Судебные решения, арбитраж
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Блиновой Л.В., Пастуховой М.В., при участии от индивидуального предпринимателя Сикорского Валерия Владимировича представителя Князевой Н.С. (доверенность от 01.01.2013 N 1), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Авериной Г.А. (доверенность от 09.01.2013 N 04-15/326), Бродковой А.К. (доверенность от 28.01.2013 N 04-15/355), рассмотрев 28.02.2013 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Сикорского Валерия Владимировича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 (судьи Осокина Н.Н., Мурахина Н.В., Смирнов В.И.) по делу N А13-18291/2011,
установил:
Индивидуальный предприниматель Сикорский Валерий Владимирович ОГРНИП 304352823200010 (далее также - ИП Сикорский В.В., предприниматель), обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области, место нахождения: 162608, г. Череповец, пр. Строителей, д. 4 Б, ОГРН 1043500289898 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения налогового органа от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 105 547 руб.; налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по ставке 13% в сумме 121 381 руб.; по ставке 30% в сумме 5 924 769 руб.; по ставке 15% в сумме 13 770 руб.; НДФЛ (налоговый агент) в сумме 13 022 руб.; единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 19 537 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 1 187 707 руб. штрафа; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 7481 руб. 80 коп. штрафа, а также привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 2400 руб. и неприменения смягчающих ответственность обстоятельств.
Решением суда первой инстанции от 19.06.2012 (судья Шестакова Н.А.) требования предпринимателя удовлетворены частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части предложения ИП Сикорскому В.В. уплатить НДС в сумме 70 987 руб., НДФЛ в сумме 6 072 942 руб., ЕСН в сумме 19 537 руб., пени в соответствующих суммах, а также пени, начисленные на сумму неперечисленного НДФЛ в размере 143 436 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 187 707 руб. 80 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 6 994 руб. 80 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2400 руб. В удовлетворении остальной части требований предпринимателю отказано. Также суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя, взыскал с Инспекции в пользу предпринимателя расходы по уплате госпошлины в сумме 200 руб. и возвратил заявителю из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1800 руб., уплаченную по платежному поручению от 28.12.2011 N 308.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 решение суда первой инстанции от 19.06.2012 о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 отменено в части предложения предпринимателю уплатить 5 924 769 руб. НДФЛ и соответствующие суммы пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе ИП Сикорский В.В., ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить постановление апелляционного суда от 12.10.2012 в части отказа предпринимателю в удовлетворении его требований о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизодам непризнания его налоговым агентом Российской Федерации и доначисления сумм НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа, и оставить в этой части в силе решение суда первой инстанции от 19.06.2012.
Как указывает предприниматель, суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда по эпизоду доначисления сумм НДФЛ, принял судебный акт без учета фактических обстоятельств.
В кассационной жалобе Инспекция просит изменить постановление суда апелляционной инстанции от 12.10.2012 и отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду предложения ИП Сикорскому В.В. уплатить НДФЛ по ставке 15% в сумме 13 770 руб., начисленных на доход в виде полученных им дивидендов, а также соответствующую сумму пеней и штрафа.
Инспекция считает, что предпринимателю следует отказать в удовлетворении его требований по данному эпизоду, поскольку суд апелляционной инстанции, установив правомерность начисления налоговым органом 13 770 руб. НДФЛ по ставке 15%, не отразил решение об отказе заявителю в удовлетворении этой части требований в резолютивной части своего постановления.
В отзыве на кассационную жалобу предпринимателя Инспекция просит оставить ее без удовлетворения, указывая на необоснованность изложенных в жалобе доводов. По мнению налогового органа, выводы суда апелляционной инстанции о том, что представленные предпринимателем справки не доказывают факт его нахождения в спорные периоды за пределами территории Российской Федерации с целью обучения и лечения являются правомерными.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб, настаивая на необоснованности выводов противоположной стороны.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ИП Сикорским В.В. налогов и сборов, результаты которой отражены в акте проверки от 26.07.2011 N 12-14/42 (том дела 1, листы 130 - 150; том дела 2, листы 1 - 16).
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что предприниматель, находившийся за пределами Российской Федерации свыше 183 календарных дней в 2009 году, в силу пункта 3 статьи 224 НК РФ не должен признаваться резидентом Российской Федерации, в связи с чем его доходы, полученные от источников в Российской Федерации, в том числе, и доходы, полученные в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, подлежат налогообложению НДФЛ по ставкам 30% и 15% соответственно.
В связи с этим обстоятельством налоговым органом установлено:
- занижение предпринимателем НДФЛ за 2009 год, исчисляемого с доходов, полученных в рамках трудовых правоотношений от открытого акционерного общества "Комсоцбанк Бумеранг", облагаемых по ставке 30%, на сумму 5 924 769 руб.,
- занижение предпринимателем НДФЛ за 2009 год, исчисляемого с доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации, облагаемых по ставке 15%, на сумму 13 770 руб.
Принятым по результатам проверки решением от 04.10.2011 N 12-15/55, в том числе и по указанным эпизодам, предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДФЛ по ставке 30% в сумме 5 924 769 руб. и по НДФЛ по ставке 15% в сумме 13 770 руб. Этим же решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 1 639 062 руб., а также ему начислены пени в общей сумме 1 464 683 руб. 97 коп. (том дела 1, листы 28 - 92).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 20.12.2011 N 14-09/015016@ (том 1, листы 116 - 129) оспариваемое решение Инспекции по рассматриваемым эпизодам оставлено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции, предприниматель обратился в суд с заявлением о признании его в оспариваемой части недействительным.
Суд первой инстанции, рассматривая в указанной части спор по существу, установил, что ИП Сикорский В.В. в 2009 году находился на территории России 208 дней (том дела 2, листы 91 - 93). Следовательно, Инспекция необоснованно применила к его доходу ставки НДФЛ в размере 30% и 15%, соответственно. В качестве допустимых доказательств по делу судом были приняты во внимание документы, представленные предпринимателем в суд и в ходе проверки налоговому органу, подтверждающие выезд заявителя в спорный период за пределы России с целью обучения на курсах эстонского языка в Центре повышения квалификации общества с ограниченной ответственностью "ЛАНГФАРМ" (далее - ООО "ЛАНГФАРМ"), а также документы, подтверждающие прохождение лечения зубов в период с 23.05.2009 по 01.07.2009 у врача Марины Якобашвили.
Суд апелляционной инстанции признал указанные доказательства недостаточными для подтверждения отсутствия Сикорского В.В. в 2009 году на территории Российской Федерации по причине обучения и лечения, а выводы суда первой инстанции в этой части - необоснованными, и частично отменил решение суда о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения ИП Сикорскому В.В. уплатить НДФЛ в сумме 5 924 769 руб., а также соответствующую сумму пеней и штрафных санкций, отказав заявителю в удовлетворении этой части его требований.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, заслушав пояснения представителей Инспекции и предпринимателя, считает, что обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене ввиду следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В зависимости от статуса физического лица названным Кодексом установлены различные ставки налога на доходы физических лиц.
Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов (пункт 3 статьи 224 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля направлены запросы в отдел в городе Череповце Управления Федеральной службы безопасности Российской Федерации по Вологодской области (далее - Управление) от 24.02.2011 N 12-07/01798дсп и от 26.08.2011 N 12-07/09169дсп о предоставлении информации о пересечении государственной границы Российской Федерации в отношении предпринимателя (том дела 3, листы 126, 144).
В ответ на запросы инспекции Управление представило информацию о пересечении предпринимателем границы Российской Федерации (том дела 3, листы 120 - 125, 127 - 143, 145 - 150).
Также в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией направлен запрос от 30.08.2011 N 12-07/09239дсп в отдел Управления Федеральной миграционной службы по Вологодской области в городе Череповце (далее - Отдел) о предоставлении информации о выданных предпринимателю заграничных паспортах за период 2007 - 2009 годов (том дела 4, лист 2). В ответ на данный запрос Отдел сообщил, что предпринимателем получены следующие паспорта: 62 N 869499 от 07.07.2006 - срок действия истек 07.07.2011, 63 N 4106982 выдан 23.10.2007 и 63 N 9856870 выдан 13.05.2009 срок действия которых до 23.10.2012 (том 4, лист 1).
Согласно полученным данным из Управления и Отдела Инспекцией произведен расчет календарных дней фактического отсутствия предпринимателя в России для определения статуса налогоплательщика (резидент, нерезидент), согласно которому заявитель в 2009 году (с 01.01.2009 по 31.12.2009) находился вне территории Российской Федерации 239 дней (том дела 1, листы 111 - 115).
Поскольку ИП Сикорский В.В. в течение 2009 календарного года находился на территории России 126 календарных дней, Инспекция пришла к выводу о том, что в этом налоговом периоде он не являлся налоговым резидентом, а его доходы, полученные от источников в Российской Федерации, подлежали обложению НДФЛ по ставке 30% и 15%, соответственно.
Суд апелляционной инстанции согласился с данным выводом Инспекции.
Однако налоговым органом и судом апелляционной инстанции не учтено следующее.
Применительно к положениям пункта 2 статьи 207 НК РФ при определении 12-месячного периода фактического нахождения физического лица в Российской Федерации не имеет правового значения то обстоятельство, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год или нет.
В силу данной нормы Кодекса необходимо, чтобы эти 12 месяцев шли последовательно друг за другом.
Таким образом, указанный период может относиться не только к 12-месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом. Такая же правовая позиция изложена и в разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин РФ) от 26.04.2012 N 03-04-06/6-123, от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, которыми в силу статьи 32 НК РФ должны руководствоваться налоговые органы.
При определении даты, которой должны предшествовать 12 последовательных месяцев, необходимо исходить из установленного главой 23 НК РФ порядка уплаты суммы НДФЛ в бюджет в зависимости от того, удерживается и уплачивается ли налог с дохода физического лица налоговым агентом (дата выплаты дохода) либо уплачивается физическим лицом самостоятельно по истечении налогового периода (первое число месяца, следующего за налоговым периодом, в котором получен доход).
В данном случае суд апелляционной инстанции не дал правовой оценки тому, насколько принятый Инспекцией в оспариваемом решении порядок исчисления 12-месячного периода (календарный год) соотносится с датами выплаты предпринимателю дохода налоговыми агентами в зависимости от вида этого дохода.
Установление данного периода имеет значение и для определения 183 дней пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, поскольку эти дни исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев, включая дни отъезда и приезда в Российскую Федерацию. Иного толкования положения пункта 2 статьи 207 НК РФ не содержат.
Также из содержания данной нормы права следует, что период пребывания на территории Российской Федерации не прерывается на периоды выезда физического лица за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержат ограничений по возрасту, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, заболеваний, а также по перечню зарубежных стран, что признается и Минфином РФ (Письмо от 08.10.2012 N 03-04-05/6-1155).
Основополагающим обстоятельством в данном случае является только то, было ли обучение и лечение кратковременным (менее шести месяцев) либо превысило этот срок.
Судом первой инстанции установлено, что предпринимателем с целью подтверждения выезда за пределы России для лечения и обучения представлены справки о периодах обучения в Эстонии на курсах эстонского языка в Центре повышения квалификации ООО "ЛАНГФАРМ", и периодах лечения зубов у врача М.Якобашвили в том же иностранном государстве (том 3, листы 106 - 107, 109 - 111).
В соответствии с указанными справками предприниматель проходил обучение на курсах эстонского языка в периоды с 05.01.2009 по 17.01.2009, с 22.01.2009 по 04.02.2009, с 26.02.2009 по 03.03.2009, с 26.03.2009 по 21.04.2009, с 27.04.2009 по 19.05.2009, а также проходил лечение в период с 23.05.2009 по 01.07.2009.
Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит какого-либо перечня документов, которыми физическое лицо может подтвердить свое кратковременное обучение и лечение за границей, суд первой инстанции признал представленные предпринимателем справки достаточными для подтверждения пребывания предпринимателя на территории Российской Федерации в указанный период для целей определения его резидентского статуса. При этом суд обоснованно отметил, что налоговым органом не представлены доказательства недостоверности сведений, отраженных в представленных заявителем документах.
В обжалуемом постановлении апелляционный суд дал критическую оценку этим доказательствам, представленным ИП Сикорским В.В. в обоснование своих доводов, однако в нарушение пунктов 1 - 3 части 4 статьи 170 и пунктов 12 и 13 части 2 статьи 271 АПК РФ не указал мотивы, по которым он не принял эти доказательства, и не дал оценки всем доводам заявителя.
Ссылаясь в своем постановлении на необходимость одновременного предоставления предпринимателем договоров с иностранными медицинскими (образовательными) учреждениями и доказательств оплаты соответствующих услуг, суд апелляционной инстанции не указал, на каких нормах права основаны эти требования.
Кроме того, суд апелляционной инстанции, частично отменяя решения суда, не учел, что ИП Сикорский В.В. обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 04.10.2011 N 12-15/55, по двум эпизодам, связанным с предложением предпринимателю уплатить НДФЛ по ставкам 15% в сумме 13 770 руб. и 30% в сумме 5 924 769 руб., в отношении разных видов доходов
В мотивировочной части постановления от 12.10.2012 суд апелляционной инстанции, признав обоснованными выводы Инспекции о том, что предприниматель в спорном периоде не являлся налоговым резидентом, в связи с чем его доходы подлежали обложению НДФЛ по ставкам 30% и 15% соответственно, указал на необходимость отмены решения суда первой инстанции от 19.06.2012 по обоим эпизодам, признав доначисленную сумму НДФЛ, пеней и штрафов по оспариваемому решению налогового органа правомерной.
Вместе с тем в резолютивной части своего постановления суд апелляционной инстанции, частично отменяя решение суда первой инстанции и отказывая заявителю в удовлетворении этой части требований, отразил только сумму доначисленного НДФЛ по ставке 30% в размере 5 924 769 руб., оставив без внимания сумму соответствующих доначислений на иной доход предпринимателя, связанные с выплатой ему в спорном налоговом периоде дивидендов, облагаемого НДФЛ по ставке 15% (в размере 13 770 руб.).
Определение суда апелляционной инстанции от 07.12.2012, которым он вместо принятия дополнительного постановления изменил резолютивную часть постановления от 12.10.2012 путем исправления арифметической ошибки, отменено Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (постановление от 04.03.2013 по настоящему делу).
Неполное исследование судом апелляционной инстанции существенных для дела обстоятельств и несоответствие резолютивной части постановления апелляционного суда об отмене решения суда первой инстанции мотивировочной части данного постановления по эпизодам предложения ИП Сикорскому В.В. уплатить НДФЛ по ставкам 30% и 15%, соответствующие пени и штрафные санкции в связи с непризнанием его в 2009 году налоговым резидентом Российской Федерации, являются основанием для отмены указанного постановления по этим эпизодам и направления дела в данной части на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
При новом рассмотрении дела суду апелляционной инстанции с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции необходимо исследовать и дать правовую оценку соответствия порядка исчисления налоговым органом периодов, относящихся к предмету спора, нормам налогового законодательства; представленным сторонами доказательствам и доводам в отношении эпизодов доначисления предпринимателю НДФЛ по ставкам 30% и 15%, соответствующих пеней и санкции и с учетом установленных фактических обстоятельств дела - принять законное и обоснованное решение.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 по делу N А13-18291/2011 отменить в части отказа индивидуальному предпринимателю Сикорскому Валерию Владимировичу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить 5 924 769 руб. налога на доходы физических лиц, соответствующую сумму пеней и штрафных санкций.
В этой части дело направить на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 по делу N А13-18291/2011 оставить без изменения.
Председательствующий
Л.И.КОРАБУХИНА
Судьи
Л.В.БЛИНОВА
М.В.ПАСТУХОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА ОТ 06.03.2013 ПО ДЕЛУ N А13-18291/2011
Разделы:Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 6 марта 2013 г. по делу N А13-18291/2011
Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Корабухиной Л.И., судей Блиновой Л.В., Пастуховой М.В., при участии от индивидуального предпринимателя Сикорского Валерия Владимировича представителя Князевой Н.С. (доверенность от 01.01.2013 N 1), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области Авериной Г.А. (доверенность от 09.01.2013 N 04-15/326), Бродковой А.К. (доверенность от 28.01.2013 N 04-15/355), рассмотрев 28.02.2013 в открытом судебном заседании кассационные жалобы индивидуального предпринимателя Сикорского Валерия Владимировича и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области на постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 (судьи Осокина Н.Н., Мурахина Н.В., Смирнов В.И.) по делу N А13-18291/2011,
установил:
Индивидуальный предприниматель Сикорский Валерий Владимирович ОГРНИП 304352823200010 (далее также - ИП Сикорский В.В., предприниматель), обратился в Арбитражный суд Вологодской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области, место нахождения: 162608, г. Череповец, пр. Строителей, д. 4 Б, ОГРН 1043500289898 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения налогового органа от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 105 547 руб.; налог на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по ставке 13% в сумме 121 381 руб.; по ставке 30% в сумме 5 924 769 руб.; по ставке 15% в сумме 13 770 руб.; НДФЛ (налоговый агент) в сумме 13 022 руб.; единый социальный налог (далее - ЕСН) в сумме 19 537 руб., а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде взыскания 1 187 707 руб. штрафа; привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания 7481 руб. 80 коп. штрафа, а также привлечения к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 2400 руб. и неприменения смягчающих ответственность обстоятельств.
Решением суда первой инстанции от 19.06.2012 (судья Шестакова Н.А.) требования предпринимателя удовлетворены частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части предложения ИП Сикорскому В.В. уплатить НДС в сумме 70 987 руб., НДФЛ в сумме 6 072 942 руб., ЕСН в сумме 19 537 руб., пени в соответствующих суммах, а также пени, начисленные на сумму неперечисленного НДФЛ в размере 143 436 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в сумме 1 187 707 руб. 80 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа в сумме 6 994 руб. 80 коп., привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, в виде штрафа в сумме 2400 руб. В удовлетворении остальной части требований предпринимателю отказано. Также суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя, взыскал с Инспекции в пользу предпринимателя расходы по уплате госпошлины в сумме 200 руб. и возвратил заявителю из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1800 руб., уплаченную по платежному поручению от 28.12.2011 N 308.
Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 решение суда первой инстанции от 19.06.2012 о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 отменено в части предложения предпринимателю уплатить 5 924 769 руб. НДФЛ и соответствующие суммы пеней и штрафа. В указанной части в удовлетворении заявленных требований предпринимателю отказано. В остальной части решение суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе ИП Сикорский В.В., ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит отменить постановление апелляционного суда от 12.10.2012 в части отказа предпринимателю в удовлетворении его требований о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизодам непризнания его налоговым агентом Российской Федерации и доначисления сумм НДФЛ, соответствующих пеней и штрафа, и оставить в этой части в силе решение суда первой инстанции от 19.06.2012.
Как указывает предприниматель, суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда по эпизоду доначисления сумм НДФЛ, принял судебный акт без учета фактических обстоятельств.
В кассационной жалобе Инспекция просит изменить постановление суда апелляционной инстанции от 12.10.2012 и отменить решение суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции по эпизоду предложения ИП Сикорскому В.В. уплатить НДФЛ по ставке 15% в сумме 13 770 руб., начисленных на доход в виде полученных им дивидендов, а также соответствующую сумму пеней и штрафа.
Инспекция считает, что предпринимателю следует отказать в удовлетворении его требований по данному эпизоду, поскольку суд апелляционной инстанции, установив правомерность начисления налоговым органом 13 770 руб. НДФЛ по ставке 15%, не отразил решение об отказе заявителю в удовлетворении этой части требований в резолютивной части своего постановления.
В отзыве на кассационную жалобу предпринимателя Инспекция просит оставить ее без удовлетворения, указывая на необоснованность изложенных в жалобе доводов. По мнению налогового органа, выводы суда апелляционной инстанции о том, что представленные предпринимателем справки не доказывают факт его нахождения в спорные периоды за пределами территории Российской Федерации с целью обучения и лечения являются правомерными.
В судебном заседании представители сторон поддержали доводы своих кассационных жалоб, настаивая на необоснованности выводов противоположной стороны.
Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ИП Сикорским В.В. налогов и сборов, результаты которой отражены в акте проверки от 26.07.2011 N 12-14/42 (том дела 1, листы 130 - 150; том дела 2, листы 1 - 16).
В ходе проверки Инспекция пришла к выводу о том, что предприниматель, находившийся за пределами Российской Федерации свыше 183 календарных дней в 2009 году, в силу пункта 3 статьи 224 НК РФ не должен признаваться резидентом Российской Федерации, в связи с чем его доходы, полученные от источников в Российской Федерации, в том числе, и доходы, полученные в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, подлежат налогообложению НДФЛ по ставкам 30% и 15% соответственно.
В связи с этим обстоятельством налоговым органом установлено:
- занижение предпринимателем НДФЛ за 2009 год, исчисляемого с доходов, полученных в рамках трудовых правоотношений от открытого акционерного общества "Комсоцбанк Бумеранг", облагаемых по ставке 30%, на сумму 5 924 769 руб.,
- занижение предпринимателем НДФЛ за 2009 год, исчисляемого с доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности организации, облагаемых по ставке 15%, на сумму 13 770 руб.
Принятым по результатам проверки решением от 04.10.2011 N 12-15/55, в том числе и по указанным эпизодам, предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДФЛ по ставке 30% в сумме 5 924 769 руб. и по НДФЛ по ставке 15% в сумме 13 770 руб. Этим же решением предприниматель привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общей сумме 1 639 062 руб., а также ему начислены пени в общей сумме 1 464 683 руб. 97 коп. (том дела 1, листы 28 - 92).
Решением Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 20.12.2011 N 14-09/015016@ (том 1, листы 116 - 129) оспариваемое решение Инспекции по рассматриваемым эпизодам оставлено без изменения.
Не согласившись с решением Инспекции, предприниматель обратился в суд с заявлением о признании его в оспариваемой части недействительным.
Суд первой инстанции, рассматривая в указанной части спор по существу, установил, что ИП Сикорский В.В. в 2009 году находился на территории России 208 дней (том дела 2, листы 91 - 93). Следовательно, Инспекция необоснованно применила к его доходу ставки НДФЛ в размере 30% и 15%, соответственно. В качестве допустимых доказательств по делу судом были приняты во внимание документы, представленные предпринимателем в суд и в ходе проверки налоговому органу, подтверждающие выезд заявителя в спорный период за пределы России с целью обучения на курсах эстонского языка в Центре повышения квалификации общества с ограниченной ответственностью "ЛАНГФАРМ" (далее - ООО "ЛАНГФАРМ"), а также документы, подтверждающие прохождение лечения зубов в период с 23.05.2009 по 01.07.2009 у врача Марины Якобашвили.
Суд апелляционной инстанции признал указанные доказательства недостаточными для подтверждения отсутствия Сикорского В.В. в 2009 году на территории Российской Федерации по причине обучения и лечения, а выводы суда первой инстанции в этой части - необоснованными, и частично отменил решение суда о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения ИП Сикорскому В.В. уплатить НДФЛ в сумме 5 924 769 руб., а также соответствующую сумму пеней и штрафных санкций, отказав заявителю в удовлетворении этой части его требований.
Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационных жалоб, заслушав пояснения представителей Инспекции и предпринимателя, считает, что обжалуемое постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене ввиду следующего.
В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
В зависимости от статуса физического лица названным Кодексом установлены различные ставки налога на доходы физических лиц.
Налоговая ставка устанавливается в размере 30 процентов в отношении всех доходов, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций, в отношении которых налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов (пункт 3 статьи 224 НК РФ).
Согласно пункту 2 статьи 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Как следует из материалов дела и установлено судами первой и апелляционной инстанций, Инспекцией в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля направлены запросы в отдел в городе Череповце Управления Федеральной службы безопасности Российской Федерации по Вологодской области (далее - Управление) от 24.02.2011 N 12-07/01798дсп и от 26.08.2011 N 12-07/09169дсп о предоставлении информации о пересечении государственной границы Российской Федерации в отношении предпринимателя (том дела 3, листы 126, 144).
В ответ на запросы инспекции Управление представило информацию о пересечении предпринимателем границы Российской Федерации (том дела 3, листы 120 - 125, 127 - 143, 145 - 150).
Также в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией направлен запрос от 30.08.2011 N 12-07/09239дсп в отдел Управления Федеральной миграционной службы по Вологодской области в городе Череповце (далее - Отдел) о предоставлении информации о выданных предпринимателю заграничных паспортах за период 2007 - 2009 годов (том дела 4, лист 2). В ответ на данный запрос Отдел сообщил, что предпринимателем получены следующие паспорта: 62 N 869499 от 07.07.2006 - срок действия истек 07.07.2011, 63 N 4106982 выдан 23.10.2007 и 63 N 9856870 выдан 13.05.2009 срок действия которых до 23.10.2012 (том 4, лист 1).
Согласно полученным данным из Управления и Отдела Инспекцией произведен расчет календарных дней фактического отсутствия предпринимателя в России для определения статуса налогоплательщика (резидент, нерезидент), согласно которому заявитель в 2009 году (с 01.01.2009 по 31.12.2009) находился вне территории Российской Федерации 239 дней (том дела 1, листы 111 - 115).
Поскольку ИП Сикорский В.В. в течение 2009 календарного года находился на территории России 126 календарных дней, Инспекция пришла к выводу о том, что в этом налоговом периоде он не являлся налоговым резидентом, а его доходы, полученные от источников в Российской Федерации, подлежали обложению НДФЛ по ставке 30% и 15%, соответственно.
Суд апелляционной инстанции согласился с данным выводом Инспекции.
Однако налоговым органом и судом апелляционной инстанции не учтено следующее.
Применительно к положениям пункта 2 статьи 207 НК РФ при определении 12-месячного периода фактического нахождения физического лица в Российской Федерации не имеет правового значения то обстоятельство, приходятся ли эти 12 месяцев на один календарный год или нет.
В силу данной нормы Кодекса необходимо, чтобы эти 12 месяцев шли последовательно друг за другом.
Таким образом, указанный период может относиться не только к 12-месячному периоду текущего календарного года, но и к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом. Такая же правовая позиция изложена и в разъяснениях Министерства финансов Российской Федерации (далее - Минфин РФ) от 26.04.2012 N 03-04-06/6-123, от 05.04.2012 N 03-04-05/6-444, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, которыми в силу статьи 32 НК РФ должны руководствоваться налоговые органы.
При определении даты, которой должны предшествовать 12 последовательных месяцев, необходимо исходить из установленного главой 23 НК РФ порядка уплаты суммы НДФЛ в бюджет в зависимости от того, удерживается и уплачивается ли налог с дохода физического лица налоговым агентом (дата выплаты дохода) либо уплачивается физическим лицом самостоятельно по истечении налогового периода (первое число месяца, следующего за налоговым периодом, в котором получен доход).
В данном случае суд апелляционной инстанции не дал правовой оценки тому, насколько принятый Инспекцией в оспариваемом решении порядок исчисления 12-месячного периода (календарный год) соотносится с датами выплаты предпринимателю дохода налоговыми агентами в зависимости от вида этого дохода.
Установление данного периода имеет значение и для определения 183 дней пребывания в Российской Федерации, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом Российской Федерации, поскольку эти дни исчисляются путем суммирования всех календарных дней, в которых физическое лицо находилось в Российской Федерации в течение 12 следующих подряд месяцев, включая дни отъезда и приезда в Российскую Федерацию. Иного толкования положения пункта 2 статьи 207 НК РФ не содержат.
Также из содержания данной нормы права следует, что период пребывания на территории Российской Федерации не прерывается на периоды выезда физического лица за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Налоговый кодекс Российской Федерации не содержат ограничений по возрасту, видам учебных заведений, учебных дисциплин, лечебных учреждений, заболеваний, а также по перечню зарубежных стран, что признается и Минфином РФ (Письмо от 08.10.2012 N 03-04-05/6-1155).
Основополагающим обстоятельством в данном случае является только то, было ли обучение и лечение кратковременным (менее шести месяцев) либо превысило этот срок.
Судом первой инстанции установлено, что предпринимателем с целью подтверждения выезда за пределы России для лечения и обучения представлены справки о периодах обучения в Эстонии на курсах эстонского языка в Центре повышения квалификации ООО "ЛАНГФАРМ", и периодах лечения зубов у врача М.Якобашвили в том же иностранном государстве (том 3, листы 106 - 107, 109 - 111).
В соответствии с указанными справками предприниматель проходил обучение на курсах эстонского языка в периоды с 05.01.2009 по 17.01.2009, с 22.01.2009 по 04.02.2009, с 26.02.2009 по 03.03.2009, с 26.03.2009 по 21.04.2009, с 27.04.2009 по 19.05.2009, а также проходил лечение в период с 23.05.2009 по 01.07.2009.
Поскольку Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит какого-либо перечня документов, которыми физическое лицо может подтвердить свое кратковременное обучение и лечение за границей, суд первой инстанции признал представленные предпринимателем справки достаточными для подтверждения пребывания предпринимателя на территории Российской Федерации в указанный период для целей определения его резидентского статуса. При этом суд обоснованно отметил, что налоговым органом не представлены доказательства недостоверности сведений, отраженных в представленных заявителем документах.
В обжалуемом постановлении апелляционный суд дал критическую оценку этим доказательствам, представленным ИП Сикорским В.В. в обоснование своих доводов, однако в нарушение пунктов 1 - 3 части 4 статьи 170 и пунктов 12 и 13 части 2 статьи 271 АПК РФ не указал мотивы, по которым он не принял эти доказательства, и не дал оценки всем доводам заявителя.
Ссылаясь в своем постановлении на необходимость одновременного предоставления предпринимателем договоров с иностранными медицинскими (образовательными) учреждениями и доказательств оплаты соответствующих услуг, суд апелляционной инстанции не указал, на каких нормах права основаны эти требования.
Кроме того, суд апелляционной инстанции, частично отменяя решения суда, не учел, что ИП Сикорский В.В. обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 04.10.2011 N 12-15/55, по двум эпизодам, связанным с предложением предпринимателю уплатить НДФЛ по ставкам 15% в сумме 13 770 руб. и 30% в сумме 5 924 769 руб., в отношении разных видов доходов
В мотивировочной части постановления от 12.10.2012 суд апелляционной инстанции, признав обоснованными выводы Инспекции о том, что предприниматель в спорном периоде не являлся налоговым резидентом, в связи с чем его доходы подлежали обложению НДФЛ по ставкам 30% и 15% соответственно, указал на необходимость отмены решения суда первой инстанции от 19.06.2012 по обоим эпизодам, признав доначисленную сумму НДФЛ, пеней и штрафов по оспариваемому решению налогового органа правомерной.
Вместе с тем в резолютивной части своего постановления суд апелляционной инстанции, частично отменяя решение суда первой инстанции и отказывая заявителю в удовлетворении этой части требований, отразил только сумму доначисленного НДФЛ по ставке 30% в размере 5 924 769 руб., оставив без внимания сумму соответствующих доначислений на иной доход предпринимателя, связанные с выплатой ему в спорном налоговом периоде дивидендов, облагаемого НДФЛ по ставке 15% (в размере 13 770 руб.).
Определение суда апелляционной инстанции от 07.12.2012, которым он вместо принятия дополнительного постановления изменил резолютивную часть постановления от 12.10.2012 путем исправления арифметической ошибки, отменено Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (постановление от 04.03.2013 по настоящему делу).
Неполное исследование судом апелляционной инстанции существенных для дела обстоятельств и несоответствие резолютивной части постановления апелляционного суда об отмене решения суда первой инстанции мотивировочной части данного постановления по эпизодам предложения ИП Сикорскому В.В. уплатить НДФЛ по ставкам 30% и 15%, соответствующие пени и штрафные санкции в связи с непризнанием его в 2009 году налоговым резидентом Российской Федерации, являются основанием для отмены указанного постановления по этим эпизодам и направления дела в данной части на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.
При новом рассмотрении дела суду апелляционной инстанции с учетом правовой позиции суда кассационной инстанции необходимо исследовать и дать правовую оценку соответствия порядка исчисления налоговым органом периодов, относящихся к предмету спора, нормам налогового законодательства; представленным сторонами доказательствам и доводам в отношении эпизодов доначисления предпринимателю НДФЛ по ставкам 30% и 15%, соответствующих пеней и санкции и с учетом установленных фактических обстоятельств дела - принять законное и обоснованное решение.
Руководствуясь статьей 286, пунктами 1 и 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа
постановил:
постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 по делу N А13-18291/2011 отменить в части отказа индивидуальному предпринимателю Сикорскому Валерию Владимировичу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Вологодской области от 04.10.2011 N 12-15/55 в части предложения уплатить 5 924 769 руб. налога на доходы физических лиц, соответствующую сумму пеней и штрафных санкций.
В этой части дело направить на новое рассмотрение в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд.
В остальной части постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2012 по делу N А13-18291/2011 оставить без изменения.
Председательствующий
Л.И.КОРАБУХИНА
Судьи
Л.В.БЛИНОВА
М.В.ПАСТУХОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)