Судебные решения, арбитраж
Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
Резолютивная часть постановления объявлена 12.02.2013.
В полном объеме постановление изготовлено 14.02.2013.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:
председательствующего судьи Егорова Е.И.
судей Ермакова М.Н., Шуровой Л.Ф.
при участии в заседании от:
- ОАО "Липецкая энергосбытовая компания", 398024, г. Липецк, проспект Победы, 87а, ОГРН 1054800190037 Губарева В.А. - представителя (дов. N 115/12 от 24.02.2012);
- Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области, 398001, г. Липецк, пл. Революции, 10а Выходца Н.В. - представителя (дов. N 02-23/1/6 от 06.02.2013); Труновой О.Я. - представителя (дов. N 02-23/1/5 от 06.02.2013).
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2012 (судьи Михайлова Т.Л., Скрынников В.А., Миронцева Н.Д.) и кассационную жалобу ОАО "Липецкая энергосбытовая компания" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 02.04.2012 (судья Тетерева И.В.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2012 по делу N А36-3542/2011,
установил:
открытое акционерное общество "Липецкая энергосбытовая компания" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - Инспекция) N 2-р от 21.06.2011 в части:
- - привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату в результате занижения налоговой базы: налога на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 2 876,99 руб., налога на прибыль в бюджет субъекта - в сумме 41 428,69 руб., налога на добавленную стоимость - в сумме 14 256,90 руб., единого социального налога в федеральный бюджет - в сумме 34 448,62 руб., единого социального налога в Фонд социального страхования - в сумме 15 339,36 руб., единого социального налога в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 4 679,22 руб., единого социального налога в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 8 118,87 руб.; за неисполнение требований, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ, при представлении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 38 782,88 руб. (подпункты 1 - 8 пункта 1 решения);
- - начисления пеней за несвоевременную уплату: налога на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 21 010,10 руб., налога на прибыль в бюджет субъекта - в сумме 57 166,55 руб., налога на добавленную стоимость - в сумме 85 566,12 руб., единого социального налога в Федеральный бюджет - в сумме 121 571,82 руб., единого социального налога в федеральный фонд социального страхования - в сумме 43 854,68 руб., единого социального налога в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 19 004,33 руб., единого социального налога в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 32 840,32 руб. (подпункты 1 - 7 пункта 2 решения);
- - начисления недоимки по налогу на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 149 077 руб., по налогу на прибыль в бюджет субъекта - в сумме 668 565 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 518 705 руб., по единому социальному налогу в федеральный бюджет - в сумме 722 929 руб., по единому социальному налогу в Фонд социального страхования - в сумме 285 227 руб., по единому социальному налогу в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 114 512 руб., по единому социальному налогу в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 194 094 руб. (подпункты 1 - 7 пункта 3 решения) (с учетом уточнений).
Решением Арбитражного суда Липецкой области от 02.04.2012 Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2012 решение арбитражного суда от 02.04.2012 в части отказа Обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции N 2-р от 21.06.2011 в части доначислений по налогу на прибыль: недоимки - 423 618 руб., пени - 23 885,43 руб., штрафа - 29 492 руб. - отменено. В этой части решение Инспекции N 2-р от 21.06.2011 признано недействительным.
В остальном решение арбитражного суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Общество просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований и направить дело на новое рассмотрение. По мнению подателя жалобы, решение и постановление в обжалуемых частях, являются незаконными и необоснованными, противоречащими ч. 3 ст. 15 АПК РФ, в связи с несоответствием выводов судов содержащихся в судебных актах фактическим обстоятельствам дела, а также неправильным применением норм материального права.
В отзыве на жалобу Инспекция указывает, что доводы Общества противоречат действующему законодательству и фактическим обстоятельствам дела, а поэтому жалоба не подлежит удовлетворению. Также Инспекция считает, что в обжалуемой Обществом части судебные акты являются законными и обоснованными.
В свою очередь Инспекция в кассационной жалобе указывает на противоречивость, непоследовательность постановления апелляционного суда в части удовлетворенных требований Общества. Полагает, что судом второй инстанции в этой части неправильно применены и истолкованы нормы Налогового кодекса. Поэтому налоговый орган просит отменить постановление суда в обжалуемой ими части и оставить в этой части в силе решение суда первой инстанции.
Общество на кассационную жалобу Инспекции отзыв не представило.
Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей Общества и Инспекции, обсудив доводы жалоб и отзыва, суд кассационной инстанции полагает оставить постановление апелляционного суда без изменения.
Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на добавленную стоимость (НДС) за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, единого социального налога (ЕСН) за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.
По результатам проверки был составлен акт N 2 от 17.05.2011 и принято решение N 2-р от 21.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Данным решением Общество было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов за неполную уплату налога на прибыль в размерах 58 562,58 руб. и 38 782,88 руб., за неполную уплату ЕСН в размере 62 586,07 руб.
Кроме того, Обществу начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 78 176,65 руб., НДС в сумме 85 566,12 руб., ЕСН в сумме 217 271,15 руб., ему также предложено уплатить недоимки по налогу на прибыль в сумме 817 642 руб., по НДС в сумме 518 705 руб., по ЕСН в сумме 1 316 762 руб.
Решением Управления ФНС России по Липецкой области от 26.06.2011 решение Инспекции N 2-р от 21.06.2011 оставлено без изменения.
Не согласившись с выводами налогового органа, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Судами установлено, доначисляя Обществу налог на прибыль в сумме 817 642 руб., НДС в сумме 518 705 руб., а также соответствующие пени и санкции, Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком выручки от реализации электрической энергии, а, соответственно, и налоговых баз по налогу на прибыль и по НДС в результате неправомерного применения тарифа, установленного для тарифной группы "население", при осуществлении расчетов за поставленную электроэнергию по отдельным точкам поставки с рядом потребителей - исполнителей коммунальных услуг (МУП ЖКХ Добринка, МУП "ЖКХ "Плавицкое", ООО "УК "Плавицкая", МУП ЖКХ Липецкого района Липецкой области), использовавших указанную электроэнергию не для перепродажи населению, а для добычи из собственных скважин и дальнейшей поставки населению холодной воды.
Рассматривая спор по существу в этой части суды обоснованно руководствовались следующим.
Согласно положениям ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой данной статьей в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с названной главой.
В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые по правилам, установленным гл. 7 НК РФ "Объекты налогообложения" и внереализационные доходы, Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.
Нормами ст. 249 НК РФ определено, что в целях налогообложения налогом на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 НК РФ или ст. 273 НК РФ, то есть, по моменту отгрузки товара (работ, услуг) или по моменту их оплаты.
Статья 274 НК РФ в качестве налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль определяет денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются установленные данной статьей операции, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных.
Пунктом 1 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В силу ст. 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Доходом, как установлено ст. 41 НК РФ, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль (доход) организаций".
Пунктом 1 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
На основании п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, а в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), установленные или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.
В силу п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.
К отношениям по договору энергоснабжения, не урегулированным Гражданским кодексом, применяются законы и иные правовые акты об энергоснабжении, а также обязательные правила, принятые в соответствии с ними (п. 3 ст. 539 ГК РФ).
В соответствии со ст. 544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.
Порядок расчетов за энергию определяется законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.
Проанализировав положения Федерального закона N 41-ФЗ от 14.04.1995 "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", действовавшего в спорный период, "Основы ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации" и "Правила государственного регулирования и применения тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации N 109 от 26.02.2004 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации", "Методические указания по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке", утвержденные Приказом Федеральной службы по тарифам N 20-э/2 от 06.08.2004, постановление главы администрации Липецкой области N 344 от 23.12.2008 "О структуре исполнительных органов государственной власти Липецкой области", суд установил, что в Липецкой области тарифы на электрическую энергию, поставляемую Обществом, утверждены Управлением энергетики, тарифов и жилищно-коммунального хозяйства Липецкой области, являющимся уполномоченным органом по тарифам на электрическую энергию.
При этом, тарифы на электрическую энергию, поставляемую населению и приравненным к нему потребителям, на 2008 год утверждены постановлением Управления энергетики и тарифов Липецкой области N 46/1 от 11.12.2007, на 2009 год - постановлением Управления энергетики и тарифов Липецкой области N 50/2 от 26.12.2008.
Тарифы на электрическую энергию, поставляемую гарантирующим поставщиком - Обществом, в границах своей зоны деятельности всем остальным потребителям на 2008 год утверждены постановлением Управления энергетики и тарифов Липецкой области N 50/4 от 27.12.2007, на 2009 год - постановлением Управления энергетики и тарифов Липецкой области N 52/2 от 29.12.2008.
К потребителям, приравненным к населению, указанными подзаконными актами, исходя из критериев, использованных в п. 27 Приказа Федеральной службы по тарифам от 06.08.2004 N 20-э/2, отнесены следующие потребители:
- - исполнители коммунальных услуг (товарищества собственников жилья, жилищно-строительные, жилищные или иные специализированные потребительские кооперативы либо управляющие организации), наймодатели (или уполномоченные ими лица), предоставляющие гражданам жилые помещения специализированного жилищного фонда: жилые помещения в общежитиях, жилые помещения маневренного фонда, жилые помещения в домах системы социального обслуживания населения, жилые помещения фонда для временного поселения вынужденных переселенцев, для временного поселения лиц, признанных беженцами, жилые помещения для социальной защиты отдельных категорий граждан, приобретающих электроэнергию для коммунально-бытового потребления граждан в объемах фактического потребления потребителей-граждан и объемах электроэнергии, израсходованной на места общего пользования;
- - гарантирующие поставщики, энергосбытовые, энергоснабжающие организации, приобретающие электроэнергию в целях дальнейшей продажи потребителям-гражданам и (или) исполнителям коммунальной услуги электроснабжения, наймодателям (или уполномоченным ими лицам), в объемах фактического потребления потребителей-граждан и объемах электроэнергии, израсходованной на места общего пользования;
- - садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие объединения граждан - некоммерческие организации, учрежденные гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства (далее - садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое объединение);
- - населенные пункты, объединенные хозяйственные постройки граждан (погреба, сараи и иные сооружения), жилые зоны при воинских частях и исправительно-трудовых учреждениях, рассчитывающиеся по общему счетчику на вводе;
- - содержащиеся за счет прихожан религиозные организации.
Суды правильно указали, что расчет за потребленный объем электрической энергии должен осуществляться по тому тарифу, который установлен уполномоченным регулирующим органом для определенной группы потребителей, и, что тарифы для населения применяются лишь в отношении потребителей, соответствующих критериям, приведенным в п. 27 приказа Федеральной службы по тарифам N 20-э/2 от 06.08.2004.
Вместе с тем, по отдельным точкам потребления, поставляемая Обществом энергия использовалась покупателями не для отпуска ее населению, а для производственных нужд - добычи воды из собственных скважин, отпуска ее населению и оказания прочих услуг на основании заключенных договоров. Данные факты налогоплательщиком не оспариваются.
Судом установлено, что в указанных целях использовали приобретенную у Общества электрическую энергию МУП ЖКХ Добринка в период с 01.01.2008 по 31.08.2009 по точкам поставки "Скважины..., Артскважины..., Котельная общежития ул. Ленинская", "Водозабор, башня ул. Кирова, насосная, башня ул. Профсоюзная, водокачка Талицкая, ТП 24/250 Добринка"; МУП "ЖКХ "Плавицкое" в 2008 году по точкам поставки "КНС" (канализационная насосная станция), "ст. Хворостянка водоканал", "Артскважина Благодать и Артскважина с. Н.Черкутино"; ООО "УК "Плавицкая" с 01.01.2009 по 31.08.2009 по точке поставки "КНС" (канализационная насосная станция); МУП ЖКХ Липецкого района Липецкой области с 01.01.2009 по 31.08.2009 по точке поставки "КТП-806/160 с. Борино скв. 7 дорожный дом".
Учитывая, что перечисленные покупатели расходовали часть полученной по договорам с Обществом электроэнергии не для коммунально-бытового потребления граждан и обеспечения электрической энергией мест общего пользования, а на иные нужды, не связанные с потреблением электрической энергии населением и приравненными к нему потребителями, то суды пришли к правомерному выводу о том, что у налогоплательщика не имелось правовых оснований для применения при расчете за потребленную энергию по перечисленным точкам поставки тарифов, утвержденных Управлением энергетики, тарифов и жилищно-коммунального хозяйства Липецкой области для населения и приравненных к нему потребителей.
Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил доводы Общества о том, что при определении подлежащего применению тарифа для расчетов по спорным точкам потребления оно руководствовалось разъяснениями, данными в письме Региональной энергетической комиссии N 02-264 от 26.04.2002, поэтому до момента получения иных разъяснений от Управления энергетики, тарифов и жилищно-коммунального хозяйства Липецкой области (письмо N 06-2705 от 07.10.2009 "О применении тарифов") оно обоснованно применяло при расчетах по спорным точкам поставки тариф для населения, - как противоречащий действующему в 2008 - 2009 годах законодательству, регулирующему порядок расчетов за поставляемую электрическую энергию.
Суд правильно указал, из Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных Приказом Федеральной службы по тарифам N 20-э/2 от 06.08.2004, бесспорно следует, что тариф на электрическую энергию для исполнителей коммунальных услуг как для населения применяется только в части коммунально-бытового потребления граждан и объемов электроэнергии, израсходованной на места общего пользования. Для иных нужд исполнителей коммунальных услуг указанный тариф применен быть не может и расчеты с ними по объемам электрической энергии, израсходованной на иные нужды, в том числе, для добычи воды из собственных скважин, должны были осуществляться Обществом с использованием тарифа, установленного для прочих потребителей
Кроме этого, указанное обстоятельство является основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль и НДС из расчета регулируемых цен по соответствующему потребителю.
В ходе проведения выездной налоговой проверки Обществом в связи с уточнением суммы реализации активной электроэнергии по регулируемым и нерегулируемым ценам (перерасчет в связи с ошибкой в расчете в результате неправильного отнесения к тарифной группе) и увеличением налоговой базы по передаче товаров (работ, услуг) в отношении МУП "Жилищно-коммунальное хозяйство 1" были представлены налоговому органу уточненные налоговые декларации по налогам на прибыль и на добавленную стоимость.
Согласно доводам Общества, оно исполнило свои обязанности по уплате сумм налогов, доначисленных по уточненным декларациям, т.к. им были направлены налоговому органу письма N 03-43 от 14.01.2011 и N 03-85 от 21.01.2011, в которых оно просило произвести зачет образовавшейся у него переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет уплаты недоимки по налогу на прибыль в бюджет субъекта по сроку 28.12.2010 в сумме 17 780,28 руб., пеней по налогу в сумме 273 833,19 руб., по налогу на прибыль в федеральный бюджет по сроку 28.12.2010 в суммах 76 781,84 руб. и 541 132 руб., пеней по налогу в суммах 48 751,41 руб. и 70 934,53 руб., а в письме N 03-832 от 07.04.2011 оно сообщало о том, что произведенные им в августе 2010 года платежи по платежным поручениям N 8331 от 09.08.2010 в сумме 5 908 278 руб. и N 8332 от 09.08.2010 в сумме 1 830 855 руб. фактически являются уплатой налога на прибыль по уточненным налоговым декларациям, сданным 29.12.2010.
Кроме этого Общество указывает на уплату им НДС по уточненным декларациям по платежным поручениям N 8333 от 09.08.2010 в сумме 5 465 641 руб. и N 8818 от 20.08.2010 в сумме 7 626 000 руб.
Рассматривая данные доводы налогоплательщика, суды правильно руководствовались следующим.
Статьей 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
На основании ст. 80 НК РФ, налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам по месту учета налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате ими, с указанием сведений об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Положениями ст. 81 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков при обнаружении в поданной ими в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьей.
Данная обязанность по представлению уточненной декларации возложена на налогоплательщика в целях установления его действительной налоговой обязанности и поступления соответствующих сумм налогов (сборов) в бюджет и внебюджетные фонды.
При этом, в силу правил, содержащихся в подпункте 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в случае, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то заниженная сумма налога, отраженная в уточненной декларации, а также соответствующие ей пени подлежат уплате в бюджет до представления декларации, и в этом случае налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация представлена им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.
Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", под ответственностью, от которой налогоплательщик освобождается в этом случае, следует понимать ответственность, предусмотренную п. 3 ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога".
В пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 разъясняется, что при применении ст. 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
При этом под задолженностью перед бюджетом, согласно положениям ст. ст. 11, 45, 57 НК РФ, следует понимать образование у налогоплательщика недоимки по налогу вследствие неуплаты его в установленном размере и в установленный срок за соответствующий налоговый период.
Применительно к ст. 122 НК РФ, при представлении налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога, доначисленной к доплате в бюджет по сравнению с первоначально представленной налоговой декларацией, действия налогоплательщика подлежат квалификации как налоговое правонарушение, выражающееся в неуплате или в неполной уплате налога, в том случае, если представление такой декларации повлекло возникновение недоимки по уплате налога за конкретный налоговый период в связи с тем, что у налогоплательщика не имелось на начало налогового периода, за который представлена уточненная декларация, переплаты в сумме, достаточной для погашения возникшей недоимки, не зачтенной в счет погашения иных недоимок по уплате налога в тот же бюджет.
В этом случае, как установлено п. 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае, если уточненная налоговая декларация представлена им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, и до представления декларации им произведены действия по погашению возникшей недоимки и по уплате соответствующей суммы пеней.
Суд апелляционной инстанции правильно указал, что налогоплательщиком применительно к налогу на прибыль не доказано наличие у него на начало налоговых периодов, за которые представлены уточненные декларации (2008 - 2009 годы) переплат, достаточных для погашения возникших недоимок, не зачтенных в счет погашения иных недоимок по уплате налога в тот же бюджет, следовательно, у налогового органа имелись основания для квалификации его действий по ст. 122 НК РФ.
Судом также установлено, что уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль представлены налоговому органу 29.12.2010, то есть, уже после назначения в отношении его выездной налоговой проверки решением N 000024 от 25.11.2010, полученным Обществом в этот же день. Кроме этого налогоплательщик не представил доказательств подтверждающих, что до момента представления уточненных деклараций по налогу на прибыль была произведена уплата недостающих сумм налога и пеней.
Данные факты свидетельствуют о несоблюдении совокупности условий освобождения от ответственности, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ.
Судами также установлено, что тексты платежных поручений N 8331 и N 8332 от 09.08.2010, и информация, содержащаяся в них, позволяет идентифицировать платежи, произведенные по ним, как уплату текущих платежей по налогу на прибыль за август 2010 года на основании налоговой декларации, подписанной руководителем организации 28.07.2010.
Кроме того, письмо N 03-832 направлено налоговому органу лишь 07.04.2011, при том, что уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008 - 2009 годы сданы 29.12.2010, поэтому даже в этом случае такая уплата, при отсутствии сведений о наличии у Общества переплат по налогу на прибыль за 2008 - 2009 годы, не может считаться произведенной до представления уточненных налоговых деклараций, что также свидетельствует о невыполнении условий п. 4 ст. 81 НК РФ.
По этой же причине и письма N 03-43 от 14.01.2011 и N 03-85 от 21.01.2011, в которых налогоплательщик просил налоговый орган произвести зачет образовавшейся у него переплаты по НДС в счет уплаты недоимки по налогу на прибыль по сроку 28.12.2010 и пеней не свидетельствуют о надлежащем исполнении обязанности по уплате недостающих сумм налога на прибыль и пеней до представления уточненных деклараций.
По эпизоду доначисления ЕСН в сумме 1 316 762 руб. судами установлено, что основанием для этого послужили выводы Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по налогу на суммы премий по итогам года и материальной помощи к отпуску своим сотрудникам.
Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суды правомерно руководствовались следующим.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ (действовавшей в спорный период) объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.
При этом п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 106 от 14.03.2006 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" разъяснено, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Если конкретный вид выплат отнесен нормами гл. 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным п. 2 ст. 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.
Согласно пунктам 2 и 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в п. 25 ст. 255 НК РФ указано, что к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников и предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Как следует из ст. 129 ТК РФ, заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 135 ТК РФ).
В ст. 191 ТК РФ указано, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине.
В 2008 - 2009 годах Общество на основании приказов N 329 от 31.12.2008 и N 281 от 31.12.2009 осуществляло выплату премий работникам по итогам рабочего года.
Судами установлено, что выплаты премий отражены в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 70 "Расчеты по оплате труда", что подтверждает формирование фонда оплаты труда по выплаченным премиям работникам Общества.
Также судами установлено, что в 2008 - 2009 годах в Обществе действовало Положение о материальном стимулировании (с изменениями и дополнениями), которым предусматривалось премирование работников по итогам года.
Согласно пункту 24 раздела 3 "Иные виды материального стимулирования" Положения о материальном стимулировании работников акционерного общества "Липецкая энергосбытовая компания", генеральный директор вправе осуществлять дополнительное единовременное премирование работников общества за результаты финансово-хозяйственной деятельности. Основанием для такого вознаграждения могут являться своевременное и качественное исполнение работником внеплановых и особо сложных разовых заданий, личный вклад работника в улучшение производственно-хозяйственных и финансово-экономических показателей предприятия, проявление инициативы и творчества при исполнении порученной работы и др. Размер дополнительного вознаграждения устанавливается генеральным директором Общества в зависимости от достигнутого результата и экономической активности.
Пунктом 3.1. Коллективного договора Общества на 2007 - 2008 годы предусмотрена повременно-премиальная система оплаты труда. Конкретные условия оплаты труда определяются в соответствии со штатным расписанием организации и локальным актом работодателя, определяющим условия и порядок предоставления работникам стимулирующих выплат. Работодатель обеспечивает зависимость оплаты труда работников от роста эффективности производства, результатов труда и роста потребительских цен в Российской Федерации.
Согласно пункту 3.1. Коллективного договора на 2009 год в организации установлена повременно-премиальная система оплаты труда. Конкретные условия оплаты труда определяются в соответствии с локальными актами работодателя, принимаемыми в соответствии с законодательством и определяющим условия и порядок оплаты труда и материального стимулирования работников. Работодатель обеспечивает зависимость оплаты труда работников от роста потребительских цен в Российской Федерации.
Из приказов N 329 от 31.12.2008 и N 281 от 31.12.2009 (с приложениями) следует, что выплата в 2008 - 2009 годах премий по итогам года произведена за добросовестное и качественное исполнение должностных обязанностей в течение 2008 - 2009 годов, при этом учитывался личный вклад каждого работника в улучшение производственно-хозяйственных и финансово-экономических показателей Общества. В приказах также отражено, что определяя конкретные суммы, директор руководствовался п. 24 Положения о материальном стимулировании работников Общества.
Кроме этого премия по итогам года за 2008 год рассчитана от окладов работников за фактически отработанное время на основании пункта 6.1.4 Коллективного договора, премия за 2009 год - в процентном отношении к тарифной ставке (должностному окладу) работников на основании пункта 6.1.3 Коллективного договора.
Следовательно, суды правильно указали, что премии по итогам года, выплаченные по приказам N 329 от 31.12.2008 и N 281 от 31.12.2009 за 2008 год и за 2009 год предусмотрены Коллективным договором и Положением о материальном стимулировании Общества, носят производственный характер и имеют признаки оплаты труда, установленные ст. 255 НК РФ. И поэтому, выплаченные премии подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу за 2008 год и за 2009 год.
Пунктом 6.1.4 Коллективного договора Общества на 2007 - 2008 годы было предусмотрено, что при уходе работника в очередной отпуск ему производится выплата материальной помощи в размере одной минимальной месячной тарифной ставки, действующей на дату исчисления суммы для оплаты отпуска. Выплата по данному основанию производится не более одного раза за один рабочий год.
В соответствии с пунктом 6.1.3 Коллективного договора на 2009 год Общество обязалось при предоставлении работнику очередного отпуска производить ему выплату материальной помощи к отпуску в размере 0,9 от должностного оклада, действующего на дату предоставления отпуска.
Данная выплата не распространялась на случаи выплаты компенсации за неиспользованный отпуск в связи с увольнением работника.
Судами установлено, что произведенные выплаты были отражены в бухгалтерском учете Общества по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 70 "Расчеты по оплате труда", и не учитывались в составе затрат на оплату труда.
Исследовав обстоятельства, при которых произведены выплаты и оценив основания их осуществления, суды пришли к правомерному выводу о том, что выплата материальной помощи к отпуску, начисленная в размере минимальной месячной тарифной ставки, в соответствии с пунктом 6.1.4 Коллективного договора в 2008 году и в процентном отношении к тарифной ставке (должностному окладу), в соответствии с пунктом 6.1.3 Коллективного договора в 2009 году, является выплатой, непосредственно связанной с выполнением работниками трудовых функций и получением дохода, входит в установленную в Обществе систему оплаты труда и, следовательно, подлежит включению в налоговую базу по единому социальному налогу.
Обществом также не представлено доказательств, что спорные выплаты произведены им за счет чистой прибыли.
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с доказанностью фактов нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, приведших к неполной уплате им налога на прибыль, НДС и ЕСН, правильно указал, что судом первой инстанции неправомерно неучтен ряд расходов Общества при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании ст. ст. 89, 101 НК РФ, исходя из целей и задач, стоящих перед этой формой налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующих сумм неуплаченного в результате установленных нарушений налога, пеней и санкций, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.
Результатом выездной налоговой проверки является установление действительных налоговых обязанностей налогоплательщика по проверяемым налогам за проверяемый период с учетом всех совершенных им хозяйственных операций, имеющих налоговые последствия.
В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой.
Положения гл. 25 НК РФ, устанавливающие обязанность налогоплательщиков - организаций по уплате в бюджет налога на прибыль, объектом налогообложения указанным налогом определяют прибыль, полученную налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно ст. 253 НК РФ расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включается любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно нормам ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
На основании ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих в целях налогообложения метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода, ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, признается дата начисления налогов (сборов) (п. 7 ст. 272 НК РФ).
Поскольку материалами дела установлено, что произведенные Обществом в 2008 - 2009 годах выплаты работникам в виде премий по итогам года и материальной помощи к отпуску обладают признаками, перечисленными в ст. 255 НК РФ, - они относятся к расходам на оплату труда, на которые подлежал начислению единый социальный налог за 2008 - 2009 годы, - то суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что указанные выплаты подлежат учету в качестве расходов при определении налоговой базы налогоплательщика по налогу на прибыль за те же налоговые периоды на основании ст. ст. 252, 255, 272 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции также правомерно указал, что в соответствии со ст. 264 НК РФ в целях определения налоговой базы налогоплательщика по налогу на прибыль за 2008 - 2009 годы подлежали учету суммы начисленного на эти выплаты ЕСН.
Учитывая, что в предмет выездной налоговой проверки входил налог на прибыль организаций за 2008 - 2009 годы, за те же периоды, за которые доначислен ЕСН, то налоговый орган обязан был учесть при определении налоговой базы налогоплательщика по налогу на прибыль установленные расходы в виде выплаченной работникам премии по итогам года и материальной помощи к отпуску, а также в виде начисленных сумм ЕСН с этих выплат.
Судом апелляционной инстанции обоснованно указано, что, признав выплаты в пользу работников подлежащими включению в состав расходов на оплату труда, и, доначислив Обществу суммы ЕСН, Инспекция в ходе выездной налоговой проверки не включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль указанные начисления за 2008 - 2009 годы, возложив тем самым на налогоплательщика бремя излишнего налогообложения.
Размер произведенных налогоплательщиком расходов на выплату премий и материальной помощи к отпуску установлен налоговым органом документально, а обоснованность исчисления с этих выплат ЕСН проверена и подтверждена судом, то, как правильно отметил суд апелляционной инстанции, данные расходы подлежат учету в целях исчисления налогоплательщиком налога на прибыль за 2008 - 2009 годы.
Проверив расчеты, суд апелляционной инстанции установил, что за 2008 год налоговая база по налогу на прибыль занижена налогоплательщиком на сумму 2 269 703,42 руб. (9 966 871,42 руб. (доказанное занижение налоговой базы, выявленное налоговым органом и налогоплательщиком самостоятельно) - 6 894 185 руб. (сумма подлежащих учету расходов).
За 2009 год сумма подлежащих учету в целях налогообложения прибыли расходов - 9 379 208 руб. превышает сумму выявленного занижения налога на прибыль - 6 902 362,46 руб. 39
Следовательно, у налогового органа имелись основания для доначисления налогоплательщику недоимки по уплате налога за 2008 год в сумме 394 024 руб., а также привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога и для доначисления пеней за несвоевременную уплату налога.
Доначисление же Обществу налога на прибыль за 2009 год в сумме 423 618 руб., а также приходящихся на указанную сумму пеней - 23 885,43 руб. и штрафа в - 29 492 руб. признано судом апелляционной инстанции незаконным, т. к. в указанном периоде, с учетом включения в налогооблагаемую базу расходов, на которые начислен ЕСН, финансовым результатом деятельности налогоплательщика будет являться убыток, а не прибыль.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции соглашается с выводами суда апелляционной инстанции.
Все доводы кассационной жалобы рассмотрены по существу судом апелляционной инстанции, им дана правильная юридическая оценка. Оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции не имеется.
Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены обжалуемого постановления у суда кассационной инстанции не имеется.
Нарушений норм процессуального закона, влекущих безусловную отмену постановления суда апелляционной инстанции, не установлено.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2012 по делу N А36-3542/2011 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области и ОАО "Липецкая энергосбытовая компания" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
Е.И.ЕГОРОВ
Судьи
М.Н.ЕРМАКОВ
Л.Ф.ШУРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА ОТ 14.02.2013 ПО ДЕЛУ N А36-3542/2011
Разделы:Налог на прибыль организаций
Обращаем Ваше внимание на то обстоятельство, что данное решение могло быть обжаловано в суде высшей инстанции и отменено
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
от 14 февраля 2013 г. по делу N А36-3542/2011
Резолютивная часть постановления объявлена 12.02.2013.
В полном объеме постановление изготовлено 14.02.2013.
Федеральный арбитражный суд Центрального округа в составе:
председательствующего судьи Егорова Е.И.
судей Ермакова М.Н., Шуровой Л.Ф.
при участии в заседании от:
- ОАО "Липецкая энергосбытовая компания", 398024, г. Липецк, проспект Победы, 87а, ОГРН 1054800190037 Губарева В.А. - представителя (дов. N 115/12 от 24.02.2012);
- Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области, 398001, г. Липецк, пл. Революции, 10а Выходца Н.В. - представителя (дов. N 02-23/1/6 от 06.02.2013); Труновой О.Я. - представителя (дов. N 02-23/1/5 от 06.02.2013).
рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2012 (судьи Михайлова Т.Л., Скрынников В.А., Миронцева Н.Д.) и кассационную жалобу ОАО "Липецкая энергосбытовая компания" на решение Арбитражного суда Липецкой области от 02.04.2012 (судья Тетерева И.В.) и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2012 по делу N А36-3542/2011,
установил:
открытое акционерное общество "Липецкая энергосбытовая компания" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области (далее - Инспекция) N 2-р от 21.06.2011 в части:
- - привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату в результате занижения налоговой базы: налога на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 2 876,99 руб., налога на прибыль в бюджет субъекта - в сумме 41 428,69 руб., налога на добавленную стоимость - в сумме 14 256,90 руб., единого социального налога в федеральный бюджет - в сумме 34 448,62 руб., единого социального налога в Фонд социального страхования - в сумме 15 339,36 руб., единого социального налога в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 4 679,22 руб., единого социального налога в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 8 118,87 руб.; за неисполнение требований, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ, при представлении уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 38 782,88 руб. (подпункты 1 - 8 пункта 1 решения);
- - начисления пеней за несвоевременную уплату: налога на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 21 010,10 руб., налога на прибыль в бюджет субъекта - в сумме 57 166,55 руб., налога на добавленную стоимость - в сумме 85 566,12 руб., единого социального налога в Федеральный бюджет - в сумме 121 571,82 руб., единого социального налога в федеральный фонд социального страхования - в сумме 43 854,68 руб., единого социального налога в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 19 004,33 руб., единого социального налога в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 32 840,32 руб. (подпункты 1 - 7 пункта 2 решения);
- - начисления недоимки по налогу на прибыль в федеральный бюджет - в сумме 149 077 руб., по налогу на прибыль в бюджет субъекта - в сумме 668 565 руб., по налогу на добавленную стоимость - в сумме 518 705 руб., по единому социальному налогу в федеральный бюджет - в сумме 722 929 руб., по единому социальному налогу в Фонд социального страхования - в сумме 285 227 руб., по единому социальному налогу в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 114 512 руб., по единому социальному налогу в Территориальный фонд обязательного медицинского страхования - в сумме 194 094 руб. (подпункты 1 - 7 пункта 3 решения) (с учетом уточнений).
Решением Арбитражного суда Липецкой области от 02.04.2012 Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.
Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2012 решение арбитражного суда от 02.04.2012 в части отказа Обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения Инспекции N 2-р от 21.06.2011 в части доначислений по налогу на прибыль: недоимки - 423 618 руб., пени - 23 885,43 руб., штрафа - 29 492 руб. - отменено. В этой части решение Инспекции N 2-р от 21.06.2011 признано недействительным.
В остальном решение арбитражного суда оставлено без изменения.
В кассационной жалобе Общество просит отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований и направить дело на новое рассмотрение. По мнению подателя жалобы, решение и постановление в обжалуемых частях, являются незаконными и необоснованными, противоречащими ч. 3 ст. 15 АПК РФ, в связи с несоответствием выводов судов содержащихся в судебных актах фактическим обстоятельствам дела, а также неправильным применением норм материального права.
В отзыве на жалобу Инспекция указывает, что доводы Общества противоречат действующему законодательству и фактическим обстоятельствам дела, а поэтому жалоба не подлежит удовлетворению. Также Инспекция считает, что в обжалуемой Обществом части судебные акты являются законными и обоснованными.
В свою очередь Инспекция в кассационной жалобе указывает на противоречивость, непоследовательность постановления апелляционного суда в части удовлетворенных требований Общества. Полагает, что судом второй инстанции в этой части неправильно применены и истолкованы нормы Налогового кодекса. Поэтому налоговый орган просит отменить постановление суда в обжалуемой ими части и оставить в этой части в силе решение суда первой инстанции.
Общество на кассационную жалобу Инспекции отзыв не представило.
Изучив материалы дела, выслушав пояснения представителей Общества и Инспекции, обсудив доводы жалоб и отзыва, суд кассационной инстанции полагает оставить постановление апелляционного суда без изменения.
Из материалов дела следует, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) ряда налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, налога на добавленную стоимость (НДС) за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, единого социального налога (ЕСН) за период с 01.01.2008 по 31.12.2009.
По результатам проверки был составлен акт N 2 от 17.05.2011 и принято решение N 2-р от 21.06.2011 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".
Данным решением Общество было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафов за неполную уплату налога на прибыль в размерах 58 562,58 руб. и 38 782,88 руб., за неполную уплату ЕСН в размере 62 586,07 руб.
Кроме того, Обществу начислены пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 78 176,65 руб., НДС в сумме 85 566,12 руб., ЕСН в сумме 217 271,15 руб., ему также предложено уплатить недоимки по налогу на прибыль в сумме 817 642 руб., по НДС в сумме 518 705 руб., по ЕСН в сумме 1 316 762 руб.
Решением Управления ФНС России по Липецкой области от 26.06.2011 решение Инспекции N 2-р от 21.06.2011 оставлено без изменения.
Не согласившись с выводами налогового органа, Общество обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.
Судами установлено, доначисляя Обществу налог на прибыль в сумме 817 642 руб., НДС в сумме 518 705 руб., а также соответствующие пени и санкции, Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком выручки от реализации электрической энергии, а, соответственно, и налоговых баз по налогу на прибыль и по НДС в результате неправомерного применения тарифа, установленного для тарифной группы "население", при осуществлении расчетов за поставленную электроэнергию по отдельным точкам поставки с рядом потребителей - исполнителей коммунальных услуг (МУП ЖКХ Добринка, МУП "ЖКХ "Плавицкое", ООО "УК "Плавицкая", МУП ЖКХ Липецкого района Липецкой области), использовавших указанную электроэнергию не для перепродажи населению, а для добычи из собственных скважин и дальнейшей поставки населению холодной воды.
Рассматривая спор по существу в этой части суды обоснованно руководствовались следующим.
Согласно положениям ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой данной статьей в целях гл. 25 НК РФ для российских организаций понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с названной главой.
В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам в целях налогообложения налогом на прибыль относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, определяемые по правилам, установленным гл. 7 НК РФ "Объекты налогообложения" и внереализационные доходы, Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета в порядке, установленном ст. 249 НК РФ с учетом положений гл. 25 НК РФ.
Нормами ст. 249 НК РФ определено, что в целях налогообложения налогом на прибыль доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав, определяемая исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей гл. 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 НК РФ или ст. 273 НК РФ, то есть, по моменту отгрузки товара (работ, услуг) или по моменту их оплаты.
Статья 274 НК РФ в качестве налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль определяет денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются установленные данной статьей операции, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных.
Пунктом 1 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
На основании п. 1 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено названной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В силу ст. 39 НК РФ под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Доходом, как установлено ст. 41 НК РФ, признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц" и "Налог на прибыль (доход) организаций".
Пунктом 1 ст. 40 НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
На основании п. 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, а в предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), установленные или регулируемые уполномоченными на то государственными органами.
В силу п. 1 ст. 539 ГК РФ по договору энергоснабжения энергоснабжающая организация обязуется подавать абоненту (потребителю) через присоединенную сеть энергию, а абонент обязуется оплачивать принятую энергию, а также соблюдать предусмотренный договором режим ее потребления, обеспечивать безопасность эксплуатации находящихся в его ведении энергетических сетей и исправность используемых им приборов и оборудования, связанных с потреблением энергии.
К отношениям по договору энергоснабжения, не урегулированным Гражданским кодексом, применяются законы и иные правовые акты об энергоснабжении, а также обязательные правила, принятые в соответствии с ними (п. 3 ст. 539 ГК РФ).
В соответствии со ст. 544 ГК РФ оплата энергии производится за фактически принятое абонентом количество энергии в соответствии с данными учета энергии, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.
Порядок расчетов за энергию определяется законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.
Проанализировав положения Федерального закона N 41-ФЗ от 14.04.1995 "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", действовавшего в спорный период, "Основы ценообразования в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации" и "Правила государственного регулирования и применения тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации N 109 от 26.02.2004 "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии в Российской Федерации", "Методические указания по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке", утвержденные Приказом Федеральной службы по тарифам N 20-э/2 от 06.08.2004, постановление главы администрации Липецкой области N 344 от 23.12.2008 "О структуре исполнительных органов государственной власти Липецкой области", суд установил, что в Липецкой области тарифы на электрическую энергию, поставляемую Обществом, утверждены Управлением энергетики, тарифов и жилищно-коммунального хозяйства Липецкой области, являющимся уполномоченным органом по тарифам на электрическую энергию.
При этом, тарифы на электрическую энергию, поставляемую населению и приравненным к нему потребителям, на 2008 год утверждены постановлением Управления энергетики и тарифов Липецкой области N 46/1 от 11.12.2007, на 2009 год - постановлением Управления энергетики и тарифов Липецкой области N 50/2 от 26.12.2008.
Тарифы на электрическую энергию, поставляемую гарантирующим поставщиком - Обществом, в границах своей зоны деятельности всем остальным потребителям на 2008 год утверждены постановлением Управления энергетики и тарифов Липецкой области N 50/4 от 27.12.2007, на 2009 год - постановлением Управления энергетики и тарифов Липецкой области N 52/2 от 29.12.2008.
К потребителям, приравненным к населению, указанными подзаконными актами, исходя из критериев, использованных в п. 27 Приказа Федеральной службы по тарифам от 06.08.2004 N 20-э/2, отнесены следующие потребители:
- - исполнители коммунальных услуг (товарищества собственников жилья, жилищно-строительные, жилищные или иные специализированные потребительские кооперативы либо управляющие организации), наймодатели (или уполномоченные ими лица), предоставляющие гражданам жилые помещения специализированного жилищного фонда: жилые помещения в общежитиях, жилые помещения маневренного фонда, жилые помещения в домах системы социального обслуживания населения, жилые помещения фонда для временного поселения вынужденных переселенцев, для временного поселения лиц, признанных беженцами, жилые помещения для социальной защиты отдельных категорий граждан, приобретающих электроэнергию для коммунально-бытового потребления граждан в объемах фактического потребления потребителей-граждан и объемах электроэнергии, израсходованной на места общего пользования;
- - гарантирующие поставщики, энергосбытовые, энергоснабжающие организации, приобретающие электроэнергию в целях дальнейшей продажи потребителям-гражданам и (или) исполнителям коммунальной услуги электроснабжения, наймодателям (или уполномоченным ими лицам), в объемах фактического потребления потребителей-граждан и объемах электроэнергии, израсходованной на места общего пользования;
- - садоводческие, огороднические или дачные некоммерческие объединения граждан - некоммерческие организации, учрежденные гражданами на добровольных началах для содействия ее членам в решении общих социально-хозяйственных задач ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства (далее - садоводческое, огородническое или дачное некоммерческое объединение);
- - населенные пункты, объединенные хозяйственные постройки граждан (погреба, сараи и иные сооружения), жилые зоны при воинских частях и исправительно-трудовых учреждениях, рассчитывающиеся по общему счетчику на вводе;
- - содержащиеся за счет прихожан религиозные организации.
Суды правильно указали, что расчет за потребленный объем электрической энергии должен осуществляться по тому тарифу, который установлен уполномоченным регулирующим органом для определенной группы потребителей, и, что тарифы для населения применяются лишь в отношении потребителей, соответствующих критериям, приведенным в п. 27 приказа Федеральной службы по тарифам N 20-э/2 от 06.08.2004.
Вместе с тем, по отдельным точкам потребления, поставляемая Обществом энергия использовалась покупателями не для отпуска ее населению, а для производственных нужд - добычи воды из собственных скважин, отпуска ее населению и оказания прочих услуг на основании заключенных договоров. Данные факты налогоплательщиком не оспариваются.
Судом установлено, что в указанных целях использовали приобретенную у Общества электрическую энергию МУП ЖКХ Добринка в период с 01.01.2008 по 31.08.2009 по точкам поставки "Скважины..., Артскважины..., Котельная общежития ул. Ленинская", "Водозабор, башня ул. Кирова, насосная, башня ул. Профсоюзная, водокачка Талицкая, ТП 24/250 Добринка"; МУП "ЖКХ "Плавицкое" в 2008 году по точкам поставки "КНС" (канализационная насосная станция), "ст. Хворостянка водоканал", "Артскважина Благодать и Артскважина с. Н.Черкутино"; ООО "УК "Плавицкая" с 01.01.2009 по 31.08.2009 по точке поставки "КНС" (канализационная насосная станция); МУП ЖКХ Липецкого района Липецкой области с 01.01.2009 по 31.08.2009 по точке поставки "КТП-806/160 с. Борино скв. 7 дорожный дом".
Учитывая, что перечисленные покупатели расходовали часть полученной по договорам с Обществом электроэнергии не для коммунально-бытового потребления граждан и обеспечения электрической энергией мест общего пользования, а на иные нужды, не связанные с потреблением электрической энергии населением и приравненными к нему потребителями, то суды пришли к правомерному выводу о том, что у налогоплательщика не имелось правовых оснований для применения при расчете за потребленную энергию по перечисленным точкам поставки тарифов, утвержденных Управлением энергетики, тарифов и жилищно-коммунального хозяйства Липецкой области для населения и приравненных к нему потребителей.
Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил доводы Общества о том, что при определении подлежащего применению тарифа для расчетов по спорным точкам потребления оно руководствовалось разъяснениями, данными в письме Региональной энергетической комиссии N 02-264 от 26.04.2002, поэтому до момента получения иных разъяснений от Управления энергетики, тарифов и жилищно-коммунального хозяйства Липецкой области (письмо N 06-2705 от 07.10.2009 "О применении тарифов") оно обоснованно применяло при расчетах по спорным точкам поставки тариф для населения, - как противоречащий действующему в 2008 - 2009 годах законодательству, регулирующему порядок расчетов за поставляемую электрическую энергию.
Суд правильно указал, из Методических указаний по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном (потребительском) рынке, утвержденных Приказом Федеральной службы по тарифам N 20-э/2 от 06.08.2004, бесспорно следует, что тариф на электрическую энергию для исполнителей коммунальных услуг как для населения применяется только в части коммунально-бытового потребления граждан и объемов электроэнергии, израсходованной на места общего пользования. Для иных нужд исполнителей коммунальных услуг указанный тариф применен быть не может и расчеты с ними по объемам электрической энергии, израсходованной на иные нужды, в том числе, для добычи воды из собственных скважин, должны были осуществляться Обществом с использованием тарифа, установленного для прочих потребителей
Кроме этого, указанное обстоятельство является основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль и НДС из расчета регулируемых цен по соответствующему потребителю.
В ходе проведения выездной налоговой проверки Обществом в связи с уточнением суммы реализации активной электроэнергии по регулируемым и нерегулируемым ценам (перерасчет в связи с ошибкой в расчете в результате неправильного отнесения к тарифной группе) и увеличением налоговой базы по передаче товаров (работ, услуг) в отношении МУП "Жилищно-коммунальное хозяйство 1" были представлены налоговому органу уточненные налоговые декларации по налогам на прибыль и на добавленную стоимость.
Согласно доводам Общества, оно исполнило свои обязанности по уплате сумм налогов, доначисленных по уточненным декларациям, т.к. им были направлены налоговому органу письма N 03-43 от 14.01.2011 и N 03-85 от 21.01.2011, в которых оно просило произвести зачет образовавшейся у него переплаты по налогу на добавленную стоимость в счет уплаты недоимки по налогу на прибыль в бюджет субъекта по сроку 28.12.2010 в сумме 17 780,28 руб., пеней по налогу в сумме 273 833,19 руб., по налогу на прибыль в федеральный бюджет по сроку 28.12.2010 в суммах 76 781,84 руб. и 541 132 руб., пеней по налогу в суммах 48 751,41 руб. и 70 934,53 руб., а в письме N 03-832 от 07.04.2011 оно сообщало о том, что произведенные им в августе 2010 года платежи по платежным поручениям N 8331 от 09.08.2010 в сумме 5 908 278 руб. и N 8332 от 09.08.2010 в сумме 1 830 855 руб. фактически являются уплатой налога на прибыль по уточненным налоговым декларациям, сданным 29.12.2010.
Кроме этого Общество указывает на уплату им НДС по уточненным декларациям по платежным поручениям N 8333 от 09.08.2010 в сумме 5 465 641 руб. и N 8818 от 20.08.2010 в сумме 7 626 000 руб.
Рассматривая данные доводы налогоплательщика, суды правильно руководствовались следующим.
Статьей 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исчислить сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.
На основании ст. 80 НК РФ, налогоплательщики обязаны представлять налоговым органам по месту учета налоговые декларации по каждому налогу, подлежащему уплате ими, с указанием сведений об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
Положениями ст. 81 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков при обнаружении в поданной ими в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьей.
Данная обязанность по представлению уточненной декларации возложена на налогоплательщика в целях установления его действительной налоговой обязанности и поступления соответствующих сумм налогов (сборов) в бюджет и внебюджетные фонды.
При этом, в силу правил, содержащихся в подпункте 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в случае, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то заниженная сумма налога, отраженная в уточненной декларации, а также соответствующие ей пени подлежат уплате в бюджет до представления декларации, и в этом случае налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная налоговая декларация представлена им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.
Согласно разъяснениям, содержащимся в п. 26 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", под ответственностью, от которой налогоплательщик освобождается в этом случае, следует понимать ответственность, предусмотренную п. 3 ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога".
В пункте 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 5 от 28.02.2001 разъясняется, что при применении ст. 122 НК РФ необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).
При этом под задолженностью перед бюджетом, согласно положениям ст. ст. 11, 45, 57 НК РФ, следует понимать образование у налогоплательщика недоимки по налогу вследствие неуплаты его в установленном размере и в установленный срок за соответствующий налоговый период.
Применительно к ст. 122 НК РФ, при представлении налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога, доначисленной к доплате в бюджет по сравнению с первоначально представленной налоговой декларацией, действия налогоплательщика подлежат квалификации как налоговое правонарушение, выражающееся в неуплате или в неполной уплате налога, в том случае, если представление такой декларации повлекло возникновение недоимки по уплате налога за конкретный налоговый период в связи с тем, что у налогоплательщика не имелось на начало налогового периода, за который представлена уточненная декларация, переплаты в сумме, достаточной для погашения возникшей недоимки, не зачтенной в счет погашения иных недоимок по уплате налога в тот же бюджет.
В этом случае, как установлено п. 4 ст. 81 НК РФ, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае, если уточненная налоговая декларация представлена им до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, и до представления декларации им произведены действия по погашению возникшей недоимки и по уплате соответствующей суммы пеней.
Суд апелляционной инстанции правильно указал, что налогоплательщиком применительно к налогу на прибыль не доказано наличие у него на начало налоговых периодов, за которые представлены уточненные декларации (2008 - 2009 годы) переплат, достаточных для погашения возникших недоимок, не зачтенных в счет погашения иных недоимок по уплате налога в тот же бюджет, следовательно, у налогового органа имелись основания для квалификации его действий по ст. 122 НК РФ.
Судом также установлено, что уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль представлены налоговому органу 29.12.2010, то есть, уже после назначения в отношении его выездной налоговой проверки решением N 000024 от 25.11.2010, полученным Обществом в этот же день. Кроме этого налогоплательщик не представил доказательств подтверждающих, что до момента представления уточненных деклараций по налогу на прибыль была произведена уплата недостающих сумм налога и пеней.
Данные факты свидетельствуют о несоблюдении совокупности условий освобождения от ответственности, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ.
Судами также установлено, что тексты платежных поручений N 8331 и N 8332 от 09.08.2010, и информация, содержащаяся в них, позволяет идентифицировать платежи, произведенные по ним, как уплату текущих платежей по налогу на прибыль за август 2010 года на основании налоговой декларации, подписанной руководителем организации 28.07.2010.
Кроме того, письмо N 03-832 направлено налоговому органу лишь 07.04.2011, при том, что уточненные декларации по налогу на прибыль за 2008 - 2009 годы сданы 29.12.2010, поэтому даже в этом случае такая уплата, при отсутствии сведений о наличии у Общества переплат по налогу на прибыль за 2008 - 2009 годы, не может считаться произведенной до представления уточненных налоговых деклараций, что также свидетельствует о невыполнении условий п. 4 ст. 81 НК РФ.
По этой же причине и письма N 03-43 от 14.01.2011 и N 03-85 от 21.01.2011, в которых налогоплательщик просил налоговый орган произвести зачет образовавшейся у него переплаты по НДС в счет уплаты недоимки по налогу на прибыль по сроку 28.12.2010 и пеней не свидетельствуют о надлежащем исполнении обязанности по уплате недостающих сумм налога на прибыль и пеней до представления уточненных деклараций.
По эпизоду доначисления ЕСН в сумме 1 316 762 руб. судами установлено, что основанием для этого послужили выводы Инспекции о занижении Обществом налоговой базы по налогу на суммы премий по итогам года и материальной помощи к отпуску своим сотрудникам.
Отказывая Обществу в удовлетворении заявленных требований в указанной части, суды правомерно руководствовались следующим.
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ (действовавшей в спорный период) объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 п. 1 ст. 235 НК РФ), а также по авторским договорам.
При этом п. 3 ст. 236 НК РФ установлено, что указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В пункте 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 106 от 14.03.2006 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" разъяснено, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.
Если конкретный вид выплат отнесен нормами гл. 25 НК РФ к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, в том числе к расходам на оплату труда, предусмотренным п. 2 ст. 255 НК РФ, налогоплательщик не имеет права исключать суммы таких расходов из налоговой базы по единому социальному налогу независимо от того, за счет каких средств осуществлены такие выплаты.
Согласно пунктам 2 и 3 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, и начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, а в п. 25 ст. 255 НК РФ указано, что к таким расходам относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работников и предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.
Как следует из ст. 129 ТК РФ, заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права (ст. 135 ТК РФ).
В ст. 191 ТК РФ указано, что работодатель поощряет работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявляет благодарность, выдает премию, награждает ценным подарком, почетной грамотой, представляет к званию лучшего по профессии). Другие виды поощрений работников за труд определяются коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка, а также уставами и положениями о дисциплине.
В 2008 - 2009 годах Общество на основании приказов N 329 от 31.12.2008 и N 281 от 31.12.2009 осуществляло выплату премий работникам по итогам рабочего года.
Судами установлено, что выплаты премий отражены в бухгалтерском учете по дебету счета 44 "Расходы на продажу" и кредиту счета 70 "Расчеты по оплате труда", что подтверждает формирование фонда оплаты труда по выплаченным премиям работникам Общества.
Также судами установлено, что в 2008 - 2009 годах в Обществе действовало Положение о материальном стимулировании (с изменениями и дополнениями), которым предусматривалось премирование работников по итогам года.
Согласно пункту 24 раздела 3 "Иные виды материального стимулирования" Положения о материальном стимулировании работников акционерного общества "Липецкая энергосбытовая компания", генеральный директор вправе осуществлять дополнительное единовременное премирование работников общества за результаты финансово-хозяйственной деятельности. Основанием для такого вознаграждения могут являться своевременное и качественное исполнение работником внеплановых и особо сложных разовых заданий, личный вклад работника в улучшение производственно-хозяйственных и финансово-экономических показателей предприятия, проявление инициативы и творчества при исполнении порученной работы и др. Размер дополнительного вознаграждения устанавливается генеральным директором Общества в зависимости от достигнутого результата и экономической активности.
Пунктом 3.1. Коллективного договора Общества на 2007 - 2008 годы предусмотрена повременно-премиальная система оплаты труда. Конкретные условия оплаты труда определяются в соответствии со штатным расписанием организации и локальным актом работодателя, определяющим условия и порядок предоставления работникам стимулирующих выплат. Работодатель обеспечивает зависимость оплаты труда работников от роста эффективности производства, результатов труда и роста потребительских цен в Российской Федерации.
Согласно пункту 3.1. Коллективного договора на 2009 год в организации установлена повременно-премиальная система оплаты труда. Конкретные условия оплаты труда определяются в соответствии с локальными актами работодателя, принимаемыми в соответствии с законодательством и определяющим условия и порядок оплаты труда и материального стимулирования работников. Работодатель обеспечивает зависимость оплаты труда работников от роста потребительских цен в Российской Федерации.
Из приказов N 329 от 31.12.2008 и N 281 от 31.12.2009 (с приложениями) следует, что выплата в 2008 - 2009 годах премий по итогам года произведена за добросовестное и качественное исполнение должностных обязанностей в течение 2008 - 2009 годов, при этом учитывался личный вклад каждого работника в улучшение производственно-хозяйственных и финансово-экономических показателей Общества. В приказах также отражено, что определяя конкретные суммы, директор руководствовался п. 24 Положения о материальном стимулировании работников Общества.
Кроме этого премия по итогам года за 2008 год рассчитана от окладов работников за фактически отработанное время на основании пункта 6.1.4 Коллективного договора, премия за 2009 год - в процентном отношении к тарифной ставке (должностному окладу) работников на основании пункта 6.1.3 Коллективного договора.
Следовательно, суды правильно указали, что премии по итогам года, выплаченные по приказам N 329 от 31.12.2008 и N 281 от 31.12.2009 за 2008 год и за 2009 год предусмотрены Коллективным договором и Положением о материальном стимулировании Общества, носят производственный характер и имеют признаки оплаты труда, установленные ст. 255 НК РФ. И поэтому, выплаченные премии подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу за 2008 год и за 2009 год.
Пунктом 6.1.4 Коллективного договора Общества на 2007 - 2008 годы было предусмотрено, что при уходе работника в очередной отпуск ему производится выплата материальной помощи в размере одной минимальной месячной тарифной ставки, действующей на дату исчисления суммы для оплаты отпуска. Выплата по данному основанию производится не более одного раза за один рабочий год.
В соответствии с пунктом 6.1.3 Коллективного договора на 2009 год Общество обязалось при предоставлении работнику очередного отпуска производить ему выплату материальной помощи к отпуску в размере 0,9 от должностного оклада, действующего на дату предоставления отпуска.
Данная выплата не распространялась на случаи выплаты компенсации за неиспользованный отпуск в связи с увольнением работника.
Судами установлено, что произведенные выплаты были отражены в бухгалтерском учете Общества по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 70 "Расчеты по оплате труда", и не учитывались в составе затрат на оплату труда.
Исследовав обстоятельства, при которых произведены выплаты и оценив основания их осуществления, суды пришли к правомерному выводу о том, что выплата материальной помощи к отпуску, начисленная в размере минимальной месячной тарифной ставки, в соответствии с пунктом 6.1.4 Коллективного договора в 2008 году и в процентном отношении к тарифной ставке (должностному окладу), в соответствии с пунктом 6.1.3 Коллективного договора в 2009 году, является выплатой, непосредственно связанной с выполнением работниками трудовых функций и получением дохода, входит в установленную в Обществе систему оплаты труда и, следовательно, подлежит включению в налоговую базу по единому социальному налогу.
Обществом также не представлено доказательств, что спорные выплаты произведены им за счет чистой прибыли.
Суд апелляционной инстанции, соглашаясь с доказанностью фактов нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, приведших к неполной уплате им налога на прибыль, НДС и ЕСН, правильно указал, что судом первой инстанции неправомерно неучтен ряд расходов Общества при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган на основании ст. ст. 89, 101 НК РФ, исходя из целей и задач, стоящих перед этой формой налогового контроля, обязан не только выявить нарушение исчисления и уплаты по каждому проверяемому налогу, входящему в предмет выездной проверки, с начислением соответствующих сумм неуплаченного в результате установленных нарушений налога, пеней и санкций, но также обязан определить правильность расчета налоговой базы и суммы налога к уплате по всем проверяемым налогам в целом, с учетом всех выявленных проверкой нарушений.
Результатом выездной налоговой проверки является установление действительных налоговых обязанностей налогоплательщика по проверяемым налогам за проверяемый период с учетом всех совершенных им хозяйственных операций, имеющих налоговые последствия.
В соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой.
Положения гл. 25 НК РФ, устанавливающие обязанность налогоплательщиков - организаций по уплате в бюджет налога на прибыль, объектом налогообложения указанным налогом определяют прибыль, полученную налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Согласно ст. 253 НК РФ расходы подразделяются на связанные с производством и реализацией, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
В силу ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включается любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно нормам ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, отнесены суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
На основании ст. 272 НК РФ для организаций, применяющих в целях налогообложения метод начисления, расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода, ежемесячно, исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, признается дата начисления налогов (сборов) (п. 7 ст. 272 НК РФ).
Поскольку материалами дела установлено, что произведенные Обществом в 2008 - 2009 годах выплаты работникам в виде премий по итогам года и материальной помощи к отпуску обладают признаками, перечисленными в ст. 255 НК РФ, - они относятся к расходам на оплату труда, на которые подлежал начислению единый социальный налог за 2008 - 2009 годы, - то суд апелляционной инстанции обоснованно указал, что указанные выплаты подлежат учету в качестве расходов при определении налоговой базы налогоплательщика по налогу на прибыль за те же налоговые периоды на основании ст. ст. 252, 255, 272 НК РФ.
Суд апелляционной инстанции также правомерно указал, что в соответствии со ст. 264 НК РФ в целях определения налоговой базы налогоплательщика по налогу на прибыль за 2008 - 2009 годы подлежали учету суммы начисленного на эти выплаты ЕСН.
Учитывая, что в предмет выездной налоговой проверки входил налог на прибыль организаций за 2008 - 2009 годы, за те же периоды, за которые доначислен ЕСН, то налоговый орган обязан был учесть при определении налоговой базы налогоплательщика по налогу на прибыль установленные расходы в виде выплаченной работникам премии по итогам года и материальной помощи к отпуску, а также в виде начисленных сумм ЕСН с этих выплат.
Судом апелляционной инстанции обоснованно указано, что, признав выплаты в пользу работников подлежащими включению в состав расходов на оплату труда, и, доначислив Обществу суммы ЕСН, Инспекция в ходе выездной налоговой проверки не включила в состав расходов при исчислении налога на прибыль указанные начисления за 2008 - 2009 годы, возложив тем самым на налогоплательщика бремя излишнего налогообложения.
Размер произведенных налогоплательщиком расходов на выплату премий и материальной помощи к отпуску установлен налоговым органом документально, а обоснованность исчисления с этих выплат ЕСН проверена и подтверждена судом, то, как правильно отметил суд апелляционной инстанции, данные расходы подлежат учету в целях исчисления налогоплательщиком налога на прибыль за 2008 - 2009 годы.
Проверив расчеты, суд апелляционной инстанции установил, что за 2008 год налоговая база по налогу на прибыль занижена налогоплательщиком на сумму 2 269 703,42 руб. (9 966 871,42 руб. (доказанное занижение налоговой базы, выявленное налоговым органом и налогоплательщиком самостоятельно) - 6 894 185 руб. (сумма подлежащих учету расходов).
За 2009 год сумма подлежащих учету в целях налогообложения прибыли расходов - 9 379 208 руб. превышает сумму выявленного занижения налога на прибыль - 6 902 362,46 руб. 39
Следовательно, у налогового органа имелись основания для доначисления налогоплательщику недоимки по уплате налога за 2008 год в сумме 394 024 руб., а также привлечения налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налога и для доначисления пеней за несвоевременную уплату налога.
Доначисление же Обществу налога на прибыль за 2009 год в сумме 423 618 руб., а также приходящихся на указанную сумму пеней - 23 885,43 руб. и штрафа в - 29 492 руб. признано судом апелляционной инстанции незаконным, т. к. в указанном периоде, с учетом включения в налогооблагаемую базу расходов, на которые начислен ЕСН, финансовым результатом деятельности налогоплательщика будет являться убыток, а не прибыль.
При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции соглашается с выводами суда апелляционной инстанции.
Все доводы кассационной жалобы рассмотрены по существу судом апелляционной инстанции, им дана правильная юридическая оценка. Оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции не имеется.
Поскольку все обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора, установлены судом апелляционной инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, отвечающих признакам относимости, допустимости и достаточности, им дана надлежащая правовая оценка, оснований для отмены обжалуемого постановления у суда кассационной инстанции не имеется.
Нарушений норм процессуального закона, влекущих безусловную отмену постановления суда апелляционной инстанции, не установлено.
Руководствуясь п. 1 ч. 1 ст. 287, ст. 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,
постановил:
постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2012 по делу N А36-3542/2011 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Липецкой области и ОАО "Липецкая энергосбытовая компания" - без удовлетворения.
Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.
Председательствующий судья
Е.И.ЕГОРОВ
Судьи
М.Н.ЕРМАКОВ
Л.Ф.ШУРОВА
© Обращаем особое внимание коллег на необходимость ссылки на "DOCS.SUBSCHET.RU | Налоги и учет. Документы" при цитированиии (для on-line проектов обязательна активная гиперссылка)