Судебные решения, арбитраж

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ДЕВЯТОГО АРБИТРАЖНОГО АПЕЛЛЯЦИОННОГО СУДА ОТ 27.05.2013 N 09АП-13075/2013 ПО ДЕЛУ N А40-145762/12-20-656

Разделы:
Акцизы

Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено

ДЕВЯТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 27 мая 2013 г. N 09АП-13075/2013

Дело N А40-145762/12-20-656

Резолютивная часть постановления объявлена 20.05.2013
Постановление изготовлено в полном объеме 27.05.2013
Девятый арбитражный апелляционный суд в составе
председательствующего судьи М.С. Сафроновой,
судей П.А. Порывкина, С.Н. Крекотнева,
при ведении протокола судебного заседания секретарем М.Н. Холиным,
рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу
Федеральной налоговой службы России
на решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.02.2013
по делу N А40-145762/12-20-656, принятое судьей А.В. Бедрацкой
по заявлению ОАО "Выксунский металлургический завод" (ОГРН 1025201632610, 607060, Нижегородская обл., Выксунский р-н, г. Выкса, ул. Братьев Баташевых, д. 45)
к Федеральной налоговой службе России (ОГРН 1047707030513, 127381, г. Москва, Неглинная ул., д. 23)
о признании недействительным решения
при участии в судебном заседании:
от ОАО "Выксунский металлургический завод" - Олейник Н.И. по доверенности от 17.04.2013 N 3858-13/О, Лебедева А.П. по доверенности N 3865-13/О от 18.04.2013,
от заинтересованного лица - Грибков И.С. по доверенности N ММВ-24-7/11 от 15.01.2013, Соколова Е.Н. по доверенности N ММВ-24-7/14 от 15.01.2013, Кочкин А.С. по доверенности N ММВ-29-7/407 от 06.12.2012, Ларин М.А. по доверенности от 27.12.2012 N ММВ-29-7/421,

установил:

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 11.02.2013 удовлетворено заявление ОАО "Выксунский металлургический завод" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) о признании недействительным решения Федеральной налоговой службы России (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган) от 28.05.2012 N 2-3-10/13 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Налоговый орган не согласился с принятым судом решением, обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе обществу в удовлетворении заявленных требований.
Общество представило отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Законность и обоснованность решения суда судом апелляционной инстанции проверены в соответствии со ст. ст. 266, 268 АПК РФ.
Выслушав стороны, исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены решения суда.
Как следует из материалов дела, на основании решения заместителя руководителя налогового органа С.Н. Андрющенко от 28.12.2010 N 2-3-10/19 проведена повторная выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства РФ о налогах и сборах за период с 01.01.2007 по 31.12.2008.
По результатам проверки составлен акт от 27.02.2012 N 2-3-10/5 повторной выездной налоговой проверки, на который обществом представлены возражения.
По результатам рассмотрения возражений общества заместителем руководителя налогового органа вынесено решение от 28.05.2012 N 2-3-10/13 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения общества, в соответствии с резолютивной частью которого обществу предложено уплатить 63 626 813 руб., в том числе налоги в сумме 57 725 352 руб.; пени в сумме 5 901 461 руб.
Обществом 18.06.2012 подана жалоба на указанное решение в Федеральную налоговую службу России по г. Москве. По результатам рассмотрения жалобы общества и.о. руководителя Федеральной налоговой службы России Д.В. Наумчевым вынесено решение от 06.08.2012 N НД-21-9/109@, которым решение заместителя руководителя налогового органа С.Н. Андрющенко от 28.05.2012 N 2-3-10/13 оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения.
В связи с этим общество обратилось в суд.
Арбитражный апелляционный суд считает, что суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования общества.
Как следует из материалов дела, между обществом и рядом компаний (покупатели) заключены договора купли-продажи акций: от 16.11.2007 N МИБ/2/0/5 между обществом (продавец) и ООО "Комиссионер" (покупатель), согласно п. 1.1 которого продавец обязуется передать в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять и оплатить обыкновенные именные акции: эмитент - ОАО "АКБ "Металлинвестбанк", номинальная стоимость одной акции 1 000 руб., общее количество передаваемых ценных бумаг 50 749 штук. Цена реализации составляет 2 864 руб. за одну акцию. Сумма сделки за реализованный пакет акций составляет 145 345 136 руб.; от 16.11.2007 N МИБ/2/0/6 между обществом (продавец) и ООО "Маркетолог" (покупатель), согласно п. 1.1 которого продавец обязуется передать в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять и оплатить обыкновенные именные акции: эмитент - ОАО "АКБ "Металлинвестбанк", номинальная стоимость одной акции 1 000 руб., общее количество передаваемых ценных бумаг 50 749 штук. Цена реализации составляет 912 руб. за одну акцию. Сумма сделки за реализованный пакет акций составляет 147 781 088 руб.; от 16.11.2007 N МИБ/2Ю/7 между обществом (продавец) и ООО "Лицензиар" (покупатель), согласно п. 1.1 которого продавец обязуется передать в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять и оплатить обыкновенные именные акции: эмитент - ОАО "АКБ "Металлинвестбанк", номинальная стоимость одной акции 1 000 руб., общее количество передаваемых ценных бумаг 50 749 штук.
Цена реализации составляет 2 912 руб. за одну акцию. Сумма сделки за реализованный пакет акций составляет 147 679 590 руб.
По поводу занижения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (п. 1.2 решения налогового органа).
В апелляционной жалобе налоговый орган приводит довод о том, что суд при вынесении решения неправомерно руководствовался положениями п. п. 4, 8, 9 ст. 40 НК РФ в части правила об определении рыночной цены на основании информации об определении рыночной цены на основании информации о сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях.
Данный довод судом апелляционной инстанции отклоняется.
Ст. 280 НК РФ регламентирует порядок определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, в том числе по обращающимся и не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг.
Эти особенности заключаются в признании для целей налогового учета выручки от продажи ценных бумаг, исходя из фактической цены их реализации, либо в ее корректировке.
В п. 6 ст. 280 НК РФ указаны условия, при которых для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, а именно: если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев; если отклонение фактической цены соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной организатором торговли на рынке ценных бумаг в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
В случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены акции налогоплательщиком самостоятельно или с привлечением оценщика должны использоваться методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством Российской Федерации, для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации В случае, когда налогоплательщик определяет расчетную цену акции самостоятельно, используемый метод оценки стоимости должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Судом первой инстанции ст. 40 НК РФ в рассматриваемом деле не применялась.
Однако данная статья имеет ряд сходных требований к определению рыночной (расчетной) цены, установленных ст. 280 НК РФ, в частности, необходимость учитывать аналогичные (идентичные, однородные) объекты для сравнения, а также принимать во внимание такие показатели как конкретные условия заключенной сделки, особенности обращения и цены ценной бумаги.
Суд первой инстанции правомерно признал, что цена, использованная налоговым органом для корректировки стоимости реализации акций, определена с существенным нарушением требований ст. 280 НК РФ, поскольку ни экспертом, ни проверяющими не исследовался вопрос о том, происходила ли на вторичном рынке реализация аналогичных акций ОАО "АКБ "Металлинвестбанк" на дату заключения такой сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующих сделок обществом.
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что выводы суда первой инстанции о том, что для определения рыночной цены акции могут быть использованы те же акции ОАО "АКБ "Металлинвестбанка", которые реализовывались другими участникам рынка, противоречит требованиям п. 9 Федеральных Стандартов оценки, обязательных к применению субъектами оценочной деятельности.
Данный довод судом также отклоняется.
Как следует из материалов дела, положениями учетной политики общества для целей налогообложения на 2007 г. не предусмотрен порядок определения расчетной цены акции, и в спорный период акции ОАО "АКБ "Металлинвестбанк" не обращались на организованном рынке ценных бумаг. С учетом данных обстоятельств общество вправе принять для целей налогообложения фактическую цену сделки при условии, что названная цена не отличалась более чем на 20 процентов от расчетной цены данной ценной бумаги, определенной на основании методов оценки, предусмотренных законодательством.
В соответствии с п. 3 Стандартов оценки, обязательных к применению субъектами оценочной деятельности (в редакции Постановления Правительства РФ от 14.12.2006 N 767) рыночная стоимость объекта оценки - наиболее вероятная цена, по которой объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
Понятие "открытый рынок", указанное в ст. 3 Федерального закона "Об оценочной деятельности в РФ" (в редакции Федерального закона от 24.07.2007 N 220-ФЗ) и в п. 3 Стандартов оценки, указанными нормативными актами не определено. Из содержащихся в ст. 3 Федерального закона "Об оценочной деятельности в РФ" положений можно сделать вывод о том, что для целей определения рыночной цены оцениваемого объекта имеет значение само наличие объекта оценки на открытом рынке, либо предположение о свободной продаже объекта оценки на открытом рынке в конкурентных условиях.
Из указанных нормативных актов следует, что открытым рынком в случае реализации акций не обязательно является исключительно организованный рынок ценных бумаг. Понятия "открытый рынок" и "организованный рынок ценных бумаг" не являются тождественными. Соответственно, сделки по отчуждению ценных бумаг без участия организатора торгов также являются заключенными на открытом рынке и цены таких сделок являются рыночными по определению указанных нормативно-правовых актов.
Поскольку в п. 6 ст. 280 НК РФ используется термин "расчетная цена", который не предусмотрен в Законом "Об оценочной деятельности в РФ" и в Стандартах оценки, следовательно, исходя из необходимости проведения оценки акций, установленной в п. 6 ст. 280 НК РФ, в соответствии со ст. 7 Закона "Об оценочной деятельности в РФ" установлению подлежит именно рыночная цена акций.
Результатом профессиональной оценки стоимости акций в любом случае не может быть установление расчетной цены акций, поскольку понятие "расчетная цена акций" используется только в налоговом законодательстве и не используется в законодательстве, регулирующем оценочную деятельность.
В соответствии с п. 5 Стандартов оценки при оценке объекта используются затратный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении затрат, необходимых для восстановления либо замещения объекта оценки, с учетом его износа; сравнительный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на сравнении объекта оценки с аналогичными объектами, в отношении которых имеется информация о ценах сделок с ними; доходный подход - совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от объекта оценки.
При этом согласно п. 9 Стандартов оценки под аналогом объекта оценки понимается сходный по основным экономическим, материальным, техническим и другим характеристикам объекту оценки другой объект, цена которого известна из сделки, состоявшейся при сходных условиях.
Акции ОАО "АКБ "Металлинвестбанк", которые реализованы другими участниками рынка, отвечают признаку идентичности, наличие которого в силу положений ст. 280 НК РФ является обязательным, а также понятию аналогичности, установленному Стандартами оценки.
В материалах дела представлены договоры купли-продажи акций ОАО "АКБ "Металлинвестбанк", заключенные между третьими лицами в тот же период, когда идентичные акции реализовывались обществом: договор купли продажи акций, заключенный между ООО "Лицензиар" и ООО "Компакт" от 25.10.2007 N МИБ/25/10-9 (цена реализации одной акции 2 950 руб., общее количество передаваемых ценных бумаг 50 749 шт.); договор купли-продажи акций, заключенный между ООО "Маркетолог" и ООО "ПортАвеню", от 25.10.2007 N МИБ/25/10-5 (цена реализации одной акции 3 220 руб., общее количество передаваемых ценных бумаг 49 656 шт.); договор купли-продажи акций, заключенный между ООО "Комиссионер" и ООО "Деловой помощник" от 25.10.2007 N МИБ/25/10-3 (цена реализации одной акции 2 900 руб., общее количество передаваемых ценных бумаг 50 749 шт.).
Из договоров, заключенных налогоплательщиком, следует, что цена продажи акций находилась в диапазоне 2 864 руб. - 2 912 руб. Из анализа указанных договоров третьих лиц следует, что фактическая цена продажи обществом акций банка сопоставима с ценами по которым реализовывались акции третьих лиц и является доказательством рыночной цены ценной бумаги, не опровергнутым налоговым органом.
Однако, ни в ходе проверки, ни в материалы дела налоговый орган не представил никаких доводов, по которым информация о перечисленных сделках не может быть принята к рассмотрению при определении рыночной цены ценной бумаги.
В ходе рассмотрения возражений налогоплательщиком представлена информация по сделкам между юридическими лицами за период 01.01.2007 по 31.12.2007 в отношении акций ОАО "АКБ "Металлинвестбанк", полученная обществом от ЗАО "Регистратор "Интрако" с письмом от 26.03.2012 N МФ-МИБ-12/26.
В апелляционной жалобе налоговый орган приводит довод о том, что сведения, представленные ЗАО "Регистратор Интрако", не содержат информации о сделках, заключенных на конкретную дату - 16.11.2007, условиях, ценах сделок, поскольку указана лишь номинальная стоимость акции, исходя из которой рассчитана сумма сделки, которая не свидетельствует о цене сделки.
Данный довод судом отклоняется.
Из представленной в материалы дела справки о движении ценных бумаг по юридическим лицам за период 01.01.2007 - 31.12.2007 видно, что в проверяемый период между различными участниками рынка ценных бумаг, кроме общества, совершено значительное количество сделок по реализации акций ОАО "АКБ "Металлинвестбанк". Указанные договоры по реализации аналогичных пакетов акций, заключенные третьими лицами на ближайшую дату к дате заключения сделок по отчуждению акций, принадлежащих обществу, в данной справке также указаны.
В данной справке указана номинальная стоимость акций, поскольку документы, раскрывающие реальную стоимость реализованных ценных бумаг третьими лицами, представлены обществом налоговому органу в ходе проверки. При этом из материалов дела усматривается, что самостоятельно за подобной информацией налоговый орган к регистратору не обращался. И после получения от налогоплательщика сведений о реализации идентичных ценных бумаг на рынке проверяющими цена реализации акций по таким сделкам не устанавливалась.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что представленная обществом информация содержит неполные сведения, в связи с чем ее применение противоречит ст. 280 НК РФ.
Данный довод судом также отклоняется.
Допустимость к сравнению указанных сделок с ценными бумагами для определения расчетной цены реализованных акций в порядке ст. 280 НК РФ проанализирована Президиумом ВАС РФ. В Постановлении от 30.03.2010 N 16851/09 ВАС РФ указывает, что инспекцией, при проведении выездной налоговой проверки общества, при определении расчетной цены реализованных обществом акций конкретные условия заключенной сделки (миноритарный характер реализуемого пакета акций (1,486 процента), особенности их обращения и наличие иных цен на акции банка установлены не были, хотя такая информация у инспекции имелась. В материалах дела имеется информация, которая может служить основанием для расчета цены акции, поскольку касается особенностей обращения и цены акций банка в 2006 г. Общество представило письмо банка, из которого следует, что в период с февраля по декабрь 2005 г. на вторичном рынке состоялось десять сделок по отчуждению акций по цене реализации, равной 1 000 руб. за одну акцию, а с 01.02.2006 по 27.03.2006 в реестре акционеров банка зарегистрировано семь сделок с акциями по той же цене. Указанная цена сопоставима с фактической ценой продажи обществом акций банка и является доказательством рыночной цены ценной бумаги, не опровергнутым инспекцией.
Информация о том, что на открытом рынке проводились операции по реализации акций ОАО "АКБ "Металлинвестбанк" налоговым органом не представлена на рассмотрение эксперта. Кроме того, после получения соответствующей информации от налогоплательщика налоговый орган не обратился за дополнительной экспертизой в порядке п. 10 ст. 95 НК РФ для получения достаточной ясности или полноты экспертного заключения.
В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что выявленные судом первой инстанции ошибки в заключении финансово-экономической экспертизы об определении рыночной стоимости обыкновенных именных акций ОАО "АКБ "Металлинвестбанк" от 10.02.2012 N У-1202-2 противоречат материалам дела.
Данный довод судом отклоняется.
Как следует из материалов дела, экспертом выбор банков-аналогов произведен некорректно. Все аналоги, которые приведены в представленной в материалы дела таблице 6 (с. 19 заключения), по размеру собственного капитала и по размеру активов больше чем ОАО АКБ "Металлинвестбанк". Таким образом, экспертом нарушено основное правило применения сравнительного подхода: оцениваемый объект не должен занимать крайнее положение в выборке, то есть его показатели должны находиться внутри выборки аналогов, а не быть граничными, замыкающими выборку.
В отчете экспертом исключены из компаний-аналогов ОАО "Банк Москвы" и ОАО "АКБ Росбанк". Данные по ОАО "Уралсиб" исключены только из расчетов мультипликатора по прибыли, а присутствуют при расчетах мультипликаторов по собственному капиталу и активам.
При этом даже исключение указанных компаний не отменяет основного нарушения, а именно нарушено основное правило применения сравнительного подхода - оцениваемый объект не должен занимать крайнее положение в выборке, то есть его показатели должны находиться внутри выборки аналогов, а не быть граничными, замыкающими выборку.
Из представленной в материалы дела таблицы 6 заключения эксперта видно, что по всем выбранным для сравнения показателям (собственный капитал, активы, прибыль) ОАО "АКБ "Металлинвестбанк" значительно уступает другим аналогам, что влечет некорректность последующих расчетов и проведение сравнительного анализа.
Налоговый орган ссылается на то, что алгоритм отбора компаний-аналогов отвечает требованиям Стандартов оценки, обязательных к применению субъектами оценочной деятельности (ФСО N 1).
Между тем, Стандарты оценки, обязательные к применению субъектами оценочной деятельности, на которые ссылается налоговый орган, содержат только общие требования к проведению оценки. Непосредственные методы оценки применяются экспертами исходя из рекомендаций специалистов и авторитетных источников.
В заключении эксперта отсутствует правовое обоснование того, почему для достоверного определения рыночной цены достаточно только двух источников.
Достоверность расчета, основанного на расчете среднего значения между двух величин крайне мала, тем более, что эти величины различаются почти в три раза (47,2 и 17,2 - таблица 7 заключения эксперта).
Как следует из материалов дела, экспертом в качестве аналога выбран Банк "Возрождение", который имеет в составе уставного капитала как обыкновенные, так и привилегированные акции, а котировки акций Банка "Возрождение" приняты экспертом для обыкновенных акций. На их основе экспертом рассчитаны мультипликаторы, но, ни собственный капитал, ни активы, ни прибыль не корректировались на ту часть, которая приходится на привилегированные акции.
Налоговый орган указывает, что замечания суда не имеют отношения к рассматриваемому делу, поскольку из таблицы N 7 видно, что оценщиком для расчета мультипликаторов использованы данные о собственном капитале, активах и прибыли/убытки выбранных для сравнения объектов.
Однако, поскольку для всех остальных компаний-аналогов производится расчет мультипликаторов на основании показателей относящихся только к обыкновенным акциям, то и для Банка "Возрождение" должна быть применена именно такая же база, иначе сравнение некорректно, так как в составе всех трех показателей (собственный капитал, активы, прибыль) есть доля, приходящаяся на привилегированные акции общества.
Налоговый орган в жалобе указывает, что суд в решении предлагает применить альтернативный метод определения стоимости, а именно указывает на необходимость применения более выгодного обществу подхода.
Данный довод налогового органа не соответствует действительности, поскольку суд указал не на альтернативный метод определения стоимости предприятия, а на то, что Мультипликатор Цена/активы, использованный экспертом, не имеет экономического смысла, так как в числителе стоит цена одной обыкновенной акции, а в знаменателе - активы, сформированные за счет всего инвестированного капитала - как акционерного капитала (собственного капитала), так и заемного. А именно на основе этого показателя определена рыночная стоимость 1 акции.
Как указывает суд первой инстанции, общество предложило использовать в числителе не показатель рыночной капитализации, а разумный альтернативный показатель стоимости бизнеса (EV).
Альтернативой рыночной капитализации является стоимость предприятия (бизнеса) (EV), которая рассчитывается по формуле EV = MC + D - Cash, где MC - рыночная капитализация (цена), D - рыночная стоимость долгосрочного долга, Cash - наиболее ликвидные активы - денежные средства, ликвидные ценные бумаги.
Таким образом, если в знаменатель мультипликатора поставлены активы, то в числителе необходимо было прибавить сумму долгосрочного долга аналогов за минусом денежных средств и их эквивалентов. В результате мультипликатор получился бы намного ниже и дал меньшую стоимость.
Кроме того, показатели в таблице 6 приняты на разную дату - собственный капитал и активы - на 01.10.2007, а прибыль - за 2007 г.
Такой подход является некорректным, поскольку собственный капитал состоит из средств акционеров (участников), эмиссионного дохода, переоценки основных средств, фондов и неиспользованной прибыли прошлых лет, а также прибыли за отчетный период. В таблице 6 прибыль принята за 2007 г., а прибыль, содержащаяся в собственном капитале, осталась за 9 месяцев 2007 г. Вследствие этого образовалось несоответствие показателей, на основе которых рассчитаны мультипликаторы. Кроме того, экспертом использована балансовая информация после даты оценки, которая не была известна потенциальным покупателям и продавцам акций на дату оценки.
Таким образом, выводы в заключении от 10.02.2012 N У-1202-2 сделаны на основе ошибочных данных и не могут отражать рыночную стоимость обыкновенных акций ОАО "АКБ "Металлинвестбанк".
Проведение налоговым органом контрольных мероприятий в отношении общества привело к возникновению спора относительно определения налоговой базы по налогу на прибыль. При этом заключение эксперта, полученное налоговым органом в ходе проведения проверки является ошибочным в силу перечисленных обстоятельств.
В силу ст. 8 Закона N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности" проведение оценки объектов оценки является обязательным в целях контроля правильности уплаты налогов в случае возникновения спора об их исчислении. С учетом данных обстоятельств общество было вынуждено обратиться к авторитетной организации в области оценки для получения достоверных доказательств рыночной цены акций.
В целях подтверждения обоснованности применения фактической цены и ее соответствия рыночным ценам (без учета совершенных сделок по реализации акций ОАО "АКБ "Металлинвестбанк" между третьими лицами) налогоплательщиком заключен договор на оказание консультационных услуг от 11.04.2012 N 12-14122 с ООО "Свисс Аппрэйзал Раша", в соответствии с которым определена рыночная стоимость пакета акций ОАО "АКБ "Металлинвестбанк" в количестве 50 749 обыкновенных акций. Оценка объекта проведена по состоянию на 16.11.2007.
На основании информации, представленной и проанализированной в экспертном заключении от 20.04.2012 N 12-122, ООО "Свисс Аппрэйзал Раша" произвело определение рыночной стоимости пакета акций ОАО "АКБ "Металлинвестбанк" в количестве 50 749 обыкновенных акций, которое по состоянию на дату оценки составляет 149 913 000 руб.
Рыночная стоимость одной обыкновенной акции миноритарного пакета акций ОАО "АКБ "Металлинвестбанк", полученная сравнительным подходом, по состоянию на дату оценки составляет 2 954 руб.
Экспертное заключение от 20.04.2012 N 12-122 было представлено налоговому органу с апелляционной жалобой на решение ФНС России.
Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что суд неправильно применил ст. 11 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации". Заключение ООО "Свисс Аппрэйзал Раша" не отвечает требованиям, установленным к его составлению. В заключении ООО "Свисс Аппрэйзал раша" отсутствуют сведения о членстве оценщика в саморегулируемой организации оценщиков, обоснования использования стандартов оценки, сведений об оценщике (фамилия, имя, отчество, документы, подтверждающие получение профессиональных знаний в области оценочной деятельности, стаж работы), информации о целях и задачах проведения оценки.
Данные доводы судом отклоняются.
Доказательств, указывающих на занижение оценщиком рыночной стоимости ценных бумаг, либо свидетельствующих о наличии оснований для возникновения объективных сомнений по поводу достоверности проведенной оценки, налоговый орган не представил.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона N 135-ФЗ рыночной стоимостью объекта оценки является наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства.
В силу ст. 12 Федерального закона N 135-ФЗ итоговая величина рыночной стоимости объекта оценки, указанная в отчете, признается достоверной и рекомендуемой для целей совершения сделки с объектом оценки, если в порядке, установленного законодательством Российской Федерации, или в судебном порядке не установлено иное.
Согласно ст. 11 Федерального закона N 135-ФЗ отчет об оценке объекта оценки не должен допускать неоднозначного толкования или вводить в заблуждение. В отчете в обязательном порядке указываются дата проведения оценки объекта оценки, используемые стандарты оценки, цели и задачи проведения оценки объекта оценки, а также приводятся иные сведения, которые необходимы для полного и недвусмысленного толкования результатов проведения оценки объекта оценки, отраженных в отчете.
Общие понятия оценки, подходы и требования к проведению оценки закреплены в ФСО N 1, цель оценки и виды стоимости - в ФСО N 2, требования к составлению и содержанию отчета об оценке, информации, используемой в отчете об оценке, к описанию в отчете об оценке применяемой методологии и расчетам - в ФСО N 3.
В соответствии с п. 19 ФСО N 1 информация, используемая при проведении оценки, должна удовлетворять требованиям достаточности и достоверности. Информация считается достаточной, если использование дополнительной информации не ведет к существенному изменению характеристик, использованных при проведении оценки объекта оценки, а также не ведет к существенному изменению итоговой величины стоимости объекта оценки. Информация считается достоверной, если данная информация соответствует действительности и позволяет пользователю отчета об оценке делать правильные выводы о характеристиках, исследовавшихся оценщиком при проведении оценки и определении итоговой величины стоимости объекта оценки, и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Оценщик должен провести анализ достаточности и достоверности информации, используя доступные ему для этого средства и методы.
Оценщик при проведении оценки обязан использовать затратный, сравнительный и доходный подходы к оценке или обосновать отказ от использования того или иного подхода. Оценщик вправе самостоятельно определять конкретные методы оценки в рамках применения каждого из подходов (п. 20 ФСО N 1).
Согласно п. 22 ФСО N 1 сравнительный подход применяется, когда существует достоверная и доступная для анализа информация о ценах и характеристиках объектов-аналогов. Применяя сравнительный подход к оценке, оценщик должен выбрать единицы сравнения и провести сравнительный анализ объекта оценки и каждого объекта-аналога по всем элементам сравнения. По каждому объекту-аналогу может быть выбрано несколько единиц сравнения. Выбор единиц сравнения должен быть обоснован оценщиком. Оценщик должен обосновать отказ от использования других единиц сравнения, принятых при проведении оценки и связанных с факторами спроса и предложения; скорректировать значения единицы сравнения для объектов-аналогов по каждому элементу сравнения в зависимости от соотношения характеристик объекта оценки и объекта-аналога по данному элементу сравнения. При внесении корректировок оценщик должен ввести и обосновать шкалу корректировок и привести объяснение того, при каких условиях значения введенных корректировок будут иными. Шкала и процедура корректирования единицы сравнения не должны меняться от одного объекта-аналога к другому; согласовать результаты корректирования значений единиц сравнения по выбранным объектам-аналогам. Оценщик должен обосновать схему согласования скорректированных значений единиц сравнения и скорректированных цен объектов-аналогов.
В отчете об оценке должна быть приведена, в том числе, информация об объекте оценки; анализ рынка объекта оценки, а также анализ внешних факторов, не относящихся непосредственно к объекту оценки, но влияющих на ее стоимость, описание процесса объекта оценки в части применения конкретных подходов к оценке с приведением расчетов; согласование результатов расчетов (п. 8 ФСО N 3).
В соответствии с п. 10 ФСО N 3 в тексте отчета об оценке должны присутствовать ссылки на источники информации, используемой в отчете, позволяющие делать выводы об авторстве соответствующей информации и дате ее подготовки, либо приложены копии материалов и распечаток. В случае, если информация при опубликовании на сайте в сети Интернет не обеспечена свободным и необременительным доступом на дату проведения оценки и после даты проведения оценки или в будущем возможно изменение адреса страницы, на которой опубликована используемая в отчете информация, или используется информация, опубликованная не в периодическом печатном издании, распространяемом на территории Российской Федерации, то к отчету об оценке должны быть приложены копии соответствующих материалов.
В заключении эксперта описывается объект оценки, сделана ссылка на договор, на основании которого проводится оценка, также приводятся подробные сведения о заказчике и об исполнителе, указаны сведения об ответственном исполнителе - Быстригина Л.А. - с указанием номера и даты выдачи документов, подтверждающих получение профессиональных знаний в области оценочной деятельности, а также документа, подтверждающего статус признанного европейского оценщика. Текущий статус - эксперт - Экспертного совета Национальной коллегии специалистов оценщиков. Стаж работы в области оценочной деятельности Быстригиной Л.А. составляет 13 лет. Все подтверждающие документы приложены к заключению и имеются в материалах дела.
Специалистом в заключении поэтапно раскрывается возможность или отказ от применения подходов к оценке, что полностью согласуется с нормами п. 20 Федерального стандарта оценки, утвержденного Приказом Минэкономразвития России от 20.07.2007 N 256. Из текста заключения также очевидно усматривается, что в рамках анализа каждого подхода специалист подробно раскрывает суть различных методов, применяемых в рамках каждого подхода.
Все стандарты оценки для определения соответствующего вида стоимости объекта оценки, установленные ст. 11 Закона "Об оценочной деятельности", обоснование их использования при проведении оценки данного объекта оценки, перечень использованных при проведении оценки объекта оценки данных с указанием источников их получения, а также принятые при проведении оценки объекта оценки допущения в тексте заключения имеются.
Довод налогового органа в апелляционной жалобе о том, что в заключении ООО "Свисс Аппрэйзал раша" неправомерны использованы международные стандарты оценки, противоречит положениям действующего законодательства в сфере оценки.
Как усматривается из материалов дела, Быстригина Л.А. обладает сертификатом признанного европейского оценщика, выданным европейской группой ассоциаций оценщиков (TEGoVA) и некоммерческим партнерством "Российская коллегия оценщиков", которое имеет членство в нескольких международных организациях; при осуществлении оценочной деятельности члены этих организаций могут руководствоваться как федеральными стандартами оценки, так и международными стандартами оценки.
Кроме того, в силу ст. 20 Закона N 135-ФЗ федеральные стандарты оценки разрабатываются на основании международных стандартов оценки.
При проведении оценки специалистом учитывалась цель оценки и предполагаемое использование ее результата - определение рыночной стоимости объекта оценки и в случае необходимости использование результатов оценки в финансовой и налоговой отчетности, а также возможное свидетельствование в суде в случае официального вызова (глава 3 экспертного заключения).
Довод заявителя апелляционной жалобы о недостоверности экспертного заключения по причине игнорирования факта выплаты дивидендов акционерам ОАО "АКБ Металлинвестбанк" является неправомерным, так как противоречит тексту экспертного заключения и фактическим обстоятельствам.
Так, специалистом указано на то, что до 2007 г. дивиденды по акциям не начислялись и не выплачивались. Доказательств обратного, а именно того, что в предшествующие 2007 г. выплаты дивидендов производились, налоговым органом не представлено. В апелляционной жалобе налоговый орган сам подтверждает, что решение о выплате дивидендов от 14.06.2007 касается привилегированных акций. Однако выплата дивидендов по привилегированным акциям имеет особый порядок, а именно владельцы привилегированных акций имеют право на получение фиксированного дивиденда в размере 75% годовых. Данный факт не имеет отношения к акциям обыкновенным, рыночная стоимость которых является предметом настоящего спора.
Выплата дивидендов даже по привилегированным акциям до 2007 г. не производилась, что подтверждается ежеквартальным отчетом по ценным бумагам за 3 квартал 2007 г.
Также неправомерен довод апелляционной жалобы о необходимости применения доходного метода при определении расчетной цены акций.
Доходный подход в соответствии с правилами ФСО представляет собой совокупность методов оценки стоимости объекта оценки, основанных на определении ожидаемых доходов от объекта оценки.
Если выплата дивидендов ранее не производилась, прогнозирование доходов в данном случае является крайне затруднительным. Кроме того, при прогнозировании доходов акционеров - владельцев миноритарных пакетов акций следует принимать во внимание то, что выплата/невыплата дивидендов находится в прямой зависимости от решения владельцев контрольного пакета акций, то есть является негарантированной. При приобретении акций, необращающихся на организованных торгах, следует учитывать то, что владелец контрольного пакета акций не находится под давлением необходимости поддерживать мнение своих ценных бумаг в глазах потенциальных покупателей. Исходя из этого, решение о выплате дивидендов для центра принятия решений становится экономически неэффективным и нецелесообразным.
С учетом изложенного выводы ООО "Свисс Аппрэйзал раша" о нецелесообразности применения модели дисконтирования дивидендов в рамках доходного метода является обоснованным.
Довод апелляционной жалобы о том, что в нарушение п. 19 ФСО N 1 специалистом использована информация о кризисе 2008 г. при определении цены сделки, совершенной в 2007 г. судом апелляционной инстанции отклоняется, так как противоречит действительному содержанию экспертного заключения ООО "Свисс Аппрэйзал раша".
В указанном заключении специалист, обосновывая отказ от применения модели избыточного дохода в рамках доходного подхода, указал, что применение в качестве метода оценки модели избыточного дохода приводит к получению стоимости контрольного пакета акций. В связи с тем, что оцениваемый пакет составляет 4,49% от общего количества акций эмитента, применение данного метода потребует внесения поправки на степень контроля, что в условиях недостаточной развитости российского фондового рынка не обеспечено необходимым количеством информации или потребует моделирования будущего развития банковской системы. В период подготовки настоящего заключения понятно, что в 2007 г. банковская система стояла на пороге финансового кризиса, который впоследствии распространился на все отрасли экономики. Поэтому составление прогноза будущей деятельности Банка в предположении дальнейшего стабильного развития экономики и банковской системы является некорректным. Также некорректным выглядит использование информации, которая известна на дату составления настоящего заключения, но не была известна на дату оценки.
Из толкования заключения специалиста с усматривается, что выводы экспертного заключения находятся в полном соответствии с требованиями п. 19 ФСО N 1.
Налоговый орган также полагает, что ООО "Свисс Аппрэйзал раша" неправомерно отказалось от использования затратного подхода при определении рыночной стоимости акций.
Между тем, в силу положений ст. 14 Федерального закона "Об оценочной деятельности" и п. п. 5, 6, 12 Стандартов оценки, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.07.2001 N 519, оценщику предоставлено право самостоятельно применять методы проведения оценки объекта и определять подходы к оценке. Обоснование отказа от использования затратного подхода в экспертном исследовании приведено.
Также является немотивированным довод налогового органа о невозможности использования экспертом позиций, высказанных в профессиональной литературе. Как указывалось, стандарты оценки содержат только общие требования к проведению оценки, предоставляя эксперту свободу в выборе методов оценки, которые применяются экспертами, исходя из рекомендаций специалистов и авторитетных источников. В частности, обоснованность позиций Шеннона Пратта и Джорджа Лэсри о невозможности достоверного определения цены акции в зависимости от количества активов предприятия налоговым органом в апелляционной жалобе не опровергнута.
Также налоговый орган указывает о неправомерности использования в тексте заключения такого понятия как неосязаемые элементы. Обосновывая отказ от применения затратного подхода специалистом отмечено, что в данном случае должна быть выполнена оценка материальной и нематериальной составляющей бизнеса. При этом в качестве нематериальной составляющей ООО "Свисс Аппрэйзал раша" указаны неосязаемые элементы стоимости в бизнесе, обусловленные такими факторами, как наличие подготовленных кадров, исправно работающего оборудования, необходимых лицензий, систем и процедур, а также неосязаемые элементы, возникающие благодаря наименования, репутации, наличию постоянной клиентуры, местоположению, продуктам и аналогичным факторам. Наличие перечисленных факторов, равно как и их влияние на экономические выгоды для оцениваемого бизнеса не опровергнуто налоговым органом.
В связи с тем, что данные элементы нельзя выделить и (или) оценить по отдельности, эксперт правомерно отказался от применения затратного подхода. Доказательств, свидетельствующих о недостоверности выводов эксперта или о том, что отвергнутые экспертом способы и методы оценки привели к занижению рыночной стоимости оцениваемых акций налоговым органом не представлено.
Также не соответствует действительности довод налогового органа о том, что используемый экспертом информационный ресурс СКРИН-Эмитент не отвечает требованию проверяемости и общедоступности.
Информация, используемая при проведении оценки, в частности информационный ресурс СКРИН-Эмитент, аккумулирующий информацию по котировкам акций, торгуемым на фондовых рынках РТС и ММВБ (http://www.skrin.ru/), удовлетворяет требованиям открытости, достаточности и достоверности. Во исполнение п. 10 ФСО N 3 в тексте заключения экспертом приведены ссылки на источники информации, используемой в отчете, позволяющие делать выводы об авторстве соответствующей информации, а также приложены копии материалов и распечаток.
ООО "Свисс Аппрэйзал раша" при определении расчетной цены акций в конечном итоге был применен сравнительный подход, основным преимуществом которого является то, что ориентируется на фактически достигнутые цены купли-продажи аналогичных компаний.
Заявитель апелляционной жалобы указывает, что акции ОАО "АКБ Металлинвестбанк" не обращались на организованном рынке ценных бумаг в проверяемом периоде, соответственно, могли быть сравнимы только с ценными бумагами, которые также отчуждались вне биржевых рынков. На этом основании налоговый орган считает, что использование ООО "Свисс Аппрэйзал раша" данных о котировках акций компаний-аналогов на биржах является неправомерным.
Однако, специалистами, проводившими оценку расчетной стоимости акций, при составлении заключения были использованы не данные о котировках акций компаний-аналогов, а целый ряд показателей необходимых для проведения исследования, в частности количество сотрудников, собственный капитал, уставный капитал с учетом доли обыкновенных и привилегированных акций, размер дивидендов.
В ходе исследования выявлена информация о семи российских коммерческих банках. В качестве аналогов не рассматривались крупнейшие отечественные банки - Сбербанк, ВТБ-24, Банк Москвы, Газпромбанк, Россельхозбанк.
Выбранные экспертом Донсковым О.Д., привлеченным налоговым органом, банки ОАО "Банк Возрождение", ОАО "Собинбанк", а также исключенный по показателю цена/прибыль ОАО "Уралсиб", также использованы ООО "Свисс Аппрэйзал раша" для сравнения наряду с другими банками.
Основным критерием применимости сравнительного подхода являлось формирование выборки таким образом, чтобы оцениваемая компания не являлась крайней.
Из таблицы 7.2 заключения видно, что при формировании выборки аналогов данное требование соблюдается, а именно по размеру собственного капитала, по чистой прибыли показатели ОАО "АКБ Металлинвестбанк" не являются максимальными или минимальными. По количеству сотрудников банк занимает крайнее положение - он имеет наименьшую численность персонала по сравнению с аналогами, что послужило для исключения этого показателя из расчета мультипликаторов.
Поэтому были выбраны следующие мультипликаторы по сопоставимым компаниям, а именно цена одной акции/чистая прибыль в расчете на одну акцию и цена одной акции/балансовая стоимость собственного капитала в расчете на 1 акцию.
Для согласования полученных результатов экспертом применена классическая линейная регрессия, основанная на методе наименьших квадратов, произведен анализ необходимости внесения скидок/надбавок на контроль и ликвидность.
На основании произведенных расчетов экспертом сделан вывод о том, что рыночная стоимость одной обыкновенной акции миноритарного пакета акций ОАО "АКБ Металлинвестбанк", полученная сравнительным подходом, по состоянию на дату оценки составляет 2 954 руб.
Довод налогового органа о том, что при проведении оценки ООО "Свисс Аппрэйзал раша" руководствовалось ст. 40 НК РФ, опровергается текстом заключения.
Таким образом, экспертное заключение ООО "Свисс Аппрэйзал раша" содержит все предусмотренные законодательством разделы и сведения, в частности характеристику объекта оценки; описание процесса оценки в части применения подходов к оценке, анализ и согласование полученных результатов; указание на использование сравнительного подхода; мотивированный отказ от применения доходного и затратного подходов; приведены использованные специалистом источники информации.
Также неправомерен довод налогового органа о том, что представленное налоговому органу и суду заключение ООО "Свисс Аппрэйзал раша" не отвечает требованиям допустимости доказательств, установленным ст. 68 АПК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 64 АПК РФ доказательствами по делу являются сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.
В качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.
Указанный перечень является открытым и не лишает лиц, участвующих в деле, права на представление любых доказательств, полученных в порядке, установленном действующим законодательством.
Следовательно, позиция налогового органа, согласно которой стоимость спорного пакета акций, принадлежащего заявителю не может быть подтверждена в ходе судебного разбирательства никаким иным документом, кроме судебного экспертного заключения оценщика, либо заключения, полученного в ходе проведения налоговой проверки, противоречит требованиям Арбитражного процессуального кодекса.
Доводы налогового органа о том, что представленное обществом экспертное заключение ООО "Свисс Аппрэйзал раша" нарушает права иных лиц, участвующих в деле, а также то, что действия заявителя лишили Арбитражный суд г. Москвы возможности реализовать свою обязанность по вынесению определения по вопросу о назначении экспертизы, судом апелляционной инстанции отклоняются.
Имеющееся в материалах дела экспертное заключение от 20.04.2012 N 12-122 ООО "Свисс Аппрэйзал Раша" представляет собой по сути и форме отчет оценщика и названо экспертным заключением в силу наличия официального статуса "эксперт" у лица, проводившего проверку (эксперт Экспертного совета Национальной коллегии специалистов оценщиков). Действующее законодательство не предполагает обязанности лица, обратившегося за проведением оценки, одновременно обращаться в суд за получением определения о назначения экспертизы. При том, что имеющееся в материалах дела заключение получено до возникновения судебного разбирательства, его наличие никаким образом не могло нарушить права налогового органа ни в рамках налогового, ни в рамках процессуального законодательства.
Вопрос о назначении судебной экспертизы решается исключительно судом в силу ст. 82 АПК РФ.
Налоговый орган указывает, что эксперт, проводивший спорную экспертизу, не предупрежден об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения, соответственно, не ограничен в вынесении заведомо ложного заключения.
В соответствии с п. 2 ст. 88 АПК РФ арбитражный суд по своей инициативе может вызвать в качестве свидетеля лицо, участвовавшее в составлении документа, исследуемого судом как письменное доказательство, либо в создании или изменении предмета, исследуемого судом как вещественное доказательство.
В силу п. 4 ст. 56 АПК РФ за дачу заведомо ложных показаний, а также за отказ от дачи показаний свидетель несет уголовную ответственность, о чем он предупреждается арбитражным судом и дает подписку.
Таким образом, лицо, составившее спорное заключение, в любой момент может быть вызвано в суд для дачи свидетельских показаний.
Также в апелляционной жалобе налоговый орган приводит довод о том, что материалами дела подтверждается несоответствие приведенных в спорной экспертизе выводов фактическим обстоятельствам, что свидетельствует о вынесении недостоверного заключения, за которое, однако, эксперт не может быть привлечен в ответственности.
Данный довод судом отклоняется.
При составлении оспариваемого заключения ООО "Свисс Аппрэйзал Раша" как организация, занимающаяся проведением оценки в течение длительного времени, отдает себе отчет в том, что при составлении заключений и отчетов об оценке ее специалисты могут быть вызваны в суд для дачи свидетельских показаний и о последствиях дачи таких показаний. Как авторитетная организация с мировым именем в области оценочной деятельности, имеющая открытые офисы в Великобритании, Швейцарии, Нидерландах, Швейцарии, США, Китае, России и СНГ, ООО "Свисс Аппрэйзал Раша" также имеет представление о том, как может повлиять на ее репутацию обвинения в ложности составленных документов.
При таких обстоятельствах судом первой инстанции обоснованно сделан вывод, что заключение ООО "Свисс Аппрэйзал раша" не вызывает сомнений в полноте и достоверности. Доказательств занижения оценщиком рыночной стоимости акций ОАО "АКБ Металлинвестбанк", либо наличия оснований для объективных сомнений по поводу достоверности проведенной оценки налоговым органом не представлено.
Позицию налогового органа о том, что суд не должен был использовать для определения расчетной цены акций ОАО "АКБ "Металлинвестбанк" по методу чистых активов, также отклоняется.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.03.2010 N 16851/09 указал, что метод стоимости чистых активов в качестве самостоятельного показателя расчетной цены акций не обеспечивает достоверности определения стоимости акций на рынке ценных бумаг, но, тем не менее, является одним из показателей, принимаемым во внимание наряду с другими показателями при определении расчетной цены ценной бумаги, поскольку оказывает влияние на наиболее вероятную цену, по которой акции могут быть проданы.
С учетом позиции ВАС РФ налогоплательщиком в качестве дополнительного доказательства представлен указанный расчет, поскольку использование такого метода для определения расчетной цены акций также подтверждает обоснованность применения фактической цены сделки для целей налогообложения.
По поводу нарушения порядка расчета остатков незавершенного производства (по п. 1.4 решения налогового органа).
В апелляционной жалобе налоговый орган ссылается на то, что судом первой инстанции при рассмотрении настоящего эпизода допущено несоответствие обстоятельствам дела вывода о соблюдении обществом норм ст. 319 НК РФ.
Данный довод налогового органа судом апелляционной инстанции отклоняется.
Из п. 1.4 оспариваемого решения следует, что налогоплательщику вменяется нарушение порядка расчета остатков незавершенного производства, что повлекло занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 г. на 58 495 562 руб.
Данное нарушение, по мнению налогового органа, повлекло занижение уплаты налога на прибыль за 2008 г. в сумме 13 582 669 руб., в том числе федеральный бюджет - 3 802 211 руб.; бюджет субъекта Федерации - 9 780 458 руб.
С учетом выявленной излишней уплаты по налогу на прибыль за 2007 г. в размере 1 366 845 руб., сумма налога, подлежащего уплате по данному эпизоду, составила 12 215 824 руб.
Согласно п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи.
Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ под незавершенным производством в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.
Поскольку глава 25 НК РФ не содержит методики распределения суммы прямых расходов, налогоплательщик вправе использовать ту методику, применение которой для него наиболее выгодно с позиции оптимизации расходов, в том числе и расходов на уплату налогов.
Согласно позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П) и Президиума ВАС РФ, в Постановлениях от 26.02.2008 N 11542/07 и от 09.12.2008 N 9520/08), хозяйствующие субъекты самостоятельно выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. При этом налоговое законодательство не использует понятие "экономическая целесообразность" и не регулирует порядок ведения финансово-хозяйственной деятельности, поэтому хозяйственная деятельность налогоплательщика не подлежит оценке со стороны налоговой инспекции или суда с точки зрения целесообразности, эффективности и рациональности.
В то же время выбранная методика расчета не должна противоречить нормам налогового законодательства при наличии таковых.
В ходе проверки налоговым органом установлено, что обществом в 2007 - 2008 гг. порядок отнесения расходов к прямым расходам отражен в учетной политике общества, утвержденной на 2007 г. приказом от 29.12.2006 N 1014, на 2008 г. - приказом от 19.12.2007 N 921.
В соответствии с п. 2.9.1 учетной политики в целях бухгалтерского учета за 2007 - 2008 гг. незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактической производственной себестоимости.
В силу п. 2.8 учетной политики в целях бухгалтерского учета за 2007 - 2008 гг. оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится на основании данных о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции, а также данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
При этом сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.
Порядок определения остатков незавершенного производства на конец текущего месяца аналогичен определению указанных остатков по бухгалтерскому учету.
В ходе проверки налоговым органом также установлено, что оценка остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров, отгруженных для целей исчисления налога на прибыль на 2007 - 2008 гг. в отношении цехов ТЭСК ТБД, КПК КПП, ТЭСК МСД обществом производится в соответствии со специально разработанными методиками учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Распределение прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) производилось обществом в соответствии с принятыми им указанными методиками.
Общество самостоятельно определяло механизм распределения незавершенного производства с применением экономически обоснованных показателей. При этом расчет производился налогоплательщиком с учетом особенностей технологического процесса производства.
Согласно указанным методикам формирование показателей для целей исчисления налогов организовано путем корректировки бухгалтерских данных в соответствии с алгоритмом, определенном налоговым законодательством.
Перечень расходов, связанных с производством и реализацией товаров, в налоговом учете идентичен группировке расходов предприятия по элементам затрат в учете бухгалтерском, а именно: материальные расходы; расходы на оплату труда; единый социальный налог; суммы начисленной амортизации; прочие расходы.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), регистры налогового учета, расчет налоговой базы.
Данные налогового учета берутся из первичных документов, которые используются и для отражения финансово-хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Путем автоматического переноса необходимых данных из бухгалтерского учета в налоговый.
Сумма НЗП отражается в налоговом учете по прямым статьям затрат (п. 2 ст. 319 НК РФ), а именно в состав НЗП входят только прямые расходы, а все остальные затраты (косвенные) списываются на себестоимость готовой продукции.
При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода.
Принципы распределения прямых расходов на остатки НЗП на конец месяца аналогичны способу оценки НЗП по фактической производственной себестоимости.
Анализируя положения п. 2.8 учетной политики налогоплательщика, налоговый орган пришел к выводу, что расчет остатков незавершенного производства по спорным цехам должен осуществляться, исходя из доли затрат в исходном сырье (в количественном выражении) за минусом технологических потерь, то есть в соответствии с общеустановленной на заводе формулой: рассчитывается коэффициент остатков НЗП в исходном сырье - количество сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП на конец месяца, делится на сумму количества сырья в натуральном выражении, приходящееся на НЗП на начало месяца, и количества отпущенного в производство сырья (за вычетом технологических потерь). НЗП (на конец месяца, в т.)/К = НЗП (на начало месяца, в т.) + поступившее сырье, в т. - технологические потери, в т. Далее полученный коэффициент умножается на сумму прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на начало месяца, и прямых расходов, осуществленных в текущем месяце. Результатом будет сумма прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на конец месяца.
Сумма прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на конец месяца, в руб. = (сумма прямых расходов, приходящихся на остаток НЗП на начало месяца, в руб. + расходы на производство текущего месяца, в руб.) x К.
В решении налоговым органом указано на неправомерность применения обществом расчета НЗП в соответствии с установленной методикой, поскольку порядок определения стоимости незавершенного производства, определенный в методике, не соответствует способу распределения прямых расходов на долю НЗП указанного в учетной политике общества.
В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то, что в учетной политике общества для целей налогового учета нет ссылок на указанную методику, также как в данной методике не указано, что она является дополнением к учетной политике в целях налогового учета общества.
Между тем, данный довод налогового органа не соответствует действительности, поскольку методики утверждены в качестве приложения к учетной политике в целях налогового учета приказами руководителя общества, а именно приказами N 921 от 29.12.2007 (ТЭСЦ-5, ТЭСЦ-3, КПЦ на 2008 г.), N 1015 от 29.12.2006 (ТЭСК ТБД), от 29.12.2006 N 1016 (ТЭСЦ-5, ТЭСЦ-3, КПЦ на 2007 г.).
О существовании методики налоговый орган был осведомлен, поскольку дополнительно затребовал ее в ходе проверки (п. 17 требования N 6, которое было получено налогоплательщиком 07.04.2011 и исполнено обществом, что подтверждается письмами от 08.04.2011 N ОУЗКС, от 21.04.2011 N 1-7/1141-1).
О том, что формула, использованная налогоплательщиком для расчета остатков НЗП, закреплена учетной политикой общества налоговому органу также сообщила бухгалтер общества Дешина Д.А. в ходе допросов, проведенных во время налоговой проверки (протоколы допроса от 20.12.2011, от 01.02.2012).
Кроме того, налоговый орган указал на неправомерность распределения обществом прямых расходов на НЗП и готовую продукцию по стадиям производства на том основании, что, исходя из способа расчета НЗП, выбранного обществом согласно учетной политике, применение в расчете НЗП коэффициента готовности не предусмотрено.
Действительно, из перечисленных формул, использованных налоговым органом и налогоплательщиком, усматривается, что расхождение в формулах расчет связано только с применением такого показателя как коэффициент готовности.
Между тем правомерность использования коэффициента готовности подтверждается указанной методикой и соответствует требованиям ст. 319 НК РФ.
Кроме того, механизм определения себестоимости годных труб с учетом коэффициентов готовности предусмотрен Методическими рекомендациями по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утв. Министерством промышленности и энергетики РФ от 08.10.2004.
Так, в п. 9.7 указанных Методических рекомендаций указано, что себестоимость годных труб устанавливается сложением стоимости незавершенного производства на начало отчетного (планируемого) периода с затратами, отраженными в сортаментной калькуляции по строке "Производственная себестоимость выработанной продукции" и вычитанием из полученной суммы потерь от брака, показанных по строке "в том числе все потери от брака", и затрат, показанных по строке "Расходы на подготовку и освоение производства" из статьи "Прочие расходы по цеху".
Делением этой суммы на общее количество годных труб, определяемое сложением массы труб, выпущенных из производства, с массой незавершенного производства на конец отчетного (планируемого) периода, пересчитанной по коэффициентам, учитывающим степень готовности незавершенного производства.
Коэффициенты готовности предусматриваются в годовых планах и утверждаются директором предприятия. Названные коэффициенты рассчитываются исходя из плановой производственной себестоимости годных труб, принимаемой за 100%, и специально определяемой в плане себестоимости незавершенного производства, образующегося на соответствующей производственной стадии или группе (прокатке, сварке, травлении, термообработке, зачистке, металлопокрытии, футеровке).
В случае перевода труб со склада готовой продукции в незавершенное производство стоимость переведенной готовой продукции рассчитывается с остаточной стоимости готовой продукции по сортаменту и принимается в незавершенное производство в размере 100%.
Во исполнение указанных Методических рекомендаций общество определило единый механизм распределения прямых расходов в целях налогообложения с учетом коэффициента готовности.
Необходимость учета степени готовности единицы продукции обоснована тем, что производство в целом является не только материалоемким, но и трудоемким, фондоемким, а также энергоемким. Показатель степени готовности направлен на учет трудоемкости обработки материала, характеризует степень завершенности выполнения. Следовательно, поэтапное распределение расходов с учетом степени готовности изделия является более целесообразным и экономически обоснованным.
Таким образом, исключение налоговым органом из собственного расчета распределения прямых расходов важных показателей не соответствует порядку распределения прямых расходов, который производится обществом с учетом особенностей технологического процесса производства.
По поводу неправомерного исчисления налоговой базы по НДС по безвозмездно оказанным услугам поручительства (по п. 2.2 решения налогового органа).
При рассмотрении данного эпизода, по мнению налогового органа, судом первой инстанции допущено неправильное применение норм материального права, выразившееся в неправильном истолковании норм ГК РФ, ст. ст. 38, 39, 146 НК РФ.
Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налога на добавленную стоимость за 2007 - 2008 гг. в сумме 10 551 438 руб. послужили выводы проверяющих о том, что общество в проверяемых периодах в качестве поручителя оказывало услуги поручительства юридическим лицам, чем безвозмездно оказывало финансовую услугу и должно с указанных операций уплатить налог на добавленную стоимость.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно п. п. 1, 5 ст. 38 НК РФ объектом налогообложения являются реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
В силу ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
В соответствии со ст. ст. 329, 361 ГК РФ поручительство относится к способам обеспечения исполнения обязательств.
По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.
Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.
Таким образом, из существа понятия "поручительство" не следует, что способы обеспечения исполнения обязательств, предусмотренные гражданским законодательством, обладают для целей налогообложения стоимостной, количественно или физической характеристиками.
Исходя из положений, предусмотренных ст. ст. 38, 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, заключение договора поручительства, не отвечает понятию объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, поскольку в рамках отношений поручительства не происходит фактического движения стоимости и отсутствует факт реализации.
Неисполнения обязательств по кредитным договорам ООО "ОМК-Сталь" и ОАО "ЧМЗ" не допущено, обязательств по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав у общества не возникло.
Отношения между обществом и должниками в связи с заключением договоров поручительства являются безвозмездными. Однако безвозмездность отношений не является определяющим признаком для признания спорных отношений операциями по реализации товаров (работ, услуг). Объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе. Выдача поручительства в обеспечение исполнения обязательств другого лица не соответствуют понятию реализации услуги, предусмотренному ст. ст. 38, 39 НК РФ.
Учитывая, что поручительство, оформленное с целью обеспечения обязательств другого лица, а также отношения, связанные с поручительством, не соответствуют понятию объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренному ст. ст. 38, 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, и не обладают признаками реализации и фактического движения стоимости, суд первой инстанции правомерно признал необоснованными выводы проверяющих о признании спорных отношений в качестве оказания обществом финансовых услуг, являющихся объектом, подлежащим обложению налогом на добавленную стоимость.
Кроме того, исходя из приведенного анализа обстоятельств, связанных с заключением договоров поручительства, их характера, направленности, порядка взаимоотношения между обществом и должниками следует принять во внимание положения п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Судом первой инстанции также правомерно установлено, что расчет налоговой базы по данному эпизоду произведен налоговым органом с нарушением ст. ст. 40, 95 НК РФ.
Как следует из материалов дела, при определении рыночной стоимости услуги по предоставлению поручительства налоговый орган руководствовался информацией, полученной из заключения эксперта от 09.02.2011 N 51/0211.
Экспертом установлена среднерыночная минимальная ставка по услугам поручительства, которая составила 1,42%. по услугам поручительства, которая составила 1,42%.
Между тем, указанное заключение эксперта составлено в нарушение требований ст. 95 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 95 НК РФ экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено НК РФ.
В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.
При этом в силу п. 6 ст. 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные п. 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.
При проведении повторной выездной налоговой проверки такое постановление не выносилось, не были разъяснены права налогоплательщика (в частности, право заявить отвод эксперту, просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта). Данные нарушения прав налогоплательщика являются основанием для отклонения заключения эксперта ООО "Экспертиза собственности" в качестве доказательства при исчислении налоговых обязательств.
Суд первой инстанции полно и правильно установил фактические обстоятельства по делу и дал им надлежащую правовую оценку. Решение суда законно и обоснованно. Оснований для его отмены нет.
Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 269, 271 Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

постановил:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11.02.2013 по делу N А40-145762/12-20-656 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья
М.С.САФРОНОВА

Судьи
П.А.ПОРЫВКИН
С.Н.КРЕКОТНЕВ

© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)