Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 07 августа 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Будылевой М.В.
судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Халиковой К.Н.
при участии:
от заявителя: Крыгина А.С. по доверенности от 13.02.2013 N 22-Д
от заинтересованного лица: Афанасьева К.А. по доверенности от 29.11.2012 N 04/137-92, Маликова Н.А. по доверенности от 01.04.2013 N 04/03144
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-12400/2013) ОАО "Акционерный коммерческий банк "Национальный Резервный Банк" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.04.2013 по делу N А56-4150/2013 (судья Саргин А.Н.), принятое
по заявлению ОАО "АКБ "Национальный Резервный Банк"
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9
о признании недействительным Решения и Требования налогового органа
установил:
Открытое акционерное общество "Акционерный коммерческий банк "Национальный Резервный Банк" (далее - Общество, Банк, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными: Решение от 31.07.2012 N 03-38/1624 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 31 118 395 руб. по п. 3.1 резолютивной части решения; начисления соответствующих сумм штрафа по пп. 1.1, 3.2. резолютивной части решения; начисления соответствующих сумм пени по пп. 2, 3.3. резолютивной части решения; в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по п. 4 резолютивной части решения; в части предложения в месячный срок после вступления в силу решения представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 год, увеличив налоговую базу на сумму 155 591 974,27 руб. по п. 5 резолютивной части решения; Требование N 38 от 26.12.2012 в части обязания уплатить налог на прибыль организаций в размере 31 118 395 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа.
Решением от 22.04.2013 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Банк, не согласившись с решением суда первой инстанции, направил апелляционную жалобу, в которой ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просил судебный акт отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме.
По мнению подателя жалобы, спорный убыток правомерно учтен им на основании пункта 2 статьи 279 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налоговый учет операций по уступке прав требования произведен в полном соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах. Спорные сделки осуществлены им в рамках реальной предпринимательской деятельности, обусловлены разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера), полученный убыток имеет экономическое обоснование, а действия Банка не привели к недоплате налога.
В судебном заседании представитель Банка поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и настаивал на ее удовлетворении в полном объеме.
Представитель налогового органа с апелляционной жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил судебный акт оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка АКБ "НРБанк" (ОАО) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составлен актом N 03-37/16-10 от 26.06.2012.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с учетом представленных банком возражений, налоговым органом было принято решение от 31.07.2012 N 03-38/16-24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 5 936 429 руб., а также по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов в установленный срок в сумме 400 руб.
Указанным решением заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 31 208 993 руб., пени по указанному налогу в размере 1 812 442,48 руб., а также предложено представить в налоговый орган уточненную декларацию по данному налогу за 2011, увеличив налоговую базу на сумму 155 591 974,27 руб.
Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о неправомерности учета Банком убытка, полученного при уступке прав требования, в связи с отсутствием у заявителя цели делового характера при проведении указанной сделки, а также установлением в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу N СА-4-9/21616@ от 19.12.2012 года апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции без изменения.
На основании вступившего в законную силу решения инспекции, налоговым органом заявителю было направлено оспариваемое Требование N 38 об уплате налога, сбора пени и штрафа по состоянию на 26.12.2012.
Общество, полагая, что ненормативный правовой акт налогового органа, принятый по результатам камеральной налоговой проверки, не соответствует действующему налоговому законодательству и нарушает его права и законные интересы, обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с настоящим заявлением.
Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены решения суда в связи со следующим.
Как установлено из материалов дела, в 2008 году Банком были заключены с ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский" договоры об открытии аккредитива N 291-DG (на сумму 12 495 000,00 долларов США) и N 292-DG (на сумму 18 591 000,25 долларов США), обеспеченные залогом недвижимости в г. Сочи (здание гостиницы, блока обслуживания и право аренды земельного участка под ними, оцененных сторонами в 638 372 269,12 рублей), и банковской гарантией КБ "Московский капитал" (ООО) на сумму в размере 3 400 000 долларов США.
В соответствии с указанными договорами Банк открыл безотзывные, непокрытые документарные аккредитивы N 845-IMP/08 и N 845-IMP/08, подтверждаемые и исполняемые банком Bayerische Hypo- Und Vereinsbank AG ("Исполняющий банк", далее Bayerische) путем платежа против предъявления документов, в пользу компании Interglobe Handel&Finanzconsulting GmbH, Germany ("Бенефициар", далее Interglobe) в соответствии с внешнеторговыми контрактами от 19.06.2008 N 1190/08 и N 1191/08, заключенными между Interglobe и ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский".
С целью исполнения аккредитивов, между Bayerische и Банком были заключены Кредитные соглашения NN 2, 3, в соответствии с условиями которых Банку предоставлялись кредитные средства, необходимые для осуществления платежей в адрес Interglobe по внешнеторговым контрактам N 1190/08 и N 1191/08.
Согласно условиям аккредитивов, Подтверждающий банк после оплаты Бенефициару должен сообщить Банку о дате и сумме возмещения произведенных выплат. Банк, в свою очередь, должен уведомить ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский" и произвести оплату Подтверждающему банку за счет средств ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский". Данные возмещения Подтверждающему банку, по условиям договоров, производятся раз в шесть месяцев в течение 7 лет, начиная с 01.10.2010.
Также, в соответствии с условиями Договоров об открытии аккредитива, Клиент (ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский") обязался перечислять Банку денежные средства (Возмещение) в размере Обязательства 14 равными платежами один раз в шесть месяцев в течение 7 лет, начиная с даты Возмещения.
В оговоренные сроки - 01.10.2010 Банком были произведены первые выплаты Подтверждающему банку по договорам об открытии аккредитива N 291-DG и N 292-DG, в том числе: по договору об открытии аккредитива N 291-DG на сумму 966 639,57 долларов США; по договору об открытии аккредитива N 292-DG на сумму 1 416 050,68 долларов США, что составляет 72 702 074,52 руб.
В свою очередь, в нарушение положений договора ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский" в установленные договорами сроки платежей в размере возмещения в адрес Банка не осуществило.
02.11.2010 Банк направил ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский" требование о досрочном полном погашении обязательств по договорам об открытии аккредитива, которое обществом исполнено не было.
В связи с возникновением просроченного требования, Банк принял решение об уступке прав по договорам об открытии аккредитива N 291-DG и N 292-DG и заключил соответствующий договор 30.11.2010 N 278-DG с ООО "Национальная Резервная Корпорация" (ООО "НРК"), цена уступленных прав по указанному договору составила - 704 250 000 руб.
Согласно условиям договора N 278-DG от 30.11.2010 обязательства ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский" по уступаемым договорам об открытии аккредитива составляли 1 015 433 9498,53 руб. (32 435 657,86 долларов США), в том числе: сумма основного долга - 30 834 295,25 долларов США (965 301 530,53 руб.); сумма комиссионного вознаграждения - 1 466 350,44 долларов США (45 905 713,51 руб.); сумма неустойки за просрочку основного долга - 70 478,39 долларов США (2 206 403,52 руб.); сумма неустойки за просрочку комиссии - 64 533,78 долларов США (2 020 300,97 руб.).
Разница между учетной стоимостью прав (1 015 433 948,53 руб.) и ценой реализации прав (704 250 000 руб.) составила 311 183 948,53 руб., 50 процентов указанной суммы (155 591 974,27 руб.) было учтено Банком на основании пункта 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, в качестве убытка, полученного при уступке прав требования.
В связи с тем, что учтенный Банком убыток, по мнению налогового органа, не может быть признан обоснованным по причине отсутствия у Банка цели делового характера при проведении сделок по уступке прав требования и установлением в рамках налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о направленности указанных сделок на получение необоснованной налоговой выгоды, указанная сумма убытка была исключена Инспекцией из налоговой базы по налогу на прибыль Банка, что повлекло за собой спорное доначисление за 2010 год налога на прибыль в размере 31 118 395 руб., а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, правомерно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 2 статьи 279 Кодекса при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.
Из указанной нормы следует, что в качестве убытка, учитываемого при налогообложении, признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), то есть стоимостью фактически реализованного товара (работ, услуг), а не предполагающегося для реализации в будущем.
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 Кодекса при использовании метода начисления для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) в их оплату.
Пунктом 1 статьи 39 Кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, в том числе передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Таким образом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации услуг является фактическое оказание услуг одним лицом другому лицу.
Согласно пункту 1 статьи 867 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.
Пунктом 2 статьи 870 ГК РФ предусмотрено, что если исполняющий банк произвел платеж или осуществил иную операцию в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы, а также все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, возмещаются плательщиком.
Таким образом, при расчетах по аккредитиву банк-эмитент обязуется, в частности, дать полномочие исполняющему банку произвести платежи получателю средств и возместить исполняющему банку понесенные расходы. В этой связи моментом оказания услуг плательщику при расчетах по аккредитиву является фактическое возмещение банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку.
Учитывая изложенное, убытки по сделке уступки права требования по непокрытому аккредитиву включаются налогоплательщиками в состав внереализационных расходов в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и размером фактического возмещения банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку, поскольку только после указанного возмещения услуга может признаваться реализованной.
Как установлено налоговым органом при проведении проверки, при исчислении убытка от уступки права требования Банком в качестве стоимости фактически реализованной услуги учтен не размер фактического возмещения Исполняющему банку (72 702 074,52 руб.), а сумма, подлежащая перечислению последовательными полугодовыми платежами в течение 7 лет в соответствии с Кредитными договорами (1 015 433 948,53 руб.).
При указанных обстоятельствах примененный Банком порядок расчета убытка от уступки права требования противоречит нормам, установленным пунктом 2 статьи 279 Кодекса.
Довод Банка, что инспекция неправомерно предлагает использовать кассовый метод начисления доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, подлежит отклонению, т.к. вывод инспекции, что при расчете убытка по сделке уступки права требования по непокрытому аккредитиву подлежит учету только размер фактического возмещения банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку, обусловлен приведенными выше особенностями аккредитивной формы расчетов, а не применением инспекцией кассового метода начисления доходов и расходов.
Судом первой инстанции правомерно был отклонен довод заявителя, что толкование инспекцией пункта 2 статьи 279 Кодекса делает невозможным применение данных положений к долговым обязательствам.
Анализ положений п. 2 ст. 279 Кодекса позволяет сделать вывод о том, что признание в составе внереализационных расходов убытков от уступки права требования обеспечивает либо необходимую корректировку учтенных в целях налогообложения сумм доходов, либо учет реальных убытков, понесенных налогоплательщиком (а не тех убытков, которые возникнут в будущем).
Так, при применении метода начисления доходов (расходов) налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) к моменту уступки права требования в составе доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, уже учтены соответствующие суммы реализации работ (работ, услуг), а налогоплательщиком - кредитором по долговому обязательству учет в составе доходов сумм, причитающихся к получению по долговому обязательству, производится в момент уступки права требования.
Признание для целей налогообложения прибыли убытков по сделке уступки права требования в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) позволяет уменьшить сумму учтенных в целях налогообложения доходов на те суммы, которые не будут получены налогоплательщиком, что соответствует общим принципам налогообложения прибыли.
При уступке права требования по кредитному договору ситуация отличается от приведенной выше тем, что сумма основного долга, подлежащая возврату заемщиком, в составе доходов при исчислении налога на прибыль не учитывается.
Соответственно, признанием для целей налогообложения прибыли убытков по сделке уступки права требования по кредитному договору реализуется право банков на учет в составе внереализационных расходов сумм безнадежной задолженности по ссудам.
Таким образом, при уступке права требования по кредитному договору убытком по сделке уступки права требования, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций, может признаваться отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и суммой выданного кредита (аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 29.12.2008 N 03-03-06/2/181).
Определяемый таким образом убыток отражает реальный размер потерь, фактически понесенных банком при не возврате (неполном возврате) денежных средств, размещенных банком в качестве кредита, и учет данных потерь в составе внереализационных расходов также соответствует общим принципам налогообложения прибыли.
Довод заявителя, что стоимость прав требования составили расходы Банка, которые были правомерно учтены в момент реализации услуги и понесены за счет собственных средств Банка, т.к. после оплаты Исполняющим по аккредитивам Банком Bayerische стоимости контрактов в пользу Interglobe, он получил кредит, и, соответственно, выдал кредит ООО "БЦ "Олимпийский" в аналогичном размере, т.е. фактически понес расходы по кредиту, и стоимость реализованного права требования должна формироваться из стоимости прав требования к 000 "БЦ "Олимпийский", а не только из суммы фактических процентных платежей в пользу Bayerische по кредиту, отклоняется апелляционным судом.
Как установлено из материалов дела, в ходе проводимой Инспекцией налоговой проверки, у Банка были запрошены документы по спорным договорам об открытии аккредитивов, в том числе подтверждающие производившиеся между сторонами расчеты.
Во исполнение указанного требования и в качестве подтверждения понесенных расходов Банком были представлены SWIFT-сообщения от 01.10.2010, согласно которым в пользу Подтверждающего банка (Bayerische) в счет погашения части основного долга и комиссии по договорам аккредитива, было перечислено 2 382 690,25 долларов США (966 639,57 долларов США и 1416 050,68 долларов США). Факт перечисления указанных средств Bayerische был подтвержден также пояснительной запиской отдела налогового учета и отчетности Банка.
Банком были представлены SWIFT-сообщения, согласно которым Bayerische подтверждает, что оплата основной суммы будет произведена в соответствии со стандартным кредитным соглашением:
- SWIFT-сообщение от 13.10.2008, согласно которому оплата 16 489 235,25 дол. США будет произведена в соответствии со стандартным кредитным соглашением N 3 от 13.08.2008/18.08.2008;
- SWIFT-сообщение от 16.10.2008, согласно которому оплата 12 345 060 дол. США будет произведена в соответствии со стандартным кредитным соглашением N 2 от 13.08.2008/18.08.2008.
Заявителем в материалы дела не представлены доказательства в виде платежных документов, подтверждающих перечисление денежных средств Bayerische компании Interglobe согласно внешнеторговым контрактам N 1190/08 и N 1191/08 от 19.06.2008 (на 12 495 000 $ и 18 591000,25 $ соответственно), а также документы, предъявленные компанией Interglobe на основании которых Bayerische произвел оплату услуг по указанным контрактам.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что документы, подтверждающие фактический перевод денежных средств и их получение Interglobe в указанной Банком сумме отсутствуют, в связи с чем фактические расходы, понесенные Банком составили только 72 702 074 руб.
Таким образом, учтенный Банком в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2010 год убыток в размере 155 591 974,27 руб. не отражает реальный размер фактически понесенных Банком потерь, при этом возможность учета в качестве убытков конкретного налогового периода сумм прогнозируемых убытков, которые возникнут при условии осуществления Банком в будущем выплат в счет оплаты аккредитива, нормами Кодекса не предусмотрена.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что изложенные в оспариваемом Решении выводы налогового органа об отсутствии оснований для учета в составе внереализационных расходов в 2010 году убытка в размере 155 591 974,27 руб. являются обоснованными.
Довод Банка, что вывод налогового органа о наличии обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий Банка и взаимозависимых с ним лиц на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за счет включения в состав внереализационных расходов убытка от спорных операций по уступке прав требования, не соответствует материалам дела, подлежит отклонению.
Как установлено судами из материалов дела, уступая право требования, Банк не осуществил действия по взысканию задолженности имея возможность применить все предусмотренные законодательством и условиями заключенных договоров меры, в т.ч. не реализовал предусмотренное пунктом 11.5 Договоров аккредитива и пунктом 3.3.5 Договора о залоге недвижимости (ипотеке) от 05.09.2008 право на обращение взыскания на предмет залога, ограничившись направлением контрагенту требования о досрочном погашении обязательств по Договорам аккредитива, позволившим сформировать просроченное требование к ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский".
Уступка права требования была произведена взаимозависимой организации, не располагающей денежными средствами, достаточными для оплаты уступки. Право требования было уступлено организации ООО "НРК", единственным учредителем которой является Лебедев А.Е., одновременно являющийся Председателем Совета директоров Банка, доля участия которого в АКБ "НРБанк" (ОАО) составляет 58,98%.
Анализ выписок по расчетным счетам за период с 30.11.2010 по 30.05.2011 и данные бухгалтерской отчетности ООО "НРК" свидетельствуют о том, что указанная организация не имела доходов, сопоставимых с суммой, причитающейся к оплате за приобретаемое право требование (сумма доходов за 2010 год согласно отчету о прибылях и убытках составила всего 291 тыс. руб.).
Поступление денежных средств в уплату за уступаемое право требования не носило реального характера, поскольку в качестве поступивших средств выступали денежные средства самого Банка, перечисленные им через "цепочку" взаимозависимых организаций. Основная часть средств, необходимых ООО "НРК" для оплаты уступаемого Банком права требования, поступила на расчетный счет организации от ЗАО "НРК" в виде займа, при этом источником денежных средств, поступивших на счет ООО "НРК" от ЗАО "НРК", являлся Банк, перечисливший на счет ЗАО "НРК" дивиденды за 2010 год.
Поступление остальной части денежных средств было произведено с использованием открытых в Банке расчетных счетов ООО "НРК", ЗАО "НРК", ООО "Химмашэксим", ООО "Принципал Плюс", ООО "Эльф-Д", ООО "Бизнес-Информ", NRC HOLDING LIMITED, являющихся взаимозависимыми с Банком лицами.
Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что Банк имел возможность контролировать при проведении спорных операций участников взаимоотношений в связи с осуществлением аффилированными лицами Банка функций исполнительного органа данных организаций. Данное обстоятельство банком не оспаривается.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что Банк, заключая договор уступки права требования с взаимозависимым лицом, заведомо знал об отсутствии у последнего реальной возможности оплатить 704 250 000 рублей без предварительного получения на расчетный счет необходимой суммы от самого Банка (через счета взаимозависимых компаний), что свидетельствует о заключении договора уступки, не обусловленного разумными экономическими причинами (целями делового характера).
Данная сделка уступки, а также порядок расчетов и последующее приобретение Банком залогового имущества в виде паев, представляют собой совокупность согласованных действий, направленных на приобретение прав на залоговое имущества (в виде паев) и получение необоснованной налоговой выгоды в результате необоснованного применения Банком положений пункта 2 статьи 279 Кодекса.
В результате согласованных операций, осуществляемых Банком, а также взаимосвязанными и аффилированными с ним организациями, АКБ "НРБанк" (ОАО) посредством приобретения у ООО "НРК" паев ЗПИФ недвижимости "НРК-Региональный", тем самым приобрел права владения и распоряжения залоговым имуществом. Денежные средства, которые Банк перечислил ООО "НРК" за паи ЗПИФа были перечислены на счет ЗАО "НРК" в качестве возврата займа, предоставленного для оплаты приобретенного ООО "НРК" права требования. В результате указанных операций, участники взаимоотношений закрывают обязательства друг перед другом, а права на залоговое имущество переходят к Банку в виде прав на ценные бумаги.
Анализ движения денежных средств по счетам, порядок перехода права владения (пользования, распоряжения) на залоговое имущество свидетельствует о согласованности действий участников операций по передаче залогового имущества. Совокупность операций Банка с использованием подконтрольных организаций и собственных денежных средств свидетельствуют о его намерениях получить в собственность залоговое имущество, минуя отражение данного недвижимого имущества на своем балансе, и тем самым минимизировать свои налоговые обязательства, и напротив свидетельствует об отсутствии цели отчуждения залогового имущества и получения в течение короткого срока реальных денежных средств, что соответствовало бы экономическому смыслу данной сделки, и не являлась обусловленной иными разумными экономическими причинами (целями делового характера).
Указанные выше обстоятельства при оценке их в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что осуществленная Банком операция уступки права требования была направлена на незаконное уменьшение налоговых обязательств (получение необоснованной налоговой выгоды), вследствие чего учет банком доходов и расходов по данным операциям в целях налогообложения является неправомерным.
В соответствии с пунктом 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или указанная выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом в случае установления фактов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Налоговый орган, установив, что действительный экономический смысл проводимых заявителем операций не соответствует закрепленным в пункте 1 статьи 252 Кодекса критериям направленности деятельности на получение дохода, в соответствии с приведенной выше позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обоснованно определил объем налоговых обязательств заявителя исходя из реального экономического содержания указанных операций, исключив из внереализационных расходов 2010 года суммы убытка, полученного по спорным операциям по уступке права требования.
Довод Банка об отсутствии у него цели уменьшить налоговые обязательства, т.к. в случае отказа от заключения договора уступки права требования, налогооблагаемая прибыль Банка была бы уменьшена в связи с формированием резерва на возможные потери по ссудам в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 г. N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) в размере 939 733 732,9 рублей, подлежит отклонению.
Представленный Банком расчет произведен без учета установленных Положением N 254-П особенностей формирования резерва по непокрытым экспортным и импортным аккредитивам.
Так, в соответствии с Приложением 1 к Положению N 254-П в Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемыми ссудами, входят требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов).
Соответственно, у банка-эмитента создается резерв на возможные потери по ссудам под сумму вытекающих из договора аккредитива требований, однако в целях применения Положения N 254-П размер указанных требований определяется в размере суммы покрытия, перечисленной в исполняющий банк (или списанной исполняющим банком).
В рассматриваемой ситуации сумма покрытия по аккредитиву, перечисленная в Исполняющий банк, составила 2 382 690,25 долларов США, соответственно, в случае отказа Банка от заключения договора об уступке права требования, размер резерва, создаваемого в соответствии с нормами Положения N 254-П не может превышать 72 702 074,52 рублей, фактически перечисленных Банком в оплату аккредитива.
Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены принятого решения.
В апелляционной жалобе Банк не приводит иных доводов, которые не были бы надлежащим образом оценены судом первой инстанции.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.04.2013 по делу N А56-4150/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
М.В.БУДЫЛЕВА
Судьи
О.В.ГОРБАЧЕВА
Л.П.ЗАГАРАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ТРИНАДЦАТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 07.08.2013 ПО ДЕЛУ N А56-4150/2013
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ТРИНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 7 августа 2013 г. по делу N А56-4150/2013
Резолютивная часть постановления объявлена 06 августа 2013 года
Постановление изготовлено в полном объеме 07 августа 2013 года
Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
в составе:
председательствующего Будылевой М.В.
судей Горбачевой О.В., Загараевой Л.П.
при ведении протокола судебного заседания: секретарем Халиковой К.Н.
при участии:
от заявителя: Крыгина А.С. по доверенности от 13.02.2013 N 22-Д
от заинтересованного лица: Афанасьева К.А. по доверенности от 29.11.2012 N 04/137-92, Маликова Н.А. по доверенности от 01.04.2013 N 04/03144
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-12400/2013) ОАО "Акционерный коммерческий банк "Национальный Резервный Банк" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.04.2013 по делу N А56-4150/2013 (судья Саргин А.Н.), принятое
по заявлению ОАО "АКБ "Национальный Резервный Банк"
к МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 9
о признании недействительным Решения и Требования налогового органа
установил:
Открытое акционерное общество "Акционерный коммерческий банк "Национальный Резервный Банк" (далее - Общество, Банк, заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными: Решение от 31.07.2012 N 03-38/1624 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 31 118 395 руб. по п. 3.1 резолютивной части решения; начисления соответствующих сумм штрафа по пп. 1.1, 3.2. резолютивной части решения; начисления соответствующих сумм пени по пп. 2, 3.3. резолютивной части решения; в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета по п. 4 резолютивной части решения; в части предложения в месячный срок после вступления в силу решения представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2011 год, увеличив налоговую базу на сумму 155 591 974,27 руб. по п. 5 резолютивной части решения; Требование N 38 от 26.12.2012 в части обязания уплатить налог на прибыль организаций в размере 31 118 395 руб., а также соответствующие суммы пени и штрафа.
Решением от 22.04.2013 в удовлетворении заявленных требований отказано.
Банк, не согласившись с решением суда первой инстанции, направил апелляционную жалобу, в которой ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просил судебный акт отменить, заявленные требования удовлетворить в полном объеме.
По мнению подателя жалобы, спорный убыток правомерно учтен им на основании пункта 2 статьи 279 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налоговый учет операций по уступке прав требования произведен в полном соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах. Спорные сделки осуществлены им в рамках реальной предпринимательской деятельности, обусловлены разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера), полученный убыток имеет экономическое обоснование, а действия Банка не привели к недоплате налога.
В судебном заседании представитель Банка поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе, и настаивал на ее удовлетворении в полном объеме.
Представитель налогового органа с апелляционной жалобой не согласился по основаниям, изложенным в отзыве, просил судебный акт оставить без изменения, жалобу без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.
Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка АКБ "НРБанк" (ОАО) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов по всем налогам и сборам, а также по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2009 по 31.12.2010, по результатам которой составлен актом N 03-37/16-10 от 26.06.2012.
По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, с учетом представленных банком возражений, налоговым органом было принято решение от 31.07.2012 N 03-38/16-24 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в виде штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 5 936 429 руб., а также по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган документов в установленный срок в сумме 400 руб.
Указанным решением заявителю доначислен налог на прибыль в сумме 31 208 993 руб., пени по указанному налогу в размере 1 812 442,48 руб., а также предложено представить в налоговый орган уточненную декларацию по данному налогу за 2011, увеличив налоговую базу на сумму 155 591 974,27 руб.
Основанием для доначисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о неправомерности учета Банком убытка, полученного при уступке прав требования, в связи с отсутствием у заявителя цели делового характера при проведении указанной сделки, а также установлением в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих о направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу N СА-4-9/21616@ от 19.12.2012 года апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения, а решение Инспекции без изменения.
На основании вступившего в законную силу решения инспекции, налоговым органом заявителю было направлено оспариваемое Требование N 38 об уплате налога, сбора пени и штрафа по состоянию на 26.12.2012.
Общество, полагая, что ненормативный правовой акт налогового органа, принятый по результатам камеральной налоговой проверки, не соответствует действующему налоговому законодательству и нарушает его права и законные интересы, обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с настоящим заявлением.
Апелляционная коллегия, исследовав материалы дела и доводы жалобы, не находит оснований для отмены решения суда в связи со следующим.
Как установлено из материалов дела, в 2008 году Банком были заключены с ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский" договоры об открытии аккредитива N 291-DG (на сумму 12 495 000,00 долларов США) и N 292-DG (на сумму 18 591 000,25 долларов США), обеспеченные залогом недвижимости в г. Сочи (здание гостиницы, блока обслуживания и право аренды земельного участка под ними, оцененных сторонами в 638 372 269,12 рублей), и банковской гарантией КБ "Московский капитал" (ООО) на сумму в размере 3 400 000 долларов США.
В соответствии с указанными договорами Банк открыл безотзывные, непокрытые документарные аккредитивы N 845-IMP/08 и N 845-IMP/08, подтверждаемые и исполняемые банком Bayerische Hypo- Und Vereinsbank AG ("Исполняющий банк", далее Bayerische) путем платежа против предъявления документов, в пользу компании Interglobe Handel&Finanzconsulting GmbH, Germany ("Бенефициар", далее Interglobe) в соответствии с внешнеторговыми контрактами от 19.06.2008 N 1190/08 и N 1191/08, заключенными между Interglobe и ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский".
С целью исполнения аккредитивов, между Bayerische и Банком были заключены Кредитные соглашения NN 2, 3, в соответствии с условиями которых Банку предоставлялись кредитные средства, необходимые для осуществления платежей в адрес Interglobe по внешнеторговым контрактам N 1190/08 и N 1191/08.
Согласно условиям аккредитивов, Подтверждающий банк после оплаты Бенефициару должен сообщить Банку о дате и сумме возмещения произведенных выплат. Банк, в свою очередь, должен уведомить ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский" и произвести оплату Подтверждающему банку за счет средств ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский". Данные возмещения Подтверждающему банку, по условиям договоров, производятся раз в шесть месяцев в течение 7 лет, начиная с 01.10.2010.
Также, в соответствии с условиями Договоров об открытии аккредитива, Клиент (ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский") обязался перечислять Банку денежные средства (Возмещение) в размере Обязательства 14 равными платежами один раз в шесть месяцев в течение 7 лет, начиная с даты Возмещения.
В оговоренные сроки - 01.10.2010 Банком были произведены первые выплаты Подтверждающему банку по договорам об открытии аккредитива N 291-DG и N 292-DG, в том числе: по договору об открытии аккредитива N 291-DG на сумму 966 639,57 долларов США; по договору об открытии аккредитива N 292-DG на сумму 1 416 050,68 долларов США, что составляет 72 702 074,52 руб.
В свою очередь, в нарушение положений договора ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский" в установленные договорами сроки платежей в размере возмещения в адрес Банка не осуществило.
02.11.2010 Банк направил ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский" требование о досрочном полном погашении обязательств по договорам об открытии аккредитива, которое обществом исполнено не было.
В связи с возникновением просроченного требования, Банк принял решение об уступке прав по договорам об открытии аккредитива N 291-DG и N 292-DG и заключил соответствующий договор 30.11.2010 N 278-DG с ООО "Национальная Резервная Корпорация" (ООО "НРК"), цена уступленных прав по указанному договору составила - 704 250 000 руб.
Согласно условиям договора N 278-DG от 30.11.2010 обязательства ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский" по уступаемым договорам об открытии аккредитива составляли 1 015 433 9498,53 руб. (32 435 657,86 долларов США), в том числе: сумма основного долга - 30 834 295,25 долларов США (965 301 530,53 руб.); сумма комиссионного вознаграждения - 1 466 350,44 долларов США (45 905 713,51 руб.); сумма неустойки за просрочку основного долга - 70 478,39 долларов США (2 206 403,52 руб.); сумма неустойки за просрочку комиссии - 64 533,78 долларов США (2 020 300,97 руб.).
Разница между учетной стоимостью прав (1 015 433 948,53 руб.) и ценой реализации прав (704 250 000 руб.) составила 311 183 948,53 руб., 50 процентов указанной суммы (155 591 974,27 руб.) было учтено Банком на основании пункта 2 статьи 279 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в составе внереализационных расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, в качестве убытка, полученного при уступке прав требования.
В связи с тем, что учтенный Банком убыток, по мнению налогового органа, не может быть признан обоснованным по причине отсутствия у Банка цели делового характера при проведении сделок по уступке прав требования и установлением в рамках налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о направленности указанных сделок на получение необоснованной налоговой выгоды, указанная сумма убытка была исключена Инспекцией из налоговой базы по налогу на прибыль Банка, что повлекло за собой спорное доначисление за 2010 год налога на прибыль в размере 31 118 395 руб., а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций.
Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, правомерно исходил из следующего.
В соответствии с пунктом 2 статьи 279 Кодекса при уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика.
Из указанной нормы следует, что в качестве убытка, учитываемого при налогообложении, признается отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг), то есть стоимостью фактически реализованного товара (работ, услуг), а не предполагающегося для реализации в будущем.
В соответствии с пунктом 3 статьи 271 Кодекса при использовании метода начисления для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Кодекса, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг) в их оплату.
Пунктом 1 статьи 39 Кодекса установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признается, в том числе передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Таким образом, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль моментом реализации услуг является фактическое оказание услуг одним лицом другому лицу.
Согласно пункту 1 статьи 867 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств или оплатить, акцептовать или учесть переводной вексель.
Пунктом 2 статьи 870 ГК РФ предусмотрено, что если исполняющий банк произвел платеж или осуществил иную операцию в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы, а также все иные расходы банка-эмитента, связанные с исполнением аккредитива, возмещаются плательщиком.
Таким образом, при расчетах по аккредитиву банк-эмитент обязуется, в частности, дать полномочие исполняющему банку произвести платежи получателю средств и возместить исполняющему банку понесенные расходы. В этой связи моментом оказания услуг плательщику при расчетах по аккредитиву является фактическое возмещение банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку.
Учитывая изложенное, убытки по сделке уступки права требования по непокрытому аккредитиву включаются налогоплательщиками в состав внереализационных расходов в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и размером фактического возмещения банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку, поскольку только после указанного возмещения услуга может признаваться реализованной.
Как установлено налоговым органом при проведении проверки, при исчислении убытка от уступки права требования Банком в качестве стоимости фактически реализованной услуги учтен не размер фактического возмещения Исполняющему банку (72 702 074,52 руб.), а сумма, подлежащая перечислению последовательными полугодовыми платежами в течение 7 лет в соответствии с Кредитными договорами (1 015 433 948,53 руб.).
При указанных обстоятельствах примененный Банком порядок расчета убытка от уступки права требования противоречит нормам, установленным пунктом 2 статьи 279 Кодекса.
Довод Банка, что инспекция неправомерно предлагает использовать кассовый метод начисления доходов и расходов в целях налогообложения прибыли, подлежит отклонению, т.к. вывод инспекции, что при расчете убытка по сделке уступки права требования по непокрытому аккредитиву подлежит учету только размер фактического возмещения банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку, обусловлен приведенными выше особенностями аккредитивной формы расчетов, а не применением инспекцией кассового метода начисления доходов и расходов.
Судом первой инстанции правомерно был отклонен довод заявителя, что толкование инспекцией пункта 2 статьи 279 Кодекса делает невозможным применение данных положений к долговым обязательствам.
Анализ положений п. 2 ст. 279 Кодекса позволяет сделать вывод о том, что признание в составе внереализационных расходов убытков от уступки права требования обеспечивает либо необходимую корректировку учтенных в целях налогообложения сумм доходов, либо учет реальных убытков, понесенных налогоплательщиком (а не тех убытков, которые возникнут в будущем).
Так, при применении метода начисления доходов (расходов) налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг) к моменту уступки права требования в составе доходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, уже учтены соответствующие суммы реализации работ (работ, услуг), а налогоплательщиком - кредитором по долговому обязательству учет в составе доходов сумм, причитающихся к получению по долговому обязательству, производится в момент уступки права требования.
Признание для целей налогообложения прибыли убытков по сделке уступки права требования в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) позволяет уменьшить сумму учтенных в целях налогообложения доходов на те суммы, которые не будут получены налогоплательщиком, что соответствует общим принципам налогообложения прибыли.
При уступке права требования по кредитному договору ситуация отличается от приведенной выше тем, что сумма основного долга, подлежащая возврату заемщиком, в составе доходов при исчислении налога на прибыль не учитывается.
Соответственно, признанием для целей налогообложения прибыли убытков по сделке уступки права требования по кредитному договору реализуется право банков на учет в составе внереализационных расходов сумм безнадежной задолженности по ссудам.
Таким образом, при уступке права требования по кредитному договору убытком по сделке уступки права требования, учитываемым для целей налогообложения прибыли организаций, может признаваться отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и суммой выданного кредита (аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 29.12.2008 N 03-03-06/2/181).
Определяемый таким образом убыток отражает реальный размер потерь, фактически понесенных банком при не возврате (неполном возврате) денежных средств, размещенных банком в качестве кредита, и учет данных потерь в составе внереализационных расходов также соответствует общим принципам налогообложения прибыли.
Довод заявителя, что стоимость прав требования составили расходы Банка, которые были правомерно учтены в момент реализации услуги и понесены за счет собственных средств Банка, т.к. после оплаты Исполняющим по аккредитивам Банком Bayerische стоимости контрактов в пользу Interglobe, он получил кредит, и, соответственно, выдал кредит ООО "БЦ "Олимпийский" в аналогичном размере, т.е. фактически понес расходы по кредиту, и стоимость реализованного права требования должна формироваться из стоимости прав требования к 000 "БЦ "Олимпийский", а не только из суммы фактических процентных платежей в пользу Bayerische по кредиту, отклоняется апелляционным судом.
Как установлено из материалов дела, в ходе проводимой Инспекцией налоговой проверки, у Банка были запрошены документы по спорным договорам об открытии аккредитивов, в том числе подтверждающие производившиеся между сторонами расчеты.
Во исполнение указанного требования и в качестве подтверждения понесенных расходов Банком были представлены SWIFT-сообщения от 01.10.2010, согласно которым в пользу Подтверждающего банка (Bayerische) в счет погашения части основного долга и комиссии по договорам аккредитива, было перечислено 2 382 690,25 долларов США (966 639,57 долларов США и 1416 050,68 долларов США). Факт перечисления указанных средств Bayerische был подтвержден также пояснительной запиской отдела налогового учета и отчетности Банка.
Банком были представлены SWIFT-сообщения, согласно которым Bayerische подтверждает, что оплата основной суммы будет произведена в соответствии со стандартным кредитным соглашением:
- SWIFT-сообщение от 13.10.2008, согласно которому оплата 16 489 235,25 дол. США будет произведена в соответствии со стандартным кредитным соглашением N 3 от 13.08.2008/18.08.2008;
- SWIFT-сообщение от 16.10.2008, согласно которому оплата 12 345 060 дол. США будет произведена в соответствии со стандартным кредитным соглашением N 2 от 13.08.2008/18.08.2008.
Заявителем в материалы дела не представлены доказательства в виде платежных документов, подтверждающих перечисление денежных средств Bayerische компании Interglobe согласно внешнеторговым контрактам N 1190/08 и N 1191/08 от 19.06.2008 (на 12 495 000 $ и 18 591000,25 $ соответственно), а также документы, предъявленные компанией Interglobe на основании которых Bayerische произвел оплату услуг по указанным контрактам.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что документы, подтверждающие фактический перевод денежных средств и их получение Interglobe в указанной Банком сумме отсутствуют, в связи с чем фактические расходы, понесенные Банком составили только 72 702 074 руб.
Таким образом, учтенный Банком в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2010 год убыток в размере 155 591 974,27 руб. не отражает реальный размер фактически понесенных Банком потерь, при этом возможность учета в качестве убытков конкретного налогового периода сумм прогнозируемых убытков, которые возникнут при условии осуществления Банком в будущем выплат в счет оплаты аккредитива, нормами Кодекса не предусмотрена.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что изложенные в оспариваемом Решении выводы налогового органа об отсутствии оснований для учета в составе внереализационных расходов в 2010 году убытка в размере 155 591 974,27 руб. являются обоснованными.
Довод Банка, что вывод налогового органа о наличии обстоятельств, свидетельствующих о направленности действий Банка и взаимозависимых с ним лиц на получение заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за счет включения в состав внереализационных расходов убытка от спорных операций по уступке прав требования, не соответствует материалам дела, подлежит отклонению.
Как установлено судами из материалов дела, уступая право требования, Банк не осуществил действия по взысканию задолженности имея возможность применить все предусмотренные законодательством и условиями заключенных договоров меры, в т.ч. не реализовал предусмотренное пунктом 11.5 Договоров аккредитива и пунктом 3.3.5 Договора о залоге недвижимости (ипотеке) от 05.09.2008 право на обращение взыскания на предмет залога, ограничившись направлением контрагенту требования о досрочном погашении обязательств по Договорам аккредитива, позволившим сформировать просроченное требование к ООО "Бизнес-Центр "Олимпийский".
Уступка права требования была произведена взаимозависимой организации, не располагающей денежными средствами, достаточными для оплаты уступки. Право требования было уступлено организации ООО "НРК", единственным учредителем которой является Лебедев А.Е., одновременно являющийся Председателем Совета директоров Банка, доля участия которого в АКБ "НРБанк" (ОАО) составляет 58,98%.
Анализ выписок по расчетным счетам за период с 30.11.2010 по 30.05.2011 и данные бухгалтерской отчетности ООО "НРК" свидетельствуют о том, что указанная организация не имела доходов, сопоставимых с суммой, причитающейся к оплате за приобретаемое право требование (сумма доходов за 2010 год согласно отчету о прибылях и убытках составила всего 291 тыс. руб.).
Поступление денежных средств в уплату за уступаемое право требования не носило реального характера, поскольку в качестве поступивших средств выступали денежные средства самого Банка, перечисленные им через "цепочку" взаимозависимых организаций. Основная часть средств, необходимых ООО "НРК" для оплаты уступаемого Банком права требования, поступила на расчетный счет организации от ЗАО "НРК" в виде займа, при этом источником денежных средств, поступивших на счет ООО "НРК" от ЗАО "НРК", являлся Банк, перечисливший на счет ЗАО "НРК" дивиденды за 2010 год.
Поступление остальной части денежных средств было произведено с использованием открытых в Банке расчетных счетов ООО "НРК", ЗАО "НРК", ООО "Химмашэксим", ООО "Принципал Плюс", ООО "Эльф-Д", ООО "Бизнес-Информ", NRC HOLDING LIMITED, являющихся взаимозависимыми с Банком лицами.
Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что Банк имел возможность контролировать при проведении спорных операций участников взаимоотношений в связи с осуществлением аффилированными лицами Банка функций исполнительного органа данных организаций. Данное обстоятельство банком не оспаривается.
При таких обстоятельствах суд первой инстанции правильно пришел к выводу, что Банк, заключая договор уступки права требования с взаимозависимым лицом, заведомо знал об отсутствии у последнего реальной возможности оплатить 704 250 000 рублей без предварительного получения на расчетный счет необходимой суммы от самого Банка (через счета взаимозависимых компаний), что свидетельствует о заключении договора уступки, не обусловленного разумными экономическими причинами (целями делового характера).
Данная сделка уступки, а также порядок расчетов и последующее приобретение Банком залогового имущества в виде паев, представляют собой совокупность согласованных действий, направленных на приобретение прав на залоговое имущества (в виде паев) и получение необоснованной налоговой выгоды в результате необоснованного применения Банком положений пункта 2 статьи 279 Кодекса.
В результате согласованных операций, осуществляемых Банком, а также взаимосвязанными и аффилированными с ним организациями, АКБ "НРБанк" (ОАО) посредством приобретения у ООО "НРК" паев ЗПИФ недвижимости "НРК-Региональный", тем самым приобрел права владения и распоряжения залоговым имуществом. Денежные средства, которые Банк перечислил ООО "НРК" за паи ЗПИФа были перечислены на счет ЗАО "НРК" в качестве возврата займа, предоставленного для оплаты приобретенного ООО "НРК" права требования. В результате указанных операций, участники взаимоотношений закрывают обязательства друг перед другом, а права на залоговое имущество переходят к Банку в виде прав на ценные бумаги.
Анализ движения денежных средств по счетам, порядок перехода права владения (пользования, распоряжения) на залоговое имущество свидетельствует о согласованности действий участников операций по передаче залогового имущества. Совокупность операций Банка с использованием подконтрольных организаций и собственных денежных средств свидетельствуют о его намерениях получить в собственность залоговое имущество, минуя отражение данного недвижимого имущества на своем балансе, и тем самым минимизировать свои налоговые обязательства, и напротив свидетельствует об отсутствии цели отчуждения залогового имущества и получения в течение короткого срока реальных денежных средств, что соответствовало бы экономическому смыслу данной сделки, и не являлась обусловленной иными разумными экономическими причинами (целями делового характера).
Указанные выше обстоятельства при оценке их в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что осуществленная Банком операция уступки права требования была направлена на незаконное уменьшение налоговых обязательств (получение необоснованной налоговой выгоды), вследствие чего учет банком доходов и расходов по данным операциям в целях налогообложения является неправомерным.
В соответствии с пунктом 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или указанная выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом в случае установления фактов, свидетельствующих о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Налоговый орган, установив, что действительный экономический смысл проводимых заявителем операций не соответствует закрепленным в пункте 1 статьи 252 Кодекса критериям направленности деятельности на получение дохода, в соответствии с приведенной выше позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации обоснованно определил объем налоговых обязательств заявителя исходя из реального экономического содержания указанных операций, исключив из внереализационных расходов 2010 года суммы убытка, полученного по спорным операциям по уступке права требования.
Довод Банка об отсутствии у него цели уменьшить налоговые обязательства, т.к. в случае отказа от заключения договора уступки права требования, налогооблагаемая прибыль Банка была бы уменьшена в связи с формированием резерва на возможные потери по ссудам в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 г. N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" (далее - Положение N 254-П) в размере 939 733 732,9 рублей, подлежит отклонению.
Представленный Банком расчет произведен без учета установленных Положением N 254-П особенностей формирования резерва по непокрытым экспортным и импортным аккредитивам.
Так, в соответствии с Приложением 1 к Положению N 254-П в Перечень денежных требований и требований, вытекающих из сделок с финансовыми инструментами, признаваемыми ссудами, входят требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов).
Соответственно, у банка-эмитента создается резерв на возможные потери по ссудам под сумму вытекающих из договора аккредитива требований, однако в целях применения Положения N 254-П размер указанных требований определяется в размере суммы покрытия, перечисленной в исполняющий банк (или списанной исполняющим банком).
В рассматриваемой ситуации сумма покрытия по аккредитиву, перечисленная в Исполняющий банк, составила 2 382 690,25 долларов США, соответственно, в случае отказа Банка от заключения договора об уступке права требования, размер резерва, создаваемого в соответствии с нормами Положения N 254-П не может превышать 72 702 074,52 рублей, фактически перечисленных Банком в оплату аккредитива.
Принимая во внимание, что дело рассмотрено судом первой инстанции полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, выводы суда о применении норм права соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, у апелляционной инстанции не имеется правовых оснований для отмены принятого решения.
В апелляционной жалобе Банк не приводит иных доводов, которые не были бы надлежащим образом оценены судом первой инстанции.
На основании изложенного и руководствуясь статьями 269 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд
постановил:
Решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 22.04.2013 по делу N А56-4150/2013 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Председательствующий
М.В.БУДЫЛЕВА
Судьи
О.В.ГОРБАЧЕВА
Л.П.ЗАГАРАЕВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)