приложение N 3, л.д. 152-157). Данные документы не исследованы судом апелляционной инстанции, и результаты их оценки не отражены в судебном акте.
Определив лишь суммы отгрузки товаров за IV квартал 2008 года, суд апелляционной инстанции не проверил, отражены ли соответствующие счета-фактуры на автоуслуги в книге продаж общества за IV квартал 2008 года (приложение N 5, л.д. 174), учтены ли они при формировании налогооблагаемой базы общества по налогу на прибыль и НДС, исчислило ли общество с их учетом налоги в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС, как это повлияло на уплату им налогов в бюджет.
Кроме того, указав на регистрацию в книге продаж за IV квартал 2008 года счетов-фактур в адрес ЗАО "УМ и АТ" на общую сумму 968 855 рублей 05 копеек, в том числе 147 791 рубль 45 копеек НДС, что меньше на 76 370 рублей 95 копеек показателей выручки журнала-ордера 62 за соответствующий период, суд апелляционной инстанции не установил, какой показатель является достоверным с учетом совокупного оборота с ЗАО "УМ и АТ" за IV квартал 2008 года, и как это повлияло на налогообложение общества в целом.
По эпизоду с данным контрагентом суд апелляционной инстанции не проверил все указанные в решении основания для начисления налоговых платежей.
Отклоняя доводы налоговой инспекции относительно оборота по операциям с ЗАО "УМ и АТ" в IV квартал 2009 года, суд апелляционной инстанции указал:
- - общая сумма реализации товара в адрес ЗАО "УМ и АТ" согласно журналу-ордеру счета 62 за IV квартал 2009 года без учета НДС 791 076 рублей 30 копеек, что меньше на 41 865 рублей 30 копеек (а не на 63 073 рубля) суммы отгрузки по истребованным в результате встречной проверки товарным накладным. Суд не вправе производить перерасчет неправильно исчисленных инспекцией налогов с сумм занижения выручки в размере 21 970 рублей 50 копеек (41 865 рублей 30 копеек - 19 894 рубля 80 копеек излишне исчисленной обществом налогооблагаемой базы по эпизоду за 2008 год);
- - по товарной накладной от 25.12.2009 N 97 фактически осуществлена поставка нефтепродуктов на 116 717 рублей, а не на 179 790 рублей, как отразило ЗАО "УМ и АТ" в товарной накладной, налоговый орган не опроверг довод общества о том, что ЗАО "УМ и АТ" ошибочно представило накладную на сумму 179 790 рублей. К учету приняты документы на сумму фактически осуществленной поставки товара.
Между тем суд апелляционной инстанции не учел следующее.
Определив разницу между суммами в журнале-ордере 62 и суммами представленных при встречной проверке накладных, суд апелляционной инстанции не установил, на какую сумму отражены счета-фактуры в книге продаж общества за соответствующий период, учтены ли они при формировании налогооблагаемой базы общества по налогу на прибыль и НДС, исчислило ли общество с их учетом налоги в налоговых декларациях по налогу на прибыль и НДС, как это повлияло на уплату налогов в бюджет.
Выводы суда апелляционной инстанции о фактической поставке нефтепродуктов по товарной накладной от 25.12.2009 N 97 на 116 717 рублей, а не на 179 790 рублей и ошибочном учете ЗАО "УМ и АТ" первоначальной накладной на большую сумму сделаны без ссылок на конкретные доказательства и анализа книги покупок ЗАО "УМ и АТ" за декабрь 2009 года (приложение N 3, л.д. 171-172).
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта апелляционной инстанции в данной части, что является основанием для отмены постановления в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Отказывая в удовлетворении требований общества в части 249 457 рублей 12 копеек налога на прибыль, 902 544 рублей 76 копеек НДС, соответствующих сумм пени и штрафа, начисленных в связи с занижением выручки за 2008 год на 3 357 466 рублей, в том числе 512 156 рублей НДС, и за 2009 год на 4 051 600 рублей, в том числе 618 040 рублей НДС, суд первой инстанции руководствовался следующим.
Данные суммы определены налоговым органом как разница между поступившими в 2008 году по платежным поручениям ООО "Ресурс" за реализованные товары суммами (7 139 тыс. рублей), кредитовыми сальдо журнала-ордера N 62 по данному покупателю на 01.01.2008 (2500 рублей) и 01.01.2009 (1 780 017 рублей) и оборотом по отгрузке дизельного топлива в адрес ООО "Ресурс" на 2 004 017 рублей.
Аналогичным образом определена разница между поступившими в 2009 году по платежным поручениям ООО "Ресурс" за реализованные товары суммами (10 046 300 рублей), кредитовыми сальдо журнала-ордера N 62 по данному покупателю на 01.01.2009 (1 780 017 рублей) и 01.01.2009 (7 086 846 рублей) и оборотом по отгрузке дизельного топлива в адрес ООО "Ресурс" на 687 871 рубль.
Денежные средства, поступившие на счет общества, по мнению суда первой инстанции не являются займом, поскольку перечислены от взаимозависимого лица за полученные товары (работы, услуги), по главной книге общества поступившие денежные средства отнесены не на бухгалтерские счета, по которым ведется учет полученных займов, а на кредит счета 62 "Расчеты с покупателями", а общество получило 1,3 млн рублей от ОАО "Россельхозбанк" по кредитному договору от 16.02.2009 N 091201/0002 на приобретение горюче-смазочных материалов.
Отменяя решения суда первой инстанции в части соответствующих начислений, суд апелляционной инстанции руководствовался следующим:
- - в соответствии с учетной политикой общество определяло доходы от реализации по методу начисления, то есть на дату передачи права собственности на товары, независимо от фактического поступления денежных средств, однако налоговая инспекция достоверно не определила дату реализации товаров (работ, услуг), не представила договоры поставки, спецификации, первичные товаросопроводительные документы (ТТН, товарные накладные), акты выполненных работ, подтверждающие конкретную дату реализации товаров (работ, услуг), определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса;
- - налоговая инспекция и суд первой инстанции при расчете выручки учли товарные накладные на отгрузку ООО "Ресурс" дизельного топлива (272 641 л на сумму 4 192 325 рублей в 2008 году и 186 056 литров на сумму 3 026 945 рублей в 2009 году) в адрес общества, тогда как они формируют налогооблагаемую базу ООО "Ресурс", а не общества;
- - представленными договорами займа от 02.09.2009 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 2 млн рублей сроком до 30.01.2012), от 05.10.2008 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 1,5 млн рублей сроком до 25.10.2011), дополнительным соглашением от 01.10.2009 к договору займа от 02.02.2009 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 5 млн рублей), а также показаниями директора ООО "Ресурс" Чич А.Р. от 18.09.2012 в судебном заседании в суде апелляционной инстанции подтверждается предоставление обществу в заем части денежных средств, зачисленных на расчетные счета общества в 2008-2009 годах;
- - в бухгалтерском учете общества задолженность по поступившим заемным средствам отражается по дебету счета 51 в кредит счета 67, достоверность представленных обществом в материалы дела журналов-ордеров к счету 67.1 налоговая инспекция документально со ссылкой на конкретные доказательства не опровергла;
- - полученные денежные средства общество по письмам ООО "Ресурс" передало ООО "Петроторг" в счет взаимозачета между ООО "Ресурс" и ООО "Петроторг", что подтверждается квитанциями к приходно-кассовым ордерам ООО "Петроторг".
С учетом изложенного суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что представленными в материалы дела доказательствами подтверждается заемный характер поступивших на расчетный счет денежных средств, в связи с чем они не могут относиться к доходам налогоплательщика. У налоговой инспекции не имелось законных оснований для начисления обществу 249 457 рублей 12 копеек налога на прибыль, 902 544 рублей 76 копеек НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов.
Между тем данный вывод является преждевременным, поскольку в условиях непредставления обществом доказательств возвращения предоставленных ему в заем денежных средств суд апелляционной инстанции не оценил доводы налоговой инспекции:
- - о подтверждении самим обществом в рамках камеральной проверки по требованию от 13.04.2010;
- - о взаимозависимости общества и ООО "Ресурс", руководитель которого Чич А.Р., давший подтверждающие показания в суде апелляционной инстанции, является родным братом руководителя общества Хабаху Г.Р., в 2008 году являлся коммерческим директором общества и снимал деньги со счета общества, получал доход от общества в 2008 и 2010 годах;
- - о непредставлении обществом по требованию суда первой инстанции ряда документов;
- - о представлении при проверке иного пакета документов, чем в суд, в частности откорректированных документов бухгалтерского учета, которые противоречат документам, представленным при проверке.
При этом суд апелляционной инстанции не установил все существенные обстоятельства для дела, не выяснил, на какую конкретно сумму произведена поставка обществом в адрес ООО "Ресурс" в 2008 году по первичным документам, какая конкретно сумма поступивших от ООО "Ресурс" денежных средств образовала разницу на даты заключения договора займа от 05.10.2008, направления ООО "Ресурс" письма от 20.12.2008 и на 01.01.2009, как данные суммы отражены в бухгалтерском учете общества, с учетом этих обстоятельств и доводов налоговой инспекции не проверил исполнение договора займа, в том числе в части обязательств заявителя об уплате процентов (9% годовых) и не исключил влияние взаимозависимости между обществом и ООО "Ресурс" на результаты хозяйственной операции между ними. Аналогичным образом суд апелляционной инстанции не выяснил существенные обстоятельства для дела в части отношений ООО "Ресурс" и общества по поставке в 2009 году с учетом поступления денежных средств и отгрузки продукции, отражения этих операций в бухгалтерском учете в соответствующие периоды, а также с учетом фактического исполнения писем ООО "Ресурс" и договора займа от 02.02.2009, в том числе в части обязательств заявителя об уплате процентов (9% годовых).
При этом применяемая обществом учетная политика по методу начисления не имеет значения в случае, если будет доказан факт использования взаимозависимости со своим контрагентом в целях сокрытия от налогообложения выручки от реализации товаров (работ, услуг) и тем самым занижения налогооблагаемой базы.
Кроме того, согласно положениям статьи 146, абзаца 2 пункта 1 статьи 154 и пункта 1 статьи 167 Кодекса при получении налогоплательщиком предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, полученные суммы подлежат учету налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за налоговый период, в котором получены соответствующие суммы. Тем самым в облагаемый оборот по НДС включаются суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет предприятия. Определение налогооблагаемого оборота в таком порядке не предусматривает никаких исключений. Данная норма носит общий характер и распространяется на все предприятия вне зависимости от видов деятельности и учетной политики.
Согласно пункту 1 статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).
С учетом значительных сумм переплаты с назначением платежа за полученные товары (работы, услуги) относительно сумм поставки суд апелляционной инстанции не исключил авансирование в отношениях с ООО "Ресурс" по поставке ГСМ, с учетом этого не установил, как изменились налоговые обязанности общества по НДС после заключения им договоров займа (новации обязательства по поставке товаров в заемное обязательство) с учетом доводов налоговой инспекции о том, что Женетль М.Р. (родная сестра руководителя общества, главный бухгалтер общества с 01.01.2008 по декабрь 2010 года, исполнявшая обязанности директора общества с 15.02.2009 по 31.12.2010) исполняла в 2009 году обязанности бухгалтера ООО "Ресурс" (руководитель Чич А.Р. являлся ее родным братом) и в силу этого не могла не знать о заключении данных договоров.
Суд апелляционной инстанции допустил противоречие, указав по тексту постановления о заключении обществом наряду с договорами займа от 05.10.2008 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 1,5 млн рублей сроком до 25.10.2011) (подлинник - т. 3, л.д. 2), от 02.02.2009 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 2 млн рублей сроком до 30.01.2012) (подлинник - т. 3, л.д. 1) и дополнительным соглашением от 01.10.2009 к договору займа от 02.02.2009 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 5 млн рублей) (подлинник - т. 3, л.д. 67), также и договора от 02.09.2009 (о передаче ООО "Ресурс" обществу 2 млн рублей сроком до 30.01.2012).
При этом суд апелляционной инстанции не устранил противоречия, имеющиеся в материалах дела. Так, по мнению суда апелляционной инстанции, денежные средства представлены обществу в долгосрочный заем и одновременно с этим передавались им в кассу ООО "Петроторг" (г. Москва) в счет погашения задолженности за ООО "Ресурс".
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта апелляционной инстанции в соответствующей части, что является основанием для отмены постановления в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Налоговая инспекция не приняла вычет по НДС и расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров по поставке ГСМ от ООО "Ресурс" со ссылкой на то, что товарные накладные не подтверждают приобретение товара, у контрагента отсутствуют производственные мощности и складские помещения, емкости, цистерны, позволяющие осуществлять реализацию и хранение ГСМ, ООО "Ресурс" по месту регистрации не находится, отгрузка товара производилась непосредственно от поставщиков, которые имеют проблемный характер. Налоговая инспекция указала на отсутствие реальности хозяйственных отношений по поставке ГСМ в адрес общества от ООО "Ресурс". По данному эпизоду начислены 1 519 199 рублей 10 копеек налога на прибыль, 1 155 738 рублей НДС, соответствующие суммы пеней и штрафов.
Отменяя решение суда первой инстанции в соответствующей части и удовлетворяя требования общества, суд апелляционной инстанции признал доводы налоговой инспекции об отсутствии реальных отношений заявителя с его контрагентами основанными на предположительных обстоятельствах и не подтвержденными допустимыми доказательствами, поскольку:
- - руководитель ООО "Энком" Янок А.Н., допрошенный в судебном заседании и от 18.09.2012 и предупрежденный об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, подтвердил факт перевозки ООО "Энком" товара в адрес общества своими и наемными транспортными средствами, а также приема, хранения и отпуска нефтепродуктов для общества, о чем свидетельствует, в частности, договор на оказание услуг по приему, хранению и отпуску нефтепродуктов от 01.10.2009 N 5. Услуги хранения оплачивались платежными поручениями и взаимозачетом нефтепродуктами. В подтверждение реальности указанных операций в материалы дела представлены счета-фактуры, товарные накладные, договоры, акты выполненных услуг (услуги по хранению) и платежные поручения об оплате выполненных услуг. Доказательства обратного налоговая инспекция не представила;
- - директор ООО "СМУ-2" подтвердил заключение договоров с обществом и доставку груза в его адрес;
- - директор ООО "Ресурс" Чич А.Р. подтвердил факт реальности финансово-хозяйственных отношений с обществом;
- - отсутствие у поставщика ООО "Ресурс" собственных производственных мощностей, необходимого количества рабочих не может свидетельствовать о том, что он не участвовал в осуществлении хозяйственных операций;
- - налоговый орган не представил доказательства невозможности осуществления обществом транспортировки продукции с использованием транспортных средств третьих лиц;
- - индивидуальный предприниматель Гедуадже М.Х. пояснил, что груз получал на заводах в г. Краснодаре (нефтеперерабатывающий завод по ул. Захарова), на заводах в п. Афипский и п. Ильский, неоднократно возил грузы в г. Майкоп на ЗАО "УМ и АТ" по ул. Авиационный переулок 11, получал груз непосредственно у поставщика и доставлял его покупателю. Документы на перевозку оформлялись непосредственно при наливе ГСМ от поставщика ООО "Петролюкс" (п. Ильский) в ЗАО "УМ и АТ" (г. Майкоп). От общества на ЗАО "УМ и АТ" передавались документы счета фактуры, акты выполненных работ по перевозке груза и товарные накладные, счета-фактуры. Предприниматель отвозил груз, документы о приеме подписывал у материально ответственных лиц ЗАО "УМ и АТ" и ООО "Петролюкс", затем передавал их в бухгалтерию общества. Также передавались счета-фактуры, товарные накладные от общества. Расчеты за услуги осуществлялись через расчетный счет в банке. В материалы дела представлены договор на перевозку грузов автомобильным транспортом от 17.05.2009, платежное поручение от 23.07.2009 N 56, товарно-транспортные накладные, подтверждающие перевозку груза и оплату за поставленный товар. Предприниматель подтвердил, что перевозки осуществлялись напрямую с нефтезавода или нефтебазы к контрагентам общества ООО "СМУ-2", ЗАО "УМ и АТ", ГУП "Понежукайский ДРСУ", ООО "Элитный хлеб" и другие;
- - в данном случае налогоплательщик сам не перевозил товар, поэтому не должен иметь ТТН;
- - исполнение договорных обязательств хозяйствующими субъектами вне места их государственной регистрации не свидетельствует об отсутствии реальности данных операций. Налоговое законодательство не связывает получение налогового вычета по НДС с осуществлением предпринимательской деятельности только по месту регистрации, поэтому довод налогового органа на то, что поставщик общества ООО "Ресурс" не располагается по юридическому адресу, отклонен.
При этом суд апелляционной инстанции не установил все существенные обстоятельства для дела в этой части, с учетом конкретных обстоятельств не проверил исполнение договоров поставки путем привлечения для перевозки и хранения товара третьих лиц и не исключил влияние взаимозависимости между обществом и ООО "Ресурс" на результаты хозяйственной операции между ними.
При этом суд апелляционной инстанции не указал, в какой конкретно период времени имели место операции по перевозке и хранению товара общества с использованием производственных мощностей и транспорта ООО "Энком", при этом в материалы дела представлены лишь счета-фактуры на услуги по хранению (а не перевозки) ГСМ от 31.07.2008 N 42, от 30.09.2009 N 35 (без акта к нему), от октября 2009 года, от 31.12.2009 (т. 7, л.д. 11, 16-19, 22) и накладные на передачу ГСМ на хранение, оформленные лишь в IV квартале 2009 года (т. 8, л.д. 137-145), тогда как по накладным ООО "Ресурс" обществу поставлено дизельное топливо в марте, июне, сентябре и декабре 2008 года, а также в сентябре и ноябре 2009 года.
При этом суд апелляционной инстанции не оценил довод налоговой инспекции о том, что Женетль М.Р. (родная сестра руководителя общества, главный бухгалтер общества с 01.01.2008 по декабрь 2010 года, исполнявшая обязанности директора общества с 15.02.2009 по 31.12.2010) исполняла обязанности бухгалтера ООО "Ресурс" в 2009 году и являлась главным бухгалтером ООО "Энком" в 2008 и 2009 году (периоде спорных хозяйственных операций), именно ею согласно имеющимся в деле накладным передано ГСМ на хранение от имени общества.
Суд апелляционной инстанции не исследовал, где конкретно происходила отгрузка товара по поставке ООО "Ресурс" в адрес общества, куда доставлялись соответствующие товары, и не указал, каким образом перевозка индивидуальным предпринимателем Гедуадже М.Х. грузов, полученных на заводах в г. Краснодаре (нефтеперерабатывающий завод по ул. Захарова), на заводах в п. Афипский и п. Ильский (ООО "Петролюкс"), подтверждает поставку ООО "Ресурс" товаров в адрес общества непосредственно от поставщиков ООО "Ресурс", недоступных для целей налогового контроля: ООО "Екатеринодарнефть" (г. Краснодар, пос. Пашковский) и ООО "Капремторг" (г. Москва). В материалы дела не представлены и судом не исследованы какие-либо документы, подтверждающие наделение ООО "Ресурс" общества полномочиями по получению грузов от имени ООО "Ресурс" непосредственно у его поставщиков ООО "Екатеринодарнефть" и ООО "Капремторг".
При этом суд апелляционной инстанции не проверил довод налоговой инспекции о том, что ООО "Ресурс" не могло поставить обществу дизтопливо в марте, июне и сентябре 2008 года, поскольку товарные накладные на поставку топлива от поставщика ООО "Капремторг" в адрес ООО "Ресурс" оформлены позднее (в октябре, ноябре и декабре 2008 года), а поставка от ООО "Екатеринодарнефть" в адрес ООО "Ресурс" имела место задолго до этого (только в I квартале 2007 года) и не могла быть произведена напрямую обществу, напротив, общество само в июле 2008 года поставило в адрес ООО "Ресурс" дизельное топливо.
Сославшись на отсутствие доказательств осведомленности общества о нарушениях, допущенных поставщиками второго звена (ООО "Екатеринодарнефть" и ООО "Капремторг") и совершения обществом и ООО "Ресурс" согласованных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, суд апелляционной инстанции не указал мотивы, по которым отклонил доводы налоговой инспекции о том, что общество в условиях взаимозависимости со своим поставщиком и отсутствием реального исполнения сделки с ним не могло не знать о формальном документообороте с ООО "Екатеринодарнефть" и ООО "Капремторг".
Между тем в соответствии с пунктами 5 и 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Взаимозависимость участников сделок может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды лишь в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в том числе: невозможностью реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ и оказания услуг, или совершением операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, подтвержденными налоговым органом соответствующими доказательствами.
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта апелляционной инстанции по данному эпизоду, что является основанием для отмены постановления в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Налоговая инспекция не приняла вычет по НДС и расходы, уменьшающие сумму доходов, по автоуслугам ООО "Ресурс" и ООО "Стройком" ввиду нереальности хозяйственных операций. По данному эпизоду начислены 533 525 рублей 04 копеек налога на прибыль, 448 282 рублей НДС, соответствующие суммы пеней и штрафов.
Суд апелляционной инстанции указал, что ООО "Стройком" и ООО "Ресурс" подтвердили факт финансовых отношений договора, книги продаж, счета-фактуры, акты выполненных работ, платежные поручения, выписки по расчетному счету, журналы учета машин и механизмов в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в совокупности подтверждают затраты общества на оказание транспортных услуг ООО "Стройком" и ООО "Ресурс". Доказательства обратного налоговый орган не представил.
При этом суд апелляционной инстанции не проверил довод налоговой инспекции о том, что по актам автоуслуги (услуги автокрана 5721 "Галичанин" и мех. руки ЗИЛ-130) оказаны на сумму 1 468 362 рубля, общество оплатило ООО "Стройком" за автоуслуги только 212 тыс. рублей, в том числе НДС 32 338 рублей 82 копейки, остальные денежные средства перечислены за дизтопливо, акт сверки с данной организацией и ПТС автокрана 5721 "Галичанин" по требованию налоговой инспекции не представлены, вместо договора аренды автокран 5721 "Галичанин" представлен договор аренды КАМАЗа 53212. В представленных актах отсутствуют обязательные реквизиты. Вывод суда апелляционной инстанции о том, что автокран 5721 "Галичанин" осуществлял реконструкцию 3 этажа офисного здания (снимал плиты перекрытий, разбирал кирпич и строительные материалы, строительный мусор), подъем строительных материалов и установку фонарей на территории производственной базы общества сделан без ссылки на имеющиеся в деле документы, при этом доказательства налогового органа (протокол осмотра от 16.02.2010) судом апелляционной инстанции не исследованы и результаты их оценки не отражены в судебном акте.
Суд апелляционной инстанции не проверил довод налоговой инспекции о том, что по актам автоуслуги ООО "Ресурс" оказаны на общую сумму 1 470 380 рублей, общество оплатило ООО "Ресурс" за автоуслуги только 238 тыс. рублей, в том числе НДС 36 305 рублей 82 копейки, акт сверки с данной организацией по требованию налоговой инспекции не представлен. В представленных актах отсутствуют обязательные реквизиты, позволяющие установить характер работ. Приняв от общества копию письма ООО "Технология" от 02.10.2012 о представлении в аренду ООО "Ресурс" двух КАМАЗов и экскаватора по договорам от 15.01.2008 и от 13.01.2009, опровергающего полученный при проверке ответ ООО "Технология" за подписью этого же должностного лица, суд апелляционной инстанции нарушил правила оценки доказательств.
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта апелляционной инстанции в соответствующей части, что является основанием для отмены постановления в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Суд апелляционной инстанции указал, что суд первой инстанции сделал вывод об отсутствии у общества оснований для включения затрат по контрагенту ООО "Союз" в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, без учета представленных в материалы дела доказательств, подтверждающих реальность приобретения ГСМ у ООО "Союз" и дальнейшую его реализацию.
Между тем суд апелляционной инстанции не указал мотивы, по которым он признал неправильным вывод суда первой инстанции об отсутствии в материалах дела счета-фактуры ООО "Союз" на соответствующую хозяйственную операцию. Определениями от 28.02.2012 и 03.04.2012 суд первой инстанции истребовал документы по ООО "Союз", но они суду не представлены. ООО "Союз" в письме от 22.02.2011 N 20 отрицало взаимоотношения с обществом в 2008 году, тогда как общество при проверке предъявило товарную накладную от 21.05.2008 N 656 на поставку ГСМ на сумму 507 403 рубля, в том числе 77 400 рублей НДС. Кроме того, в судебном заседании суда первой инстанции представители общества не смогли ответить на вопросы о том, как произведена оплата за данную продукцию. Вывод суда апелляционной инстанции о том, что оплата произведена наличными денежными средствами, сделан без ссылки на конкретные доказательства, имеющиеся в деле.
В случае если налоговый орган установил непроявление налогоплательщиком необходимой степени осмотрительности при выборе контрагента, именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается обязанность доказать рыночность цен, примененных по оспариваемым сделкам. При этом налоговый орган, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль по рассматриваемым хозяйственным операциям, не лишен возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет, обосновав несоответствие таких цен рыночным и, как следствие, завышение соответствующих расходов. Аналогичный правовой подход сформирован Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении от 03.07.2012 N 2341/12.
Суд апелляционной инстанции учел сведения Торгово-промышленной палаты Республики Адыгея предоставленные по запросу общества, установив, что цены по спорным хозяйственным операциям соответствуют рыночным ценам, сложившимся в регионе в период совершения этих операций.
Между тем в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12 не рассматривается ситуация, когда налоговым органом будет доказано, что спорные хозяйственные операции по приобретению товаров (работ, услуг) в реальности не осуществлялись и данные товары (работы, услуги) в деятельности налогоплательщика фактически не использовались.
Кроме того, вывод суда апелляционной инстанции о том, что по данному эпизоду налоговая инспекция признала лишь необоснованным учет расходов для целей налогообложения прибыли сделан без учета решения налоговая инспекция о том, что по данному эпизоду налоговая инспекция не приняла к вычету 77 400 рублей НДС, а также расчета налоговой инспекцией оспариваемых сумм (т. 8, л.д. 38).
Данные процессуальные нарушения привели к недостаточно полному исследованию доказательств и принятию неправильного и необоснованного судебного акта апелляционной инстанции в соответствующей части, что является основанием для отмены постановления в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Судом апелляционной инстанции сделаны правильные выводы об обоснованности начислений по ООО "Агропромпродукт", однако не указаны конкретные суммы налогов в резолютивной части постановления, что могло привести к принятию неправильного и необоснованного судебного акта апелляционной инстанции в соответствующей части и является основанием для отмены постановления в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.
Кассационная инстанция не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении либо были отвергнуты судом, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими и о том, какая норма материального права должна быть применена (часть 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Таким образом, процессуальный закон, определяя пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции, не предоставил ему права исследовать и оценивать доказательства, которые ранее не были предметом исследования (оценки).
При таких обстоятельствах дело в отмененной части надлежит направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в ходе которого суду следует устранить отмеченные недостатки, истребовать документы и доказательства, в полном объеме исследовать позиции лиц, участвующих в деле, представленные доказательства, дать им надлежащую оценку с учетом норм действующего законодательства, а также разрешить вопрос о распределении судебных расходов.
Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа
постановил:
постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2012 по делу N А01-1871/2011 оставить без изменения в части принятия отказа от требований в части доначисления 30 013 рублей 06 копеек налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, 26 996 рублей НДС, соответствующих сумм пени и штрафа (эпизоды по взаимоотношениям с ИП КФХ Чич А.Р., ИП Чич А.Р.), отмены решения суда в указанной части и прекращения производства по делу в указанной части.
В остальной части постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.11.2012 по делу N А01-1871/2011 отменить.
Дело в отмененной части направить на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий
Т.В.ПРОКОФЬЕВА
Судьи
Л.А.ТРИФОНОВА
Л.А.ЧЕРНЫХ
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)